19 Endringer i reglene om avskrivning av driftsmidler som tas inn i og ut av norsk beskatningsområde mv.

19.1 Innledning og sammendrag

Departementet foreslår endringer i reglene om fastsetting av inntaksverdi og avskrivninger for driftsmidler som tas inn i og ut av norsk beskatningsområde. Driftsmidler tilhørende skattytere som er hjemmehørende i EØS-land foreslås ikke lenger omfattet av reglene i skatteloven § 14-60 til § 14-62 og § 14-65 om inntaksverdi basert på hypotetiske lineære avskrivninger i årene før inntak, og om forholdmessige lineære avskrivninger etter inntak. Videre foreslås at driftsmidler tilhørende skattytere hjemmehørende i EØS-land, heller ikke skal omfattes av reglene i skatteloven § 14-64 om inntektsoppgjør ved uttak av driftsmiddel fra norsk beskatningsområde.

Forslaget innebærer at det for driftsmidler tilhørende skattytere som nevnt, som etter sin art omfattes av skatteloven §§ 14-40 til 14-48 (saldodriftsmidler) og som tas inn i norsk beskatningsområde, skal beregnes en inntaksverdi basert på anskaffelseskost, antall år driftsmidlet har vært i skattyterens eie og maksimale saldoavskrivninger etter norske regler for disse årene. For saldodriftsmidler som nevnt, som midlertidig befinner seg innenfor norsk beskatningsområde skal det etter forslaget gis forholdmessige saldoavskrivninger.

Det forslås ingen endringer i reglene om skattemessig behandling av driftsmidler som ikke etter sin art omfattes av skatteloven §§ 14-40 til 14-48.

19.2 Gjeldende rett

19.2.1 Skatteloven §§ 14-60 til 14-66

I skatteloven §§ 14-60 til 14-66 er det gitt bestemmelser om skattemessig behandling av driftsmidler som tas inn i og ut av norsk beskatningsområde. Det er gitt regler blant annet om fastsetting av inntaksverdi for driftsmidler som tas inn i norsk beskatningsområde, om lineære avskrivninger etter særlige satser for driftsmidler som befinner seg innenfor norsk beskatningsområde for et begrenset tidsrom, og om inntektsoppgjør ved uttak fra norsk beskatningsområde av driftsmiddel som har vært saldoavskrevet.

Med driftsmidler som tas inn i norsk beskatningsområde menes driftsmidler som etter anskaffelsen får en slik tilknytning til norsk beskatningsområde at rett til fradrag for avskrivninger oppstår, jf. skatteloven § 14-60 annet ledd. Med driftsmidler som tas ut av norsk beskatningsområde menes driftsmidler som mister tilknytning til norsk beskatningsområde, slik at rett til fradrag for avskrivninger opphører, jf. skatteloven § 14-60 tredje ledd. Det er en forutsetning at eierforholdene ikke endres ved flyttingen inn i eller ut av norsk beskatningsområde. Begrepet «norsk beskatningsområde» karakteriserer mer generelt en tilstand der et sett grunnleggende vilkår for at et skattegrunnlag skal være gjenstand for inntektsbeskatning i Norge (eller at kostnader skal være fradragsberettiget i Norge), er oppfylt. Det tenkes her på vilkår som følger av to sett med regler: For det første tenkes det på norske interne regler om hvem som har alminnelig eller begrenset skatteplikt til Norge (jf. skatteloven §§ 2-1 til 2-3 og petroleumsskatteloven § 2), og om skatteplikt for norske deltakere i norskkontrollerte selskaper og innretninger i lavskatteland (jf. skatteloven §§ 2-4 og 10-60 flg.). For det andre tenkes det på Norges beskatningsrett i henhold til skatteavtaler med andre land.

Reglene om lineære avskrivninger mv. for driftsmidler som tas inn i og ut av norsk beskatningsområde ble lovfestet med virkning fra og med inntektsåret 1992 ved lov 24. januar 1992 nr. 8, jf. skatteloven av 1911 § 44 B-1 flg. Også tidligere ble imidlertid lignende regler praktisert, jf. Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) punkt 5.3.5.1. Ved lov 8. januar 1993 nr. 12 ble det tilføyd en bestemmelse om andel i deltakerlignet selskap som tas inn i eller flyttes ut av norsk beskatningsområde, jf. Ot.prp. nr. 17 (1992-1993) punkt 6.4.

I praksis er bestemmelsene om lineære avskrivninger mv. etter skatteloven § 14-60 flg. særlig aktuelle for flyttbare innretninger som tas inn til fast driftssted på sokkelen, det vil si for oljeserviceselskaper mv. som opererer rigger og andre fartøyer på norsk sokkel. Reglene gjelder ikke for driftsmiddel som er knyttet til utvinning og rørledningstransport som nevnt i petroleumsskatteloven § 3 første ledd bokstav b, jf. skatteloven § 14-60 første ledd annet punktum.

