Neste kapittel

Forrige kapittel

34 Omtale av saker om skattefritak på nærmere vilkår etter skatteloven §§ 11-21 og 11-22 - departementets praksis i 2006

34.1 Innledning

I medhold av skatteloven § 11-22, kan Finansdepartementet samtykke i at inntekt ved realisasjon av fast eiendom, virksomhet, aksjer og visse selskapsandeler fritas for skattlegging, eller skattlegges etter lavere satser enn fastsatt i Stortingets og kommunestyrets skattevedtak. Loven stiller vilkår om at realisasjonen må være ledd i en omorganisering eller omlegging av virksomhet med sikte på å gjøre denne mer rasjonell og effektiv. Skatteloven § 11-21 tredje ledd gir departementet hjemmel til å fatte enkeltvedtak om skattefritak ved overføringer mellom selskaper innenfor konsern med mer enn 90 prosent felles bakenforliggende eierfellesskap. Etter fast praksis gis det ikke samtykke til endelig skattefritak etter noen av de nevnte fritakshjemlene. Når skattefritak innvilges, gis gjennomgående samtykke til utsettelse av skattlegging i form av vilkår som skal sikre skattemessig kontinuitet.

Den 21. desember 1996 fattet Stortinget følgende vedtak:

«Stortinget ber Regjeringen i et egnet dokument legge frem en årlig orientering om departementets praksis når det gjelder saker som har vært behandlet med hjemmel i omdannelsesloven.»

På denne bakgrunn la departementet fram en orientering i St.meld. nr. 16 (1997-98) om praksis til og med 1996 etter den tidligere omdanningsloven 9. juni 1961 nr. 15. For de senere år har det vært tatt inn årlige orienteringer i Ot.prp. nr. 1. Ved den tekniske revisjonen av skatteloven i 1999 ble bestemmelsene i omdanningsloven overført til den nye skatteloven. Omtalen nedenfor gjelder enkeltsaker som er avgjort av departementet i 2006 etter skatteloven §§ 11-21 og 11-22. Totalt er 19 søknader avgjort i 2006, mot 30 året før. 10 av sakene gjaldt transaksjoner med virkning over landegrensene.

34.2 Generelt

Gevinst ved realisasjon av formuesobjekt er som hovedregel skattepliktig inntekt. For aksjeinntekter i selskapssektoren gjelder likevel fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38. Gevinst og tap ved overføring av aksjer og eierandeler i norske eller utenlandske selskaper som er objekt for fritaksmetoden, utløser ikke gevinstbeskatning eller fradragsrett for tap hvor overdragende part er selskap eller innretning som er subjekt etter fritaksmetoden. Realisasjon av aksjer og selskapsandeler hvor overdragende part er personlige skattytere, vil fortsatt kunne utløse gevinstbeskatning. Transaksjoner som innebærer realisasjon av andre typer objekter enn aksjer mv. som er objekt etter fritaksmetoden, er fortsatt undergitt de generelle regler om gevinstbeskatning selv om overdragende skattyter er subjekt etter fritaksmetoden.

I enkelte slike tilfeller kan gevinstbeskatning være så tyngende at den hindrer en rasjonell organisering av den aktuelle næringsvirksomheten. Det kan være uheldig om skattereglene i vesentlig grad hemmer rasjonelle endringer i organiseringen av virksomhet. En måte å bøte på dette er å ha fritaksmekanismer i skattesystemet. Slike fritaksmekanismer finnes i skatteloven kapittel 11 og tilhørende bestemmelser i kapittel 11 i Finansdepartementets skattelovforskrift 19. november 1999 nr. 1158 (FSFIN). Den ene mekanismen er generelle fritak gitt i lov eller forskrift med en nærmere regulering av vilkårene for fritak. Skattyteren kan da innrette seg etter reglene, og behøver ikke søke skattefritak i det enkelte tilfelle. Slike regler gjelder for fusjon og fisjon, jf. skatteloven §§ 11-1 flg., visse former for omdanning av virksomhet, jf. skatteloven § 11-20, samt for konserninterne overføringer, jf. skatteloven §§ 11-20 og 11-21 med tilhørende forskrifter i skattelovforskriften § 11-20 flg. Den andre mekanismen er enkeltvedtak som helt eller delvis kan gi unntak fra den vanlige skatteplikten ved en planlagt omorganisering. Søknad om individuelt fritak må sendes til departementet for behandling.

