3 Endringer i rederiskatteordningen

3.1 Innledning og sammendrag

Departementet foreslår i denne proposisjonen at det innføres en ny rederiskatteordning med endelig fritak for skatt på overskudd fra skipsfartsvirksomhet. Det foreslås overgangsregler som innebærer at de opparbeidede skatteforpliktelsene i den gjeldende rederiskatteordningen oppløses. Endringene skal ha virkning fra og med inntektsåret 2007. Formålet med forslaget er at den norske rederibeskatningen skal fremstå som konkurransedyktig sett i forhold til rederibeskatningen i øvrige europeiske land. Det vises til St.prp. nr. 1 (2007-2008) avsnitt 2.3.1, der det er gitt en nærmere begrunnelse for forslagene.

Departementets forslag innebærer at reglene om beskatning av skipsfartsinntekter ved utdeling til selskap utenfor rederiskatteordningen og ved uttreden av rederiskatteordningen avvikles. Dette betyr at skipsfartsinntekter opptjent innenfor ordningen vil være endelig fritatt for skatt. Det foreslås ingen endringer vedrørende beskatningen av finansinntekter, det vil si at disse skal beskattes innenfor ordningen i samme utstrekning som i dag.

Det foreslås at reglene om inntektsoppgjør ved inntreden i ordningen endres, slik at differansen mellom markedsverdier og skattemessige verdier skal komme til beskatning. (For inntreden i inntektsårene 2007 og 2008 gis det en overgangsregel om hvordan fastsettelsen av markedsverdi ved inntreden skal foretas.) Dette innebærer en endring sett i forhold til gjeldende beskatning ved inntreden, der kun meravskrivninger (det vil si avskrivninger ut over antatt faktisk verdifall på grunn av slit og elde i årene før inntreden) skal skattlegges. Eventuell gevinst skal imidlertid kunne føres på selskapets gevinst- og tapskonto, noe som innebærer en inntektsføring med 20 prosent av gjenværende saldo per år. For finansielle poster foreslås det kontinuitet ved inntreden, det vil si at det ikke foretas en beskatning av gevinst på finansielle eiendeler, og heller ikke av latente valutagevinster på langsiktige gjeldsposter.

Ved uttreden fra den nye rederiskatteordningen, det vil si ved uttreden fra og med inntektsåret 2008, skal det etableres nye skattemessige verdier for selskapets driftsmidler og andeler i deltakerlignede selskaper (herunder aksjer i NOKUS-selskaper), lik markedsverdi ved uttreden. Dette for å hindre at gevinst/tap som er oppstått i perioden innenfor ordningen kommer til inntekt/fradrag ved senere ordinær ligning. For å hindre skattemessige tilpasninger, foreslår departementet at rederiselskap som har trådt ut av rederiskatteordningen ikke kan motta konsernbidrag med skattemessig virkning i uttredelsesåret og de to påfølgende årene. Reglene om rettefrist ved brudd på vilkårene for å lignes etter rederiskatteordningen videreføres.

Departementet foreslår at det ved overgang fra gjeldende rederiskatteordning til en ny rederiskatteordning med endelig skattefritak skal foretas et inntektsoppgjør. To tredjedeler av beregnet gevinst ved dette inntektsoppgjøret skal føres på en egen oppgjørskonto. Oppgjørskontoen skal inntektsføres lineært over 10 år, fra og med inntektsåret 2007. En tredjedel av skatteforpliktelsen kan avsettes på selskapets fond for miljøtiltak mv. Gevinsten knyttet til denne avsetningen vil komme til beskatning dersom avsetningen ikke blir brukt til nærmere angitte miljøtiltak. Det gis hjemmel for å fastsette forskrift om bruken av fond for miljøtiltak mv., om frist for når avsetningen må være anvendt til formålet, og om beskatning av midler som ikke er anvendt som forutsatt ved fristens utløp. Dersom inntektsoppgjøret ved overgang til ny ordning medfører tap, vil denne skatteposisjonen bortfalle. Det skal være kontinuitet for finansielle poster, det vil si at det ikke skjer et inntektsoppgjør for gevinst og tap på finansielle eiendeler, og heller ikke for latente valutagevinster og -tap på lån.

På grunn av særlige forhold ved rederiskatteordningen, vil det i noen tilfeller kunne oppstå en underdekning i forhold til korreksjonsinntektsreglene ved overgang fra gjeldende til ny ordning i 2007, og ved inntreden i ny ordning fra ordinær beskatning, slik at skattefrie inntekter opptjent innenfor den nye ordningen ikke kan tas ut av selskapet uten korreksjonsinntekt. Det foreslås særregler som motvirker dette.

For selskaper som velger å tre ut av rederiskatteordningen 1. januar 2007, skal inntektsoppgjøret ved uttreden skje etter gjeldende regler om uttredenbeskatning, jf. skatteloven § 8-17.

Departementet foreslår at selskaper innenfor den norske rederiskatteordningen i tillegg til kjernevirksomheten i form av drift og utleie av skip også skal kunne drive virksomhet nært knyttet til denne kjernevirksomheten. Inntekter av slik tilknyttet virksomhet vil dermed omfattes av skattefritaket for skipsfartsinntekter. Det gjelder for det første strategisk og kommersiell ledelse av egne og innleide fartøyer, samt fartøyer i konsernforbundet rederibeskattet selskap, og for det andre annen virksomhet med nær tilknytning til sjøtransportvirksomheten i det aktuelle selskapet eller konsernforbundet rederibeskattet selskap. Strategisk og kommersiell ledelse skal også omfatte andre selskapers skip i poolsamarbeid. Rene management-selskaper skal ikke omfattes. Det foreslås at departementet gis hjemmel til å gi forskrift om hvilke typer aktiviteter i form av strategisk og kommersiell ledelse og andre aktiviteter med nær tilknytning til sjøtransportvirksomheten som skal omfattes av rederiskatteordningen. Endringene innebærer at det må gjøres endringer i reglene om forbud mot ansatte i skatteloven § 8-13, og endringer i reglene i skatteloven § 8-11 om hvilke eiendeler rederibeskattede selskaper kan eie.

Departementet vil ikke nå foreslå å innføre et krav om strategisk og kommersiell ledelse lokalisert i Norge, men vil vurdere om det er grunn til å innføre et slikt krav etter en overgangsfase.

Departementet foreslår ingen endringer i de gjeldende reglene om forbud mot lån og sikkerhetsstillelse til beslektede selskaper og nærstående personer, jf. skatteloven § 8-12, og heller ikke i reglene om tonnasjeskatt, jf. skatteloven § 8-16.

3.2 Bakgrunn

Den gjeldende rederiskatteordningen ble innført med virkning fra og med inntektsåret 1996. Ordningen innebærer at inntekter fra drift og utleie av nærmere definerte fartøyer ikke skal skattlegges før midlene tas ut av selskapet eller selskapet trer ut av ordningen. Den norske rederiskatteordningen er med andre ord skatteutsettende, og innebærer ikke et endelig skattefritak. Det betales en relativt sett ubetydelig tonnasjeskatt, derav uttrykket «tonnasjeskatteordning», som leilighetsvis brukes som betegnelse på rederiskatteordningen. Tonnasjeskatten ble for 2006 anslått til å utgjøre 0,6 prosent av årlig overskudd fra drift av skip for selskaper innenfor rederiskatteordningen, jf. NOU 2006: 4 side 43 og 89.

Også før 1996 har rederivirksomhet hatt meget gunstige skatteregler i Norge. Det vises til NOU 2006: 4 Rederiskatteutvalget, avsnitt 4.3.1, som gir en historisk oversikt over inntektsbeskatningen av sjøfartsvirksomhet i Norge.

Regjeringen Bondevik II nedsatte ved kongelig resolusjon 17. desember 2004 et utvalg som skulle vurdere den samlede beskatningen av rederinæringen samt vurdere eventuelle endringer i reglene (Rederiskatteutvalget). Rederiskatteutvalget la fram sin innstilling 7. mars 2006, med forslag til endringer i beskatningen av rederivirksomhet.

Flertallet i Rederiskatteutvalget tok utgangspunkt i at rederivirksomhet bør beskattes på linje med andre næringer, og at dette gir grunnlag for et samfunnsøkonomisk riktig investeringsnivå i næringen. På denne bakgrunn foreslo flertallet en løsning der rederivirksomhet ble underlagt ordinær beskatning, kombinert med en utvidelse av anvendelsesområdet for NOKUS-reglene (reglene om løpende beskatning av en forholdmessig andel av resultatet i norsk-kontrollerte utenlandske selskaper i lavskatteland) for å motvirke skattetilpasninger i form av at norskeid virksomhet etableres i lavskatteregimer for sjøfart.

Også en ren avvikling av rederiskatteordningen, uten andre tiltak, ville etter flertallets syn være en bedre løsning på sikt enn en videreføring av gjeldende rederiskatteordning. Forutsatt at favoriseringen av rederinæringen skulle opprettholdes, foreslo flertallet at det burde gjøres ved direkte tilskudd i stedet for ved gunstige skatteregler. Det vises til NOU 2006: 4 kapittel 9 for en oppsummering av flertallets innstilling.

Når det gjelder opparbeidede skattekreditter i gjeldende rederiskatteordning, foreslo flertallet at disse skulle videreføres til en gradvis beskatning, jf. NOU 2006: 4 side 92. Samme løsning ble foreslått for det tilfelle at det skulle innføres en ordning med endelig skattefritak jf. NOU 2006: 4 side 93. Flertallet mente det ville være naturlig å se hen til overgangsregler som er gitt i lignende tilfeller, herunder overgangsreglene som ble gitt i forbindelse med skattereformen 1992. Det ble også vist til overgangsreglene som etter forslag av Regjeringen Bondevik II ble vedtatt for riggselskaper som måtte tre ut av rederiskatteordningen fra og med inntektsåret 2006. For riggselskapene medførte overgangsreglene at de fikk en lempeligere tidfesting av den skattepliktige gevinsten ved uttreden, ved at gevinsten og avskrivningsgrunnlagene kunne samordnes. I praksis innebar reglene en årlig inntektsføring av gevinst ved uttreden på 14 prosent av gjenværende saldo (mot normalt 20 prosent årlig ved frivillig uttreden av rederiskatteordningen).

Mindretallet i Rederiskatteutvalget tok utgangspunkt blant annet i skipsfartsmeldingen (St.meld. nr. 31 (2003 - 2004)) som ble framlagt av Regjeringen Bondevik II 2. april 2004, og ønsket om å opprettholde en nasjonalt forankret rederinæring. Mindretallet foreslo på denne bakgrunn å videreføre en særskilt rederibeskatning, men med omlegging til en modell etter mønster av de øvrige europeiske rederiskatteordningene (bortsett fra Finland). Dette innebærer overgang til en modell med endelig fritak for inntekter fra skipsfart, i motsetning til dagens norske rederiskatteordning som innebærer utsatt beskatning. Mindretallets forslag innebar også innføring av mulighet til å drive annen virksomhet innenfor det rederibeskattede selskapet, og innføring av krav til kommersiell og strategisk drift fra Norge. Mindretallets oppsummering og konklusjoner er inntatt i NOU 2006: 4 kapittel 10.

Mindretallet foreslo at de opparbeidede skattekredittene i gjeldende rederiskatteordning skulle ettergis over en periode på 10 år. Dette skulle skje ved at opparbeidede skattekreditter under gjeldende rederiskatteordning overføres uten skattlegging ved inntreden i den nye tonnasjeskatteordningen, og at det etableres en bindingstid, eksempelvis 10 år, for selskaper omfattet av ordningen. Også rederiselskaper som ikke er omfattet av den gjeldende rederiskatteordningen burde etter mindretallets oppfatning kunne overføre skattekreditter inn i den nye ordningen uten beskatning. Ved uttreden fra ordningen før utløpet av bindingstiden skulle så en forholdsmessig andel av skattekredittene tas til beskatning. Se NOU 2006: 4 side 122-123.

Rederiskatteutvalgets utredning ble sendt på høring 15. mars 2006, med høringsfrist 14. juni 2006. Det ble avgitt høringsuttalelser fra 42 instanser, hvorav 32 hadde realitetsmerknader. Av høringsuttalelsene med realitetsmerknader kom 17 fra instanser med en særlig tilknytning til rederinæringen. Dette gjelder Sjøassurandørernes Centralforening (CEFOR), Det norske Veritas, Fraktefartøyenes Rederiforening, Maritimt Forum, Maritimt Forum Bergensregionen, Maritimt Forum for Haugalandet - Sunnhordland, Maritimt Forum Nordvest, Maritimt Forum Stavanger, Maritimt Forum Sørøst, Norges Rederiforbund, Norsk Havneforbund, Norsk Olje- og Petrokjemisk Fagforbund, Norsk Skipsmeglerforbund, Norske Maritime Leverandører, Oljeindustriens Landsforening, Rederienes Landsforening og Sjømannsorganisasjonene i Norge.

I tillegg kom det inn 5 høringsuttalelser fra følgende kommuner mv. i Rogaland og Hordaland: Bergen kommune, Bømlo kommune, Haugalandrådet, Haugesund kommune og Hordaland fylkeskommune.

De øvrige 10 høringsuttalelsene med realitetsmerknader kom fra følgende instanser: Arbeids- og inkluderingsdepartementet, Finansnæringens Hovedorganisasjon, Fiskebåtredernes Forbund, Fornyings- og administrasjonsdepartementet, Handels- og Servicenæringens Hovedorganisasjon, Landsorganisasjonen i Norge, Norsk industri, Næringslivets Hovedorganisasjon, Skattedirektoratet og Statistisk sentralbyrå. Et flertall av høringsinstansene med realitetsmerknader uttrykte støtte til forslaget fra mindretallet i Rederiskatteutvalget. Disse instansene ga stort sett uttrykk for en oppfatning om at skipsfartsnæringen bidrar positivt til norsk økonomi, og ønsket en fortsatt subsidiering på linje med subsidieringen i flere EU-land. Enkelte av høringsinstansene støttet likevel flertallets forslag, og ga uttrykk for at forskjellbehandling av næringer kan innebære at ressurser ikke kanaliseres til de mest lønnsomme næringene. Ettersom Rederiskatteutvalgets utredning ikke inneholder detaljerte forslag til endringer i rederiskatteordningen, er det lite veiledning å hente i høringsuttalelsene når det gjelder den konkrete utformingen av endringene i rederiskatteordningen som foreslås i denne proposisjonen.

3.3 Gjeldende rett

Aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper som oppfyller nærmere fastsatte vilkår, kan velge å bli beskattet etter bestemmelsene om den særskilte rederiskatteordningen i skatteloven §§ 8-10 til 8-20.

Skipsfartsinntekter som selskaper opptjener innenfor den gjeldende rederiskatteordningen skal ikke skattlegges før midlene tas ut av selskapet eller selskapet trer ut av ordningen. Den norske rederiskatteordningen er med andre ord skatteutsettende, og innebærer ikke et endelig skattefritak, jf. skatteloven § 8-15 første ledd. Unntak gjelder for selskapets netto finansinntekter, som beskattes på vanlig måte, jf. skatteloven § 8-15 annet ledd. Etter skatteloven § 8-16 plikter selskapene å svare en særskilt skatt beregnet på grunnlag av skipenes nettotonnasje, jf avsnitt 3.2 ovenfor.