Ved inntak av driftsmiddel til norsk beskatningsområde fastsettes en inntaksverdi, ved at eierens kostpris reduseres med beregnede avskrivninger frem til inntakstidspunktet. De beregnede avskrivningene fastsettes lineært, det vil si med en fast årlig prosentandel av kostprisen, jf. skatteloven §§ 14-61 og 14-62. Prosentsatsene for lineære avskrivninger av ulike typer driftsmidler er fastsatt i § 14-62-2 i Finansdepartementets forskrift til skatteloven 19. november 1999 nr. 1158 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 (FSFIN (forskrift 1)). Der driftsmidlet tidligere har vært avskrevet i norsk beskatningsområde, medregnes de faktiske avskrivningene for dette tidsrommet.

Etter inntaket i norsk beskatningsområde beregnes fradrag for avskrivninger etter samme lineære metode for den periode driftsmidlet er innenfor norsk beskatningsområde, jf. skatteloven § 14-62 annet ledd. For driftsmiddel som er innenfor norsk beskatningsområde i en del av et inntektsår beregnes avskrivningen forholdsmessig.

I skatteloven § 14-63 er det gitt bestemmelser om overgang til saldoavskrivninger for driftsmiddel som er tatt inn i norsk beskatningsområde. Fra og med det fjerde hele inntektsåret etter inntak skal driftsmidlet saldoavskrives. Dersom skattyteren på forhånd sannsynliggjør at driftsmidlet vil forbli innenfor norsk beskatningsområde ut over det fjerde hele inntektsåret etter inntaket, skal driftsmidlet likevel saldoavskrives fra og med det inntektsår slik sannsynliggjøring foreligger for.

Skatteloven § 14-64 gir regler om inntektsoppgjør ved uttak fra norsk beskatningsområde av driftsmidler som har vært saldoavskrevet. Reglene innebærer at en positiv differanse mellom foretatte saldoavskrivninger og beregnede lineære avskrivninger skal tilbakeføres når driftsmidler tas ut av beskatningsområdet innen 4 år (8 år for skip, fartøyer, rigger mv.) etter at driftsmidlene ble påbegynt avskrevet etter saldoreglene. Formålet med disse reglene er å hindre at skattyter får endelig fradrag for meravskrivninger (for høye avskrivninger sett i forhold til faktisk verdifall) i tilfeller der driftsmidler tas ut av norsk beskatningsområde forholdsvis kort tid etter at avskrivningene er påbegynt. For driftsmidler som befinner seg permanent innenfor norsk beskatningsområde, vil høye avskrivninger i begynnelsen av perioden utlignes ved lavere avskrivinger i senere år, eventuelt ved realisasjon. Denne effekten gjør seg i utgangspunktet ikke gjeldende for driftsmidler som tas ut av beskatningsområdet.

Reglene om inntaksverdi, lineære avskrivninger og overgang til saldoavskrivninger får anvendelse også når en deltaker i et deltakerlignet selskap tar sin andel inn i norsk beskatningsområde, jf. skatteloven § 14-65 første ledd. Når en deltaker tar sin andel ut av norsk beskatningsområde, skal det foretas et oppgjør for dennes forholdsmessige del av driftsmidlene, jf. skatteloven § 14-65 annet ledd.

Bestemmelsene om lineære avskrivninger for driftsmiddel som har midlertidig tilknytning til norsk beskatningsområde i skatteloven § 14-62, bestemmelsene om overgang til saldoavskrivninger i skatteloven § 14-63 og bestemmelsene om inntektsoppgjør ved uttak fra norsk beskatningsområde i skatteloven § 14-64 gjelder bare for såkalte saldodriftsmidler, det vil si driftsmidler som etter sin art omfattes av saldoavskrivningsreglene i skatteloven §§ 14-40 til 14-48, jf. skatteloven § 14-60 fjerde ledd. For immaterielle driftsmidler som ikke er ervervet forretningsverdi gjelder de nevnte lovbestemmelsene ikke, men bestemmelsene om inntaksverdi i skatteloven § 14-61 gjelder også for slike driftsmidler. For øvrig gjelder skattelovens alminnelige bestemmelser for immaterielle driftsmidler som ikke er ervervet forretningsverdi. Årlige avskrivninger for slike driftsmidler vil uansett foretas etter en lineær metode, jf. Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) side 148.