Etter skatteloven § 11-21 tredje ledd kan Finansdepartementet samtykke i at næringseiendeler overføres fra et aksjeselskap/allmennaksjeselskap til et annet aksjeselskap/allmennaksjeselskap uten at overføringen utløser beskatning. Tilsvarende gjelder overføringer mellom deltakerlignede selskaper etter skatteloven § 10-40. Forutsetningen er at selskapene tilhører samme konsern og at morselskapet på transaksjonstidspunktet eier mer enn 90 prosent av aksjene i datterselskapene og har en tilsvarende del av de stemmene som kan avgis på generalforsamlingen. Dette gjelder også overføring av eiendeler mellom norske selskaper som nevnt, selv om morselskapet er hjemmehørende i fremmed stat, og når likestilt selskap eller sammenslutning er morselskap, jf. skatteloven § 10-1. Departementets vedtak i 2006 etter denne bestemmelsen behandles under avsnitt 34.3 nedenfor.

Etter skatteloven § 11-22 kan Finansdepartementet samtykke i at inntekt ved realisasjon av fast eiendom, virksomhet, aksjer eller selskapsandeler, skal være fritatt for skattlegging eller skattlegges etter lavere satser enn de alminnelig fastsatte. Bestemmelsen i § 11-22 kan, i motsetning til det som gjelder for § 11-21 tredje ledd, bare benyttes når de transaksjoner som medfører skatteplikt, er ledd i en omorganisering eller omlegging av næringsvirksomhet med sikte på å få denne mer rasjonell og effektiv. I tillegg er det en forutsetning for skattefritak at omstendighetene i særlig grad taler for det, og det er påtakelig at det vil lette omorganiseringen eller omleggingen. Departementets vedtak i 2006 fastsatt med hjemmel i skatteloven § 11-22 første til tredje ledd behandles i avsnitt 34.4.

34.3 Praksis etter skatteloven § 11-21 tredje ledd - overføring av eiendeler mellom selskaper i samme konsern

Adgangen til å fatte enkeltvedtak i medhold av skatteloven § 11-21 tredje ledd supplerer de generelle reglene om konserninterne overføringer som er fastsatt i skatteloven § 11-21 første ledd, jf. skattelovforskriften § 11-21. Enkeltvedtak kan benyttes i særlige tilfeller der konserninterne overføringer av ulike årsaker bør kunne gjennomføres på andre vilkår enn de som er fastsatt i forskriften. I praksis er hjemmelen i all hovedsak anvendt ved konsernoverføringer i form av konvertering til aksjekapital av fordringer etablert mellom mor- og datterselskap ved forutgående trekantfusjoner/ fisjoner etter reglene i aksjeloven § 14-2 tredje ledd og § 13-2 annet ledd gjennomført etter fordringsmodellen.

I 2006 har departementet behandlet to slike søknader, som begge gjaldt konvertering av fordringer som nevnt og som i utgangspunktet ville utløse gevinstbeskatning dels hos kreditorselskapet og dels hos debitorselskapet. Det ble gitt skattefritak i begge tilfeller, basert på de forutsetninger og vilkår som er beskrevet i fjorårets gjennomgang av praksis på dette området, jf. Ot.prp. nr. 1 (2006-2007) avsnitt 29.3.2.

