24 Gevinstfritak ved familieoverdragelser i landbruket - overdragelser knyttet til deltakerlignet selskap

24.1 Sammendrag

Departementet foreslår en presisering av gevinstskattefritaket ved realisasjon av landbrukseiendom innen familien i skatteloven § 9-3 sjette ledd første punktum. Presiseringen går ut på at fritaket også skal omfatte realisasjon innen familien av andel i deltakerlignet selskap hvor deltakerne er familiemedlemmer, og realisasjon av landbrukseiendom innen familien fra slikt selskap. Ved samtidig eller senere oppløsning av det deltakerlignede selskapet foreslås det at eiendomsgevinst som isolert sett kvalifiserer til skattefritak eller reglene for realisasjon av landbrukseiendom, fritas for oppløsningsbeskatning.

24.2 Gjeldende rett

Realisasjon av landbrukseiendom er i utgangspunktet skattepliktig som annen fast eiendom. Dersom eiendommen har vært eiet i minst 10 år kan den realiseres skattefritt innen familien til maksimalt tre fjerdedeler av antatt salgspris, jf. skatteloven § 9-3 sjette ledd og Innst. O. nr. 10 (2004-2005) avsnitt 20.2. Som salg innen familien regnes salg til person som er arveberettiget etter eieren eller dennes ektefelle, i henhold til arveloven første del kapittel I, Arv på grunnlag av slektskap. Skattefritt salg vil således kunne skje til foreldre, søsken, besteforeldre, onkler og tanter samt søskenbarn. Ved eiertid mellom 6 og 10 år kan slike salg skje delvis skattefritt.

Ved lov av 15. desember 2006 er gevinstskattefritaket for familieoverdragelser i § 9-3 sjette ledd første punktum utvidet til også å omfatte realisasjon av landbrukseiendom eiet i familiesameie, jf. § 9-3 sjette ledd tredje punktum. Det vises til Ot.prp. nr. 1 (2006-2007) avsnitt 13. Overdragelse av den faste landbrukseiendom fra en eller flere sameiere til en av de andre sameierne eller til slektning av sameierne, er dermed likestilt med eiendomsoverdragelse direkte fra sameierne til slektningen når det gjelder gevinstfritaket for landbrukseiendom.

Boligdelen av en landbrukseiendom følger i utgangspunktet de vanlige regler for boliggevinster, med skattefritak etter ett års eier- og brukstid, jf. skatteloven § 9-3 annet ledd. Her er det ikke noe vilkår om salg innen familien. Dersom vilkårene for dette boligskattefritaket ikke er oppfylt, vil fritaket for familieoverdragelser i landbruket også omfatte boligdelen.

24.3 Departementets vurderinger og forslag

24.3.1 Overføring av andel i deltakerlignet selskap i landbruket

Utvidelsen i skatteloven § 9-3 sjette ledd tredje punktum omfatter teknisk sett ikke overføring av landbrukseiendom der to eller flere familiemedlemmer driver felles virksomhet. Bakgrunnen for dette er at det da som utgangspunkt anses å foreligge et deltakerlignet selskap, og at overføringen da ikke gjelder overføring av ideell sameieandel i en landbrukseiendom, men overføring av en andel i et deltakerlignet selskap. I Ot.prp. nr. 1 (2006-2007) s. 126, er det imidlertid lagt til grunn at gevinstfritaket i skatteloven § 9-3 sjette ledd første punktum, kan anvendes ved slik andelsoverdragelse i deltakerlignet selskap innen familien. Dette standpunkt avviker fra det som i andre sammenhenger er lagt til grunn som gjeldende rett. Departementet mener derfor det er behov for en presisering/klargjøring av rettstilstanden ved slike andelsoverdragelser innen familien. Slik bestemmelsen er foreslått, jf. forslag til ny skatteloven § 9-13 tredje ledd, vil skattefritaket i nåværende skatteloven § 9-3 sjette ledd første punktum (forslag til ny skatteloven § 9-13 første ledd første punktum) gjelde ved overdragelse av enkeltandel til nær slektning, og da uansett om denne slektningen er deltaker i selskapet fra før eller ikke. Dessuten vil forslaget omfatte overføring av samtlige andeler i selskapet til en person slik at selskapet anses oppløst. Dette gjelder bare når denne person er en av deltakerne eller slektning av en av deltakerne. Også overdragelse til arveberettiget slektning av en av deltakernes ektefelle vil omfattes, jf. nåværende skatteloven § 9-3 sjette ledd annet punktum (forslag til ny skatteloven § 9-13 første ledd siste punktum).