Et flertall av Norges skatteavtaler gir anvisning på en kreditmetode for forebygging av dobbeltbeskatning. Dette innebærer blant annet at skattytere hjemmehørende i Norge normalt er skattepliktige for inntekt opptjent gjennom et fast driftssted i utlandet, men at det skal gis fradrag for skatt som er betalt på samme inntekt i utlandet. Tilsvarende har ikke-hjemmehørende skattytere normalt skatteplikt til sitt hjemland for inntekter opptjent gjennom fast driftssted i Norge, men slik at det skal gis fradrag for skatt som er betalt på samme inntekt i Norge. I noen skatteavtaler er det likevel fastsatt at inntekt opptjent gjennom et fast driftssted i utlandet skal være unntatt fra beskatning i skattyterens hjemland (unntaksmetoden).

Det ovennevnte innebærer at begge regelsettene for avskrivning av driftsmidler som er nevnt ovenfor (lineære avskrivninger og saldoavskrivninger) kan komme til anvendelse for både hjemmehørende og ikke-hjemmehørende skattytere. Lineære avskrivninger er likevel mest praktisk for ikke-hjemmehørende skattytere. Dette fordi et driftsmiddel som tilhører en hjemmehørende skattyter bare kan miste sin tilknytning til norsk beskatningsområde i tilfeller der driftsmidlet flyttes til et land der skatteavtalen med landet gir anvisning på unntaksmetoden for inntekter opptjent gjennom et fast driftssted.

19.2.2 Saldoavskrivninger etter skatteloven § 14-40 til 14-48

Saldoavskrivninger etter skatteloven §§ 14-40 til 14-48 innebærer at årets avskrivning for driftsmidler settes til en viss prosent av et saldogrunnlag. Saldogrunnlaget utgjøres av driftsmidlenes kostpris, redusert med tidligere års saldoavskrivninger. Avskrivningsprofilen blir dermed synkende gjennom avskrivningsperioden. Dette i motsetning til profilen ved lineære avskrivninger etter skatteloven § 14-62, der avskrivningene er konstante frem til det inntektsår da driftsmidlets kostpris er avskrevet fullt ut.

I forbindelse med statsbudsjettene for 2000 og 2001 ble det gjennomført satsreduksjoner i enkelte av saldogruppene i forhold de satser som gjaldt ved innføring av de særskilte reglene om lineære avskrivninger i 1992. Blant annet ble avskrivningssatsen for saldogruppe e (skip fartøyer, rigger mv.) endret fra 20 prosent til 14 prosent med virkning fra og med inntektsåret 2001. Etter forslag i Ot.prp. nr. 1 (2001-2002) ble det vedtatt økt avskrivningssats for enkelte saldogrupper fra inntektsåret 2002.

Tabellen nedenfor viser saldosatsene ved innføring av de særlige reglene om lineære avskrivninger i 1992 og saldosatsene slik de har foreligget siden 2002 (i prosent):

I forbindelse med gjennomgangen av saldosatsene i Ot.prp. nr. 1 (2001 - 2002) kapittel 3 ble det uttalt følgende om driftsmidler i saldogruppe e (skip, fartøyer, rigger mv.):

«En avskrivingssats på 14 prosent for denne gruppen er i samsvar med forslaget i Ot.prp. nr. 35 (1990-91), selv om empiriske undersøkelser gir grunnlag for å hevde at det faktiske verdifallet er godt under 10 prosent. Den høyere avskrivningssatsen ble begrunnet med utgangspunkt i skipsfartens internasjonale karakter. Norge har siden innført særlige skatteregler for skip i utenriksfart, slik at dette argumentet for å opprettholde en høy sats dermed er blitt svakere. Likevel er det fortsatt mange skip som ikke går inn under disse særreglene, og som derfor avskrives etter vanlig sats. Departementet har derfor kommet til at avskrivningssatsen kan opprettholdes på 14 prosent.»

I Skaugeutvalgets utredning (NOU 2003: 9) ble skattemessige avskrivninger av driftsmidler omtalt blant annet slik:

«Etter utvalgets oppfatning reflekterer dagens avskrivningssatser i stor grad driftsmidlenes økonomisk verdifall. Ut fra de analysene som presenteres i Ot.prp. nr. 1 (2001-2002), er det driftsmidler i saldogruppe d og e hvor gjeldende avskrivningssatser fraviker mest fra anslått økonomisk verdifall. <...>

Avskrivningssatsen for skip, fartøy og rigg i saldogruppe e er i dag 14 pst. De empiriske undersøkelsene gir grunnlag for å hevde at det faktiske verdifallet er under 10 pst.