I forhold til det tidligere angitte utgangspunktet om at skattemessig inngangsverdi på slike fordringer skal tilsvare den skattemessige egenkapital som overføres ved trekantfusjonen/fisjonen, er det imidlertid presisert følgende: Etter utløp av virkningstiden for Overgangsregel C og D til skatteloven § 2-38 , dvs. fra og med inntektsåret 2006, er det ved fastsetting av den skattemessige inngangsverdi på fusjons- eller fisjonsfordringer ikke lenger grunnlag for å ta hensyn til RISK-beløp eller midlertidige forskjeller knyttet til aksjer mv. omfattet av fritaksmetoden som måtte være overført ved den forutgående trekantfusjonen/fisjonen.

34.4 Praksis etter skatteloven § 11-22

34.4.1 Transaksjoner som utelukkende gjelder virksomhet i selskaper og mellom parter som alle er hjemmehørende i Norge

Salg av aksjer, eiendom og virksomhet mot vederlag hovedsakelig i form av eierandeler (aksjer og selskapsandeler) i det overtakende selskap

Det var én sak i denne gruppen. Søknaden ble avslått med den begrunnelse at det ikke var sannsynliggjort at reorganiseringen ville gi slike rasjonaliserings- eller effektiviseringseffekter som loven krever. De påviste effekter var av administrativ og finansiell karakter.

Omdanning

Departementet behandlet en søknad om skattefri omdanning av en sparebank til et allmennaksjeselskap, men gjennomføring av omdanningen ble likevel ikke aktuelt.

En søknad om omdanning av et aksjeselskap til sameie eller andelslag ble avslått. Aksjeselskapet drev et enkelt bygningsanlegg med 20 garasjer i et boligområde. Avslaget ble begrunnet med at den aktiviteten som ble drevet ikke var en type virksomhet som fritaksbestemmelsen tar sikte på. Lovens krav til rasjonaliserings- og effektiviseringseffekter var ikke oppfylt.

Andre transaksjoner behandlet etter § 11-22

En søknad fra flere oljeselskaper om fritak for skatt på gevinst som utløses på eiendeler underlagt landbeskatning ved omfordeling av eierandeler i et interessentskap, ble innvilget. Det ble blant annet satt vilkår om at skattemessige inngangsverdier og avskrivningsgrunnlag på eiendeler underlagt landbeskatning, skal videreføres uendret i det enkelte selskap som har foretatt den aktuelle investeringen.

En søknad om skattefritak for den del av vederlaget fra salg av en festet industritomt, som ble brukt til å erverve en landbrukseiendom, ble avslått. I avslaget ble det vist til at salget av tomten ble gjennomført før søknad om skattefritak ble fremmet uten reelt forbehold om at skattefritak ble innvilget.

En søknad fra et aksjeselskap (garasjelag) om skattefritak ved salg av en eiendom som ble benyttet til garasjer og leid ut til medeierne i garasjelaget, ble avslått. Begrunnelsen var at lovens krav om rasjonaliserings- og effektiviseringseffekter ikke var oppfylt. Med en lignende begrunnelse ble en søknad fra en institusjon om skattefritak for gevinst ved overføring av en eiendom til et heleid aksjeselskap avslått. Det ble vist til at omorganiseringen hovedsakelig ville gi fordeler av administrativ og finansiell art.

34.4.2 Transaksjoner med virkning over landegrensene

Konserndannelse i utlandet ved bytte av aksjer i selskap hjemmehørende i Norge mot aksjer i selskap hjemmehørende i utlandet

Departementet har behandlet tre søknader om skattefritak for personlige aksjonærer i norske selskaper hvor samtlige aksjer i selskapet skulle overføres til selskap hjemmehørende i utlandet mot vederlag i form av aksjer i sistnevnte selskap (konserndannelse i utlandet).

To av søknadene som begge gjaldt ombyttingen av aksjer mot aksjer i nystiftet utenlandsk selskap, ble avslått. Avslagene ble bl.a. begrunnet med at omorganiseringen ikke involverte eksterne parter eller eksisterende virksomhet som kunne medvirke til å realisere de tilsiktede rasjonaliserings- eller effektiviseringseffektene.

