31 Endringer i merverdiavgiftsloven

31.1 Innføring av merverdiavgiftsunntak for omsetning av tjenester innenfor staten

31.1.1 Innledning

I medhold av merverdiavgiftsloven § 70 er det på nærmere vilkår gitt et unntak for merverdiavgiftsplikt for en rekke statlige virksomheter. Unntaket er tidsbegrenset og opphører 1. januar 2008. Som en videreføring av dette vedtaket foreslår departementet at det innføres et unntak i merverdiavgiftsloven for omsetning av tjenester fra statlige enheter til andre deler av staten. Formålet med unntaket er å unngå at merverdiavgiftsregelverket er til hinder for utviklingen av effektive fellesløsninger i staten.

Framover vil Finansdepartementet vurdere også eventuelle andre endringer av merverdiavgiftsregelverket for statlige virksomheter, da gjeldende regelverk inneholder visse særbestemmelser for institusjoner som eies eller drives blant annet av staten. I arbeidet vil det tas sikte på at regelverket bør være mest mulig nøytralt i forhold til om virksomhetene er eiet av staten eller private.

31.1.2 Bakgrunn

Statlige virksomheter er i utgangspunktet pliktige til å betale merverdiavgift ved omsetning av avgiftspliktige varer og tjenester på samme måte som private næringsdrivende. Store deler av statlig virksomhet er likevel utenfor merverdiavgiftssystemet. Dette skyldes blant annet at statlige virksomheter normalt er finansiert gjennom bevilgninger og at de driver virksomhet som er unntatt fra merverdiavgiftsplikten.

Gjennom de siste tiårene har en rekke statlige enheter gjennomgått endringer av organisering, drift og finansiering. Formålet med omorganiseringene er blant annet forbedret ressursutnyttelse og økt kostnadseffektivitet. For å effektivisere drift og finansiering foregår det en økt grad av spesialisering og samarbeid mellom statlige enheter. Statlig tjenesteproduksjon utsettes i økende grad for konkurranse fra andre tjenestetilbydere, og det skjer også endringer i finansieringsformene. Brukerbetaling og stykkprisfinansiering er for eksempel innført i større grad ved siden av bevilgningsfinansiering. Omorganiseringene innebærer også ofte en fristilling av tjenesteproduksjonen. Slike endringer av statlige enheters organisering og finansieringsmåte kan ha som følge at tjenesteproduksjonen anses merverdiavgiftspliktig.

Spørsmålet om merverdiavgiftsplikt for statlige enheter er også blitt aktualisert som følge av at det avgiftspliktige området er blitt utvidet i de senere år. Fra 1. juli 2001 ble det innført generell avgiftsplikt ved omsetning av tjenester. Selv om statlige enheter i stor grad yter tjenester som er unntatt merverdiavgiftsplikt, eksempelvis offentlig myndighetsutøvelse, ytes også tjenester som omfattes av merverdiavgiftsregelverket.

Når avgiftspliktige tjenester omsettes til andre statlige enheter som driver virksomhet som er unntatt fra merverdiavgiftsplikt, vil disse ikke ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Som følge av dette kan merverdiavgiften gi et økonomisk motiv til produksjon av tjenesten i egen regi - det vil si med egne ansatte - framfor å kjøpe tjenestene med merverdiavgift fra andre. Merverdiavgiftsregelverket vil dermed kunne bidra til mindre bruk av fellesskapsløsninger i staten. Tilsvarende problemstillinger gjaldt tidligere i stor grad i kommunesektoren. I 2004 ble det innført en ordning med kompensasjon for merverdiavgift for kommuner og fylkeskommuner. Ordningen ble innført for i større grad å nøytralisere effekten av merverdiavgiftsregelverket i valget mellom å produsere tjenester med egne ansatte eller å kjøpe tjenesten fra andre. Den skal også sikre at det i større grad åpnes for rasjonelt samarbeid mellom kommuner. Ordningen er selvfinansierende ved at overføringene til kommunene ble redusert tilsvarende omfanget av kompensasjonsordningen.