Utvalget kjenner ikke til nyere studier av driftsmidlers verdifall enn de som omtales i proposisjonen, og legger til grunn at dette er de beste tilgjengelige anslagene. Det er imidlertid betydelig usikkerhet knyttet til faktisk økonomisk verdifall. Samtidig er det uheldig med stadige endringer i avskrivningssatsene. Utvalget har på denne bakgrunn valgt å ikke foreslå endringer i avskrivningssatsene. Utvalget mener like fullt at prinsippet fortsatt bør være at avskrivningssatsene i størst mulig grad skal gjenspeile faktisk økonomisk verdifall.»

Som i tidligere år er det i St.meld. nr. 1 (2007-2008) Nasjonalbudsjettet 2008 anslått en skatteutgift knyttet til for høy avskrivningssats for skip og fartøyer samt maskiner mv., jf. meldingens kapittel 4.

19.3 Departementets vurderinger og forslag

19.3.1 Generelt

I forarbeidene til de særlige avskrivningsreglene i skatteloven §§ 14-60 flg. er det gjort rede for hvorfor en valgte å lovfeste lineære avskrivninger for driftsmidler som har midlertidig tilknytning til norsk beskatningsområde, jf. Ot.prp. nr. 16 (1991 - 1992) side 54 flg. Det sies blant annet at inndelingen i saldoavskrivningsgrupper har et sjablonmessig preg, og at reglene for enkelte typer driftsmidler innenfor de ulike saldogruppene kan gi avskrivninger tidlig i avskrivningsperioden som er høye sett i forhold til det reelle verditap. Valget av lineære avskrivninger framfor saldoavskrivninger for driftsmidler som tas inn i og ut av norsk beskatningsområde ble begrunnet særlig med at høye saldoavskrivninger tidlig i perioden for slike driftsmidler ikke tas igjen ved lavere avskrivninger senere i perioden eller ved gevinst-/tapsoppgjør ved realisasjon. (Dette i motsetning til situasjonen for driftsmidler som mer permanent tilhører norsk beskatningsområde.) Departementet mente at et lineært system med forholdsvis lave satser, fastsatt ut fra hensyn til faktisk økonomisk verdifall, ville gi de mest nøytrale utslag for driftsmidler som befinner seg i norsk beskatningsområde innenfor et begrenset tidsrom. Departementet antok videre at det med et slikt system ikke ville være behov for et fullstendig gevinstoppgjør ved uttak fra norsk beskatningsområde, basert på omsetningsverdi på uttakstidspunktet, jf. Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) side 59-60.

Reglene i skatteloven §§ 14-60 flg. bygger blant annet på en forutsetning om at saldoavskrivninger etter reglene i skatteloven ikke samsvarer med det faktiske økonomiske verdifall og at dette, særlig tidlig i avskrivningsperioden, gir utslag som ikke er nøytrale. Avskrivninger i samsvar med faktisk økonomisk depresiering gir nøytralitet i beskatningen, reduserer motivene til skattetilpasning, og er en forutsetning for et samfunnsøkonomisk sett riktig investeringsnivå.

Etter at reglene ble vedtatt i 1992 er det skjedd en utvikling av saldoavskrivningssatsene i retning av å tilpasse dem ovennevnte siktemål, jf. avsnitt 19.2.2. Blant annet er avskrivningssatsen for skip, fartøyer, rigger mv. (saldogruppe e) som ved skattereformen i 1992 ble redusert fra 30 til 20 prosent, redusert ytterligere til 14 prosent. Nyere empiriske studier viser at de gjeldende reglene om saldoavskrivninger i skatteloven § 14-40 til 14-48 gir skattemessige avskrivninger som i stor grad samsvarer med faktisk økonomisk verdifall for mange typer av driftsmidler.

Ovennevnte utvikling av saldoavskrivningssatsene i skatteloven og det grunnleggende synspunkt om at saldoavskrivninger i stor grad samsvarer med faktisk økonomisk verdifall, har etter departementets oppfatning svekket begrunnelsen for å opprettholde reglene om lineære avskrivninger i skatteloven §§ 14-60 flg. I dag ligger det således bedre til rette for en utvikling i retning av å endre avskrivningsreglene for driftsmidler som flyttes inn og ut av norsk beskatningsområde slik at de i størst mulig grad vil tilsvare avskrivningsreglene for driftsmidler som på mer permanent basis tilhører norsk beskatningsområde. Dette gjelder i den utstrekning saldoavskrivninger etter skatteloven §§ 14-40 til 14-48 i stor grad kan antas å samsvar med det økonomiske verdifall for de ulike og aktuelle typer driftsmidler.

Som det framgår av avsnitt 19.2.2, er det for enkelte grupper driftsmidler antatt at den fastsatte satsen for saldoavskrivninger er for høy, sett i forhold til gjennomsnittlig faktisk verdifall. Etter departementets oppfatning er det derfor ikke grunnlag for noen generell opphevelse av reglene om lineære avskrivninger i skatteloven §§ 14-60 til 14-66.