I saken hvor det ble samtykket til skattefritak drev det overtakende utenlandske selskap allerede virksomhet innen samme felt som det norske selskap. Det ble satt vilkår om at overdragende norske personlige aksjonærer skal videreføre skattemessig inngangsverdi mv. på de overførte aksjer som inngangsverdi på vederlagsaksjene i det utenlandske selskap. Ved tilbakebetaling av aksjekapital knyttet til vederlagsaksjene i det utenlandske selskapet, skal ethvert beløp som overstiger vederlagsaksjenes inngangsverdi skattlegges som utbytte på aksjonærenes hender.

I tillegg ble det satt vilkår om at gevinst ved senere realisasjon av mottatte vederlagsaksjer i det utenlandske selskapet er skattepliktig til Norge, uten fradrag for eventuell skatt i utlandet. For det tilfellet at norske aksjonærers eventuelle senere realisasjon av vederlagsaksjer etter skatteavtalen med vedkommende land vil være skattepliktig der, forfaller til umiddelbar betaling en forholdsmessig andel av den utsatte skatt på den gevinst som ble vunnet ved realisasjon av aksjene. For aksjonærer hvis skatteplikt er opphørt etter bestemmelsen i skatteloven § 2-1 tredje ledd, eller som skal anses bosatt i en annen stat etter skatteavtale, gjelder de generelle reglene om beskatning av aksjegevinster i forbindelse med utflytting, jf. skatteloven § 2-3 tredje og fjerde ledd.

Andre typer transaksjoner over landegrensene

Departementet har i to saker samtykket til skattefri overføring av virksomhet fra aksjeselskap i Norge til filial i Norge av utenlandsk selskap. Skattefritak for den gevinst som overføringen ellers ville utløse, ble gitt på blant annet følgende vilkår:

Den norske filialen viderefører skattemessige inngangsverdier og avskrivningsgrunnlag for de eiendeler og den virksomhet i Norge som overtas. Filialen trer inn i de skattemessige forpliktelsene som måtte være knyttet til det overdratte.
Dersom hele eller deler av virksomheten i Norge videreføres på en slik måte at den ikke lenger er løpende skattepliktig til Norge etter skatteloven § 2-3, skal denne delen av virksomheten bli gjenstand for et skattemessig gevinstoppgjør. Reglene om uttaksbeskatning i skatteloven § 5-2 gjelder tilsvarende så langt de passer.
FSFIN § 11-21-7 («Sikkerhetsstillelse for skatt») gjelder tilsvarende så langt den passer for skatt som vil kunne utlignes i medhold av forrige strekpunkt eller som følge av at hele eller deler av virksomheten som ble overført realiseres.

I en sak ble det gitt skattefritak for gevinst ved norske personlige aksjonærers bytte av aksjer i et utenlandsk selskap mot vederlag i aksjer i et norsk selskap. Det ble blant annet satt vilkår om at skattemessige inngangsverdier på vederlagsaksjene i det norske selskapet på aksjonærenes hånd settes lik skattemessige verdier på de realiserte aksjene i det utenlandske selskap på realisasjonstidspunktet. Ved tilbakebetaling av aksjekapital knyttet til vederlagsaksjene, skal ethvert beløp som overstiger vederlagsaksjenes inngangsverdi, skattlegges som utbytte på de norske aksjonærenes hender.