Når selskap innenfor rederiskatteordningen deler ut ubeskattet inntekt til eiere utenfor ordningen, beskattes inntekten med 28 prosent på selskapets hånd, jf. skatteloven § 8-15 femte ledd. Ved uttreden fra rederiskatteordningen skal det foretas et inntektsoppgjør som medfører at selskapets ubeskattede inntekt kommer til beskatning, jf. skatteloven § 8-17 annet ledd. Utgangsverdien ved inntektsoppgjøret skal i hovedregelen fastsettes til markedsverdien av selskapets eiendeler med fradrag for gjeld, mens inngangsverdien settes lik beskattet kapital, jf. henholdsvis annet og tredje punktum i skatteloven § 8-17 annet ledd. Den beregnede gevinsten eller det beregnede tapet skal føres på selskapets gevinst- og tapskonto, noe som innebærer en inntektsføring eller fradragsføring med 20 prosent av gjenstående gevinst eller tap per år.

For å holde rede på størrelsen tilbakeholdt skattlagt inntekt i selskapet så lenge det er innenfor ordningen, er selskapet pålagt å føre en særskilt konto for denne størrelsen, jf. skatteloven § 8-15 tredje ledd. Den inngående saldoen på konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt i inntredenåret settes, for selskap som ikke er nystiftet, lik selskapets totale egenkapital med fradrag for innbetalt aksjekapital og overkurs, og korrigert for egenkapitalandelen av netto midlertidige forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier, jf. skatteloven § 8-15 tredje ledd annet punktum. Dette innebærer at de skattemessige verdier i selskapet, utover innbetalt aksjekapital og overkurs, framkommer på kontoen ved inntreden.

Mens selskapet er innenfor rederiskatteordningen skal skattepliktige inntekter legges til kontoen for tilbakeholdt skattlagt inntekt, mens utlignet skatt og utdelinger bestående av beskattet inntekt skal trekkes fra. Konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt skal også reguleres med finansinntekter og tap som er unntatt fra beskatning eller fradragsføring etter skatteloven § 2-38, og for gevinst eller tap ved realisasjon av aksjer i underliggende rederibeskattet selskap, jf. skatteloven § 8-15 tredje ledd femte og sjette punktum. Utdeling av beskattet inntekt fra et selskap innenfor ordningen til et annet, legges til konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt i det mottakende selskapet.

Rederiskatteordningen stiller krav til hvilke eiendeler selskaper innenfor rederiskatteordningen kan eie og til hva slags virksomhet selskapet kan utøve, jf. skatteloven §§ 8-11 og 8-13. Selskapet kan som hovedregel ikke utøve annen virksomhet enn utleie og drift av nærmere definerte fartøyer. Virksomhet som står i sammenheng med rederivirksomheten, men som ikke er en del av denne, må drives i selskaper utenfor rederiskatteordningen. Et selskap innenfor ordningen kan ikke ha ansatte, jf. skatteloven § 8-13 annet ledd. Alle tjenester selskapet trenger må derfor kjøpes av selskaper utenfor ordningen. Også mannskapene om bord på skipene må leies inn til det skipseiende selskapet innenfor ordningen. Formålet med bestemmelsene om lovlig virksomhet innenfor rederiskatteordningen er å gjerde inn rederivirksomheten på en måte som hindrer at skattebegunstigelsen av rederivirksomheten får virkning også for annen (skattepliktig) virksomhet. Dersom selskapet bryter vilkårene for rederibeskatning, og bruddet ikke rettes før utløpet av visse frister, må selskapet tre ut av rederiskatteordningen, jf. skatteloven § 8-17 første og tredje ledd. Selskapets ubeskattede inntekter kommer da til beskatning.

3.4 Departementets vurderinger

3.4.1 Innledning

Departementet foreslår at det innføres en ny rederiskatteordning med endelig fritak for skatt på overskudd fra skipsfart. Endelig skattefritak innebærer at det ikke foretas skattlegging av skipsfartsinntekter ved opptjening, og heller ikke ved utdeling av utbytte eller uttreden av ordningen. Den nye rederiskatteordningen gir således ikke grunnlag for skattekreditter knyttet til skipsfartsinntektene, i motsetning til gjeldende ordning.

Formålet med innføringen av endelig skattefritak for skipsfartsinntekter er å etablere en konkurransedyktig norsk rederiskatteordning. Svært gunstige skatteregimer i andre land fører til at ny rederivirksomhet i stor grad etableres utenfor den norske rederiskatteordningen. Dette har sammenheng med fritaksmetoden for aksjeinntekter, som ble innført i 2004, og som innebærer at inntekter opptjent i andre land i stor utstrekning kan tas hjem til norske selskapsaksjonærer skattefritt. I denne situasjonen vil endelig skattefritak gjøre beskatningen av norske rederier konkurransedyktig sammenlignet med de gunstige skattesystemene i for eksempel en del EU-land. Departementet antar at et slikt gunstig skatteregime vil bremse utflyttingen av norsk skipsfartsvirksomhet. Det vises til St.prp. nr. 1 (2007-2008) avsnitt 3.2.1, der det er gitt en nærmere begrunnelse for forslaget.

Innføringen av en rederiskatteordning med endelig skattefritak for skipsfartsinntekter må gjennomføres ved endringer i bestemmelsene i skatteloven §§ 8-10 til 8-20 om rederiskatteordningen. Blant annet må reglene endres slik at selskapene fritt kan dele ut skattefrie inntekter opptjent innenfor ordningen, uten at det skal skje et inntektsoppgjør på selskapets hånd.

Innføringen av et endelig skattefritak medfører også behov for andre lovendringer. Blant annet skal det ved inntreden i ordningen gjennomføres et inntektsoppgjør, der differansen mellom markedsverdier og skattemessige verdier av selskapets eiendeler skal skattlegges, likevel slik at det ikke foretas et inntektsoppgjør for finansielle poster ved inntreden. Dette innebærer en utvidelse av inntredenbeskatningen sett i forhold til gjeldende regler, der kun meravskrivninger skal skattlegges. Formålet er at selskapene skal gjøre opp skatteposisjoner som er opparbeidet utenfor ordningen, før de trer inn i et regime med endelig skattefritak. Dersom det ikke foretas et inntektsoppgjør, vil blant annet latente gevinster på driftsmidler opparbeidet før inntreden bli endelig skattefrie innenfor ordningen. Dette ville innebære en ubegrunnet fordel sammenlignet med selskaper som er ordinært lignet, og som ikke oppfyller vilkårene for å tre inn i rederiskatteordningen. Også sett i forhold til selskaper som i dag er innenfor rederiskatteordningen, vil manglende inntredenbeskatning gi en ubegrunnet fordel, fordi det ved overgang fra gjeldende til ny rederiskatteordning skal gjennomføres et inntektsoppgjør, jf. avsnitt 3.4.7.2 nedenfor.

Selskapene kan i utgangspunktet selv bestemme om de ønsker å være innenfor ordningen, og hvor lenge. Dette kan gi incentiver til å tilpasse seg, ved å være innenfor ordningen i år med overskudd og utenfor i år med underskudd. Det foreslås derfor at selskap som har trådt ut av ordningen ikke kan motta konsernbidrag med skattemessig virkning i uttredelsesåret og de to påfølgende årene.

Videre foreslår departementet at selskaper innenfor den norske rederiskatteordningen skal kunne drive virksomhet nært knyttet til skipsfartsvirksomheten, og at inntekter av slik virksomhet skal omfattes av skattefritaket. Dette gjelder for det første strategisk og kommersiell ledelse av egne og innleide fartøyer, samt fartøyer i rederibeskattet konsernforbundet selskap, og for det andre annen virksomhet med nær tilknytning til sjøtransportvirksomheten i det aktuelle selskapet eller rederibeskattet konsernforbundet selskap, så som håndtering av gods, visse typer varetilbud om bord mv. Strategisk og kommersiell ledelse kan også omfatte andre selskapers skip i poolsamarbeid. Endringene innebærer at det må gjøres endringer i reglene om forbud mot ansatte i skatteloven § 8-13 og endringer i reglene i skatteloven § 8-11 om hvilke eiendeler rederibeskattede selskaper kan eie.

Endelig foreslås overgangsregler for selskaper som trer inn i ny rederiskatteordning fra gjeldende ordning, og for selskaper som trer inn i ny ordning fra det ordinære norske skatteregimet i 2007 og 2008.

3.4.2 Inntreden i rederiskatteordningen

3.4.2.1 Innledning

I dette avsnittet omtales de endringer som foreslås i bestemmelsene om skattemessig inntektsoppgjør ved inntreden i rederiskatteordningen. De nye reglene om inntreden skal ha virkning fra og med inntektsåret 2007, det vil si at selskaper som trer inn i rederiskatteordningen fra og med inntektsåret 2007 skal følge de nye reglene, likevel slik at regnskapsmessige verdier skal legges til grunn ved inntektsoppgjøret ved inntreden i 2007 og 2008, jf avsnitt 3.4.7.8 nedenfor. Selskaper som velger å gå over fra gjeldende ordning til den nye ordningen følger overgangsreglene om inntektsoppgjør, jf. avsnitt 3.4.7.2 nedenfor.

3.4.2.2 Vilkår for inntreden

Det følger av skatteloven § 8-14 første ledd at vilkårene som stilles for å være innenfor dagens særskilte rederiskatteordning må være oppfylt gjennom hele inntektsåret. Det vil si at selskapet fra og med 1. januar i inntredelsesåret må oppfylle kravene til eiendeler og virksomhet i selskapet, jf. skatteloven §§ 8-11 og 8-13. Videre må forbudet mot lån og sikkerhetsstillelse være overholdt hele inntektsåret, jf. skatteloven § 8-12. Av skatteloven § 8-14 annet ledd følger at selskap som har gjennomført fisjon med skattemessig kontinuitet ikke kan tre inn før 1. januar i inntektsåret etter at slik fisjon er gjennomført. Innføringen av en rederiskatteordning med endelig skattefritak for skipsfartsinntekter gjør ingen endring med hensyn til begrunnelsen for de nevnte vilkårene, og departementet foreslår derfor ingen endringer på disse punktene.

3.4.2.3 Inntredenbeskatning

Skatteloven § 8-14 tredje ledd gir anvisning på at det skal skje et inntektsoppgjør ved inntreden i rederiskatteordningen etter reglene i skatteloven § 14-64 annet og tredje ledd, der meravskrivninger (det vil si avskrivninger ut over antatt faktisk verdifall på grunn av slit eller elde i årene før inntreden) skal skattlegges.

Skatteloven § 14-64 gjelder i utgangspunktet for driftsmidler som tas ut av norsk beskatningsområde. Etter paragrafens annet ledd skal inntektsoppgjør for skip, fartøy, rigger mv. foretas dersom driftsmidlet tas ut innen åtte år fra utgangen av det år driftsmidlet ble påbegynt avskrevet av skattyteren etter norske regler, og ikke senere er tatt ut av norsk beskatningsområde. Etter skatteloven § 14-64 tredje ledd skal skattepliktig inntekt beregnes til differansen mellom foretatte avskrivninger i perioden og beregnede avskrivninger etter skatteloven § 14-62. Den sistnevnte bestemmelsen gir anvisning på at avskrivningene skal beregnes lineært, med en sats fastsatt av departementet, jf. Finansdepartementets forskrift til skatteloven § 14-62-2. For skip og fartøyer er satsen i utgangspunktet 4 prosent.

Begrunnelsen for reglene om inntektsoppgjør ved inntreden er blant annet at selskapene kan ha incentiver til å tre inn i og ut av rederiskatteordningen ut fra en vurdering av hvilke regler det er gunstigst å beskattes etter i det enkelte inntektsår. For eksempel kan et selskap ønske å nyte godt av høye avskrivninger utenfor rederiskatteordningen, for deretter å kreve seg lignet under rederiskatteordningen når avskrivningene blir lavere. Avskrivningssatsen for skip er 14 prosent, hvilket må antas å være betydelig høyere enn det faktiske gjennomsnittlige verdifallet for slike driftsmidler skulle tilsi. Dermed oppstår regelmessig meravskrivninger for slike driftsmidler. Det vises til Ot.prp. nr. 1 (2001-2002) Skatte- og avgiftsopplegget 2002 - lovendringer kapittel 3, der det er foretatt en gjennomgang av avskrivningssatsene for ulike typer driftsmidler. Om driftsmidler i saldogruppe e (skip, fartøyer, rigger mv.) heter det der:

En avskrivingssats på 14 prosent for denne gruppen er i samsvar med forslaget i Ot.prp. nr. 35 (1990-91), selv om empiriske undersøkelser gir grunnlag for å hevde at det faktiske verdifallet er godt under 10 prosent. Den høyere avskrivningssatsen ble begrunnet med utgangspunkt i skipsfartens internasjonale karakter. Norge har siden innført særlige skatteregler for skip i utenriksfart, slik at dette argumentet for å opprettholde en høy sats dermed er blitt svakere. Likevel er det fortsatt mange skip som ikke går inn under disse særreglene, og som derfor avskrives etter vanlig sats. Departementet har derfor kommet til at avskrivningssatsen kan opprettholdes på 14 prosent.»

Dersom et skip selges før inntreden i rederiskatteordningen vil det skje en realisasjonsbeskatning der meravskrivninger tilbakeføres ved at skattemessig gevinst blir tilsvarende høyere. I den utstrekning gevinsten føres på selskapets gevinst- og tapskonto, vil den komme til beskatning etter reglene i skatteloven §§ 14-45 og 14-47 også etter inntreden i ordningen. Denne gevinstberegningen skjer ikke dersom skipet selges innenfor rederiskatteordningen.

I kapittel 19 foreslås endringer i reglene om skattemessig behandling av driftsmidler som tas inn i og ut av norsk beskatningsområde, uten at det får betydning for reglene som foreslås i kapitlet her.

Departementet foreslår at det skal foretas et oppgjør ved inntreden i ny rederiskatteordning, slik at differansen mellom markedsverdier og skattemessige verdier skal komme til beskatning. Det skal imidlertid være kontinuitet for finansielle poster, det vil si at det ikke skal foretas et inntektsoppgjør for gevinst og tap på finansielle eiendeler, og heller ikke for latente valutagevinster og -tap på lån.

Slik departementet ser det, er det i utgangspunktet verken rimelig eller påkrevd å gi delvis skatteamnesti til selskaper som fra før har valgt å stå utenfor den norske ordningen. Det bør ikke kunne oppnås skattefrihet for meravskrivninger og latente gevinster som er opparbeidet utenfor rederiskatteordningen i et ordinært skatteregime, ved at driftsmidlene tas inn i rederiskatteordningen.

Det foreslås en utsatt inntektsføring av beregnet gevinst ved inntredenoppgjøret, ved at denne skal føres på selskapets gevinst- og tapskonto innenfor ordningen, noe som innebærer inntektsføring med 20 prosent per år. Til sammenligning innebærer gjeldende regler for inntreden at meravskrivninger tas til beskatning i sin helhet i inntredelsesåret, det vil si uten utsettelse ved føring på gevinst- og tapskonto.