EFTAs overvåkningsorgan (ESA) har i brev av 28. september 2006 til Norges EU-delegasjon har gitt uttrykk for at gjeldende regler om lineære avskrivninger for driftsmidler som tas inn i og ut av norsk beskatningsområde synes å være i strid med EØS-avtalens bestemmelser om frihet til å yte tjenester til mottakere i andre EØS-stater. Departementet har, senest ved brev av 15. november 2006, gitt uttrykk for at regler om lineære avskrivninger for driftsmidler som tas inn i og ut av norsk beskatningsområde ikke er i strid med EØS-avtalen. For å unngå mulig motstrid mellom gjeldende skatteregler og EØS-retten, foreslås likevel å innføre saldoavskrivninger for driftsmidler som nevnt, tilhørende skattytere som er hjemmehørende i EØS-land.

Departementet foreslår at driftsmidler tilhørende skattytere hjemmehørende i EØS-land ikke lenger skal omfattes av reglene om lineære avskrivninger i skatteloven § 14-60 til § 14-66. Driftsmidler eiet av skattytere som nevnt, som etter sin art omfattes av skatteloven §§ 14-40 til 14-48 og som tas inn i og ut av norsk beskatningsområde, foreslås i stedet avskrevet etter saldometoden. Dette innebærer at det må utformes og innføres unntak fra gjeldende hovedregler i skatteloven §§ 14-60 til 14-66 ved anvendelse av reglene for driftsmidler tilhørende skattytere hjemmehørende i EØS-land. Disse unntak skal baseres på forutsetningen om saldoavskrivninger for driftsmidler som nevnt, jf. 19.3.2 - 19.3.5.

Det forslås ingen endringer i reglene om skattemessig behandling av driftsmidler som ikke etter sin art omfattes av skatteloven §§ 14-40 til 14-48.

19.3.2 Beregning av inntaksverdi ved innføring av saldoavskrivninger etter inntak

Departementet foreslår at det for driftsmidler som tilhører skattyter hjemmehørende i EØS-land, som omfattes av skatteloven §§ 14-40 til 14-48 og som tas inn i norsk beskatningsområde, beregnes en saldoverdi på inntakstidspunktet, basert på anskaffelseskost, antall år driftsmidlet har vært i skattyterens eie og maksimale saldoavskrivninger etter norske regler for disse årene. Det skal med andre ord beregnes en saldoverdi som om driftsmidlet hadde vært avskrevet etter norske regler.

Ved beregningen av inntaksverdi kan det ikke brukes lavere saldoavskrivningssatser en de maksimale avskrivningssatsene etter skatteloven § 14-43 (eller skatteloven av 1911 § 44 A). Det er saldoavskrivningssatsen for de aktuelle inntektsårene som skal benyttes. Der det er gjort påkostninger på driftsmidlene i tiden mellom anskaffelse og inntak i norsk beskatningsområde, må det ved beregning av saldoverdi ved inntak tas hensyn til dette.

Etter gjeldende regler om fastsetting av inntaksverdi for driftsmidler som tas inn i og ut av norsk beskatningsområde skal det for anskaffelsesåret beregnes avskrivninger forholdsmessig for det antall dager skattyteren har vært eier av driftsmidlet, jf. FSFIN § 14-62-4 annet punktum. Det foreslås ingen tilsvarende begrensning for inntaksverdi som fastsettes på bakgrunn av beregnede saldoavskrivninger. For inntaksåret gis det således ingen hypotetisk avskrivning. Det vil derfor være uten betydning for inntaksverdien når på året et driftsmiddel tas inn i norsk beskatningsområde. Dette innebærer en likestilling i forhold til saldodriftsmidler som permanent tilhører norsk beskatningsområde

Et par eksempler illustrerer fremgangsmåten:

Eksempel 1:

En flyttbar rigg ble anskaffet i 1999, for 1000 kroner. Driftsmidlet tas inn i norsk beskatningsområde i 2008. Inntaksverdien beregnes ved å redusere anskaffelsesverdien med maksimale saldoavskrivninger for inntektsårene f.o.m. 1999 t.o.m. 2007, dvs. med 20 prosent av anskaffelsesverdien for inntektsåret 1999 og 14 prosent av gjenværende saldo for inntektsårene f.o.m. 2000 t.o.m. 2007 (saldoavskrivningssatsen for saldogruppe e ble redusert fra 20 prosent til 14 prosent med virkning fra og med inntektsåret 2000). Inntaksverdien blir 239 kroner, som danner grunnlag for senere avskrivninger i Norge og eventuelt for gevinst-/tapsoppgjør ved realisasjon.