Videre ble det samtykket til skattefritak i en sak vedrørende fusjon av to heleide utenlandske datterselskaper av et norsk selskap, som ikke var omfattet av fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav b og c. Det ble satt vilkår om at fusjonen måtte gjennomføres i samsvar med de prinsipper som gjelder for skattefrie fusjoner for norske selskaper. Skattemessig verdi på vederlagsaksjene settes lik skattemessig inngangsverdi på de innløste aksjene. Ved tilbakebetaling av aksjekapital knyttet til vederlagsaksjene, skal ethvert beløp som overstiger vederlagsaksjenes skattemessige inngangsverdi, skattlegges som utbytte. Gevinst ved senere realisasjon av vederlagsaksjene er skattepliktig til Norge i henhold til norske skatteregler uten fradrag for eventuell utenlandsk skatt. For det tilfellet at norske aksjonærers eventuelle senere realisasjon av vederlagsaksjer som ellers ville være skattepliktig hit etter skatteloven § 2-38 tredje ledd, etter skatteavtalen med vedkommende land vil være skattepliktig der, forfaller til umiddelbar betaling en forholdsmessig andel av den utsatte skatt på den gevinst som ble vunnet ved realisasjon av aksjene. Vederlagsaksjene anses realisert dersom de norske aksjonærene ikke lenger er hjemmehørende i Norge. Dersom aksjonærene på utflyttingstidspunktet ville være skattepliktige til Norge ved realisasjon av vederlagsaksjene etter skatteloven § 2-38 tredje ledd, forfaller den gevinst som ble innvunnet ved innløsningen av aksjene i forbindelse med fusjonen, til beskatning.

Departementet har avslått tre søknader. I to av sakene var det søkt om skattefritak i forbindelse med ombytting av aksjer i et selskap i utlandet mot aksjer i et annet selskap i det samme landet. Avslaget i den ene saken var begrunnet med at det aktuelle landet var å anse som et skatteparadis og at det ikke var inngått avtale om rett til utveksling av opplysninger i skattesaker med vedkommende land. Videre ble det lagt vekt på hensynet til norske skattemyndigheters innsynsmuligheter. Avslagsgrunnen i den andre saken var at de personlige aksjonærene var tilbudt vederlag dels i kontanter og dels i aksjer og at kontantvederlaget langt oversteg 20 prosent av det samlede vederlaget. Kravet om eierkontinuitet var dermed ikke oppfylt. I en sak der det var søkt om skattefritak for fusjon av et norskregistrert utenlandsk selskap (NUF) og et norsk aksjeselskap, ble avslaget begrunnet med at kravet om at det må være «påtakelig» at et skattefritak vil lette omorganiseringen, ikke var oppfylt.

34.5 Departementets vurderinger

Antallet søknader etter skatteloven §§ 11-21 og 11-22 har falt ganske betydelig de senere år. Fra 2003 til 2006 er antall behandlede søknader redusert fra 49 til 19, med en tilsvarende gradvis reduksjon i de mellomliggende år.

Innføring av fritaksmetoden for aksjebeskatning i selskapssektoren i 2004, antas å ha redusert behovet for skattefritak i flere av de sakskategorier som tidligere var aktuelle. Dette gjelder særlig sakene om overføring av aksjer og eierandeler i norske eller utenlandske selskaper, herunder sakene om konserndannelser i utlandet. I den utstrekning overdragende part i slike tilfeller er selskap som er subjekt etter fritaksmetoden, er det ikke lenger behov for skattefritak. Hvor overdragende part er personlige aksjonærer, vil skattefritak fortsatt være aktuelt. Det samme gjelder ulike transaksjoner som innebærer realisasjon av andre typer objekter enn aksjer mv. som omfattes av fritaksmetoden, i den utstrekning transaksjonsformen ikke omfattes av de generelle regler om skattefritak i skatteloven kap. 11. Videre vil det fortsatt være behov for skattefritak etter skatteloven § 11-21 tredje ledd ved realisasjon av fordringer etablert ved forutgående trekantfusjoner/fisjoner, men bare i den utstrekning den forutgående fusjon/fisjon innebar overføring av andre typer objekter enn aksjer mv. omfattet av fritaksmetoden.

I tidligere orienteringer til Stortinget har departementet uttalt at skattefritak for transaksjoner som i dag krever søknadsbehandling i størst mulig grad bør lovfestes. Det er fortsatt et mål å foreta lovregulering av fritakspraksis. Innføringen av fritaksmetoden og av skjermingsmetoden for aksjonærer og for deltakere i deltakerlignede selskaper har imidlertid endret forutsetningene for dette arbeidet. Det videre arbeidet vil blant annet kreve at det høstes erfaring med de nye reglene etter skattereformen.