3.4.2.4 Nærmere om gjennomføringen av inntektsoppgjøret ved inntreden

Inntektsoppgjøret ved inntreden skal gjennomføres ved at utgangsverdien settes til summen av kostpris for selskapets finansielle eiendeler og aksjer/andeler i selskaper som nevnt i skatteloven § 8-11 første ledd bokstav d og g som ville vært fritatt fra beskatning ved realisasjon etter skatteloven § 2-38, skattemessig verdi av øvrige finansaktiva, og markedsverdien av selskapets øvrige eiendeler, fratrukket skattemessig verdi av gjeld. Inngangsverdien settes til skattemessig verdi, som kan beregnes ved å korrigere selskapets regnskapsmessige egenkapital med netto midlertidige forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier, herunder framførbart underskudd.

Eiendeler som omfattes av fritaksmetoden skal altså verdsettes til skattemessig kostpris. Dette omfatter også aksjer i underliggende rederibeskattede selskaper.

Et særlig spørsmål oppstår for verdsettelsen av andeler i deltakerlignede selskaper. En andel vil normalt være omfattet av fritaksmetoden, og et aksjeselskap som realiserer en slik andel vil ikke bli skattlagt for gevinst eller få fradrag for tap på andelen. Heller ikke etter gjeldende regler for uttreden av rederiskatteordningen vil en slik gevinst være skattepliktig, eller tap fradragsberettiget. Dette er en riktig løsning, fordi en gevinst som unnlates beskattet i et deltakerlignet selskap på et senere tidspunkt vil bli skattlagt på deltakers hånd ved at eiendelene som merverdien knytter seg til blir solgt av det deltakerlignede selskapet.

Dersom et deltakerlignet selskap eier et skip, vil merverdien i selskapet utover skattemessig verdi vanligvis være lik forskjellen mellom markedsverdi og skattemessig nedskrevet verdi på skipet. Når skipet selges, vil denne forskjellen bli skattepliktig gevinst for selskapet, som løpende skal beskattes på deltakers hånd. Dersom verdien på andelen ved inntreden i en rederiskatteordning med endelig skattefritak skal fastsettes til skattemessig verdi, vil den merverdi på skipet som er opptjent før inntreden bli endelig skattefri ved realisasjonen dersom deltaker er innenfor rederiskatteordningen. Dette gjelder tilsvarende for en eventuell gevinst- og tapskonto i det deltakerlignede selskapet. Departementet foreslår derfor at andeler i deltakerlignede selskaper skal verdsettes til markedsverdi ved det inntektsoppgjøret som skal foretas ved inntreden i rederiskatteordningen.

Etter inntreden i rederiskatteordningen vil finansielle inntekter i hovedregelen være gjenstand for ordinær beskatning. Departementet foreslår derfor at inntreden i rederiskatteordningen baseres på kontinuitet for finansielle eiendeler.

Inntektsoppgjøret ved inntreden i rederiskatteordningen kan gi et tap. Et slikt tap vil måtte bortfalle ved inntreden, fordi det ikke er skattepliktige skipsfartsinntekter innenfor ordningen å framføre tapet mot. Det synes ikke riktig at underskudd og latent tap som er knyttet til skipsfartsvirksomhet under et ordinært skatteregime skal kunne framføres til fradrag mot finansinntekter i et skatteregime der skipsfartsinntekter er skattefrie.

Etter gjeldende regler om inntredenbeskatning kan et framførbart underskudd avregnes mot beregnet skattemessig inntekt ved inntreden, jf. skatteloven § 8-14 tredje ledd fjerde og femte punktum. Dette skyldes at inntredenbeskatningen i realiteten er en delvis reversering av skattemessige avskrivninger på driftsmidlene, og dersom selskapet hadde et framførbart underskudd ville avskrivningene trolig ikke kommet til fradrag. Ved inntreden i ny rederiskatteordning med endelig skattefritak vil framførbart underskudd reflekteres i verdiene som legges til grunn ved inntektsoppgjøret. Framførbart underskudd kan derfor ikke avregnes mot beregnet inntekt, fordi dette ville medført dobbelt fradrag. Departementet foreslår derfor at adgangen til å avregne framført underskudd fra inntektsåret 2006 og tidligere mot beregnet inntekt ved inntreden i ny rederiskatteordning med endelig skattefritak skal bortfalle.

Salg av andel i et deltakerlignet selskap er normalt skattefritt etter fritaksmetoden. For å unngå at et ordinært beskattet selskap som eier en andel i et deltakerlignet selskap (herunder aksjer i NOKUS-selskap) velger å selge andelen til et beslektet rederibeskattet selskap, framfor å tre inn i rederiskatteordningen, foreslås det at skal foretas et inntektsoppgjør for det kjøpende selskap også i slike tilfeller. Det stilles ikke opp noen minstegrense for eierinteressen. Det foreslås en ny bestemmelse i skatteloven § 8-14 fjerde ledd, om at det ved salg av andel i deltakerlignet selskap i tilfeller som nevnt skal skje et inntektsoppgjør, slik at en positiv differanse mellom skattemessig verdi og markedsverdi for andelen på salgstidspunktet kommer til beskatning i det kjøpende selskapet. Beregnet gevinst føres på det kjøpende selskapets gevinst- og tapskonto. Virkningstidspunktet for reglen settes til tidspunktet for framleggelsen av denne proposisjonen, det vil si for salg av andeler som skjer fra og med 5. oktober 2007.

Det følger av gjeldende regler om uttredenbeskatning at skattetaten kan sette som vilkår at det stilles tilfredsstillende garanti for skatteforpliktelsen, og at Sentralskattekontoret for storbedrifter kan fastsette sikkerhetsstillelsens omfang og varighet, jf. skatteloven § 8-17 annet ledd femte punktum. Det har ikke vært funnet nødvendig i praksis å kreve slik sikkerhet ved uttreden. Departementet foreslår derfor at det ikke innføres adgang til å stille krav om sikkerhetsstillelse som vilkår for å føre gevinst ved inntreden på gevinst- og tapskonto.

Departementets forslag om inntredenbeskatning innebærer at det må fastsettes en markedsverdi på driftsmidler, andeler i deltakerlignede selskaper og aksjer i NOKUS-selskaper. (Se likevel avsnitt 3.4.7.8 om overgangsregel ved inntredenbeskatningen for ordinært beskattede selskaper som trer inn i rederiskatteordningen i 2007 og 2008.) Verdsettelsesspørsmålene kan være krevende både for rederiselskapene og skatteetaten. Skattyter vil ved inntreden til ny ordning ha incentiver til å verdsette driftsmidler, andeler i deltakerlignede selskaper og aksjer i NOKUS-selskaper så lavt som mulig. Det foreslås at departementet gis hjemmel til å gi forskrift om fastsettelse av markedsverdier ved inntreden, herunder til å pålegge selskapene å framlegge dokumentasjon på markedsverdiene i selskapet.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 8-14 tredje og fjerde ledd, samt forslag til skatteloven § 8-14 nye sjette og sjuende ledd.

3.4.2.5 Overføring av fartøy, andel eller aksje til selskap innenfor rederiskatteordningen

Det følger av skatteloven § 8-14 fjerde ledd at det skal foretas et tilsvarende inntektsoppgjør som ved inntreden når et fartøy overføres til et selskap innenfor rederiskatteordningen etter reglene om skattefri overføring av eiendeler mellom selskaper i skatteloven § 11-21 (jf. også Finansdepartementets forskrift til skatteloven § 11-21). Det samme gjelder når et fartøy er tatt inn i rederiskatteordningen ved overføring av andel eller aksje i selskap som nevnt i skatteloven § 10-40 (ansvarlig selskap, kommandittselskap mv.) og § 10-60 (NOKUS-selskap). Departementet foreslår at endringene som nevnt ovenfor skal gjelde også for dette inntektsoppgjøret, det vil si at det skal beregnes en gevinst lik differansen mellom markedsverdi og skattemessig verdi, som føres på selskapets gevinst- og tapskonto.

Som følge av overgangen fra en ordning med tilbakeføring av meravskrivninger til en ordning med gevinstberegning ved inntreden må det gjøres en justering av ordlyden i skatteloven § 8-14 fjerde ledd (som blir nytt femte ledd).

Det vises til forslag til skatteloven § 8-14 nytt femte og sjette ledd.

3.4.3 Beskatningen innenfor en ny rederiskatteordning med endelig skattefritak

3.4.3.1 Innledning

Innenfor den nåværende rederiskatteordningen, som kun medfører en skatteutsettelse, gjelder skattefritaket for skipsfartsinntekter bare så lenge inntekten beholdes innenfor rederiskatteordningen, jf. skatteloven § 8-15. Dersom selskapet deler ut ubeskattet kapital gjennom utbytte, skal utbyttet skattlegges på selskapets hånd. Hvis selskapet trer ut av rederiskatteordningen, vil hele den opptjente og ubeskattede kapitalen komme til beskatning ved at beregnet gevinst ved uttreden føres på gevinst- og tapskonto.

Den nye rederiskatteordningen innebærer at inntekter fra skipsfart skal være endelig fritatt for skatteplikt.

Ved utdeling av ubeskattede skipsfartsinntekter fra selskap innenfor den nye rederiskatteordningen skal det derfor ikke foretas skattlegging, og det skal ikke foretas et inntektsoppgjør ved uttreden.

3.4.3.2 Konto for skattlagt inntekt og utdeling av utbytte

Innenfor gjeldende rederskatteordning skal det foretas beskatning på selskapets hånd ved utdeling av ubeskattet kapital eller ved uttreden av ordningen. Det er derfor nødvendig for selskapet å ha en oversikt over hvor mye tilbakeholdt beskattet kapital som er i selskapet. Beskattet kapital skal ikke skattlegges ved utdeling eller uttreden. Selskaper som trer inn i rederiskatteordningen må derfor etablere en konto for tilbakeholdt skattlagt kapital, jf. skatteloven § 8-15 tredje ledd. Etter innføring av endelig skattefritak er det ikke lenger behov for å skille mellom ubeskattede og beskattede skipsfartsinntekter, verken ved utdeling av utbytte eller ved uttreden av rederiskatteordningen (se likevel avsnitt 3.4.3.8 nedenfor om korreksjonsinntekt.) Departementet foreslår derfor en opphevelse av bestemmelsene i skatteloven som regulerer etablering og føring av konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt, det vil si at de gjeldende bestemmelsene i skatteloven § 8-15 tredje ledd og § 8-18 tredje ledd bokstav b oppheves. Regelen i skatteloven § 8-15 niende ledd om korrigering av konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt er ikke lenger nødvendig, og bestemmelsen endres i samsvar med dette.

Etter innføring av endelig skattefritak skal det ikke lenger foretas et inntektsoppgjør ved utdeling av utbytte. Departementet foreslår derfor at bestemmelsen i skatteloven § 8-15 femte og sjette ledd samt § 8-18 annet ledd om utdeling av utbytte fra selskapet oppheves.

Det foreslås videre at det gjøres nødvendige justeringer i bestemmelsen om samordning av underskudd på finansinntekt med øvrige inntekter i skatteloven § 8-15 annet ledd niende punktum.

Det foreslås også en omredigering av skatteloven § 8-15, slik at tidligere bestemmelser i annet ledd fordeles på tredje til sjette ledd.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 8-15 og 8-18.

3.4.3.3 Gevinst- og tapskonto innenfor ordningen

Etter gjeldende regler skal selskap videreføre gevinst- og tapskonti innenfor ordningen, dersom summen av kontiene er positiv, jf. skatteloven § 8-15 fjerde ledd. Ved inntreden i den nye rederiskatteordningen skal det foretas et inntektsoppgjør der differansen mellom markedsverdier og skattemessige verdier skal komme til beskatning, jf. avsnitt 3.4.2.3. Selskapets gevinst- og tapskonto vil inngå i dette inntektsoppgjøret, og redusere eller øke den beregnede gevinsten. Positiv gevinst- og tapskonto skal derfor ikke videreføres innenfor ny ordningen, da dette ville medført en dobbelbeskatning. Bestemmelsen om inntektsføring av en eventuell positiv saldo på gevinst- og tapskontoen innenfor ordningen i den någjeldende skatteloven § 8-15 fjerde ledd kan derfor oppheves.

Inntektsoppgjøret ved inntreden kan medføre en beregnet gevinst for selskapet. Denne gevinsten skal føres på selskapets gevinst- og tapskonto innenfor ordningen, og inntektsføres etter reglene i skatteloven §§ 14-45 og 14-47, jf. avsnitt 3.4.2.3 ovenfor.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 8-15.

3.4.3.4 Forbudet mot lån og sikkerhetsstillelse

Det følger av skatteloven § 8-12 at selskap innenfor ordningen ikke kan yte lån eller stille sikkerhet til beslektede og nærstående selskaper og personer utenfor rederiskatteordningen. Regelen har som formål hindre at skattytere utenfor ordningen med direkte eller indirekte eierinteresser i selskapet skal kunne disponere over ubeskattet kapital. Tilsvarende gjelder for disposisjoner til fordel for selskap som slik skattyter har direkte eller indirekte eierinteresser i, eller til skattyterens nærstående.

Innenfor den nye rederiskatteordningen vil ubeskattet kapital, som ikke er endelig fritatt for skatt, bli redusert over tid som følge av inntektsføring av gevinst- og tapskontoen. Det samme gjelder skattekreditter som er ført på en egen oppgjørskonto ved overgang fra gjeldende til ny rederiskatteordning. Det kan derfor anføres at behovet for regelen vil bli gradvis redusert. På den annen side synes en avvikling av forbudet mot lån og sikkerhetsstillelse å åpne for tilpasninger i forbindelse med overgangen fra gjeldende til ny rederiskatteordning. Slike tilpasninger kan for eksempel gjøres ved at det meste av innmaten i et selskap innenfor rederiskatteordningen selges til et beslektet selskap, mot vederlag i form av en usikret fordring på det kjøpende selskapet. I slike tilfeller kan det også tenkes å oppstå problemer med hensyn til mislighold av skatteforpliktelsen knyttet til oppgjøret ved overgang til den nye rederiskatteordningen.

Departementet foreslår på denne bakgrunn ingen endringer i reglene om forbud mot lån og sikkerhetsstillelse nå.

3.4.3.5 Personinntekt

Etter skatteloven § 8-18 første ledd skal det ikke tilordnes personinntekt fra selskap innenfor ordningen. Bestemmelsen er ikke lenger aktuell, og foreslås fjernet.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 8-18.

3.4.3.6 Konsernbidrag

Det følger av skatteloven § 8-18 tredje ledd bokstav a at selskaper innenfor rederiskatteordningen kan yte og motta konsernbidrag til og fra andre selskaper innenfor rederiskatteordningen, forutsatt at vilkårene for rett til å yte og motta konsernbidrag i skatteloven § 10-4 er oppfylt. Konsernbidrag skal ikke skattlegges på mottakende selskaps hånd, uavhengig av om det ytes av beskattet eller ubeskattet kapital.

Departementet legger til grunn at selskap innenfor rederiskatteordningen skal ha adgang til å yte og motta konsernbidrag, fordi slike bidrag kan være viktig for å styrke deler av et konsern. Som følge av at inntekter innenfor den nye rederiskatteordningen er endelig fritatt skattlegging, er det ikke nødvendig å begrense adgangen til å yte og motta konsernbidrag til selskaper som er innenfor rederiskatteordningen. Departementet foreslår derfor at adgangen til å yte og motta konsernbidrag utvides til å gjelde også selskaper utenfor rederiskatteordningen. Konsernbidrag skal imidlertid ikke ha skattemessige konsekvenser. Dette innebærer at konsernbidrag hvor yter og/eller mottaker er innenfor ordningen, ikke skal være fradragsberettiget for yter eller skattepliktig for mottaker.

