22 Fritak for formuesskatt for forskningsinstitutter som mottar statlig basisbevilgning

22.1 Innledning og sammendrag

Forskningsinstitutter som mottar statlig basisbevilgning etter Retningslinjer for statlig finansiering av forskningsinstitutter, er enten direkte statlig eid eller organisert som aksjeselskaper eller stiftelser. Forskningsinstitutter som er direkte statlig eid, er fritatt for formues- og inntektsskatt, jf. at staten ikke er skattepliktig etter skatteloven § 2-30 første ledd bokstav b. Aksjeselskaper er generelt fritatt for formuesskatt etter skatteloven § 2-36 første ledd bokstav a. Selskapets formue kommer i stedet til beskatning på aksjonærenes hånd i form av formuesskatt på aksjene. Det gjelder likevel ikke dersom aksjene er eid av statlig institusjon, universitet e.l. som er fritatt for skatteplikt. Forskningsinstitutter organisert som stiftelser har i utgangspunktet plikt til å betale formuesskatt.

For å sikre at skattepliktige forskningsinstitutter som mottar basisbevilgning i større grad likebehandles når det gjelder skatt på formue, foreslår departementet at det innføres en regel om at forskningsinstitutter som er organisert som stiftelser, skal fritas fra skatt på formue. Fritaket gjelder for eiendeler knyttet til forskningsvirksomhet, og er betinget av at skattefordelen kommer forskningsinstituttets ikke-økonomiske aktiviteter til gode. Departementet foreslår at regelen tas inn i skatteloven § 2-36 nytt femte ledd, jf. også nytt sjette og syvende ledd.

22.2 Gjeldende rett

Det er i dag vel 60 forskningsinstitutter (heretter kalt forskningsinstituttene) som er underlagt Retningslinjer for statlig finansiering av forskningsinstitutter, fastsatt av daværende Kirke-, utdannings- og forskningsdepartementet i 1993 med endringer av 13. oktober 2003. Retningslinjene omfatter som hovedregel alle forskningsinstitutter der forskning utgjør 50 prosent eller mer av instituttets samlede aktiviteter, og der instituttet mottar statlige midler.

Forskningsinstituttene som mottar statlig basisbevilgning, er enten direkte statlig eid eller organisert som aksjeselskap eller stiftelse.

Instituttene som er direkte statlig eid, er fritatt for skatt på inntekt og formue fordi staten etter skatteloven § 2-30 første ledd bokstav b er fritatt for skatteplikt.

For selvstendige skattesubjekter, som aksjeselskaper, stiftelser og institusjoner mv., er utgangspunktet at de er skattepliktige for sin inntekt og formue, jf. skatteloven § 2-2. Et unntak fra dette er gitt i skatteloven § 2-32 første ledd, som fritar institusjon eller organisasjon som «ikke har erverv til formål», for plikt til å svare formues- og inntektsskatt (skattefrie institusjoner). Dersom en skattefri institusjon mv. driver økonomisk virksomhet, er formue i og inntekt av den økonomiske virksomheten likevel skattepliktig, jf. skatteloven § 2-32 annet ledd. Spørsmålet om et forskningsinstitutt faller innenfor skatteloven § 2-32 første ledd, eventuelt annet ledd, dvs. «ikke har erverv til formål», avhenger av en samlet vurdering av instituttets vedtekter, innretningens oppbygning, den faktiske aktiviteten som drives mv.

Aksjeselskaper er generelt fritatt for plikten til å betale formuesskatt etter skatteloven § 2-36 første ledd bokstav a. Begrunnelsen er å unngå økonomisk dobbeltbeskatning av selskapet og dets aksjonærer. Selskapets formue kommer i stedet til beskatning på aksjonærenes hånd i form av formuesskatt på aksjene. Dersom aksjene er eid av statlig institusjon, universitet mv. er formuen i aksjer heller ikke skattepliktig på aksjonærens hånd, fordi staten og universiteter mv. er fritatt for skatteplikt etter skatteloven § 2-30 første ledd bokstavene b og d. Stiftelser har alminnelig skatteplikt etter skatteloven § 2-2, og er ikke særskilt fritatt fra plikten til å betale formuesskatt. Dette har sammenheng med at stiftelser er selveiende formuesmasser, og dermed ikke har eiere som skattlegges for den formuen som stiftelsen forvalter.

Et forskningsinstitutt som er organisert som en stiftelse, er etter gjeldende rett derfor i utgangspunktet skattepliktig for sin formue. Dersom forskningsstiftelsen ikke har erverv til formål, jf. skatteloven § 2-32 første ledd, er formuesskatteplikten begrenset til formue knyttet til eventuell økonomisk virksomhet som stiftelsen driver ved siden av de ikke-ervervsmessige aktivitetene, jf. skatteloven § 2-32 annet ledd.