Eksempel 2:

En flyttbar rigg ble anskaffet i 2005 for 1000 kroner. I 2007 ble det gjort en påkostning på 500 kroner. Driftsmidlet tas inn i norsk beskatningsområde i 2008. For å beregne inntaksverdien reduseres anskaffelsesverdien med 14 prosent av kostprisen for inntektsåret 2005 og 14 prosent av gjenværende saldo for inntektsåret 2006. For inntektsåret 2007 beregnes nytt saldogrunnlag ved å legge påkostningen til gjenværende saldo, før saldogrunnlaget reduseres med 14 prosent. Inntaksverdien blir 1066 kroner.

I tilfeller der det ved beskatning i Norge i tidligere år er gjort fradrag for faktiske saldoavskrivninger, kommer disse istedenfor beregnede avskrivninger som omtalt ovenfor. For driftsmiddel som tidligere har vært avskrevet etter de særlige reglene om lineære avskrivninger for driftsmidler som tas inn i og ut av norsk beskatningsområde, skal de faktiske lineære avskrivningene brukes ved beregning av inntaksverdi. Videre skal lineære avskrivninger som er lagt til grunn i et eventuelt tidligere gjennomført inntektsoppgjør etter skatteloven § 14-64, brukes ved senere fastsetting av inntaksverdi etter skatteloven § 14-61, jf. Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) på side 59. Disse løsninger vil følge av § 14-61 første ledd siste punktum som vil gjelde tilsvarende for driftsmidler som omfattes av forslaget.

Som etter gjeldende regler vil beregnet inntaksverdi etter ovennevnte regler, utgjøre driftsmidlets skattemessige verdi for alle formål mens driftsmidlet er tilknyttet norsk beskatningsområde. Den vil blant annet danne grunnlag for avskrivninger og for inngangsverdien ved en eventuell senere gevinstberegning.

Det vises til forslag til skatteloven § 14-60 nytt femte ledd bokstav a.

De foreslåtte reglene for fastsetting av inntaksverdi basert på saldoavskrivninger, åpner for tilpasninger blant annet ved at driftsmidler overføres mellom konsernforbundne selskaper med sikte på oppskrivning av anskaffelsesverdien forut for inntak. Incentiver til slike tilpasninger vil foreligge særlig i tilfeller der det er forskjeller i skattenivå mellom Norge og utlandet og i tilfeller der inntekt fra virksomhet i Norge (herunder på norsk sokkel) etter intern rett eller skatteavtale ikke beskattes i skattyterens hjemland. Incentivet til tilpasninger vil forsterkes ytterligere for driftsmidler der avskrivningssatsen er høy, sett i forhold til gjennomsnittlig faktisk verdifall.

Et eksempel kan illustrere problemstillingen:

Eksempel 3:

En ny rigg tas inn for bruk på norsk sokkel. Inntaksverdien beregnes til 1,5 mrd. kroner. Saldoavskrivning på 14 prosent utgjør det første året 210 mill. kroner, dvs. 575 000 kroner per dag. Dette medvirker til at det aktuelle foretaket går med et stort underskudd de første årene (fordi avskrivninger i denne størrelsesorden, sammen med renter og driftskostnader ellers overstiger timecharterraten med et betydelig beløp). Når så avskrivningene med årene gradvis reduseres, og fremførbare underskudd er brukt opp, kan konsernet som eier riggen foreta et salg til et beslektet selskap i en periode riggen er uten tilknytning til virksomhet i Norge eller på norsk sokkel. Neste oppdrag kan så kontraheres gjennom nytt eierselskap og avskrivningene beregnes av nytt grunnlag, uten at salgsgevinsten hos opprinnelig eier kommer til beskatning i Norge.

Departementet antar at problemer med hensyn til tilpasninger vil gjøre seg gjeldende særlig for driftsmidler i form av rigger og andre fartøyer som brukes i forbindelse med petroleumsvirksomheten på sokkelen. Utfallet kan bli at blant annet oljeserviceselskaper som opererer rigger og andre fartøyer på norsk sokkel i stor grad vil kunne unngå å komme i skatteposisjon her. Dette vil innebære et tap av norsk skattefundament, og vil på sikt kunne gjøre det vanskelig for selskaper hjemmehørende i Norge å konkurrere med utenlandske selskaper på norsk sokkel.

Forarbeidene til de någjeldende reglene om lineære avskrivninger adresserte også problemet for tilfeller der det foretas proformasalg og tilbakekjøp av eiendeler før de tas inn i beskatningsområdet, jf. Ot.prp. nr. 16 (1991-1992) side 58. Det ble den gang vist til de ulovfestende reglene om skattemessig gjennomskjæring.