Den nåværende bestemmelsen i skatteloven § 8-18 første ledd foreslås opphevet, jf. avsnitt 3.4.3.5, og bestemmelsen om konsernbidrag foreslås derfor flyttet til skatteloven § 8-18 første ledd.

Det vises til forslag til endring i skatteloven § 8-18 første ledd.

3.4.3.7 Innløsning av enkeltaksje

Det følger av skatteloven § 8-18 annet ledd at utdeling ved innløsning av enkeltaksje, som ikke er tilbakebetaling av tidligere innbetalt aksjekapital eller overkurs, skal regnes som utbytte på mottakende selskaps hånd. Begrunnelsen er at det innenfor den gjeldende rederiskatteordningen er selskapet som skattlegges for den del av utløsningssummen som overstiger de innløste aksjenes andel av selskapets skattemessig innbetalte kapital. Denne delen av utløsningssummen behandles skattemessig som utbytte på selskapets hånd, jf. skatteloven § 8-15 femte ledd bokstav a nr. 3, og selskapet skattlegges således for det oppgrossede beløp av den del som overstiger de innløste aksjenes andel av konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt. Som en følge av at utløsningssummen innenfor den nye rederiskatteordningen ikke skal skattlegges på selskapets hånd, er det ikke nødvendig med en slik særregel. Innløsning av enkeltaksjer skal derfor behandles etter skattelovens ordinære regler, og skal regnes som realisasjon av aksjene. Departementet foreslår derfor at skatteloven § 8-18 annet ledd oppheves.

Det vises til forslag til endring i skatteloven § 8-18.

3.4.3.8 Korreksjonsinntekt

Bestemmelsene om korreksjonsinntekt i skatteloven § 10-5 medfører skattlegging av selskap dersom det er utdelt inntekter som er skattepliktige på selskapets hånd, men hvor tidfestingsreglene har medført at inntekten ennå ikke er tatt til beskatning (positive midlertidige forskjeller). Dette sikrer at inntekter som deles ut er beskattet senest på utdelingstidspunktet. Utdeling av helt skattefrie inntekter, det vil si der skattefriheten er endelig, medfører ikke plikt til å svare korreksjonsskatt for det utdelende selskap.

Det skal ikke inntektsføres korreksjonsinntekt for selskaper innenfor gjeldende rederiskatteordning, fordi de særlige bestemmelsene i skatteloven § 8-15 om beskatning ved utdeling av ubeskattet inntekt fyller samme funksjon. De sistnevnte bestemmelsene foreslås nå imidlertid avviklet, jf. avsnitt 3.4.3.2, og de ordinære korreksjonsinntektsreglene må derfor få anvendelse som normalt for selskapene innenfor den nye rederiskatteordningen.

På sikt vil reglene om korreksjonsinntekt få mindre betydning for rederibeskattede selskaper, ettersom det ikke vil oppstå midlertidige forskjeller knyttet til skipsfartsinntekter. En avvikling av reglene om korreksjonsinntekt synes imidlertid ikke riktig. Finansinntekt skal i hovedsak være skattepliktig etter de ordinære skattereglene også innenfor en rederiskatteordning med endelig skattefritak for skipsfartsinntekter. Å gi rederibeskattede selskaper adgang til å dele ut positive midlertidige forskjeller knyttet til finanskapitalen uten korreksjonsinntekt vil stille disse selskapene i en bedre stilling enn andre selskaper.

De foreslåtte reglene om inntredenbeskatning, jf. avsnitt 3.4.2.3 ovenfor, innebærer at gevinster på driftsmidler og andeler i deltakerlignede selskaper (herunder aksjer i NOKUS-selskaper) som tas inn i ordningen, ikke vil framgå av egenkapitalen ved korreksjonsinntektsberegningen etter skatteloven § 10-5 annet ledd. Gevinst beregnet ved inntreden skal imidlertid føres på gevinst- og tapskonto, og vil dermed utgjøre en midlertidig forskjell i forhold til korreksjonsinntektsberegningen. Dette kan innebære at selskaper som har vært ordinært beskattet, og som trer inn i rederiskatteordningen fra og med 2007, kan få en underdekning i forhold til korreksjonsinntektsreglene som hindrer utdeling av nye, skattefrie inntekter innenfor ordningen. Etter departementets oppfatning er denne virkningen av korreksjonsinntektsreglene ikke hensiktsmessig innenfor en rederiskatteordning der skipsfartsinntekter skal være endelig skattefrie.

For å motvirke dette foreslås derfor en særbestemmelse i skatteloven § 10-5 åttende ledd, om at positiv netto differanse mellom markedsverdier som er lagt til grunn ved inntredenbeskatning etter skatteloven § 8-14 og regnskapsmessige verdier for driftsmidler og andeler i deltakerlignede selskaper (herunder aksjer i NOKUS-selskaper), skal behandles som midlertidige forskjeller i forhold til reglene om korreksjonsinntekt, uten reduksjon for beregnet skatteforpliktelse som knytter seg til differansen. Differansen må imidlertid reduseres forholdsmessig med en andel som tilsvarer den andel av gevinsten ved inntreden som er tatt til beskatning. Korreksjonen for en eiendel skal bare gjøres så lenge den aktuelle eiendelen er i behold i selskapet. For selskaper som trer inn i rederiskatteordningen fra ordinær beskatning i 2007 og 2008, skal verdsettelsen ved inntredenbeskatningen baseres på regnskapsmessige verdier, det vil si at regnskapsmessige verdier brukes som et mål på markedsverdiene for driftsmidler, andeler i deltakerlignede selskaper og aksjer i NOKUS-selskaper (se avsnitt 3.4.7.3 nedenfor). I disse tilfellene vil det normalt ikke være forskjell mellom regnskapsmessige verdier og verdiene som legges til grunn for inntredenbeskatningen. Det kan likevel tenkes at det unntaksvis kan oppstå forskjeller, som følge av regnskapsverdiene i enkelte tilfeller må justeres, jf. avsnitt 3.4.7.3 og 3.4.7.8. I slike tilfeller skal det gjøres en korreksjon etter den foreslåtte bestemmelsen i skatteloven § 10-5 åttende ledd.

Som nevnt under avsnitt 3.4.3.6 foreslås det at adgangen til å yte og motta konsernbidrag utvides til å gjelde også selskaper utenfor rederiskatteordningen, likevel slik at konsernbidrag ikke skal ha skattemessige konsekvenser. Av skatteloven § 10-5 tredje ledd bokstav b følger det at konsernbidrag som overstiger årets alminnelige inntekt skal anses som utdeling som kan utløse korreksjonsinntekt etter skatteloven § 10-5 annet ledd. Ettersom avgitt konsernbidrag ikke skal føres til fradrag i alminnelig inntekt innenfor rederiskatteordningen, må det gjøres et unntak fra bestemmelsen i skatteloven § 10-5 tredje ledd bokstav b, slik at avgitt konsernbidrag i sin helhet behandles som utdeling etter denne bestemmelsen. Det foreslås derfor en ny bestemmelse om dette i skatteloven § 10-5 niende ledd.

Det vises til forslag til skatteloven § 10-5 nye åttende og niende ledd.

3.4.4 Strategisk og kommersiell ledelse og annen tilknyttet virksomhet

3.4.4.1 Generelt

Selskaper innenfor den gjeldende norske rederiskatteordningen kan bare ha virksomhet i form av utleie og drift av egne og innleide fartøyer. Skatteutsettelsen i gjeldende ordning gjelder dermed også bare denne kjerneaktiviteten. Selskaper innenfor ordningen kan ikke ha ansatte.

I andre europeiske lands rederiskatteordninger er det i ulik grad åpnet for at andre typer virksomhet med nær tilknytning til kjernevirksomheten kan være omfattet av skattefavoriseringen. Dette gjelder særlig virksomhet i form av strategisk og kommersiell ledelse.

Formålet med innføringen av en rederiskatteordning med endelig skattefritak er at den norske rederiskatteordningen skal fremstå som konkurransedyktig sett i forhold til rederibeskatningen i øvrige europeiske land. På bakgrunn av dette formålet er det grunn til å vurdere hvilke funksjoner og aktiviteter tilknyttet skipsfartsvirksomheten som skal være tillatte innenfor rederiskatteordningen.

Det foreslås at departementet gis hjemmel i forskrift til å bestemme at selskaper innenfor rederiskatteordningen i tillegg til drift og utleie av skip også kan drive virksomhet nært knyttet til denne virksomheten. Inntekter av slik virksomhet vil dermed omfattes av skattefritaket for skipsfartsinntekter. Dette gjelder for det første strategisk og kommersiell ledelse av egne og innleide fartøyer, samt fartøyer i konsernforbundet rederibeskattet selskap, og for det andre annen virksomhet med nær tilknytning til sjøtransportvirksomheten i det aktuelle selskapet eller konsernforbundet rederibeskattet selskap.

Når det gjelder strategisk og kommersiell ledelse, er det i utgangspunktet bare slik ledelse av egne og innleide skip, samt skip i konsernforbundne rederibeskattede selskaper, som skal kunne omfattes av rederiskatteordningen. Tjenesteyting overfor tredjemann, for eksempel i form av ledelsesfunksjoner overfor skip eiet av andre enn konsernforbundne selskaper, vil ikke kunne skje innenfor rederiskatteordningen. For poolsamarbeid bør det imidlertid gjøres unntak, slik at strategisk og kommersiell ledelse av andre selskapers skip i poolsamarbeidet kan inngå i den rederibeskattede virksomheten. Rene management-selskaper, det vil si selskaper som ikke oppfyller minstekravet til nødvendige eiendeler i skatteloven § 8-11 første ledd bokstav a til g, kan ikke omfattes av rederiskatteordningen og vil dermed heller ikke kunne oppnå skattefrihet for virksomhet i form av strategisk og kommersiell ledelse.

Annen virksomhet med nær tilknytning til sjøtransportvirksomheten omfatter nærmere bestemte aktiviteter i form av håndtering av gods knyttet til transportvirksomheten, visse typer varetilbud om bord på skip mv., samt virksomhet knyttet til passasjerterminaler mv. Skattefrihet for slike tilknyttede virksomheter forutsetter at disse drives i nær tilknytning til kjernevirksomheten, det vil si drift og utleie av fartøyer. Det forutsettes videre at aktivitetene knytter seg til kvalifisert fartøy eid av selskapet eller et konsernforbundet selskap som lignes etter rederiskatteordningen.

Departementet antar at følgende aktiviteter bør omfattes:

• Lasting og lossing av gods

• Midlertidig plassering av gods i eller i nærheten av havn i påvente av videre transport

• Transport av gods og personer i havneområdet

• Utleie av containere for gods om bord

• På- og avstigning av passasjerer

• Drift av billettkontorer og passasjerterminaler

• Salg av varer til forbruk om bord

• Utleie av lokaler om bord

• Såkalt dør-til-dør-transport, det vil si samlet transporttjeneste som består av sjøtransport med kvalifisert fartøy samt land- og/eller flytransport, når det er inngått avtale med en uavhengig tredjepart om land- og/eller flytransporten

Departementet tar sikte på å sende et utkast til forskrift på høring så snart som mulig.

Endringene som nevnt innebærer at det må gjøres endringer i bestemmelsen om forbud mot arbeidsinnsats i skatteloven § 8-13 annet ledd første punktum. Med disse endringene blir presiseringene i skatteloven § 8-13 annet ledd annet og tredje punktum blir unødvendige, og forslås opphevet.

En utvidelse av rederiskatteordningen til å omfatte tilknyttede aktiviteter medfører videre behov for endringer i bestemmelsene i skatteloven § 8-11 om hvilke eiendeler rederibeskattede selskaper kan eie. Departementet foreslår at rederibeskattede selskaper skal kunne eie driftsmidler som brukes i tilknyttet virksomhet. Fast eiendom skal imidlertid ikke kunne eies av rederibeskattet selskap. Slik departementet ser det, er det ingen grunn til at avkastning av fast eiendom skal kunne inngå som en del av den subsidierte virksomheten innenfor rederiskatteordningen.

Det foreslås ikke endringer i minstekravene til eiendeler i et rederibeskattet selskap. Selskap som ikke oppfyller minstekravet til eiendeler, jf skatteloven § 8-11 tredje ledd, vil ikke kvalifisere for rederiskatteordningen.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven §§ 8-11 og 8-13.

3.4.4.2 Krav til strategisk og kommersiell ledelse lokalisert i Norge

Den gjeldende norske rederiskatteordningen inneholder ikke krav til at strategisk og kommersiell ledelse skal være lokalisert i Norge (management-krav). Flere andre europeiske rederiskatteordninger har krav om at strategisk og kommersiell ledelse skal være lokalisert i skattyterens hjemland (eller i EØS-området).

Når det gjelder innholdet av kravet til strategisk og kommersiell ledelse varierer det fra land til land. Videre er det et spørsmål om det skal oppstilles faste kriterier for hvilke funksjoner som skal utføres, eller om vilkåret skal bero på en skjønnsmessig helhetsbedømmelse, og om kravet skal være knyttet til en vurdering av selskapets flåte som en helhet, eller til hvert enkelt skip.

Departementet vil ikke nå foreslå å innføre et krav om strategisk og kommersiell ledelse lokalisert i Norge. Dersom det innføres et slikt krav fra og med inntektsåret 2007 ville antakelig en del selskaper innenfor dagens ordning ikke kunne oppfylle kravet og må tre ut av ordningen. Departementet vil imidlertid vurdere nærmere om det er grunn til å innføre et slikt krav etter en overgangsfase. For at selskapene innenfor dagens ordning skal få tilstrekkelig tid til å tilpasse seg kravet, bør et eventuelt krav om strategisk og kommersiell ledelse lokalisert i Norge få virkning tidligst fra og med inntektsåret 2009.

3.4.5 Taubåter

Ifølge Finansdepartementets forskrift til skatteloven § 8-11-1 første ledd bokstad d kan selskap innenfor rederiskatteordningen ikke drive skip i stasjonær virksomhet og havnetrafikk, eller annen virksomhet over begrenset fartsområde hvor utseilt distanse ikke overstiger 30 nautiske mil. Dette innebærer blant annet at taubåter som benyttes i norske havner ikke kan inngå i rederiskatteordningen. Dersom en taubåt dels blir benyttet i havnetrafikk og dels i havgående virksomhet, må båten anses som en ulovlig eiendel, og selskapet må tre ut av ordningen etter reglene i skatteloven § 8-17. Selskap innenfor ordningen kan likevel drive taubåter som benyttes i utenlandsk havnetrafikk, jf. bestemmelsen i skattelovforskriften § 8-11-1 annet ledd om at skip i utenriksfart som har eget framdriftsmaskineri anses som skip i fart, uavhengig av størrelse og utstrekningen på skipets fartsområde.

Etter ESAs retningslinjer for statsstøtte til sjøtransport kan taubåter bare motta støtte dersom nærmere bestemte vilkår er oppfylt. Taubåter kan bare omfattes av skattefavorisering dersom minst 50 prosent av aktiviteten utgjøres av aktivitet som ellers kan defineres som sjøtransportvirksomhet etter retningslinjene. Havnetrafikk kan i denne sammenhengen ikke anses som sjøtransportvirksomhet.