Fritaket for gevinstbeskatning etter gjeldende rett omfatter ikke løsøre, selv om løsøre er knyttet til virksomheten og realiseres under ett med eiendommen. Ved realisasjon av andel i ansvarlig selskap er det derfor forutsetningsvis bare gevinst knyttet til selve gårdsbrukets eller skogbrukets faste eiendom som skal være skattefritt, og altså ikke f. eks. driftsløsøre, buskap og varelager. Dette innebærer at når andelen også representerer løsøre, må en passende del av gevinsten på andelen skilles ut som ikke skattefri. Se nedenfor om når andelen også representerer boligdel på landbrukseiendommen.

Vilkåret i skatteloven § 9-3 sjette ledd første punktum, om at overføringen skjer til underpris, dvs. tre fjerdedeler av antatt salgsverdi, må ved overføring av andel anses oppfylt dersom det er avtalt et vederlag tilsvarende 75 prosent av brukets markedsverdi og 100 prosent av løsørets markedsverdi.

Det er en forutsetning for skattefrihet etter § 9-3 sjette ledd første punktum at eiendommen er eid i ti år. Der det drives felles virksomhet med grunnlag i en landbrukseiendom, betraktes i skattesammenheng det deltakerlignende selskapet som eier av eiendommen. Blant annet på grunn av reglene om konsesjon og om bo- og driveplikt, anses imidlertid deltakerne fortsatt som privatrettslige eiere (sameiere) av eiendommen. Ved realisasjon vil det være et spørsmål om kravet til eiertid må være oppfylt av den enkelte deltaker eller av selskapet. Departementet legger til grunn at det her må sondres mellom realisasjon av andel i deltakerlignet selskap og et slikt selskaps realisasjon av landbrukseiendom. (Om det sistnevnte, se avsnitt 24.3.2.)

Ved realisasjon av andel i et familieselskap kan det være tilfeller der selskapet oppfyller eiertidskravet, men andelseieren har eid andelen i selskapet kortere enn ti år. Men også det motsatte kan være aktuelt slik at andelen er eiet i ti år, men selskapet har eid eiendommen kortere. Departementet mener det mest nærliggende i forhold til en likestilling med salg i eneeiertilfellene vil være at eiertidskravet må være oppfylt av den selgende andelseieren, og da slik at denne gjennom selskapet eller på annen måte, må ha eiet eiendommen i minst ti år, jf. forslag til ny skatteloven § 9-13 tredje ledd siste punktum. Har eksempelvis jordbrukseiendommen gått over fra å være eiet personlig av selgeren av andelen til å inngå i et deltakerlignet selskap, bør selgeren få godskrevet også sin eiertid fra før etableringen av selskapet, når skattespørsmålet for andelsgevinsten skal vurderes.

Dersom det deltakerlignede selskapet eide eiendommen og en deltaker som hele tiden har eiet 50 prosent selger, kan det bare bli skattefrihet for den forholdsmessige del av andelsgevinsten som refererer seg til den del som har vært eiet i mer enn 10 år. En kan tenke seg at selskapet har eiet hele eiendommen i mer enn 10 år, men deltakeren har ervervet 25 prosent av andelen for 11 år siden, mens de øvrige 25 prosent ble ervervet for 4 år siden. Da vil bare halvparten av den totale 50 prosentandel bli skattefri. For skattefriheten vil det dermed være avgjørende hvor stor del av eiendommen som han/hun gjennom selskapet eller på annen måte har eiet i 10 år.

24.3.2 Når deltakerlignet selskap realiserer landbrukseiendom innen familien

Realisasjon av landbrukseiendom innen familien kan også skje ved at selve eiendommen selges av et deltakerlignet selskap hvor deltakerne er familiemedlemmer, til en av deltakerne eller slektning av en av deltakerne. Skattedirektoratet har i LigningsABC 2006 s 626, lagt til grunn at slik overføring av eiendom kan skje skattefritt når selskapet har eid eiendommen i minst ti år.

Med samme begrunnelse som for realisasjon av andel innen familien av selskap som eier landbrukseiendom, er departementet enig i at også slike tilfeller kan omfattes av 10-årsregelen. Denne forvaltningspraksis bør presiseres i loven, jf. utkast til ny skatteloven § 9-13 fjerde ledd første punktum. Det ville komplisere gjennomføringen av deltakerligningen i slike tilfeller om det skulle tas hensyn til enkelte andelshaveres personlige eiertid forut for etableringen av det deltakerlignede selskapets som skatterettslig eier av landbrukseiendommen. Det samme ville gjelde skifte av andelseier inne i 10 års-perioden for selskapets eiertid. Selskapets egen eiertid bør være avgjørende når det er selskapet som selger.