I St.prp. nr. 1 (2005-2006) Skatte-, avgifts- og tollvedtak foreslo Regjeringen Bondevik II å innføre av en nettoordning for budsjettering og regnskapsføring av merverdiavgift for ordinære statlige forvaltningsorganer. En slik nettoordning ville hatt mange av de samme effektene som kompensasjonsordningen til kommunesektoren har, ved at virksomhetenes budsjetter ikke lenger ville blitt belastet betalt merverdiavgift ettersom dette skulle føres på eget budsjettkapittel. Ordningen var ment å skulle motvirke konkurransevridningene som merverdiavgiftssystemet gir opphav til i valget mellom egenproduksjon og kjøp av avgiftsbelagte tjenester fra andre. Regjeringen Stoltenberg II foreslo at nettoordningen ikke skulle innføres i 2006, jf. St.prp. nr. 1 Tillegg nr. 1 (2005-2006) Om endring av St.prp. nr. 1 om statsbudsjettet 2006. Begrunnelsen var blant annet at grunnlaget for trekket i drifts- og investeringsbevilgningene var basert på regnskapstall tilbake til 2004, og det ble ansett å knytte seg stor usikkerhet til om ordningen ville bli budsjettnøytral over tid.

Det har ikke vært nærmere avklart hvordan merverdiavgiftsregelverket skal praktiseres for statlig sektor. Av den grunn har en del statlige virksomheter med omsetning som faller innenfor merverdiavgiftsloven ikke vært registrert i avgiftsmanntallet. I budsjettvedtakene er det ikke tatt særskilt hensyn til den merkostnaden som merverdiavgiften representerer for brukerne av disse tjenestene.

Finansdepartementet vedtok 23. mars 2006 med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70 at statlige virksomheter på nærmere vilkår kunne gis adgang til å utsette merverdiavgiftsplikten fram til 1. januar 2007. Begrunnelsen var at det hadde hersket en viss usikkerhet knyttet til forståelsen av merverdiavgiftsregelverket på dette området. De aktuelle statlige virksomhetene ble gitt anledning til ytterligere å utsette merverdiavgiftsplikten fram til 1. januar 2008 ved Finansdepartementets vedtak av 31. august 2006.

31.1.3 Gjeldende rett

Statlige virksomheter er merverdiavgiftspliktige på samme vilkår som private næringsdrivende når de omsetter varer og tjenester som omfattes av merverdiavgiftsloven, se merverdiavgiftsloven § 11 første ledd. Bestemmelsen setter imidlertid ikke krav til næringsvirksomhet for at det skal foreligge avgiftsplikt.

Store deler av statlig virksomhet er likevel utenfor merverdiavgiftssystemet. Det beror blant annet på at virksomheten normalt er finansiert gjennom bevilgninger. Etter merverdiavgiftsloven § 1 jf. § 3 utløses merverdiavgiftsplikten av at det skjer en omsetning av varer eller tjenester. For statlige virksomheter som mottar offentlig støtte som dekker drift, vil i mange tilfeller dette kravet ikke være oppfylt.

Videre vil offentlige virksomheter i stor utstrekning utøve offentlig myndighet. Myndighetsutøvelse innebærer som regel ingen omsetning, og vil derfor ikke være merverdiavgiftspliktig. Omsetning av tjenester som ledd i offentlig myndighetsutøvelse er unntatt avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 7. Offentlige virksomheter som yter tjenester som innebærer myndighetsutøvelse mot oppkreving av et vederlag, vil dermed også være unntatt plikten til å beregne merverdiavgift.

Videre vil statlige virksomheter ofte drive virksomhet som er særskilt unntatt merverdiavgiftsplikt. Dette gjelder for eksempel helsetjenester, sosiale tjenester og undervisningstjenester.

Offentlige virksomheter som framstiller varer eller utfører tjenester som skal dekke kun egne behov omfattes heller ikke av merverdiavgiftssystemet. Det er forutsatt i merverdiavgiftsloven § 11 annet ledd at når slike virksomheter framstiller varer og tjenester hovedsakelig til eget behov og også har omsetning av avgiftspliktige varer og tjenester til andre, er det kun omsetningen til andre som skal avgiftsberegnes. Dette gjelder også når flere offentlige virksomheter i fellesskap driver virksomhet som har til formål å tilgodese deltakernes egne behov.

