4 Skattemessig behandling av fri bolig i utlandet

4.1 Innledning

Etter langvarig, ulovfestet praksis skattlegges ikke offentlig ansatte for fordelen ved fri bolig på tjenestested i utlandet. Høyesterett har i en dom avsagt 27. februar i år lagt til grunn at en ansatt i et privat foretak har rett til å bli likebehandlet med en offentlig ansatt. En konsekvens av dommen er at privat ansatte ikke kan skattlegges for fordel ved fri bolig ved arbeidsopphold i utlandet. Departementet foreslår at den ulovfestede praksisen på dette området avvikles, slik at det blir skatteplikt for fordel av fri bolig ved arbeidsopphold i utlandet for alle ansatte. Området for plikt til å svare arbeidsgiveravgift utvides tilsvarende. Forslaget omfatter ikke pendlerboliger som arbeidsgiver holder. Disse blir fortsatt skatte- og avgiftsfrie.

4.2 Gjeldende rett

Etter hovedregelen om skatteplikt for arbeidsinntekt er enhver fordel vunnet ved arbeid i utgangspunktet skattepliktig, jf. skatteloven § 5-1 første ledd, jf. § 5-10. Arbeidsgivers dekning av arbeidstakerens private utgifter, for eksempel til bolig, er dermed en skattepliktig fordel for arbeidstakeren. Innenlands fastsettes den skattepliktige fordelen mest mulig i overensstemmelse med det som er markedsleien for tilsvarende boliger på stedet. I utenlandsforhold har det vært praktisert en tilpasning til norske husleienivåer i tilfeller hvor det utenlandske nivået ligger langt over det norske.

Unntak fra denne skatteplikten finnes. Fordelen ved bruk av Forsvarets yrkesboliger er således skattefri etter skatteloven § 5-15 første ledd bokstav l, men det er her en forutsetning av det betales en leie for boligen som forutsettes å ligge nær markedsleien. Videre er fri bolig som hovedregel ikke skattepliktig i tilfelle hvor skattyter ville hatt fradrag for kostnadene om han hadde dekket disse selv, som ved pendlerbolig. En utenlandsk tjenestebolig betalt av arbeidsgiver har derfor ikke vært skattepliktig for den ansatte, dersom denne beholder sitt hjem i Norge og pendler tilstrekkelig ofte dit. Dersom også familien følger med og bosetter seg i den utenlandske tjenesteboligen, vil den fraflyttede norske boligen normalt ikke kunne anses som skattyterens hjem, og pendlerstatus oppnås da ikke.

Fra regelen om skatteplikt for fri/rimelig bolig er det også etablert et unntak i form av en ulovfestet ligningspraksis for offentlig ansatte som tjenestegjør i utlandet. Denne ulovfestede praksisen skyldes i stor grad at sentrale arbeidsgivere i staten ikke har skilt mellom skattefri pendlerbolig og annen privatbolig dekket av arbeidsgiver.

27. februar 2007 avsa Høyesterett en dom som gjaldt spørsmål om det skal svares arbeidsgiveravgift av visse naturalytelser og utgiftsgodtgjørelser utbetalt fra et norsk selskap til ansatte med tjenestested i utlandet. Selskapet fikk delvis medhold i saken, idet Høyesterett fant at fordelen ved fri bolig ikke skulle inngå i beregningsgrunnlaget for arbeidsgiveravgiften. Bakgrunnen for dette var at offentlig ansatte med tjenestested i utlandet i praksis ikke blir skattlagt for fordelen ved fri bolig på tjenestestedet, og at likhetsprinsippet innebærer at avgiftsgrunnlaget for private må fastsettes på samme måte som for offentlige arbeidsgivere. Dette får også tilsvarende konsekvenser for de ansattes skatteplikt.

Dommen medfører altså at den tidligere ordning med skattefrihet for fri bolig bare for offentlig ansatte med tjenestested i utlandet ikke kan videreføres. Det må i stedet gjøres et valg mellom skattefritak for alle tjenesteboliger i utlandet, dvs. også for ansatte i privat sektor, eller skatteplikt for alle (fortsatt unntatt pendlerboliger), dvs. at det langvarige fritaket for offentlige ansatte avvikles. Dersom det velges skattefritak for alle tjenesteboliger i utlandet, vil hovedregelen om skatteplikt for fordel ved fri bolig bare gjelde innenlands.

4.3 Departementets vurdering og forslag

I utgangspunktet bør all arbeidsinntekt behandles likt, uavhengig av om fordelen ytes i form av penger, naturalytelse eller annen økonomisk støtte. Videre skal offentlig ansatte og privat ansatte behandles likt når det gjelder beskatningen av naturalytelser mottatt under arbeidsopphold i utlandet.