Flere andre europeiske lands rederiskatteordninger omfatter taubåter, dersom fartøyene har minst 50 prosent kvalifiserende sjøtransportvirksomhet. Departementet vil på denne bakgrunn gjøre en endring i Finansdepartementets forskrift til skatteloven § 8-11-1, slik at taubåter kan omfattes av ordningen dersom havnetrafikk utgjør mindre enn 50 prosent av den totale aktiviteten som utøves.

3.4.6 Uttreden av rederiskatteordningen

3.4.6.1 Innledning

Det følger av gjeldende bestemmelser i skatteloven § 8-17 første ledd at et selskap skal anses trådt ut av rederiskatteordningen fra og med det inntektsår det framsettes krav om skattlegging etter alminnelige regler, vilkårene etter skatteloven §§ 8-11 til 8-13 brytes eller selskapet likvideres. Ved uttreden skal det foretas et inntektsoppgjør, jf skatteloven § 8-17 annet ledd.

Innføringen av en ny rederiskatteordning med endelig skattefritak for inntekter fra skipsfart medfører at reglene om uttreden må endres, blant annet slik at det ikke skal foretas et inntektsoppgjør ved uttreden.

Endringene gjøres gjeldende for selskaper som trer ut av ny rederiskatteordning fra og med 1. januar 2008. For selskaper som trer ut av ordningen 1. januar 2007, skal det skje en uttredenbeskatning etter gjeldende regler.

3.4.6.2 Uttreden ved brudd på vilkårene i skatteloven §§ 8-11 til 8-13

Det følger av skatteloven § 8-17 første ledd bokstav b at dersom vilkårene i skatteloven § 8-11 til 8-13 brytes, anses selskapet trådt ut av rederiskatteordningen. Skatteloven § 8-11 regulerer hvilke eiendeler et selskap innenfor rederiskatteordningen kan og må eie, og skatteloven § 8-13 stiller krav til virksomheten. Skatteloven § 8-12 oppstiller et forbud mot lån og sikkerhetsstillelse til beslektede og nærstående selskaper og personer.

Av bestemmelsen i § 8-17 tredje ledd følger imidlertid regler om rettefrist, som gir selskapene en adgang til å rette opp vilkårsbrudd uten at de anses trådt ut av ordningen. Etter overgang til en rederiskatteordning med endelig skattefritak vil konsekvensene av en uttreden være betydelig mindre, som følge av at det ikke skal skje et inntektsoppgjør (men kun ordinær beskatning for det aktuelle inntektsåret). Departementet foreslår likevel at reglene om rettefrist videreføres i den nye rederiskatteordningen.

3.4.6.3 Uttreden ved likvidasjon

Etter gjeldende regler skal et selskap anses trådt ut av rederiskatteordningen fra og med det inntrektsåret selskapet likvideres, jf. skatteloven § 8-17 første ledd bokstav c. Bakgrunnen for dette er at utdeling ved likvidasjon ikke anses som utbytte i skattemessig sammenheng, men som realisasjonsvederlag for aksjene etter skatteloven § 10-37 første ledd, jf. skatteloven § 10-11 annet ledd. Det foreligger ikke hjemmel for skattlegging av utdelingen ved likvidasjon på selskapets hånd, og den ubeskattete kapitalen i selskapet ville blitt varig fritatt for skatt på selskapsnivå.

Etter overgang til en rederiskatteordning med endelig skattefritak er det ikke lenger behov for at selskapet skattlegges ordinært i likvidasjonsåret, da selskapets skipsfartsinntekter er endelig fritatt for beskatning. Departementet foreslår derfor at rederiselskaper kan skattlegges etter de særskilte rederiskattereglene også i likvidasjonsåret.

Det vises til forslag til opphevelse av skatteloven § 8-17 første ledd bokstav c.

3.4.6.4 Uttredenoppgjør

Skatteloven § 8-17 annet ledd gir anvisning på at det ved uttreden av rederiskatteordningen skal skje et inntektsoppgjør som medfører at selskapets ubeskattede inntekter kommer til beskatning, herunder eventuell verdiøkning av selskapets aktiva (unntatt aksjer mv. som omfattes av fritaksmetoden) og skattemessige reserver som selskapet eventuelt hadde ved inntreden i rederiskatteordningen i 1996. Utgangsverdien ved inntektsoppgjøret fastsettes i hovedregelen til markedsverdien av selskapets eiendeler med fradrag for gjeld, mens inngangsverdien settes lik beskattet kapital i selskapet.

Etter overgangen til den nye rederiskatteordningen skal det ikke foretas et inntektsoppgjør ved uttreden, fordi skipsfartsinntekter opptjent mens selskapet var innenfor rederiskatteordningen skal være endelig fritatt for beskatning. Departementet foreslår derfor at gjeldende regler i skatteloven § 8-17 annet ledd om uttredenbeskatning avvikles.

Som en følge av at det ved uttreden ikke lenger skal gjennomføres et inntektsoppgjør, må det etableres egne regler om hva som skal danne grunnlaget for skattemessige verdier ved ordinær ligning etter uttreden, herunder avskrivningsgrunnlag mv. for selskapets eiendeler. Utgangspunktet er at opptjening og verdistigning knyttet til skipsfartsvirksomheten innenfor rederiskatteordningen skal være endelig fritatt for skatt, herunder urealisert verdistigning på driftsmidler. Departementet foreslår derfor at det skal gjelde kontinuitet for finansielle poster, mens skattemessige verdier for øvrige eiendeler (driftsmidler, andeler i deltakerlignede selskaper og aksjer i NOKUS-selskaper) settes til markedsverdi.

For andeler i deltakerlignede selskaper vil det oppstå et særlig problem dersom skattemessig verdi etter uttreden uten videre settes lik markedsverdi. Dersom det finnes deltakere utenfor ordningen i det samme selskapet, vil disse ha etablert en skattemessig verdi ved den ordinære beskatningen av disse andelene i selskapet. Etter uttreden vil den uttredende deltaker være bundet av en andel av den samme skattemessige verdien, og det kan derfor lett oppstå en overpris eller underpris i forhold til denne skattemessige verdien. Salg av en slik andel vil normalt være omfattet av fritaksmetoden, og slik over- eller underpris vil derfor ikke påvirke deltakers inntekt. I den utstrekning deltaker etter uttreden skattlegges eller får fradrag for den gevinsten eller det tapet over- eller underprisen skriver seg fra, vil dette representere en beskatning eller fradragsføring av verdistigning eller verditap som er oppstått i den perioden deltaker var innenfor rederiskatteordningen. Over- eller underprisen i forhold til andel skattemessig verdi i selskapet må derfor registreres på en egen konto, og kunne føres mot den delen av skattemessig resultat fra andelen som deltaker blir skattlagt for eller får fradrag for etter uttreden. Dersom selskapet avhendes, vil eventuell rest på kontoen falle bort.

Dersom selskapet ved uttreden har aksjer i NOKUS-selskaper hjemmehørende i stater utenfor EØS ved uttreden, vil gevinst ved salg av slike aksjer etter uttreden være skattepliktig inntekt, og tap tilsvarende fradragsberettiget. Inngangsverdien ved et slikt inntektsoppgjør vil være lik den verdien som ble satt ved uttreden, og korrigert for eventuell regulering av kostpris etter § 10-68 første ledd for perioden etter uttreden. Aksjer i NOKUS-selskaper som er hjemmehørende i stater innenfor EØS, vil derimot være omfattet av fritaksmetoden, og framgangsmåten som er beskrevet for andeler må også gjøres gjeldende for slike aksjer.

Ved uttreden av den nye rederiskatteordningen må det foretas en verdsettelse av selskapets driftsmidler, andeler i deltakerlignede selskaper og aksjer NOKUS-selskaper, noe som kan være krevende både for rederiselskapene og skatteetaten, jf. avsnitt 3.4.2.4 ovenfor. Ved uttreden vil skattyter ha fordel av en så høy verdsettelse som mulig. Det foreslås at departementet gis hjemmel til å gi forskrift om beregning av markedsverdier ved uttreden, herunder til å pålegge selskapene å framlegge dokumentasjon på markedsverdi ved uttreden.

Reglene om sikkerhetsstillelse som vilkår for føring av gevinst ved uttredenoppgjør over gevinst- og tapskonto, jf skatteloven § 8-17 annet ledd femte punktum, avvikles.

Dersom et selskap trer ut av ordningen 1. januar 2007, skal det skje en uttredenbeskatning etter gjeldende regler.

Det vises til forslag til endringer i § 8-17 annet ledd.

3.4.6.5 Reinvesteringsfrist mv.

Selskap som selger sin eneste eller alle sine kvalifiserende eiendeler må i utgangspunktet tre ut av rederiskatteordningen fra og med det inntektsår eiendelen(e) ble solgt. Det samme gjelder der underliggende rederibeskattet eller deltakerlignet selskap selger sin eneste eller alle sine kvalifiserende eiendeler. Det er imidlertid gitt regler i skatteloven § 8-11 fjerde og femte ledd om reinvesteringsfrist. Kravet er at selskapet anskaffer minst én ny kvalifiserende eiendel innen ett år, eller inngår kontrakt om bygging av ny kvalifiserende eiendel. Av skatteloven § 8-11 sjette ledd følger at den kvalifiserende eiendelen må eies i minst to år. Det kan oppstå tilfeller der selskaper går over fra gjeldende til ny rederiskatteordning mens de nevnte fristene løper. Dersom reinvesteringsfristen ikke overholdes, eller selskapet ikke oppfyller vilkåret i skatteloven § 8-11 sjette ledd om to års eiertid, vil selskapet tre ut av rederiskatteordningen med virkning fra et tidligere tidspunkt. Dersom en slik tilbakedatert uttreden medfører at selskapet anses trådt ut av ordningen fra 1. januar 2007 eller tidligere, skal det gjennomføres en uttredenbeskatning etter de någjeldende bestemmelser i skatteloven § 8-17 annet ledd, det vil si at verken overgangsreglene om inntektsoppgjør ved overgang fra gjeldende til ny ordning, jf. avsnitt 3.4.7.2 nedenfor, eller de nye bestemmelsene om uttreden som får virkning fra og med inntektsåret 2008, skal gjelde.

3.4.6.6 Konsernbidrag

Departementets forslag kan gi incentiver til at selskaper tilpasser seg ved at de velger å lignes innenfor rederiskatteordningen i år med overskudd og utenfor i år med underskudd. For å motvirke slike tilpasninger foreslår departementet at selskaper som er trådt ut av rederiskatteordningen ikke kan motta konsernbidrag med skattemessig virkning i uttredelsesåret og de to påfølgende årene. Det er således en adgang til å motta konsernbidrag, men ytende selskap vil ikke få skattemessig fradrag og mottaker som har trådt ut av rederiskatteordningen vil ikke bli skattlagt. Selskap som har trådt ut av rederiskatteordningen kan derimot yte konsernbidrag med skattemessig virkning.

I enkelte andre lands rederiskatteordninger er det innført krav om at selskapene må velge mellom rederibeskatning og ordinær beskatning for en nærmere bestemt periode, vanligvis 10 år. Dersom selskapet trer ut av ordningen før utløpet av bindingstiden, vil konsekvensene vanligvis være at meravskrivninger, latente gevinster på eiendeler mv. opparbeidet før inntreden i ordningen skal tas til beskatning. Departementet legger til grunn at det er et bedre virkemiddel mot tilpasninger å begrense selskapenes adgang til å motta konsernbidrag med skattemessig virkning, enn å innføre en bindingstid til ordningen. Dette må ses i sammenheng med at departementet foreslår at det ved inntreden i ny rederiskatteordning skal gjennomføres et inntektsoppgjør, der differansen mellom markedsverdier og skattemessige verdier i hovedregelen skal beskattes.

I tillegg kan det bemerkes at konsekvensene av å tre ut før utløpet av en bindingstid vil variere med selskapets skattemessige situasjon ved inntreden. Dersom nye investeringer foretas i nyetablerte selskaper som trer inn i ordningen, vil dette selskapet verken ha meravskrivninger eller latente gevinster knyttet til eiendelene på inntredelsestidspunktet. Et slikt selskap kan dermed tre ut av ordningen i år med underskudd uten at dette får negative konsekvenser. En bindingstid kan også være urimelig dersom et selskap må tre ut av ordningen som følge av vilkårsbrudd, og ønsker å tre inn igjen så snart som mulig.

Et videre argument mot å innføre bindingstid i rederiskatteordningen, er at det synes vanskelig å etablere noen reell binding av skipsfartsvirksomhet til selskapene. En bindingstid kan ikke i seg selv hindre at virksomheten i selskapene tas ut til andre selskaper i Norge eller utlandet. Så lenge selskapene oppfyller minstekravene for å være omfattet av rederiskatteordningen, vil virksomheten kunne flyttes ut, uten at dette får skattemessige konsekvenser for selskapene.

Det vises til forslag til endring av skatteloven § 8-18 annet ledd.

3.4.7 Overgangsregler

3.4.7.1 Innledning

Departementet foreslår overgangsregler for selskaper som er beskattet innenfor den gjeldende rederiskatteordningen for inntektsåret 2006, og som trer inn i ny rederiskatteordning med endelig skattefritak 1. januar 2007. Det foreslås også en særregel for inntredenbeskatning av ordinært lignede selskaper som trer inn i rederiskatteordningen i inntektsårene 2007 og 2008.

For selskaper som velger å tre ut av rederiskatteordningen 1. januar 2007, skjer inntektsoppgjøret ved uttreden etter gjeldende regler. Den gjeldende rederiskatteordningen avvikles fra og med inntektsåret 2007, det vil si at selskapene innenfor gjeldende ordning må velge mellom å gå over til den nye ordningen, eller å beskattes ordinært for inntektsåret 2007.

3.4.7.2 Inntektsoppgjør ved overgang fra gjeldende til ny rederiskatteordning

Selskaper innenfor den gjeldende rederiskatteordningens kan ha opparbeidet betydelige skattekreditter. Disse skattekredittene består dels av ubeskattet kapital i de skipseiende selskapene da ordningen ble innført i 1996, dels av tilbakeholdt ubeskattet overskudd fra rederidriften i selskapene, og dels av latente gevinster på driftsmidler, andeler i deltakerlignede selskaper og aksjer i NOKUS-selskaper. Departementet foreslår at det ved overgang til en rederiskatteordning med endelig skattefritak skal foretas et oppgjør av disse skattekredittene, med det formål å avvikle dem.

Finansielle inntekter skal være gjenstand for beskatning etter ny ordning, som etter gjeldende ordning. Dette tilsier kontinuitet for finansielle poster ved overgang fra gjeldende til ny ordning, noe som innebærer at det ikke skal skje et inntektsoppgjør for slike poster. Dette gjelder gevinst og tap på finansielle eiendeler, samt latente valutagevinster og -tap på lån.