22.3 Departementets vurderinger og forslag

Av de vel 60 forskningsinstituttene som mottar statlig basisbevilgning, er om lag en fjerdedel direkte statlig eid, en fjerdedel organisert som aksjeselskaper og resten organisert som stiftelser.

Instituttene som er direkte statlig eid er fritatt for skatt på formue, jf. skatteloven § 2-30 første ledd bokstav b. Forskningsinstituttene som er organisert som aksjeselskaper, er generelt fritatt for formuesskatt. De fleste av forskningsinstituttene organisert som aksjeselskap er eid av staten eller av universitet eller høyskole, slik at det heller ikke er plikt til å svare formuesskatt for aksjene på aksjonærens hånd. Skattepliktige forskningsinstitutter som er organisert som stiftelser (heretter forskningsstiftelsene), har plikt til å betale formuesskatt på eiendeler som er knyttet til økonomisk virksomhet.

For å oppnå større grad av likebehandling av forskningsinstituttene når det gjelder skattlegging av formue, foreslår departementet at det innføres en regel om at forskningsinstitutter som er organisert som stiftelser, skal fritas for plikten til å betale formuesskatt. Det foreslås at fritaket skal omfatte forskningsstiftelser som mottar statlig basisbevilgning, jf. Retningslinjer for statlig finansiering av forskningsinstitutter. Disse retningslinjene vil bli revidert i forbindelse med innføringen av et nytt, resultatbasert grunnfinansieringssystem for forskningsinstituttene. Departementet antar at det nye finansieringssystemet og de nye retningslinjene ikke vil endre de vurderingene som er gjort med tanke på fritak for formuesskatt, men det kan eventuelt bli behov for tekniske tilpasninger i lovteksten e.l. når de nye retningslinjene foreligger. Det foreslås at bestemmelsen om fritak for formuesskatt tas inn som nytt femte ledd i skatteloven § 2-36.

Det vises til forslag til skatteloven § 2-36 nytt femte ledd.

Forskningsinstituttene er en heterogen gruppe, som omfatter både teknisk-industrielle institutter, miljø- og utviklingsinstitutter, samfunnsvitenskapelige institutter, regionale institutter og primærnæringsinstitutter. Det er store variasjoner mellom instituttene med hensyn til hva slags aktivitet de driver og hvordan de er finansiert.

Departementet legger til grunn at fritaket for formuesskatt for forskningsstiftelser bare skal gjelde for eiendeler som benyttes i forsknings- og utviklingsaktivitet, og ikke for eiendeler som inngår i eventuell annen type virksomhet som stiftelsen driver. Ved vurderingen av hva som skal anses som forskningsaktivitet kan et hensiktsmessig utgangspunkt være retningslinjene som er utarbeidet av OECD i Frascati-manualen. Som forsknings- og utviklingsarbeid (FoU) etter disse retningslinjene regnes kreativ virksomhet som utføres systematisk for å oppnå økt kunnskap. FoU deles videre inn i de tre kategoriene grunnforskning, anvendt forskning og utviklingsarbeid. Det foreslås at formuesskattefritaket skal gjelde eiendeler som benyttes i forsknings- og utviklingsaktivitet, uavhengig av om aktiviteten utføres mot vederlag eller ikke. Det betyr at også eiendeler som brukes til oppdragsforskning, er omfattet.

Eiendeler i eventuelle andre former for virksomhet som forskningsstiftelsen driver, skal ikke være omfattet av formuesskattefritaket. Dersom instituttene for eksempel driver ren eiendomsutvikling eller -utleie, konsulentvirksomhet mv., blir det fortsatt plikt til å svare formuesskatt for eiendeler i slik virksomhet etter de alminnelige reglene.

Eksempler på eiendeler i forskningsvirksomhet kan være faste eiendommer, anlegg, maskiner, tekniske installasjoner og annet utstyr. For eiendeler som benyttes dels i forsknings- og utviklingsvirksomhet, og dels i annen virksomhet, må det foretas en vesentlighetsvurdering. Hvis eiendelen hovedsakelig er benyttet i forskningsvirksomheten, foreslås det at den skal være fritatt for formuesskatt.

Det kan være behov for å fastsette nærmere i forskrift hva som skal anses som eiendeler i forsknings- og utviklingsvirksomhet. Det foreslås at departementet får hjemmel til i forskrift å fastsette nærmere regler til utfylling og gjennomføring av nytt femte ledd i skatteloven § 2-36.