Bestemmelsen må ses på bakgrunn av at staten ikke anses som ett avgiftssubjekt etter § 11. Det kan imidlertid være noe uklart hva som utgjør ett avgiftssubjekt. Det kan også være vanskelig å avgjøre om virksomheten driver omsetningsvirksomhet, eller om den hovedsakelig tilgodeser egne behov. Det skal etter forvaltningspraksis mye til for at felles drift-vilkåret i § 11 annet ledd anses oppfylt. Valg av styring og kontroll innenfor staten tilsier som oftest at dette vilkåret ikke vil være oppfylt.

31.1.4 Regelverket i EU, Sverige og Danmark

EU

Etter EUs merverdiavgiftsregelverk, Rådets direktivet 2006/112/EF, er ikke stater, regionale og lokale myndigheter og andre offentligrettslige organer avgiftspliktige for virksomhet eller transaksjoner som utføres i egenskap av offentlig myndighet, selv om det i denne forbindelse tas gebyr, avgifter, bidrag eller vederlag, se artikkel 13 nr. 1 første ledd. Offentlig myndighet utøves på grunnlag av organets særlige rettslige status, dvs. etter bestemmelser som etter nasjonal rett bare gjelder for slike organer.

Unntaket omfatter ikke offentlig virksomhet som utøves på samme rettslige vilkår som private næringsdrivende.

Visse former for virksomhet skal, med mindre virksomheten er ubetydelig, alltid anses som avgiftspliktig. Det gjelder blant annet telekommunikasjonstjenester, levering av vann, gass, elektrisitet og varme, varetransport, tjenester i havner og lufthavner, drift av handelsmesser og utstillinger av kommersiell art, reisebyråvirksomhet, samt persontransport, jf. artikkel 13 nr. 1 tredje ledd.

En rekke aktiviteter som utføres av det offentlige er imidlertid unntatt fra den generelle merverdiavgiftsplikten. Det gjelder for eksempel helsetjenester, sosiale tjenester og undervisningstjenester, se bl.a. artikkel 132 og 135.

Om staten skal anses som ett eller flere avgiftssubjekter reguleres ikke av avgiftsdirektivet. Det er ulikt regelverk på dette området i de forskjellige medlemslandene.

Sverige

I Sverige framgår merverdiavgiftsregelverket av mervärdeskattelagen (1994:200) ML.

Utadrettet omsetning fra statlige institusjoner er i prinsippet avgiftspliktig så lenge det ikke dreier seg om offentlig myndighetsutøvelse, jf. 4 kap. 6-7 §§ ML. Unntaket for offentlig myndighetsutøvelse gjelder både for staten, såkalte statlige affärsverk og kommuner.

At et statlig organ har monopol på å drive en viss form for virksomhet innebærer ikke i seg selv at det foreligger offentlig myndighetsutøvelse.

Virksomhet som har til formål å tilgodese egne behov medfører ikke avgiftsplikt. Staten anses å utgjøre ett avgiftssubjekt, og omsetning mellom ulike statlige institusjoner blir ikke gjenstand for avgiftsplikt. Dette gjelder selv om de aktuelle statlige organene sorterer under ulike departementer. Statlige selskaper og statlige affärsverk anses ikke som en del av staten i denne sammenheng, jf. 1 kap. 16 § ML.

For å oppnå konkurransenøytralitet mellom egen regi og kjøp utenfor staten, er det innført en kompensasjonsordning, jf. 8 kap. 8 § ML. Ordningen gjør at statlige myndigheter får kompensert både inngående merverdiavgift som påløper i virksomhet utenfor loven og inngående merverdiavgift som påløper i eventuell merverdiavgiftspliktig virksomhet.

Danmark

Etter den danske momssloven, (lov nr. 966 af 14/10/2005) er omsetning fra statlige, regionale og kommunale institusjoner avgiftspliktige i den grad de leveres i konkurranse med andre virksomheter, jf. momsloven § 3 annet ledd nr. 3. Når slike institusjoner handler i egenskap av offentlig myndighet, er ikke varer og tjenester ansett levert i konkurranse med andre.

Videre er ytelse av varer og tjenester ikke avgiftspliktige hvis de anses som interne leveranser. Som interne leveranser anses leveranser mellom institusjoner som er underlagt samme departement, og leveranser mellom regionale og kommunale institusjoner under samme region eller kommune, jf. momsloven § 9 første punktum. Bestemmelsen antas å gi uttrykk for det alminnelige prinsipp om at transaksjoner innenfor samme enhet ikke medfører avgiftsplikt. Avgiftsplikt utløses heller ikke når en institusjon som drives i fellesskap av flere regioner eller kommuner leverer varer eller tjenester til de regioner eller kommuner som er deltakere i institusjonen, jf. momsloven § 9 annet punktum.

