25 Fritak for bruttoskatt ved realisasjon av tomt i landbruket

25.1 Sammendrag

Med virkning fra inntektsåret 2008 foreslår departementet et særskilt unntak for landbruket fra de generelle reglene om beskatning av tomtegevinst i næring. Forslaget medfører at årets samlede gevinst ved realisasjon av tomtearealer i enkeltpersonforetak i landbruksnæring fritas for bruttobeskatning (toppskatt og trygdeavgift) dersom gevinstbeløpet ikke overstiger 150 000 kroner. Det blir da bare flat nettoinntektsbeskatning (28 prosent skatt) av gevinsten. Overstiger slik gevinst grensebeløpet på 150 000 kroner, blir hele gevinsten bruttoskattepliktig, i likhet med andre inntekter i den personlige landbruksnæringen.

25.2 Gjeldende rett

Under den tidligere delingsmodellen ble gevinster ved realisasjon av tomt skattlagt som alminnelig inntekt (nettoskatt) med 28 prosent, ettersom slike gevinster i sin helhet ble betraktet som kapitalgevinster som ikke hadde noe med arbeidsavkastningen i virksomheten å gjøre.

Utenfor næring beskattes også i dag slike gevinster kun som alminnelig inntekt. I næringsdrivende enkeltpersonforetak skal gevinst ved realisasjon av tomt inngå i grunnlaget for beregning av toppskatt og trygdeavgift (personinntekt). Bakgrunnen er innføringen av skjermingsmetoden, som innebærer et nytt beskatningsprinsipp sammenliknet med delingsmodellen.

Forskjellen mellom delingsmodellen og skjermingsmetoden for enkeltpersonforetak med hensyn til gevinst og tap på driftsmidler, må ses i sammenheng med at disse modellene har ulikt siktemål, jf. Ot.prp. nr. 92 (2004-2005) s. 84. Delingsmodellen tok sikte på å skille mellom den delen av virksomhetens overskudd som skriver seg fra arbeidsinnsats og den delen som skriver seg fra avkastning av kapital. Skjermingsmetoden for enkeltpersonforetak har et annet siktemål, nemlig å beskatte den delen av virksomhetsinntekten som overstiger bedriftens risikofrie avkastning. Som følge av at gevinster og tap er en del av virksomhetsinntekten, ble det i Ot. prp. nr. 92 (2004-2005) lagt til grunn at disse bør inngå i personinntekten.

Skjermingsmetoden for enkeltpersonforetak må videre ses i lys av aksjonær- og deltakermodellen, som også gir ekstrabeskatning av overskudd som overstiger en risikofri rente, og der kapitalgevinster inngår i grunnlaget. Likebehandling mellom disse beskatningsmodellene med samme formål er også et vesentlig hensyn bak behandlingen av kapitalgevinster og -tap ved beregning av personinntektsgrunnlaget.

25.3 Departementets vurderinger og forslag

Innføringen av skjermingsmetoden fra 2006 innebærer et nytt beskatningsprinsipp sammenliknet med den tidligere delingsmodellen. Mens delingsmodellen skulle dele avkastningen i arbeids- og kapitalavkastning, skal skjermingsmetoden sørge for at den risikofrie avkastningen på investert kapital skjermes for ekstra beskatning. Skjermingsmetoden er vesentlig for at sammensetningen av investeringene og finansieringen av disse ikke skal påvirkes av skattereglene. I tillegg binder skjermingsmetoden sammen de ulike organisasjonsformene på en slik måte at eiere av aksjeselskap, deltakerlignet selskap og enkeltpersonforetak langt på vei likebehandles.

Innføringen av skjermingsmetoden har bl.a. medført en viss, skjerpet beskatning ved grunneiers salg av tomt som anses som driftsmiddel i næring. Det skyldes at gevinst på slikt næringssalg nå ikke bare inngår i alminnelig inntekt, men også blir personinntekt (bruttoskattegrunnlag), som ilegges trygdeavgift og eventuell toppskatt. Næringsgevinsten kan inntektsføres over gevinst- og tapskonto slik at inntekten kommer til beskatning over flere år.