Det vises til forslag til skatteloven § 2-36 nytt syvende ledd.

En bestemmelse om formuesskattefritak for ellers skattepliktige forskningsstiftelser som mottar basisbevilgning innebærer at det for disse skattesubjektene gjøres unntak fra den generelle regelen om formuesskatteplikt for stiftelser mv. i skatteloven § 2-2, samt fra regelen om at skattefrie institusjoner må svare skatt av formue i økonomisk virksomhet, jf. skatteloven § 2-32 annet ledd. Ved at skattefritaket blir forbeholdt nærmere bestemte innretninger innen en bestemt sektor, kan fritaket derfor anses som tildeling av en selektiv økonomisk fordel som faller inn under EØS-avtalens forbud mot offentlig støtte i artikkel 61 (statsstøttereglene).

Etter ESAs nye retningslinjer for statsstøtte til FoUoI (Forskning og Utvikling og Innovasjon), vedtatt 7. februar 2007, er i utgangspunktet all offentlig støtte til økonomisk aktivitet som drives av forskningsorganisasjoner eller andre allmennyttige innretninger, statsstøtte. Dersom samme enhet utfører både økonomisk og ikke-økonomisk aktivitet, kan den ikke-økonomiske aktiviteten motta offentlig støtte uten at dette anses som statsstøtte, under forutsetning av at aktivitetene og kostnadene knyttet til disse kan holdes atskilt.

På denne bakgrunn antar departementet at den foreslåtte regelen om fritak for formuesskatt for forskningsstiftelser må utformes slik at skattefordelen som følger av et slikt fritak bare kommer forskningsinstituttenes ikke-økonomiske aktiviteter til gode. Som eksempler på ikke-økonomiske aktiviteter nevnes i ESAs retningslinjer utdannelse (med sikte på flere og bedre kvalifiserte menneskelige ressurser), utføring av uavhengig FoU med sikte på å erverve mer kunnskap og bedre forståelse, samt formidling av forskningsresultater.

Departementet foreslår etter dette at fordelen i form av formuesskattefritak etter nytt femte annet ledd i skatteloven § 2-36, må overføres til forskningsinstituttets ikke-økonomiske aktivitet. Det forutsettes at alle forskningsinstitutter som mottar basisbevilgning også har aktivitet av ikke-økonomisk karakter.

For at skattefordelen i form av formuesskattefritak skal kunne overføres til instituttenes ikke-økonomiske aktiviteter, må det først beregnes en formuesskatt for eiendeler som (hovedsakelig) er knyttet til stiftelsens forskningsaktiviteter, jf. ovenfor, og som i utgangspunktet ville vært omfattet av formuesskatteplikt etter de alminnelige skattereglene, dvs. når en ser bort fra den foreslåtte bestemmelsen i skatteloven § 2-36 nytt femte ledd. I beregningen skal det ikke medtas formuesskatt for eiendeler som uansett er unntatt fra skatteplikt etter skatteloven § 2-32 første ledd. Derimot omfatter beregningen eiendeler knyttet til eventuell økonomisk virksomhet som utøves av en forskningsstiftelse uten erverv til formål (skattefri institusjon), jf. skatteloven § 2-32 annet ledd. Videre omfatter beregningen formuesskatt som etter de alminnelige reglene i skatteloven § 2-2, jf. § 4-1 ff., ville blitt pålagt en forskningsstiftelse som anses å drive virksomhet (som har erverv til formål). Ved beregningen skal formuesskatten fastsettes til det den ville utgjort etter de alminnelige reglene dersom skattepliktige forskningsstiftelser ikke var særskilt fritatt etter forslag til skatteloven § 2-36 nytt femte ledd.

Et beløp tilsvarende den beregnede formuesskatten (det fritatte skattebeløpet) må deretter overføres fra forskningsinstituttets økonomiske aktiviteter til de ikke-økonomiske aktiviteter. Instituttene må gjennom sin regnskapsføring av finansiering og kostnader kunne dokumentere at dette fordelsbeløpet er tatt ut av den økonomiske aktiviteten og benyttet til ikke-økonomisk aktivitet. Dette gjelder også om den økonomiske aktiviteten har gått med underskudd isolert sett, og uansett om den ikke-økonomiske aktiviteten fra før er fullfinansiert eller ikke. I sistnevnte fall vil overføringen av fordelsbeløpet gi den ikke-økonomiske aktivitet et finansielt overskudd som forutsettes anvendt innenfor denne aktiviteten snarest mulig etter inntektsåret. Overføringen av fordelsbeløpet vil ikke være noen fradragspost i den skattepliktige, økonomiske aktivitet, men en disponering av midler derfra til den skattefrie, ikke-økonomiske aktivitet.