Regionenes og kommunenes utgifter til merverdiavgift (inngående merverdiavgift) refunderes. Staten er ikke omfattet av denne ordningen. En statsinstitusjons drifts- og anleggsutgifter budsjetteres som hovedregel uten å medta ikke-fradragsberettiget merverdiavgift. Utgifter til ikke-fradragsberettiget merverdiavgift blir refundert av landets finansdepartement. Begge ordninger har som formål å motvirke konkurransevridningene i valget mellom egenproduksjon og kjøp av avgiftsbelagte tjenester fra andre.

31.1.5 Departementets vurderinger og forslag

31.1.5.1 Innledning

Nedenfor gis det en nærmere redegjørelse for forslaget om å innføre et unntak i merverdiavgiftsloven for omsetning av tjenester fra statlige enheter til andre enheter i staten. Unntaket omfatter også varer som omsettes som ledd i omsetningen av tjenestene.

Bakgrunnen for forslaget er - slik det framgår ovenfor - at store deler av statlig virksomhet er utenfor merverdiavgiftsområdet. Virksomheter som ikke er avgiftspliktige har ikke har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i virksomheten. Dette gir økonomisk motiv til å produsere avgiftspliktige varer og tjenester med egne ansatte. På denne måten oppstår det konkurransevridning i disfavør av private virksomheter som er avgiftspliktige. Merverdiavgiftsplikt på leveranse av tjenester fra en statlig enhet til en annen kan på den annen side medføre vridinger i retning av å utføre oppgaver i egen regi framfor å ha mer rasjonelle fellesløsninger.

For å sikre at hensynet til kostnadseffektivitet og god ressursutnyttelse innenfor staten ikke hindres, foreslår departementet å innføre et unntak for omsetning av tjenester mellom forskjellige enheter innenfor staten. Bestemmelsen foreslås inkorporert i et nytt tredje ledd i merverdiavgiftsloven § 11. Kjernen i forslaget er at statlige enheter ikke skal anses avgiftspliktige når de omsetter tjenester kun til andre statlige enheter. Motstykket til dette er at enhetene heller ikke vil ha fradragsrett for inngående merverdiavgift. Unntaket vil i noen grad være i strid med hensynet til å unngå konkurransevriding i forhold til private aktører. På den annen side vil vridningen i retning av at statlige organer utfører oppgaver i egen regi i reduseres.

31.1.5.2 Forholdet til statsstøtteregelverket

Innenfor de begrensinger som følger av folkerettslige forpliktelser, ligger det innenfor Norges myndighet å velge hvordan statens drift og finansiering skal gjennomføres. Unntaket som foreslås må derfor utformes slik at det ikke kommer i konflikt med statsstøtteregelverket i EØS-avtalen.

Nedenfor gis en kortfattet redegjørelse for statsstøtteregelverket. De nærmere avgrensningene i unntaket behandles deretter.

EØS-avtalen artikkel 61(1) lyder:

«Med de unntak som er fastsatt i denne avtale, skal støtte gitt av EFs medlemsstater eller EFTA-statene eller støtte gitt av statsmidler i enhver form, som vrir eller truer med å vri konkurransen ved å begunstige enkelte foretak eller produksjonen av enkelte varer være uforenlig med denne avtales funksjon i den utstrekning støtten påvirker samhandelen mellom avtalepartene.»

Artikkelen oppstiller forbud mot offentlig støtte til foretak som driver økonomisk virksomhet. Av bestemmelsens ordlyd framgår det at fem vilkår må være oppfylt for at et tiltak skal være omfattet av forbudet:

• Tildeling av økonomisk fordel.

• Selektiv støtte til et foretak eller en sektor.

• Støtten må være gitt av statsmidler.

• Støtten må kunne vri konkurransen.

• Støtten må kunne påvirke samhandelen.