Et generelt skattefritak for arbeidsinntekt i form av fri bolig på tjenestested i utlandet er etter departementets vurdering ikke ønskelig. Det vises til at fri bolig ofte vil være en ytelse som har en betydelig verdi for mottakeren. Utenom pendlertilfellene, der hjemmet i Norge krever en privat kostnadsdekning, vil skattyteren ikke lenger ha egne boligkostnader, samtidig som eventuell beholdt boligeiendom i Norge kan leies ut og gi overskudd utover driftskostnadene til denne. Fordelen ved fri tjenestebolig utenlands atskiller seg ikke vesentlig fra tilsvarende fordel innenlands, som fortsatt blir skattepliktig, Det ville innebære et skatteprivilegium uten noen saklig begrunnelse å unnlate beskatning av tjenestebolig i utlandet.

Det kan hevdes at arbeidsopphold i utlandet gjerne medfører andre ulemper og merkostnader, og at skattefri tjenestebolig bidrar til å kompensere for dette. Slike andre ulemper og merkostnader bør imidlertid etter departementets mening heller dekkes på sitt særskilte grunnlag, istedenfor som en favorabel, men lite treffsikker regel om skattefritak for tjenesteboligen der. I meget stor grad blir også slike ulemper og merkostnader kompensert særskilt av arbeidsgiver gjennom praktiserte ordninger med utenlandstillegg, refusjoner og annen kostnadsdekning.

Etter departementets oppfatning er det sterke, prinsipielle grunner til skatteplikt også for fri tjenestebolig i utlandet, og den framtidige løsning bør baseres på dette.

Det er fast og langvarig ligningspraksis for at offentlig ansatte ikke fordelsbeskattes for fri bolig i utlandet. Denne praksisen bør nå legges om slik at offentlig ansattes fordel ved fri bolig i utlandet heretter skal skattlegges. Skattefritaket er ikke lovfestet, men departementet antar at lovendring er nødvendig for å avvikle ordningen. Lovteknisk er det ikke hensiktsmessig å regulere at fordel av fri eller subsidiert bolig i arbeidsforhold er skattepliktig som fordel vunnet ved arbeid. Slike fordeler omfattes klart av de eksisterende hjemlene for fordel vunnet ved arbeid i skatteloven § 5-1 jf. § 5-10. Det er imidlertid behov for en forskriftshjemmel, og en slik foreslås derfor inntatt i skatteloven § 5-12. Det foreslås at departementet gis hjemmel til å gi regler i forskrift om verdsettelse av fordelen ved fri eller subsidiert bolig og for å avgrense skatteplikten. Lovendringen vil ha karakter av å innskjerpe at skattefritaket i framtiden bare skal gjelde reelle pendlerboliger. Det vil heller ikke være aktuelt å skattlegge fordel av losji som ikke har karakter av egen bolig, for eksempel feltmessig innkvartering av militært personell under utenlandsoppdrag. Det vises til forslag til endring i skatteloven § 5-12.

Departementet vil i forskrift gi nærmere regler om verdsettelse av denne fordelen. Her vil det legges inn skjermingsordninger, slik at skattytere som på grunn av sitt arbeid må bo i områder med et særlig høyt leienivå likevel ikke beskattes for en større fordel enn hva det ville koste å leie en tilsvarende bolig i Norge. Det foreslås også at forskriften gir hjemmel til å gi utfyllende bestemmelser for å avgrense skatteplikten.

4.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

Provenyøkningen ved å skattlegge offentlig ansattes frie boliger i utlandet er på svært usikkert grunnlag anslått til å være i overkant av 25 millioner kroner påløpt og 20 millioner kroner bokført i 2008.

Uten en slik endring vil imidlertid også privatansatte komme inn under skattefritaket for fordelen ved subsidiert bolig ved arbeidsopphold i utlandet. Provenytapet ved dette ville riktignok i utgangspunktet være meget begrenset, i størrelsesorden 3 millioner kroner årlig. Bakgrunnen for dette er imidlertid at fri bolig i utlandet trolig i liten grad har vært innberettet og effektivt skattlagt, selv om fordelen til nå har vært skattepliktig for andre enn offentlige tjenestemenn. Når skatteplikt innføres for offentlig ansattes frie tjenesteboliger i utlandet, bør det derfor også iverksettes tiltak som sikrer reell skattlegging også av privatansattes tilsvarende boliger. Arbeidsgivere og skattemyndigheter må samarbeide for å bidra til dette.

Utvidet og mer effektiv skattlegging av fri tjenestebolig i utlandet vil kunne utløse krav om lønnskompensasjon. Finansdepartementets prinsipielle syn her er at fjerning av skatteprivilegier, dvs. overgang til de skatteregler og den skattebelastning som de fleste andre skattytere er underlagt, vanligvis ikke burde nødvendiggjøre noen lønnskompensasjon. Det hører imidlertid inn under partene i arbeidslivet å håndtere kompensasjonsspørsmål avledet av skattetiltak.

I staten vil det bli en budsjettmessig merutgift i form av økt arbeidsgiveravgift som følge av dette skattetiltaket.

4.5 Ikrafttredelse

Det foreslås at endringen trer i kraft straks, med virkning fra og med inntektsåret 2008.