Departementet er i tvil om anvendelse av de alminnelige gjennomskjæringsreglene vil være tilstrekkelige til å hindre tilpasninger i alle tilfeller. På denne bakgrunn kan det være aktuelt å vurdere særskilte regler om beregning av inntaksverdi i særlige tilfeller, for eksempel slik at der et driftsmiddel før inntak i norsk beskatningsområde er overført mellom konsernforbundne selskaper, skal inntaksverdien beregnes ut fra konsernets anskaffelsestidspunkt og anskaffelsesverdi.

Departementet foreslår imidlertid ikke særskilte tiltak som nevnt i denne forbindelse, men vil ha spørsmålene under oppsikt.

19.3.3 Beregning av avskrivninger for driftsmidler med midlertidig tilknytning til norsk beskatningsområde

Saldoavskrivninger forutsetter at driftsmidlet befinner seg innenfor norsk beskatningsområde pr. 31. desember i inntektsåret, noe som kan gi urimelige utslag der et driftsmiddel tas inn i og ut av norsk beskatningsområde i samme inntektsår. Et driftsmiddel som tas inn i norsk beskatningsområde like før årsskiftet, og ut igjen like etter årsskiftet, ville få fulle saldoavskrivninger, og dermed uforholdmessig høye avskrivninger sett i forhold til det reelle verditapet. Etter departementets oppfatning bør disse spørsmål løses ved at saldodriftsmidler tilhørende skattytere hjemmehørende i EØS-land som omfattes av forslaget, skal gis forholdmessig(e) saldoavskrivning(er) for den perioden driftsmidlet er innenfor norsk beskatningsområde.

Satsene skal være de samme som for driftsmidler som er permanent tilknyttet norsk beskatningsområde, jf. skatteloven § 14-43. Det kan velges en lavere sats enn maksimalsatsene etter § 14-43. Som beregnede saldoavskrivninger ved fastsetting av inntaksverdi må imidlertid maksimalsatsene brukes, jf. avsnitt 19.3.2.

Eksempel 4:

Et driftsmiddel i maskingruppen (maksimal avskrivningssats er 15 prosent) tas inn i norsk beskatningsområde, og ut igjen samme inntektsår, etter 30 dager. Saldoverdi ved inntak beregnes til 10 000 000 kroner. Årets maksimale avskrivning blir 30/365*15 % *10 000 000 kroner, dvs. 123 288 kroner.

Etter gjeldende saldoavskrivningsregler beregnes avskrivningsgrunnlaget pr. 31. desember i inntektsåret. Dette medfører at det bare gis saldoavskrivninger for driftsmidler som eies av skattyter 31. desember i inntektsåret. For driftsmidler som avskrives etter de særlige bestemmelsene om lineære avskrivninger i skatteloven § 14-62, er det etter gjeldende regler uten betydning om et driftsmiddel er i skattyterens eie pr. 31. desember. Det foreslås ikke endringer på dette punktet, dvs. at det skal gis forholdsmessig fradrag for saldoavskrivninger for den perioden driftsmidlet er i norsk beskatningsområde, også der skattyter ikke eier driftsmidlet pr. 31. desember.

Av skatteloven § 14-40 annet ledd følger at såkalte ikke-varige (kortere brukstid enn tre år) og ubetydelige (kostpris lavere enn 15 000 kroner) driftsmidler kan utgiftsføres direkte. Departementet foreslår at ikke-varige og ubetydelige driftsmidler som omfattes av forslaget, skal fradragsføres etter regler som tilsvarer reglene for driftsmidler som permanent tilhører norsk beskatningsområde. Dette innebærer at en forholdsmessig del av hele kostprisen for ikke-varige og ubetydelige driftsmidler kan fradragsføres i anskaffelsesåret. Det kan ikke gis utgiftsfradrag for ikke-varige og ubetydelige driftsmidler som tas inn i et senere inntektsår enn anskaffelsesåret.

Eksempel 5:

Et driftsmiddel er anskaffet i januar 2008 til en pris som tilsvarer 10 000 kroner. Driftsmidlet tas inn i norsk beskatningsområde senere i 2008, og ut igjen samme inntektsår, etter 90 dager. Skattyteren får fradrag for 90/365*10 000 kroner, dvs. 2466 kroner.