For det unntaket som foreslås antar departementet at det sentrale spørsmålet vil være om subjektet må anses å være et foretak i EØS-avtalens forstand, jf. andre strekpunkt 2 ovenfor. EF-domstolen har fastslått at det avgjørende for om det anses å foreligge et foretak er om enheten driver «økonomisk virksomhet». Med økonomisk virksomhet menes en aktivitet som består i å tilby varer og tjenester i et marked. I følge domstolen er organisasjonsform og finansieringsmåte ikke avgjørende for denne vurderingen. I relasjon til statsstøtteregelverket er det derfor i prinsippet uten betydning om leverandøren av tjenesten er en del av staten som juridisk person eller er skilt ut som et eget rettssubjekt.

Normalt vil selvstendige rettssubjekter (for eksempel aksjeselskaper) være «foretak» som driver økonomisk virksomhet ved å tilby varer eller tjenester i et marked. På den annen side vil offentlige aktører som ikke er utskilt som egne rettssubjekter normalt ikke være foretak. I prinsippet kan imidlertid deler av staten være et foretak i EØS-avtalens forstand, selv om den ikke er utskilt som eget rettssubjekt, dersom enheten reelt sett driver økonomisk virksomhet. Vilkåret har dermed et funksjonelt innhold, ikke et formelt.

Eksakt hvor grensen går mot det å tilby varer eller tjenester i et marked framstår med dagens rettstilstand som noe uklar.

Spørsmålet kan oppstå dersom staten gjennomfører en anbudskonkurranse i stedet for å utføre en oppgave med egne ansatte. Muligens må det skilles mellom interne bud (kontrollbud) fra en del av forvaltningen, som inngår i vurderingen av om oppgaven skal legges på anbud eller ikke, og formelle anbud der flere leverandører konkurrerer om et oppdrag.

Hvis et forvaltningsorgan konkurranseutsetter innkjøp av en tjeneste, og et annet forvaltningsorgan gir et formelt tilbud, kan dette tale for at vedkommende organ i realiteten tilbyr tjenester i konkurranse med andre leverandører. Dette taler igjen for at organet må anses som en økonomisk aktør som konkurrerer med andre foretak i markedet.

I denne sammenheng viser departementet til at Kommisjonen har åpnet formell undersøkelse om støtte til det finske vegvesenet, som er organisert som en forvaltningsbedrift. Saken kan synes å indikere at konkurranseutsetting av offentlige oppgaver på ett eller annet tidspunkt vil kunne føre til at forvaltningsvirksomheter som tidligere ble ansett å levere varene/tjenestene i egen regi nå kan bli å anse som foretak. På den annen side lukket ESA nylig klagesak mot Statens vegvesen i Møre og Romsdal. Klagen gjaldt bygging av Rosethorntunnelen mv. der tre selskaper ga anbud, men hvor Statens vegvesen senere besluttet å utføre oppgaven i egen regi. Dette var før Mesta AS ble opprettet. ESA la vekt på at produksjonsavdelingen i vegvesenet i all hovedsak utførte oppgaver for vegvesenet selv, og at vegvesenets behov var dimensjonerende for omfanget av produksjonsressursene. Idet produksjonsavdelingen utførte oppgaver for staten i egen regi var dette ikke noe foretak som falt inn under statsstøtteregelverket.

Rettskildebildet på området er omfattende og gir ikke noe klart svar på hvor grensen eksakt må trekkes. I tillegg vil rettspraksis i EU kunne utvikle seg.

31.1.5.3 Nærmere om unntaket

Nedenfor redegjøres det for hvordan statsstøtteregelverket vil måtte få virkning for utformingen av unntaket.

i) Unntakets subjektavgrensning

Etter statsstøtteregelverket er som nevnt foretaksdefinisjonen et funksjonelt og ikke et formelt kriterium.

På denne bakgrunn må det antas at det i utgangspunktet ikke er nødvendig å oppstille formelle vilkår for hvilke subjekter som skal omfattes av unntaket. Departementet antar likevel at det er hensiktsmessig med en subjektavgrensning. Det har etter departementets syn formodningen mot seg at en leverandør er et foretak i statsstøttereglenes forstand dersom det er en del av staten som juridisk person og det ikke tilbyr sine tjenester på markedet til andre aktører enn staten.