Inntektsoppgjøret skal gjennomføres ved at utgangsverdien settes til summen av kostpris for selskapets finansielle eiendeler og aksjer i selskaper som nevnt i skatteloven § 8-11 første ledd bokstav d og g som ville vært fritatt fra beskatning ved realisasjon etter skatteloven § 2-38, skattemessig verdi av øvrige finansaktiva, og markedsverdi av selskapets øvrige eiendeler, fratrukket skattemessig verdi av gjeld. Inngangsverdien settes til saldoen på konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt i selskapet ved årets begynnelse, tillagt tidligere innbetalt aksjekapital og overkurs. Når det gjelder fastsettelsen av markedsverdier for driftsmidler, andeler i deltakerlignede selskaper og aksjer i NOKUS-selskaper, vises det til avsnitt 3.4.7.3 nedenfor.

Dersom inntektsoppgjøret medfører gevinst, skal to tredjedeler av denne føres på en egen oppgjørskonto, som skal inntektsføres lineært over 10 år (det vil si fra og med inntektsåret 2007 til og med inntektsåret 2016). En tredjedel av skatteforpliktelsen kan avsettes til et fond for miljøtiltak mv., og gevinsten knyttet til denne avsetningen vil komme til beskatning dersom avsetningen ikke er brukt til nærmere angitte miljøtiltak innen utløpet av en tiårs periode regnet fra og med inntektsåret 2007 , jf avsnitt 3.4.7.4 nedenfor.

Dersom inntektsoppgjøret medfører tap, vil denne skatteposisjonen bortfalle ved overgang til ny ordning. Dette fordi det innenfor den nye rederiskatteordningen ikke vil foreligge skattepliktige skipsfartsinntekter å føre et tap ved uttreden til fradrag mot. Om tap ved overgangen som skyldes framførbart finansunderskudd, se avsnitt 3.4.7.5 nedenfor.

Det vises til forslag til første til tredje ledd i overgangsregel ved ikrafttredelse av endringene i skatteloven §§ 8-14, 8-15 og 8-17.

3.4.7.3 Verdsettelse av driftsmidler, andeler i deltakerlignede selskaper og aksjer i NOKUS-selskaper ved inntektsoppgjøret ved overgang til ny ordning

Ved innføring av en ny rederiskatteordning med endelig skattefritak skal det foretas verdsettelse av alle driftsmidler, andeler i deltakerlignede selskaper og aksjer i NOKUS-selskaper for alle selskaper som i går over til ny rederiskatteordning i 2007 fra gjeldende ordning. Det er derfor viktig at verdsettelsen er administrativt enkel å gjennomføre, både for skatteetaten og selskapene. Utgangspunktet er at eiendelene skal verdsettes til markedsverdi, jf. avsnitt 3.4.7.2. Departementet er av den oppfatning at det som en praktisk tilnærming kan være hensiktsmessig å basere verdsettelsen på selskapenes regnskapsmessige verdier per 31. desember 2006. Det antas at regnskapsmessige verdier i denne sammenhengen vil være egnet til å gi et tilnærmet riktig mål på eiendelenes faktiske verdier.

Under avsnitt 3.4.7.8 nedenfor foreslår departementet at selskaper som trer inn i ny rederiskatteordning i inntektsårene 2007 og 2008 fra ordinær beskatning kan legge regnskapsmessige verdier for henholdsvis 31.desember 2006 og 31. desember 2007 til grunn ved inntreden. Dette gir likebehandling i forhold til selskaper innenfor gjeldende ordning som går over til den nye ordningen fra og med inntektsåret 2007 for så vidt gjelder verdsettelsen av driftsmidler, andeler i deltakerlignede selskaper og aksjer i NOKUS-selskaper. For selskaper som trer inn i den nye rederiskatteordningen fra og med inntektsåret 2009 gjelder de nye, ordinære reglene om inntredenbeskatning, det vil si at inntredenbeskatningen skal skje på bakgrunn av markedsverdier for driftsmidler, andeler i deltakerlignede selskaper og aksjer i NOKUS-selskaper, jf. avsnitt 3.4.2.3.

De regnskapsmessige verdiene for driftsmidler vil etter norske ordinære regnskapsregler som hovedregel være fastsatt til anskaffelseskost, nedjustert for akkumulerte avskrivninger og eventuelle nedskrivninger. Både børsnoterte og andre regnskapspliktige foretak har imidlertid anledning til å utarbeide selskapsregnskapet etter internasjonale regnskapsstandarder (IFRS) i stedet for etter regnskapslovens ordinære system, jf. regnskapsloven § 3-9 tredje ledd og fjerde ledd annet punktum. I tilfeller der IFRS åpner for bruk av andre modeller for vurdering og måling av driftsmidler enn norske ordinære regnskapsregler, kan dette få skattemessig betydning dersom regnskapsmessige verdier tillegges vekt ved overgang til ny rederiskatteordning. Det kan blant annet vises til at IAS 16 property, Plant and Equipment, som blant annet vil gjelde for skip, har to modeller for vurdering og måling. Dette er kostmodellen og verdijustert kost (»revaluation model»). Under kostmodellen verdsettes varige driftsmidler til anskaffelseskost nedjustert for akkumulerte avskrivninger og eventuelle nedskrivninger. Dette er i samsvar med god regnskapsskikk. Under verdijustert kostmodell verdsettes skipene til virkelig verdi minus akkumulerte avskrivninger og nedskrivninger i perioden fra forrige verdsettelse og balansedagen. Virkelig verdi er definert som verdien i en transaksjon mellom uavhengige parter, som vanligvis vil være omsetningsverdien. Verdijustert kostmodell medfører oppskrivninger etter nærmere regler, og er ikke tillatt etter god regnskapsskikk. Dersom regnskapsmessige verdier uten videre legges til grunn ved inntektsoppgjøret ved overgang til ny ordning, vil to selskaper som anvender ulike modeller få ulike skattemessige resultater ved oppgjøret.

Også med hensyn til regnskapsmessige verdier for andeler i deltakerlignede selskaper og aksjer i NOKUS-selskaper kan det oppstå ulikheter som følge av forskjellig regnskapsføring. Vanligvis vil andelene føres etter bruttometoden når selskapsdeltakeren har kontroll over 50 prosent eller mer av selskapet, mens egenkapitalmetoden brukes i tilfeller der selskapsdeltakeren kontrollerer mellom 20 og 50 prosent. I tilfeller der selskapsdeltakeren har kontroll over mindre enn 20 prosent brukes vanligvis en kostmetode, noe som typisk gir en lavere regnskapsmessig verdi.

Effekter av forskjeller i regnskapsføring bør det normalt korrigeres for, slik at alle selskaper får lagt til grunn verdier for driftsmidler, andeler i deltakerlignede selskaper og aksjer i NOKUS-selskaper ved inntektsoppgjøret som bygger på de samme regnskapsprinsippene. Departementet foreslår derfor at det gis hjemmel i forskrift for å fastsette bestemmelser om justering av regnskapsmessige verdier ved overgang til ny rederiskatteordning i 2007 og 2008.

Det vises til forslag til første ledd i overgangsregel ved ikrafttredelse av endringene i skatteloven §§ 8-14, 8-15 og 8-17.

3.4.7.4 Fond for miljøtiltak mv.

Skattyter kan velge å avsette en tredjedel av skatten knyttet til beregnet gevinst ved overgangen til den nye rederiskatteordningen på et fond for miljøtiltak mv. I den grad midlene på fondet brukes til nærmere definerte miljøtiltak, vil en tilsvarende del av den beregnede gevinsten ved overgangen bli skattefri. Det foreslås at departementet gis hjemmel i forskrift til å gi nærmere regler om hva midler på fond for miljøtiltak mv. kan brukes til, som for eksempel utslippsreduserende tiltak. Det gis også nærmere regler som setter frist for når avsetningen må være anvendt til formålet, og om beskatning når midlene på fondet ikke er anvendt som forutsatt ved fristens utløp. Forslag til forskrift vil bli sendt på høring.

For å hindre at gevinst knyttet til avsetning til fond for miljøtiltak mv kan tas ut av selskapene uten korreksjonsinntekt, gis det en overgangsbestemmelse om at gevinst som er betinget skattefri etter reglene om avsetning til fond for miljøtiltak mv skal anses som en midlertidig forskjell i forhold til skatteloven § 10-5 annet ledd. Avsetningen på fond for miljøtiltak skal ikke i seg selv medføre noen innbetaling til et statlig fond eller lignende, og heller ikke noen annen form for binding, utover den binding som følger av reglene om korreksjonsinntekt og eventuelt av departementets forskriftsbestemmelser.

Det vises til forslag til første, tredje og femte ledd i overgangsregel ved ikrafttredelse av endringene i skatteloven §§ 8-14, 8-15 og 8-17.

3.4.7.5 Framførbart underskudd

Framførbart underskudd som er i behold ved overgang til ny rederiskatteordning vil representere underskudd på finansinntekten. Det framførbare underskuddet vil i utgangspunktet redusere gevinsten ved inntektsoppgjøret ved inntreden i ny rederiskatteordning, og skal derfor ikke framføres i ny ordning. Dette ville medført et dobbelt fradrag. For det tilfelle at det skulle oppstå et tap ved inntektsoppgjøret, foreslår departementet imidlertid at dette tapet skal kunne framføres i den utstrekning tapet ligger innenfor framførbart finansunderskudd per 31. desember 2006. Dette fordi selskapet ellers ikke vil få benyttet det framførbare finansunderskuddet.

Det vises til forslag til fjerde ledd i overgangsregel ved ikrafttredelse av endringene i skatteloven §§ 8-14, 8-15 og 8-17.

3.4.7.6 Korreksjonsinntekt

Reglene om korreksjonsinntekt er tidfestningsregler, og medfører at skattepliktige inntekter som deles ut skal tas til inntekt senest på tidspunktet for utdeling, jf. omtalen av disse reglene i avsnitt 3.4.3.8 ovenfor.

Korreksjonsinntektsreglene vil hindre at gjenværende skattekreditter i et rederibeskattet selskap innenfor ny rederiskatteordning kan deles ut til eierne uten beskatning.

Minst to tredjedeler av gevinsten ved overgang fra gjeldende rederiskatteordning skal inntektsføres lineært over 10 år. Departementet antar at dette normalt medfører regnskapsmessig bokføring av 28 prosent utsatt skatt knyttet til denne delen av gevinsten. Gevinsten kan dermed utdeles som utbytte uten korreksjonsinntekt fortløpende i samme utstrekning som de årlige inntektsførte beløpene. Basert på dette er det ikke nødvendig med lovendring i § 10-5, for å hindre at foreløpig ubeskattet gevinst fra gjeldende rederiskatteordning kan deles ut uten korreksjonsinntekt.

Inntil en tredjedel av skatteforpliktelsen knyttet til gevinsten ved overgang fra gjeldende rederiskatteordning til ny rederiskatteordning kan avsettes til selskapets fond for miljøtiltak mv. Gevinsten knyttet til denne avsetningen blir skattefri i den grad avsetningen brukes til godkjente miljøtiltak, jf. avsnitt 3.4.7.4 ovenfor. Departementet legger til grunn at hele eller deler av den delen av gevinsten som knytter seg til fond for miljøtiltak mv. i normaltilfellene kan føres som egenkapital i selskapenes regnskaper, uten avsetning for utsatt skatt. Det er imidlertid regnskapsreglene som er bestemmende for hvorvidt det skal avsettes for utsatt skatt på denne delen av gevinsten, og det vil kunne avhenge blant annet av om selskapet kan sannsynliggjøre at fondet (eller deler av det) skal benyttes til skattefri miljøinvestering. Spørsmålet vil også kunne avhenge av hvordan overgangsordningen på dette punktet blir endelig utformet, jf. avsnitt 3.4.7.4 ovenfor.

Det er en forutsetning at den delen av egenkapitalen som relaterer seg til fond for miljøtiltak mv. ikke skal kunne deles ut skattefritt uten korreksjonsinntekt. For å sikre dette må gevinsten som knytter seg til fondet anses som en midlertidig forskjell i forhold til bestemmelsen i skatteloven § 10-5 annet ledd. Det foreslås at dette presiseres i overgangsreglene om inntektsoppgjør ved overgang fra gjeldende til ny rederiskatteordning, jf. forslag til femte ledd i overgangsregel ved ikrafttredelse av endringene i skatteloven §§ 8-14, 8-15 og 8-17.

Skattefrie inntekter som opptjenes i den nye rederiskatteordningen fra og med 2007 kan i utgangspunktet deles ut uten hinder av korreksjonsinntektsreglene. På grunn av de særlige egenskapene ved rederiskatteordningen kan det imidlertid i noen tilfeller oppstå en underdekning i forhold til korreksjonsinntektsreglene ved overgangen fra gjeldende til ny ordning.

Denne effekten kan for det første oppstå i tilfeller hvor konto for tilbakeholdt skattlagt inntekt ved overgangen til ny ordning er negativ. For det andre kan effekten oppstå fordi verdien for driftsmidler, andeler i deltakerlignede selskaper og aksjer i NOKUS-selskaper som legges til grunn ved inntektsoppgjøret ikke alltid svarer til regnskapsmessig verdi. Det vises til omtalen av den tilsvarende effekten som kan oppstå når ordinært lignet selskap trer inn i den nye rederiskatteordningen, jf. avsnitt 3.4.3.8 ovenfor.

De nevnte virkningene kan innebære at nye, skattefrie inntekter opptjent fra og med inntektsåret 2007 ikke kan tas ut uten korreksjonsinntekt. Dette kan framstå som en uheldig effekt, særlig for rederiselskaper med store negative skattemessige verdier ved overgangen til ny ordning. Departementet foreslår derfor at det innføres en særregel, slik at selskapene skal kunne dele ut skattefrie skipsfartsinntekter opptjent innenfor den nye rederiskatteordningen uten korreksjonsinntekt.

Slike inntekter bør først og fremst være skipsfartsinntekter, med andre ord driftsresultatet. Imidlertid har mange rederiselskaper betydelige inntekter i form av utbytte fra datterselskaper. Disse bør etter departementets oppfatning også kunne utdeles skattefritt. Øvrige finansinntekter vil i stor grad være skattepliktige, og finansinntektene vil i normale tilfeller kunne utdeles uten at det påløper korreksjonsinntekt fordi disse vil øke den beskattede delen av egenkapitalen. Imidlertid vil selskapene likevel kunne få underdekning i tilfeller hvor for eksempel en urealisert valutagevinst, som regnskapsmessig er bokført og inngår i selskapets overskudd, ikke er tatt til inntekt skattemessig, jf. de gunstige periodiseringsreglene for langsiktige poster i valuta i skatteloven § 14-5 femte ledd. En slik midlertidig forskjell vil i utgangspunktet omfattes av skatteloven § 10-5 annet ledd og inngå i sammenligningsgrunnlaget. Prinsipielt sett burde slike urealiserte valutagevinster ikke inngå i utdelingen som skal unntas fra reglene om korreksjonsinntekt. Av forenklingshensyn er det likevel hensiktsmessig å unnta hele det regnskapsmessige overskuddet fra bestemmelsene om korreksjonsinntekt, det vil si også den delen av finansinntekten som ikke er inntektsført som følge av periodiseringsforskjeller mellom regnskap og skatt.