Målet med skattereformen, herunder innføringen av skjermingsmetoden, var å sikre større grad av skattemessig likebehandling av personer på samme inntektsnivå, uavhengig av hvordan inntekten er opptjent. Reformen innebærer dermed nødvendigvis at enkelte som tidligere ble lempelig skattlagt sammenliknet med andre med tilsvarende inntekt, får en viss skatteskjerpelse.

Departementet mener at reglene for gevinstbeskatning i næring nå i utgangspunktet fungerer godt. For å redusere skattleggingen av moderate gevinster fra realisasjon av tomt i landbruket, er det imidlertid ønskelig å unnta gevinster under en viss grense fra den bruttobeskatning som følger av skjermingsmetoden for enkeltpersonforetak. Departementet foreslår derfor at gevinst ved salg av tomt i enkeltpersonforetak i landbruket skattlegges som kapitalinntekt dersom samlet årlig gevinst fra slik realisasjon er inntil 150 000 kroner. Dette vil i første rekke komme enkeltstående, moderate tomtesalg i landbruket til gode. Etter departementets forslag vil større tomtegevinster enn dette i næringen fortsatt skattlegges i sin helhet etter prinsippene i skjermingsmetoden. Beløpsgrensen på 150 000 kroner blir altså ikke noe fradrag som reduserer beskatningen av en tomtegevinst over grensen. Suksessive tomtegevinster samme år i næringen legges sammen ved anvendelsen av beløpsgrensen. Gevinster i forskjellige år legges ikke sammen, heller ikke om de innvinnes på grunnlag av en samlet salgsplan. Det er årets gevinstbeløp før føring på gevinst- og tapskonto i næringen som avgjør om det blir bruttoskatteplikt eller ei for den inntektsføring som over tid skal skje fra kontoen.

Skattelovens alminnelige ramme for definering av skattepliktig tomtegevinst legges til grunn for den nye fritaksregelen. Hva som omfattes av dette gevinstbegrep er nærmere definert i skatteloven § 9-3 åttende ledd bokstav a. Ikke bare regulære tomtesalg til hus- eller hyttebyggere omfattes, men også salg av hele eller deler av eiendom når grunnen er egnet for bygging av boliger mv. eller for utnyttelse til industrielt eller annet forretningsmessig formål, og vederlaget i det vesentlige er bestemt ut fra muligheten til slik utnyttelse. Salg til utnyttelse som kommersiell parkeringsplass, golfbane, hyttebygging mv. vil dermed omfattes. Det samme gjelder salg med sikte på båndleggelse/fredning dersom arealet hadde en tomtemessig eller kommersiell utnyttelsesmulighet fram til salget, og prisen er reflektert av dette.

Salg med sikte på videre utnyttelse til landbruksdrift av den nye eieren, faller imidlertid normalt utenfor tomtedefinisjonen. Dette innebærer at fritaket for bruttobeskatning ikke gjelder slike salg.

Dersom det solgte arealet ikke kan anses som en del av næringsarealene på landbrukseiendommen, faller salget utenfor landbruksnæringen. Hvis det heller ikke har vært drevet annen næringsdrift på det solgte arealet, bortfaller spørsmålet om bruttoskatteplikt som følge av at det da dreier seg om tomtesalg utenfor næring. Salg av tomteareal tilknyttet våningshus, kårbolig eller privat hage anses å ligge utenfor landbruksnæringen. Det kreves ikke at arealet må ha vært jord eller skoggrunn for å bli ansett som landbruksareal. Også veigrunn, lagringsplasser og grunn med tidligere næringsbebyggelse omfattes.

Etter skatteloven § 9-3-åttende ledd bokstav d første alternativ, omfatter gevinstskattereglene for tomt vederlag ved bruksrettsstiftelse og rådighetsinnskrenkning over fast eiendom, når vederlaget er fastsatt ut fra tomteverdi. Også den nye regelen om fritak for bruttoskatt vil omfatte slike vederlag. Den nye regelen omfatter derimot ikke vederlag knyttet til naturforekomster på eiendommen (sand, grus, torv mv.), jf. § 9-3 åttende ledd bokstav b, c og d annet alternativ.

Det vises til forslag vedrørende skatteloven § 12-11 nytt fjerde ledd.

25.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

Forslaget antas ikke å ha vesentlige administrative konsekvenser. Forslaget anslås på svært usikkert grunnlag å redusere provenyet med 10 millioner kroner påløpt i 2008. Provenytapet bokføres i 2009.