Departementet viser til at det kan være mange grunner til at staten velger å skille ut deler av staten som egne rettssubjekter. Det kan blant annet være bedriftsøkonomiske kriterier eller at konkurranse er en viktig del av rammebetingelsene for tjenesteytingen. Et eventuelt valg av aksjeselskapsformen vil eksempelvis normalt være foretatt ut i fra at virksomheten blant annet skal effektiviseres gjennom konkurranseutsetting. Slike vurderinger ligger bak utskillelsen av Entra Eiendom AS. Forvaltningsbedriften Statsbyggs virksomhet er utelukkende å utføre fellestjenester for statsforvaltningen, mens det statlige tilbudet med grenseflate mot konkurransemarkedene er forutsatt å foregå i regi av Entra Eiendom AS.

Fristilling har vært aktuelt særlig for produksjonsvirksomheter som tidligere var organisert som forvaltningsbedrifter. Det gjelder eksempelvis enheter som skal ivareta infrastruktur- og tjenestefunksjoner av større, nasjonal betydning, men hvor disse tjenestefunksjonene har en mer kommersiell form enn det som ellers er typisk for forvaltningsorganers virksomhet.

Departementet antar at når aktiviteten som utøves, både på leverandør- og kjøpersiden, er organisert innenfor staten som juridisk person vil det øke sannsynligheten for at aktiviteten ikke utgjør økonomisk aktivitet, men heller har karakter av egen regi-virksomhet. Motsatt antar departementet at ytelser som gjøres overfor et selvstendig rettssubjekt lettere vil kunne utgjøre økonomisk aktivitet.

Departementet foreslår derfor at både leverandør og mottaker må være en del av staten som juridisk person for at unntaket skal komme til anvendelse.

I den foreslåtte subjektavgrensningen er ordet «enhet» valgt. Begrepet er valgt fordi subjektangivelsene som vanligvis brukes i merverdiavgiftsloven, eksempelvis virksomhet og næringsdrivende, ikke er dekkende for den subjektavgrensningen som foreslås i unntaket. Begrepet «enhet» er ment å favne staten i snever forstand. Det vil si at det eksempelvis omfatter forvaltningsorganer og forvaltningsbedrifter, men ikke statsforetak, statseide selskaper eller statlige stiftelser.

Det antas dessuten at vilkåret om at partene må være en del av staten som juridisk person vil være administrativt sett lettere å håndtere enn en ren funksjonell tilnærming.

Ordinære forvaltningsorgan

Organisasjonsformen ordinært forvaltningsorgan brukes der behovet for overordnet styring er sterkest. Organene vil hovedsakelig ha arbeidsoppgaver preget av offentlig myndighetsutøvelse, virkemiddeldisponering, fordelingsadministrasjon, kontroll og tilsyn, eller tjenesteyting av kollektive goder. Organer hvor næringsvirksomhet er et hovedformål, er derfor ikke organisert som ordinære forvaltningsorganer.

Eksempler på ordinære forvaltningsorganer er departementer, etater, direktorater og tilsyn, Senter for statlig økonomistyring, Departementenes servicesenter og Statens husbank.

Ordinære forvaltningsorganer vil omfattes av den foreslåtte subjektavgrensningen og dermed omfattes av unntaket dersom vilkårene for øvrig er oppfylt.

Forvaltningsorganer med særskilte fullmakter

På bakgrunn av forslag i NOU 1989:5 En bedre organisert stat, opererer St.meld. nr. 35 (1991-1992) med begrepet «Forvaltningsorgan med særskilte fullmakter». Utover hva som gjelder for ordinære forvaltningsorganer, kjennetegnes denne gruppen ved at de mottar sin bevilgning som en nettobudsjettpost over statsbudsjettet. Tilknytningsformen benyttes i større grad innenfor kunnskaps- og kultursektoren, samt for flere forskningsinstitusjoner, men er ingen klart definert gruppe.

Universitetene og høyskolene er forvaltningsorgan med særskilte fullmakter. Fra 2001 ble universitetene gjort om til nettobudsjetterte institusjoner, og fra 2003 er nær samtlige statlige høyere utdanningsinstitusjoner gått over til nettobudsjettering. Andre eksempler på forvaltningsorganer med særskilte fullmakter er Fredskorpset og Sametinget.

Forvaltningsorgan med særskilt fullmakt vil omfattes av den foreslåtte subjektavgrensningen og dermed omfattes av unntaket dersom vilkårene for øvrig er oppfylt.