Etter gjeldende regler om lineære avskrivninger for driftsmidler som er midlertidig tilknyttet norsk beskatningsområde, kan skattemyndighetene endre de lineære avskrivningssatsene for driftsmidler som tas inn i og ut av norsk beskatningsområde når det foreligger særlige forhold, jf. FSFIN § 14-62-3. Departementet legger til grunn at det etter en overgang til saldoavskrivninger for driftsmidler tilhørende skattytere innen EØS og som tas inn i og ut av norsk beskatningsområde, ikke skal være adgang til å endre satsene for de løpende saldoavskrivningene. Det kan argumenteres for at det kan være et behov for en slik endringsadgang, i tilfeller der nye eller svært gamle driftsmidler tas inn i norsk beskatningsområde. Hensynet til at avskrivningsreglene for driftsmidler som flyttes inn i og ut av norsk beskatningsområde i størst mulig grad bør tilsvare avskrivningsreglene for driftsmidler som på permanent basis tilhører norsk beskatningsområde, taler imidlertid mot endringsadgang. Det samme gjør hensynet til gjennomføringen av ligningsbehandlingen. Endringsadgangen vil imidlertid fortsatt foreligge for driftsmidler som ikke omfattes av skatteloven §§ 14-40 til 14-48.

Det vises til forslag til skatteloven § 14-60 nytt femte ledd bokstav b og c.

19.3.4 Reglene om overgang til ordinære saldoavskrivninger og om inntektsoppgjør ved uttak av driftsmidler fra norsk beskatningsområde

Endringene som foreslås i denne proposisjonen innebærer at bestemmelsene i § 14-63 om overgang til saldoavskrivninger kan avvikles for skattytere hjemmehørende i Norge eller annet EØS-land. Driftsmidler som ikke tas ut igjen i inntaksåret vil etter dette følge de ordinære bestemmelsene om saldoavskrivninger i §§ 14-40 flg. fra og med året etter inntaksåret.

Etter skatteloven § 14-64 skal det under visse betingelser foretas et inntektsoppgjør når driftsmidler som har vært saldoavskrevet tas ut av norsk beskatningsområde. Reglene innebærer at positiv differanse mellom foretatte saldoavskrivninger og fingerte lineære avskrivninger skal tilbakeføres når driftsmidler tas ut av beskatningsområdet.

Bestemmelsene i § 14-64 om inntektsoppgjør ved uttak av driftsmiddel fra norsk beskatningsområde henger naturlig sammen med reglene om lineære avskrivninger for driftsmidler som midlertidig har tilknytning til beskatningsområdet. De hensyn som taler for innføring av saldoavskrivninger for driftsmidler som har midlertidig tilknytning til norsk beskatningsområde, taler også for en avvikling av reglene om inntektsoppgjør etter skatteloven § 14-64. En videreføring av de sistnevnte reglene samtidig med innføring av saldoavskrivninger for driftsmidler tilhørende skattytere hjemmehørende i EØS-land, vil gi dårlig sammenheng i regelverket. I samme utstrekning som driftsmidler som flyttes inn i og ut av norsk beskatningsområde ikke undergis lineære avskrivninger, bør de heller ikke undergis lineære avskrivninger i form av tilbakeføringsoppgjør ved utflytting.

Reglene om realisasjonsoppgjør ved utflytting av blant annet SE-selskaper, jf. forslag i kapittel 20, vil gjelde fullt ut også for driftsmidler som omfattes av forslaget.

Det vises til forslag til skatteloven § 14-60 nytt sjette ledd.

19.4 Ikrafttredelse

Det foreslås at endringene trer i kraft med virkning fra og med inntektsåret 2008. Endringene med hensyn til beregning av inntaksverdi vil således få virkning for driftsmidler som tas inn i norsk beskatningsområde etter 1. januar 2008. Det er ikke nødvendig å foreta omberegning av inntaksverdi og avskrivningsgrunnlag for driftsmidler som er innenfor norsk beskatningsområde ved innføring av nye regler.

19.5 Økonomiske og administrative konsekvenser

Forslaget berører alle driftsmidler som midlertidig tas inn i norsk beskatningsområde, og som tilhører skattytere som er hjemmehørende innenfor EØS-området. De største verdiene knytter seg til rigger og skip. De samlede avskrivningene for driftsmidlene som omfattes av forslaget, er nokså små, og den direkte provenyvirkningen for selskapene synes derfor å være begrenset. Det er imidlertid usikkert i hvilken grad en overgang til saldoavskrivningsregler vil føre til at selskaper tilpasser seg ved å investere i nyere driftsmidler med høyere avskrivninger.

Det anslås på usikkert grunnlag at forslaget vil redusere provenyet med om lag 50 mill. kroner påløpt i 2008.

Utover den forutsatte økte oppmerksomhet rundt mulige tilpasninger ved inntak av driftsmidler til norsk beskatningsområde, antas det at forslagene ikke vil medføre administrative mer belastninger av betydning.