Et krav om at fordelen av formuesskattefritaket ikke skal komme forskningsinstituttets økonomiske aktiviteter til gode, innebærer at instituttet må kunne dokumentere et skille mellom henholdsvis økonomiske og ikke-økonomiske aktiviteter. Forskningsinstituttene som mottar basisbevilgning har etter gjeldende retningslinjer for statlig finansiering en plikt til å sørge for at mottatte basisbevilgninger ikke nyttes til å subsidiere forskningsinstituttenes oppdragsforskning eller andre kommersielle aktiviteter. Departementet forutsetter derfor at instituttene i stor grad allerede har (regnskaps)rutiner som gir grunnlag for å dokumentere at skattefordelen knyttet til det foreslåtte formuesskattefritaket ikke kommer økonomisk virksomhet til gode, og at forslaget her ikke vil medføre vesentlig merarbeid på dette punktet. Det vises for øvrig til at retningslinjene for statlig finansiering av forskningsinstituttene vil bli revidert, jf. ovenfor.

Det kan være behov for å regulere i forskrift den nærmere beregningen av skattefordelen (det fritatte skattebeløpet), og krav om overføring av et beløp tilsvarende skattefordelen til ikke-økonomisk virksomhet, herunder krav til regnskapsføring og dokumentasjon. Den foreslåtte hjemmelen til å gi forskrifter til utfylling og gjennomføring av forslaget til skatteloven § 2-36 nytt femte ledd, jf. ovenfor, vil gi grunnlag for også slike forskriftsbestemmelser.

Forskningsinstituttene som er organisert som aksjeselskap, og dermed fritatt for formuesskatt etter skatteloven § 2-36, er hovedsakelig eid av statlige institusjoner eller universitet mv. som selv er fritatt for formuesskatteplikt for aksjene, jf. skatteloven § 2-30 første ledd bokstavene b og d. I noen få tilfeller er imidlertid aksjer i et forskningsinstitutt som mottar basisbevilgning, eid av en stiftelse som ikke selv mottar basisbevilgning. Stiftelsen vil dermed i utgangspunktet være formuesskattepliktig for formue som består av aksjer i forskningsinstituttet (med mindre stiftelsen anses som skattefri institusjon etter skatteloven § 2-32). For at det foreslåtte formuesskattefritaket skal komme til anvendelse også når eiendelene i forskningsvirksomheten på denne måten eies indirekte av en stiftelse, foreslår departementet at det skal gis fritak for formuesskatt på aksjer i forskningsinstitutt (som mottar basisbevilgning) som eies av en stiftelse. Fritaket for formuesskatt på aksjene kan ikke overstige det som ville vært den beregnede skattefordelen i det underliggende aksjeselskapet dersom det i stedet var organisert som en stiftelse. Det må dermed foretas en beregning av formuesskatten i det underliggende aksjeselskapet (forskningsinstituttet) på tilsvarende måte som for forskningsstiftelsene etter forslaget til § 2-36 nytt femte ledd. Denne beregnede formuesskatten utgjør en maksimumsstørrelse for skattefritaket på aksjene i eierstiftelsen. Et beløp tilsvarende denne skattefordelen på stiftelsens hånd må overføres til det underliggende forskningsinstituttet og anvendes i dets ikke-økonomiske aktiviteter.

Det foreslås at departementet kan fastsette nærmere regler om beregning og overføring av skattefordelen for eierstiftelser som nevnt, jf. ovenfor om forslag til forskriftshjemmel.

Det vises til forslag til § 2-36 nytt sjette ledd.

22.4 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at lovendringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2008.

Det vises til forslag til ikrafttredelsesbestemmelse.

22.5 Økonomiske og administrative konsekvenser

De foreslåtte reglene i skatteloven § 2-36 nytt femte og sjette ledd innebærer blant annet at forskningsinstitutter som omfattes må foreta en vurdering av hvilke eiendeler som har vesentlig tilknytning til forskningsvirksomhet. Videre må instituttene beregne størrelsen på den fritatte formuesskatten og dokumentere at en verdi tilsvarende den beregnede skatten overføres til instituttets ikke-økonomiske aktiviteter. Forslaget antas å medføre et visst merarbeid for stiftelsene som er omfattet av bestemmelsen.

Fordi antallet forskningsinstitutter mv. som vil omfattes av den foreslåtte fritaksbestemmelsen er relativt begrenset (pr. i dag vel 30 forskningsinstitutter) antas forslaget ikke å medføre vesentlig merarbeid for ligningsmyndighetene.

På usikkert grunnlag anslås forslaget å redusere provenyet med om lag 5 mill. kroner årlig.