Forvaltningsbedrifter

Forvaltningsbedriftene er en del av statsforvaltningen på samme måte som ordinære forvatningsorganer. Forvaltningsbedriftenes budsjett er en del av statsbudsjettet, men det er gjort enkelte unntak fra Stortingets bevilgningsreglement, eksempelvis slik at driftsbudsjettet nettobudsjetteres, samt unntak fra kontantprinsippet, slik at investeringer aktiveres, rentebelastes og avskrives over driften. Det kan imidlertid ikke tas opp markedslån for å finansiere investeringer eller drift.

Denne type organisasjonsform har tradisjonelt vært valgt for enheter som skal ivareta infrastruktur- og tjenestefunksjoner av større, nasjonal betydning, men hvor disse tjenestefunksjonene har en mer kommersiell form enn det som ellers er typisk for forvaltningsorganers virksomhet. Organisasjonsmodellen vil typisk være begrunnet i behovet for en løpende politisk styring og kontroll med vedkommende virksomhet, fordi virksomheten skal ivareta sentrale sektorpolitiske formål.

Denne tilknytningsformen benyttes i dag hovedsaklig for virksomheter som har en fellestjenestefunksjon innenfor staten, dvs. som ikke tjener opp midler i det private markedet. Forvaltningsbedriftene omfatter i 2007 Statsbygg, Statens kartverk, Statens Pensjonskasse og NVE Anlegg.

Forvaltningsbedrifter vil omfattes av den foreslåtte subjektavgrensningen og dermed omfattes av unntaket dersom vilkårene for øvrig er oppfylt.

Selvstendige rettssubjekter

I løpet av de siste 20 årene har mange statlige virksomheter som produserer varer og tjenester blitt fristilt og gjort til selvstendige rettssubjekter. Fristillingen har vært aktuell særlig for produksjonsvirksomheter som tidligere var organisert som forvaltningsbedrifter. En rekke av disse er blitt skilt ut fra den øvrige statlige virksomheten og i stedet blitt organisert som selskaper eid av staten. Eksempler på virksomheter som tidligere var forvaltningsbedrifter og hvor tjenesteproduksjonen i dag er organisert i selskaper: NSB AS, Posten Norge AS, Avinor AS og Statkraft AS.

Slike virksomheter omfattes ikke av forslaget.

ii) Unntakets funksjonelle vilkår

Vilkåret om at leverandøren ikke driver økonomisk aktivitet

Det foreslås et vilkår om at leverandøren ikke driver økonomisk aktivitet. Det vises til at EF-domstolen har fastslått at det avgjørende for om det anses å foreligge et foretak er om enheten driver «økonomisk virksomhet». Med økonomisk virksomhet menes en aktivitet som består i å tilby varer og tjenester i et marked uavhengig av organisasjonsform og finansiering. Etter statsstøtteregelverket er dermed foretaksdefinisjonen et funksjonelt og ikke et formelt kriterium.

Grensen mellom økonomisk og ikke-økonomisk aktivitet kan være vanskelig å trekke. Det er i denne forbindelse også viktig å ta i betraktning at markedsforholdene kan endre seg over tid. Spørsmål om hvor grensen går kan eksempelvis oppstå dersom staten gjennomfører en anbudskonkurranse i stedet for å utføre oppgaven i egen regi. Muligens må det skilles mellom interne bud (kontrollbud) fra en del av forvaltningen, som inngår i vurderingen av om oppgaven skal legges på anbud eller ikke, og formelle anbud der flere leverandører konkurrerer om et oppdrag. I disse sistnevnte tilfellene kan det være grunnlag for å karakterisere den offentlige tilbyderen som et «foretak», selv om det er kun andre offentlige enheter som er mottakere av tjenestene. Det er på dette punktet ikke lett å angi hvor grensen i så fall går. En nedre grense kan være at det fordres et fungerende marked hvor det er reell konkurranse om oppdrag og hvor den offentlige leverandøren er kun én av flere aktører. Det må også være et tungtveiende moment hvorvidt den offentlige aktøren kan opptre med samme grad av kommersiell selvstendighet som andre markedsaktører. Det antas ikke å være tilstrekkelig at det potensielt finnes andre tilbydere av tjenestene.

Hvis eksempelvis et forvaltningsorgan konkurranseutsetter innkjøp av en tjeneste, og et annet forvaltningsorgan gir et formelt tilbud, kan dette tale for at vedkommende organ i realiteten tilbyr tjenester i konkurranse med andre leverandører. Dette taler igjen for at organet må anses som en økonomisk aktør som konkurrerer med andre foretak i markedet.