Det er videre et spørsmål om det er resultat før eller etter skatt som skal unntas. Skattekostnaden vil først og fremst knytte seg til skatt på netto finansinntekt. For 2007 vil det imidlertid bli en betydelig skattekostnad når selskapene avsetter for utsatt skatt på gevinsten ved uttreden fra gammel ordning. Den lineære inntektsføringen av gevinsten vil dermed for senere inntektsår ikke gi seg utslag i netto skattekostnad fordi denne er ført i 2007 (betalbar skatt utlignes av reduksjon i utsatt skatt). Etter departementets oppfatning må det derfor være overskudd før skatt som skal unntas fra korreksjonsinntekt, selv om det prinsipielt sett ville vært mer korrekt også å ta hensyn til den delen av skattekostnaden som knytter seg til skattepliktig finansinntekt.

For rederiselskaper i kjede oppstår det nye problemstillinger. For at regnskapsmessig opptjent overskudd i underliggende selskap innenfor ordningen skal kunne utdeles til beslektet selskap utenfor ordningen, må det underliggende selskapets overskudd inn gå i resultatet hos aksjonær innenfor ordningen. Bokføres investeringen i det underliggendeselskapet etter egenkapital- eller bruttometoden, vil overskudd et i det underliggende selskapet løpende inngå i aksjonærens overskudd, og det vil dermed også inngå i det beløp som kan utdeles uten korreksjonsinntekt. Ofte vil imidlertid aksjer i datterselskap være bokført etter kostmetoden. I slike tilfeller vil datterselskapets overskudd først kunne utdeles skattefritt fra ordningen når avsatt utbytte bokføres som finansinntekt i morselskapet. I forlengelsen av dette kan det stilles spørsmål om også avgitt konsernbidrag fra datterselskap til morselskap innenfor ordningen bør inngå i det grunnlaget som skal unntas fra korreksjonsinntekt i morselskapet. Dersom datterselskapet avgir konsernbidrag vil dette kunne gå på bekostning av fremtidig utbytte. Reelle hensyn tilsier lik behandling av konsernbidrag og utbytte når dette medfører at overskudd i datterselskap opptjent innenfor ny rederiordning overføres til rederibeskattet morselskap. Administrative hensyn taler imidlertid mot å utvide unntaket. Det bemerkes videre at det selskapsrettslig kan avsettes utbytte i like stor utstrekning som konsernbidrag. Departementet foreslår derfor at unntaket ikke skal gjelde for mottatt konsernbidrag når konsernbidraget ikke inngår i resultatet til det mottakende selskapet.

Det er netto overskudd i perioden fram til skattekredittene i gjeldende rederiskatteordning er avviklet som skal kunne deles ut uten korreksjonsskatt. Unntaksbestemmelsen skal derfor omfatte utdeling av netto overskudd i hele denne perioden, slik at overskudd som ikke er brukt til korreksjonsskattefri utdeling et inntektsår videreføres til neste inntektsår. Den delen av overskuddet som ikke avsettes til utbytte på balansedagen eller som ikke utdeles i det påfølgende inntektsåret, vil altså kunne utdeles skattefritt et senere år. Likeledes vil et inntektsår som gjøres opp med underskudd redusere tidligere og framtidig overskudd som kan utdeles skattefritt. Underskudd i et senere år skal imidlertid ikke i seg selv medføre plikt til å inntektsføre korreksjonsinntekt knyttet til utdelinger som tidligere er delt ut uten korreksjonsinntekt i henhold til overgangsregelen.

Overgangsregelen skal gjelde fram til skattekredittene i gjeldende rederiskatteordning er avviklet.

Beregningen av beløp som skal kunne deles ut uten korreksjonsskatt knytter seg til kompliserte forhold, og det kan vise seg å bli behov for å gi nærmere bestemmelser i forskrift for å sikre at særregelen virker etter intensjonen. Det foreslås derfor at departementet gis hjemmel til å gi nærmere regler i forskrift om beregningen av samlet netto regnskapsmessig resultat før skatt.

Det vises til forslag til femte og sjuende ledd i overgangsregel ved ikrafttredelse av endringene i skatteloven §§ 8-14, 8-15 og 8-17.

3.4.7.7 Gjenværende skattekreditter oppbygd i den gjeldende rederiskatteordningen

Ved uttreden av den nye rederiskatteordningen kan selskapet ha gjenværende ubeskattet gevinst fra den gjeldende rederiskatteordningen (herunder gevinst knyttet til rest på fond for miljøtiltak mv, jf avsnitt 3.4.7.4 ovenfor). Departementet foreslår at gjenstående ubeskattede gevinster skal tas til beskatning i uttredelsesåret. Dette omfatter altså gevinster som er ført på oppgjørskontoen ved inntektsoppgjøret ved overgangen til ny ordning, og den gevinst som knytter seg til rest på fond for miljøtiltak mv. som ikke er brukt til et godkjent formål.

Det vises til forslag til sjette ledd i overgangsregel ved ikrafttredelse av endringene i skatteloven §§ 8-14, 8-15 og 8-17.

3.4.7.8 Overgangsregel om inntredenbeskatningen for ordinært beskattede selskaper som trer inn i rederiskatteordningen i 2007 og 2008

For selskaper som ikke lignes innenfor rederiskatteordningen for inntektsåret 2006, men som velger å tre inn i den nye rederiskatteordningen i inntektsåret 2007 eller 2008, forslås en overgangsregel, slik at verdsettelsen av driftsmidler, andeler i deltakerlignede selskaper og aksjer i NOKUS-selskaper kan skje på samme måte som for selskaper som går over fra den gjeldende til den nye rederiskatteordningen fra og med inntektsåret 2007. Løsningen gir likebehandling med selskaper som går over fra gammel til ny ordning i 2007, bortsett fra at den normale satsen for inntektsføring (20 prosent årlig av gjenstående saldo) kommer til anvendelse.

Selskaper som trer inn fra og med inntektsåret 2009 vil følge de nye, ordinære reglene for inntredenbeskatning, jf. avsnitt 3.4.2.3 ovenfor.

Som nevnt under avsnitt 3.4.7.3 antar departementet at regnskapsmessige verdier for driftsmidler, andeler i deltakerlignede selskaper og aksjer i NOKUS-selskaper kan gi et egnet mål på markedsverdien av slike eiendeler. Det kan likevel ikke utelukkes at regnskapsmessige verdier i enkelte tilfeller kan være betydelig lavere enn markedsverdier. For å hindre at selskaper i slike tilfeller trer inn i ordningen forut for et planlagt salg, foreslås at gevinst knyttet til driftsmidler, andeler i deltakerlignede selskaper og aksjer i NOKUS-selskaper skal være skattepliktige ved realisasjon innen 3 år etter inntreden. Det samme skal gjelde latent gevinst ved uttreden av rederiskatteordningen innen 3 år. I tilfeller der salget skjer fra underliggende deltakerlignet selskap (herunder NOKUS-selskap), må det beregnes en forholdsmessig gevinst som skal inntektsføres i det rederibeskattede selskapet. Ved gevinstberegningen skal den verdien som er lagt til grunn ved inntredenbeskatningen utgjøre inngangsverdien. Utgangsverdien skal være salgsverdien (eventuelt markedsverdien på uttredelsestidspunktet). Inntektsføringen av gevinsten skal skje etter de ordinære periodiseringsreglene.

Det foreslås at departementet gis hjemmel i forskrift til å fastsette nærmere bestemmelser om beskatning ved realisasjon eller uttreden innen tre år etter inntreden etter overgangsregelen for 2007 og 2008, og om justering av regnskapsmessige verdier som legges til grunn ved inntreden.

Det vises til forslag til åttende ledd i overgangsregel ved ikrafttredelse av endringene i skatteloven §§ 8-14, 8-15 og 8-17.

3.4.7.9 Forholdet til tidligere stortingsbehandling og til Grunnloven

Den gjeldende rederiskatteordningen går ut på at beskatningen av inntekter fra skipsfart utsettes fram til det tidspunkt inntektene tas ut av selskapet som utbytte til skattyter utenfor ordningen, eller eventuelt til det tidspunkt selskapet velger å tre ut av rederiskatteordningen. Ordningen innebærer med andre ord at selskaper som tilbakeholder inntekter fra rederivirksomhet bygger opp en skattekreditt.

Det foreligger ingen avtalerettslige hindringer for at Stortinget kan pålegge en gradvis innbetaling av skatteforpliktelsene i gjeldende rederiskatteordning. Et storting kan i visse tilfeller gi sitt samtykke til en kontrakt mellom staten og bestemte private rettsubjekter som binder Stortingets beskatningsmyndighet. I teorien kunne en tenke seg at kontrakter mellom de enkelte rederiselskapene og staten på denne måten kunne binde beskatningsmyndigheten. Noen slike kontrakter foreligger imidlertid ikke.

Et sitat som har vært trukket fram i denne forbindelse, er følgende merknad fra finanskomitéens medlemmer fra Senterpartiet, Høyre, Kristelig Folkeparti, Venstre og representanten Stephen Bråthen i Innst. O. nr. 81 (1995-96) s. 14:

«Disse medlemmer frammer derfor et forslag til beskatning av rederiene som innebærer at det ikke skal svares skatt på overskudd så lenge dette beholdes i rederiet. Uttak beskattes med 28%.»

Merknaden framkom i tilknytning til at det samme flertallet avviste den daværende regjerings forslag i Ot. prp. nr. 36 (1995 - 96) om å øke avskrivningssatsen for skip registrert i Norsk Internasjonalt Skipsregister fra 20 til 23 pst. Flertallet fant et slikt tiltak utilstrekkelig for å imøtekomme rederinæringens krav om bedre rammebetingelser, og de lanserte i stedet et nytt skattesystem for skipsfarten med utsatt beskatning som omtalt i sitatet.

Ut fra sammenhengen er det klart at det finanskomitéens flertall omtalte i sin merknad gjaldt innholdet av den skatteordning det selv foreslo. Nærmere bestemt slås det fast at de foreslåtte regler ville innebære at skatt ikke skulle betales av skipsfartsinntekt så lenge slik ubeskattet inntekt ikke ble utdelt fra selskapet. Det var ikke et tema hvilke skatteregler som et framtidig storting eventuelt skulle bindes opp til dersom det ble aktuelt å endre skatteloven senere. Noen slik binding kunne Stortinget verken avtale eller vedta, og det kan ikke være grunnlag for å tillegge komitéflertallet den oppfatning eller intensjon om at det var det man mente å uttrykke.

De lovregler som ble vedtatt av Stortinget for å skjerme skipsfartsinntekter fra løpende beskatning så lenge selskapene forble innenfor ordningen, og de vilkår som ville knytte seg til å sikre en slik skattemessig behandling, ble fastsatt og regulert gjennom lovbestemmelsene. Slike lovbestemmelser kan oppheves eller endres av Stortinget, så langt det ikke bryter med Grunnloven.

Det eneste tenkelige, rettslige grunnlaget for en anførsel om at det ikke er adgang til å pålegge en gradvis innbetaling av skatteforpliktelsene i gjeldende rederiskatteordning er forbudet mot å gi lover med tilbakevirkende kraft i Grunnlovens § 97. Departementet har vurdert dette nøye, og har kommet til at de foreslåtte overgangsreglene ikke vil stride mot tilbakevirkningsforbudet i Grunnlovens § 97. Det er ønskelig at Stortinget gjør en tilsvarende grundig vurdering av dette tema.

Grunnlovens § 97 setter et generelt forbud mot å gi tyngende lover med tilbakevirkende kraft. Men etter praksis er det ikke all tilbakevirkning, bare enkelte typer (eller typetilfeller) av tilbakevirkning som rammes av forbudet. På det økonomiske område, herunder om skatteforpliktelser, vil det som regel bare være klart urimelig eller urettferdig tilbakevirkning som rammes av forbudet.

Det første vurderingstemaet blir om innhentingen av gamle ubeskattede skipsoverskudd til beskatning og pliktig fondsavsetning innebærer tilbakevirkning i Grunnlovens forstand.

Det gamle skattefritaket var betinget av at overskuddene ikke ble utdelt fra rederiselskapet til mottakere utenfor rederiskatteordningen. Noen tidsfrist var ikke satt, slik at det betingede skattefritaket ikke hadde noen tidsbegrensning. Dermed var det eiernes og selskapets økonomiske behov, samt hensynet til å unngå unødig skatt, som kunne styre uttak og inntreden av skatteplikt. Det gamle skatteregimet hadde heller ikke noen nærmere krav til hvordan tilbakeholdte overskudd skulle anvendes i selskapet, bortsett fra begrensningene som fulgte av de generelle krav til selskapet selv innenfor skatteregimet.

De foreslåtte overgangsregler kan karakteriseres som en innstramming av dette, dels ved at det fastsettes en tiårlig tidsplan for beskatning av en andel av de gamle overskuddene, selv om det ikke skjer skattepliktige uttak, og dels ved at den resterende skatteandel pålegges anvendt på en bestemt måte innen rederiselskapet for å kunne beholde skattefritaket.

Særlig fordi saken ikke dreier seg om innføring av en helt ny skatteplikt på gamle inntekter, bare om skjerping og tidsbegrensning av regler om betinget skattefritak, er spørsmålet om det foreligger tilbakevirkning ikke opplagt. Departementet har som utgangspunkt at i noen grad må opprinnelige vilkår for et betinget skattefritak kunne strammes inn, uten at det kan anses som tilbakevirkning. Dette kan også gjelde enkelte innstramminger av tidsfrister mv for slike fritak. Også når det gjelder grunnvilkårene for å kunne holde seg innenfor det gjeldende rederiskatteregimet, og dermed unngå oppgjørsbeskatning ved pålagt uttreden av regimet, kunne det tenkes innstramminger som ikke lar seg karakterisere som tilbakevirkning. Dette gjelder selv om vilkårsinnstrammingene medfører slik oppgjørsbeskatning av gamle overskudd for noen av selskapene. På den annen side er det klart at mer inngripende typer innstramming av vilkår for tidligere gitte, betingete skattefritak kan bli å anse som tilbakevirkende.

At det økonomiske resultat av en ny skatteregel påvirkes av eldre fakta og omstendigheter, er ikke i seg selv nok til at det foreligger tilbakevirkning i juridisk forstand. Eksempelvis kan nye regler om realisasjonsbeskatning omfatte også verdistigning forut for regelinnføringen, uten at denne del av den nye gevinstbeskatningen representerer tilbakevirkning. Det må foreligge en mer direkte byrde knyttet til et eldre saksforhold dersom tilbakevirkning skal kunne fastslås. En annen sak er at andre hensyn enn de rettslige av og til kan tilsi å begrense en ny gevinstskatteplikt til bare å gjelde framtidig verdistigning.

Imidlertid handler denne saken om ganske vesentlige innstramminger som fratar skattyterne sitt gamle herredømme over skattefritakets utstrekning i tid. En slik overgang fra tidsubegrenset, betinget skattefritak til obligatorisk beskatning har ganske sterke elementer av å innføre en ny byrde på gamle forhold.

Departementet legger derfor til grunn at en lovpålagt, gradvis oppløsning av oppbygde skatteforpliktelser i rederiskatteordningen antagelig vil innebære en form for tilbakevirkning, ettersom beskatning av tidligere opptjente inntekter utløses selv om skattyteren verken velger å tre ut av ordningen eller å dele ut ubeskattede midler til skattytere utenfor ordningen.