24.3.3 Skattemessig behandling av gaveelementet ved overføring til underpris

Det er en forutsetning for skattefri overdragelse innen familien at vederlaget ikke må overstige 75 prosent av antatt salgsverdi, jf. skatteloven § 9-3 sjette ledd. Dersom en landbrukseiendom som er eid av et deltakerlignet selskap overføres til underpris til en av deltakerne, eller til en slektning av en deltaker, jf. identifikasjonsregelen i skatteloven § 10-11 annet ledd siste punktum, vil forskjellen mellom antatt salgspris og vederlaget (gavedelen) kunne bli ansett som skattepliktig utdeling fra selskapet i henhold til skatteloven § 10-42 første og annet ledd. Siden dette gaveelementet ikke ville vært skattepliktig (eller arveavgiftspliktig) for mottakeren ved overføring i henhold til § 9-3 sjette ledd første punktum av en landbrukseiendom fra en eneeier til et familiemedlem, bør det samme være tilfelle ved overføring innen familien fra et deltakerlignet selskap. Et slikt skattefritak vil kreve et særskilt unntak fra § 11-42. Det vises til forslag vedrørende ny skatteloven § 9-13 fjerde ledd annet punktum.

24.3.4 Oppløsning av deltakerlignet selskap i landbruket

Når det deltakerlignede selskapet oppløses, enten samtidig med at eiendommen overdras eller på et senere tidspunkt, følger det av de alminnelige reglene om oppløsning av ansvarlige selskaper at det ved utdelingen til deltakerne skal skje et skattemessig gevinstoppgjør, jf. skatteloven § 10-40. Et slik gevinstoppgjør vil også omfatte gevinsten fra eiendomssalget, og da selv om dette salget isolert sett kvalifiserer til skattefritak etter de særlige reglene for landbrukseiendommer. For å oppfylle intensjonen om skattefrihet ved realisasjon av landbrukseiendom innen familien foreslår departementet at slik eiendomsgevinst holdes utenfor den oppløsningsbeskatning som følger av de alminnelige reglene ved oppløsning av ansvarlig selskap.

Ved denne oppløsningsbeskatningen må det vurderes individuelt for den enkelte deltaker om vilkårene for skattefritak etter første punktum i § 9-3 sjette ledd (forslag til ny skatteloven § 9-13 første ledd første punktum) er oppfylt ved oppløsningen. Det vil blant annet si at kort eiertid for en andel vil avskjære skattefritak for denne andelens andel av eiendomsgevinsten.

Det vises til forslag vedrørende ny skatteloven § 9-13 femte ledd.

24.4 Lovteknisk løsning

Bestemmelsen om fritaket fra skatteplikt ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk eller skogbruk er i dag skatteloven § 9-3 sjette ledd. Å ta de endringsforslag som her fremmes inn i denne bestemmelsen, kan vanskelig gjøres uten at denne vil fremstå som svært uoversiktlig. Det foreslås derfor at de særskilte vilkårene for skattefritak for gårdsbruk og skogbruk tas inn i en ny § 9-13, og at § 9-3 sjette ledd henviser til disse vilkårene. De gjeldende begrensninger i skattefritaksreglene etter § 9-3 åttende ledd ved tomtesalg mv. vil fortsatt også gjelde fritaksreglene for landbrukseiendom, jf. at § 9-3 åttende ledd viser til bl. a. sjette ledd.

24.5 Økonomiske og administrative konsekvenser

Forslagene antas ikke å ha vesentlige administrative eller provenymessige konsekvenser.

24.6 Ikrafttredelse

Som utgangspunkt bør en skatteendring som den foreslåtte få virkning fra kommende inntektsår, altså realisasjon foretatt i 2008 og senere. Slik denne saken ligger an, finner departementet likevel å ville foreslå virkning fra og med 2005. Bakgrunnen er at det til og med 2004 var et generelt skattefritak ved realisasjon av landbrukseiendom eiet i mer enn 10 år. Med 2008 som virkningsår vil det i tilfellet bli en kortere periode der slike transaksjoner vil være skattepliktige, noe man ut fra kontinuitetsbetraktninger bør unngå. I tiden etter 2004 har ligningspraksis i stor grad fulgt det som nå foreslås lovfestet. Derfor vil ikrafttredelse fra 2005 ikke medføre et stort antall endringssaker bakover i tid.