Derimot anser departementet det ikke som tilbakevirkning at det innføres nye regler om pliktig miljøfondsanvendelse knyttet til skatten av en tredel av de ubeskattede overskuddene. Dette har større likhet med framoverrettede, innstrammende vilkårsendringer for videreføring av et gammelt skattefritak. Velger skattyteren ikke å etterleve de nye vilkårene, er det denne manglende etterlevelsen som utløser en skatteplikt. Dette er ikke rettslig tilbakevirkning etter departementets syn, selv om skattepliktens omfang avhenger av de historiske forhold.

Departementet peker for øvrig på den lempende begrensningen som ligger i dette fondsforslaget, Det er bare skatteandelen, normalt 28 prosent, av tredelen av overskuddene, som omfattes av fondsforpliktelsen. Dette tilsvarer drøyt 9 prosent av hele det gamle overskuddet. Mot å investere denne mindre andelen av overskuddet i godkjente miljøtiltak, oppnår rederiselskapet endelig skattefritak for en full tredel av overskuddet. Det dreier seg altså om en ganske moderat fondsforpliktelse, der skattefordelen ved innfrielse tilsvarer hele forpliktelsen. En så moderat skjerpning av vilkårene for det gamle, betingede skattefritaket bør kunne unngå å bli karakterisert som tilbakevirkning.

Etter dette blir hovedspørsmålet om de tilbakevirkende effekter av obligatorisk skattlegging av to tredeler av tidligere ubeskattede overskudd er klart urimelige eller urettferdige. Etter departementets vurdering må dette spørsmålet besvares med et klart nei. Det samme gjelder for øvrig også for temaet pliktig miljøfondsanvendelse, for tilfelle av at de foreslåtte regler om dette mot formodning skulle anses som tilbakevirkning.

Vurderinger av om et tilbakevirkende tiltak er klart urimelig eller urettferdig etter Grunnloven § 97, beror i et skattetema som dette på en bred skjønnsmessig avveining av hensyn. Ved denne avveiningen vil en rekke momenter kunne stå sentralt. Det gjelder blant annet både tiltakets konsekvenser for de berørte skattytere, tilbakevirkningens omfang i tid, fordelingsvirkninger, sammenhengen med andre skattetiltak overfor samme gruppe skattytere, og hvilke andre handlingsalternativer som lovgiveren kunne tenkes å ha i saken

Avveiningen av hensyn beror i stor grad på politiske vurderinger og prioriteringer. I samfunnet vil det regelmessig være delte meninger om en ny eller skjerpet skatteplikt er rimelig og rettferdig eller ikke. Men det er først og fremst opp til lovgiver å vurdere dette spørsmålet. Domstolene tillegger i praksis Stortingets nærmere vurdering av et tiltaks rimelighet og rettferdighet svært stor vekt når forholdet til Grunnloven § 97 skal bedømmes. Etter departementets oppfatning er det god grunn til å bygge på at et gjennomdrøftet lovvedtak om gradvis oppløsning av skatteforpliktelsene i rederiskatteordningen som skissert ovenfor vil stå seg godt i forhold til tilbakevirkningsforbudet etter Grunnloven § 97. Det vises til uttalelse fra Justisdepartementets lovavdeling av 27. august 2007, der det heter blant annet:

«Den skisserte overgangsordningen har spesielle trekk som isolert sett fremstår som problematiske ved vurderingen av om det foreligger sterkt urimelig eller urettferdig tilbakevirkning etter Grunnloven § 97. Det gjelder først og fremst det faktum at vi her har å gjøre med tilbakevirkning som strekker seg over en rekke år. Høyesterett har ikke hatt noe lignende tilfelle til avgjørelse. På denne bakgrunn kan det fremstå som noe usikkert under hvilke betingelser domstolene vil godta et inngrep som det foreliggende. Gitt den vekten Høyesterett mer generelt har lagt på hensynet til Stortingets handlefrihet i denne typen saker, og forutsatt at Stortinget på bakgrunn av en konkret beskrivelse av konsekvensene overgangsordningen vil få for berørte skattytere klart vurderer og bygger på at loven er i samsvar med Grunnloven, antar vi likevel at domstolene vil godta ordningen.»

Uttalelsen fra Justisdepartementets lovavdeling bygde på en skisse til overgangsregler der oppbygde skatteforpliktelser skulle innbetales fullt ut, ved at ubeskattet tilbakeholdt inntekt skulle inntektsføres med 14 prosent av gjenværende saldo årlig. Justisdepartementets uttalelse er inntatt som vedlegg 2 til denne proposisjonen.

Generelt bør det kunne legges til grunn at tilbakevirkende innføring av en strengere skatteregel for en spesiell gruppe skattytere, lettere vil kunne bli ansett som klart urimelig eller urettferdig, enn innstramming eller avvikling av særlige skattefordeler hos en slik gruppe skattytere. Ved den konkrete bedømmelse må man uansett gå nærmere inn på de konkrete, typiske virkninger for de berørte skattytere. Både rederiselskapenes og deres eieres forhold må her trekkes inn

Departementet har vurdert de næringsmessige konsekvensene av å innkreve skatteforpliktelsene og anser at næringen generelt sett er godt i stand til å finansiere skatteinnbetalingene i tråd med forslaget. En stor del av den samlede skatteforpliktelsen er konsentrert om et mindre antall store selskaper. Disse selskapene er solide og har hatt høy inntjening. På generelt grunnlag er det dessuten slik at skatteforpliktelsens størrelse reflekterer det enkeltes selskaps soliditet og evne til å bære skattebyrden.

Departementet har ikke funnet det avgjørende at tilbakevirkningen kan gjelde mange år. Det ligger i sakens natur at et etablert, mer omfattende skatteregime gjerne virker en del år før det eventuelt revideres eller avsluttes. At det gjeldende regime i store trekk har vart siden 1996, og også inkluderer overførte skattekreditter fra tidligere års drift, bør ikke lede til at regimet sementeres og ikke kan strammes inn senere. Den løpende politiske debatt om rederiskatteordningen og dens framtid viser også at de berørte skattytere har måttet være forberedt på endringer, også endringer i skjerpende eller endog avviklende retning. At denne politiske debatten har vart lenge, istedenfor kort, før endringene frammes av Regjeringen, gir ikke noe avgjørende argument for at endringsadgangen i skjerpende retning er bortfalt etter Grunnloven.

Som nevnt vil også tungtveiende fordelingshensyn spille inn som relevante momenter ved bedømmelsen av forholdet til Grunnloven § 97. En unnlatelse av å kreve inn de aktuelle anslagsvis 14 milliarder kroner av de oppbygde skatteforpliktelser, ville innebære en kraftig favorisering av eierne av de berørte rederiselskapene, Det dreier seg om opptjente, norske inntekter inklusive urealisert verdistigning, som med varig skattefritak ville kunne disponeres av selskapseierne uten annen inntektsskatt enn den utbytteskatt som personlige aksjonærer har etter skattereformen. Andre selskapseiere må tåle både selskapsbeskatning og utbyttebeskatning av utdelt overskudd. Det er ingen rimelighets- eller rettferdighetsgrunner til at den persongruppe som ville nyte godt av et varig skattefritak for gamle overskudd, bør være tilsikret denne skattefordelen med endelig virkning.

Er eieren et annet aksjeselskap, for eksempel et morselskap, innebærer fritaksmetoden at eieren har skattefritak for utbytte og gevinst på aksjene. Den alminnelige forutsetning og begrunnelse for fritaksmetoden for blant annet et morselskap, er at det normalt foregår en selskapsbeskatning av datterselskapets overskudd, og at fritaksmetoden derfor er nødvendig for å forhindre kjedebeskatning. Begrunnelsen for fritaksmetoden svikter langt på vei dersom datterselskapet (rederiselskapet) får varig skattefritak for gamle overskudd. Også dette tilsier at det ikke vil være urimelig eller urettferdig å kreve inn skatt på en hoveddel av disse gamle overskuddene.

Et viktig tema er hvilken betydning det skal ha for den konkrete vurdering av skattetiltaket at det er kombinert med, og utformet som en overgang til, et nytt skatteregime basert på endelig skattefritak for rederiselskapenes overskudd. Departementet vil her framheve to momenter i vurderingen.

Det ene momentet er at oppgjør av en større del av de gamle skattekredittene, istedenfor fortsatt skattefritak også for gamle overskudd, er en rimelig pris å betale for å få det nye, ubetingede skattefritaket på plass. De samlede forslagene til revidert rederibeskatning må ses som en pakke, som totalt sett har rimelige virkninger. Et enkelt, skjerpende element i denne pakken bør da ikke kunne klassifiseres som klart urimelig eller urettferdig.

Det andre momentet er at begrunnelsen for det nye, ubetingede skattefritaket ikke kan overføres på de gamle, ubeskattede overskuddene. Hensynet til at Norge bør tilpasse seg de europeiske rederiskatteregimer har bare bæreevne for framtidige overskudd. Derfor ligger det ingen urimelig inkonsekvens i at skatteplikten ikke også frafalles for alle de gamle overskuddene.

Etter departementets syn forsterker helheten og sammenhengen i det framlagte forslag til revidert rederiskatteregime at ingen deler av forslaget kan anses som klart urimelig eller urettferdig tilbakevirkning. Det dreier seg tvert i mot om en balansert og rimelig totalløsning.

Som et siste punkt under drøftelsen av forholdet til tilbakevirkningsforbudet i Grunnloven § 97 er det naturlig å se på om de skattepolitiske mål i saken kunne nås ved mindre inngripende tiltak. Som nevnt ovenfor ville overgang til ubetinget skattefritak også for de gamle overskuddene ikke kunne begrunnes på samme som for nye overskudd. Sterke fordelingspolitiske hensyn og provenyhensyn taler da mot denne løsningen for de gamle overskuddene. Den anses helt uaktuell.

Et alternativ som kunne synes mer nærliggende, er å videreføre det betingede skattefritaket for gamle overskudd, dvs. fortsatt gjøre denne beskatningen betinget av konkret utdeling fra selskapet. Spørsmål om tilbakevirkning ville da ikke oppstå. Imidlertid har også dette alternativ vært ansett helt uaktuelt av flere grunner.

For det første ville man da få en uheldig todeling av skatteregimet i hvert enkelt rederiselskap på ubestemt tid (så lenge ikke alt gammelt overskudd fra før 2007 var utdelt). Dette ville by på klart større ligningstekniske komplikasjoner enn en obligatorisk skattemodell som foreslått for de gamle overskuddene.

For det andre ville løsningen tendere sterkt i retning av reelt varig skattefritak, i strid med den ovennevnte skattepolitiske avgrensning av ønskeligheten for et slikt endelig fritak. Dette skyldes at behovet for utbytte til aksjonærene etter omlegging til skattefrihet for nye skipsfartsinntekter i stor grad kunne dekkes ved utdeling fra kommende overskudd, uten at noen selskapsskatt utløses. De gamle overskuddene ville da bli stående som innlåst, ubeskattet kapital på ubestemt tid i selskapet. Teoretisk kunne dette tenkes motvirket ved en obligatorisk kjøreregel om at alle utdelinger først skulle anses gjort fra gamle overskudd. Dette ville imidlertid gi en ytterligere uheldig innlåsningseffekt, og innebære en klar svekkelse av den ønskelige attraktiviteten for det nye rederiskatteregime med endelig skattefritak.

For det tredje ville et slikt todelt skatteregime på ubestemt tid ikke gi staten noe proveny til gjengjeld for etableringen av det nye rederiskatteregime med endelig skattefritak. Balansen i den samlede forslagspakke ville da bli sterkt forrykket.

En variant av dette alternativ kunne være å utstyre det gamle, betingete skattefritaksregimet med en lovregel om pliktige uttak av gamle overskudd etter en nærmere plan. Dette kunne gi omtrent de samme økonomiske virkninger som den foreslåtte, obligatoriske beskatningsplan, men uten noe tilsynelatende tilbakevirkningselement. Men en slik skattemotivert, selskapsrettslig regel om utbyttepåbud over en tiårsperiode ville virke fremmed i norsk rett. Skattemotiveringen kunne også brukes som argument for at tiltaket reelt sett var et skattetiltak, der de samme tilbakevirkningsspørsmål som ved et formelt skattetiltak likevel ville oppstå. Da var man like langt. Departementet har ikke funnet grunn til å forfølge dette alternativet.

3.4.8 Selskapets aksept ved overgang til ny rederiskatteordning

Inntreden i rederiskatteordningen skjer ved at selskapet krever ligning etter særreglene i forbindelse med innlevering av selvangivelsen, samtidig som det dokumenteres at vilkårene er oppfylt for hele inntektsåret. Dette innebærer at kravet om ligning etter særreglene som hovedregel må framsettes innen utgangen av den alminnelige innleveringsfrist for selvangivelsen for vedkommende år, jf. ligningsloven § 4-7 nr. 1.

Departementet foreslår at den nye rederiskatteordningen med endelig skattefritak skal gjelde fra og med inntektsåret 2007. Det betyr at selskaper som ønsker å tre inn i den nye rederiskatteordningen, kan kreve dette ved innleveringen av selvangivelsen for 2007, det vil si i 2008. Selskaper som er lignet etter den gjeldende rederiskatteordningen for inntektsåret 2006, og som ikke ønsker å lignes etter den nye rederiskatteordningen med endelig skattefritak, kan tre ut av rederiskatteordningen fra og med inntektsåret 2007 ved å levere ordinær selvangivelse i 2008.

Departementet legger til grunn at det ikke er behov for å presisere i overgangsbestemmelsene at selskaper som er innenfor den gjeldende rederiskatteordningen aksepterer å bli lignet etter den nye rederiskatteordningen dersom de ikke leverer ordinær selvangivelse for 2007.

3.5 Økonomiske og administrative konsekvenser

En ny rederiskatteordning med endelig skattefritak som foreslått ovenfor vil medføre at ligningen av rederibeskattede selskaper vil bli betraktelig enklere både for skatteetaten og skattyterne. Ligningen for overgangsåret 2007 vil imidlertid medføre noe merarbeid, blant annet med hensyn til kontroll av oppgjøret som skjer ved overgangen. Også for skattyterne vil overgangen kreve et merarbeid.

Forslaget om inntektsføring av oppbygde skattekreditter i gjeldende rederiskatteordning anslås å gi ekstra skatteinntekter i størrelsesorden 14 mrd. kroner som skal innbetales med like store beløp hvert år i 10 år. Dette innebærer økte bokførte skatteinntekter til statsbudsjettet i 2008 på om lag 1,4 mrd. kroner. Skatteinntektene anses å ha påløpt dels under og dels før innføringen av den gjeldende rederiskatteordningen, og innbetalingen av skatteforpliktelsene vil dermed ikke påvirke påløpte skatteinntekter i innbetalingsperioden.

3.6 Ikrafttredelse mv.

Departementet foreslår at endringene i reglene for den særskilte rederiskatteordningen trer i kraft med virkning fra og med inntektsåret 2007, likevel slik at endringene i bestemmelsene i skatteloven § 8-17 om uttreden ikke skal gjelde for selskaper som trer ut av ordningen 1. januar 2007 og slik at inntektsoppgjør etter § 8-17 fjerde ledd skal foretas ved salg av andel fra og med 5. oktober 2007.

Endringene i rederiskatteordningen må notifiseres til EFTAs overvåkningsorgan (ESA). Departementet legger til grunn at endringene vil være i samsvar med ESAs statsstøtteretningslinjer for sjøtransportsektoren.