Hvordan tjenesten finansieres kan også være av betydning. Dersom brukeren betaler kun en svært begrenset del av kostnadene relatert til tjenesten, vil dette bidra til å understreke karakteren av ikke-økonomisk virksomhet. På den annen side bør staten kunne stå relativt fritt til å avgjøre hvilken del av det offentlige som skal utføre hvilke tjenester, og på hvilke interne vilkår tjenestene skal utføres.

Når det settes som vilkår at leverandøren av ytelsene ikke må tilby tjenester i markedet er det ikke naturlig å tale om det som skjer som «økonomisk aktivitet», men om en hensiktsmessig arbeidsfordeling innenfor den offentlige sfæren. Det vises til at en leverandør av statlige fellestjenester for eksempel ikke vil ta egne beslutninger mht. hvilke produkter som skal tilbys på markedet, til hvilken pris mv. Dette skyldes at leverandøren av fellestjenester skal ivareta statsforvaltningens behov. Dermed vil det i slike tilfeller kun være statsforvaltningens behov som er dimensjonerende for produksjonsvirksomheten. Det vises i den sammenheng til omtalen ovenfor av klagesaken mot Statens vegvesen i Møre og Romsdal som ESA har lukket.

Ut fra formålet med statsstøttereglene - å hindre at det offentlige påvirker konkurransen på markedet på en utilbørlig måte - er det vanskelig å se at rammebetingelsene til en slik offentlig enhet vil være av betydning, så lenge enheten ikke opptrer i konkurranse med andre (private) aktører. Vilkåret er derfor ment å bidra til at unntaket kommer til anvendelse kun når staten produserer tjenester for seg selv, og at det ikke kan være tale om støtte til en virksomhet som driver en økonomisk aktivitet.

Vilkåret om at leverandøren i tillegg til å dekke statens egne behov ikke må tilby varer og/eller tjenester i et marked

Det foreslås også et vilkår om at leverandøren i tillegg til å dekke statens egne behov ikke må tilby varer og/eller tjenester i markedet.

Etter merverdiavgiftsloven § 21 kan en registrert næringsdrivende trekke fra inngående merverdiavgift på varer og tjenester som er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Næringsdrivende som ikke driver avgiftspliktig virksomhet har ikke en slik fradragsrett. Anskaffelser som er til bruk både innenfor og utenfor lovens virkeområde gir vanligvis en forholdsmessig fradragsrett, jf. merverdiavgiftsloven § 23 med tilhørende forskrift. Det følger av merverdiavgiftsloven § 11 at blant annet § 21 og § 23 omfatter også registreringspliktige offentlige enheter selv om ikke det utøves næringsvirksomhet.

Det er noe usikkert hvor langt fradragsbestemmelsene går når samme type aktivitet drives både innenfor og utenfor lovens virkeområde. Det arbeides med å foreslå endringer i merverdiavgiftslovens generelle bestemmelser om fradrag for inngående merverdiavgift. Dette arbeidet ble varslet i Ot.prp. nr. 61 (2006-2007) Om endringar i skatte- og avgiftslovgivinga mv. Departementet tok sikte på å komme tilbake til saken i forbindelse med budsjettet for 2008, se omtale i avsnitt 3.2.2 i St.prp. nr. 1 (2007-2008). Slik det framgår i St.prp. nr. 1 (2007-2008) avsnitt 3.2.2 er det etter departementet syn imidlertid nødvendig å bruke mer tid på arbeidet med nye fradragsbestemmelser. Vilkåret om at leverandøren ikke må tilby varer og/eller tjenester i markedet, i tillegg til å dekke statens egne behov, må ses i sammenheng med dette arbeidet. Departementet anser det hensiktsmessig å sluttføre arbeidet med de generelle fradragsbestemmelsene før det eventuelt foretas endringer i fradragsbestemmelser som gjelder enkelte næringer eller grupper av avgiftspliktige.

For å sikre at en kommersiell virksomhetsdel ikke får fordeler som konkurrentene ikke har, er det derfor nødvendig å sette som vilkår at leverandøren ikke også har leveranser i markedet.

iii) Kort om hvilke tjenestetyper som omfattes av unntaket

Det er spesielt i de tilfellene hvor statlige enheter utfører administrative støttetjenester - eksempelvis vakthold, trykkeritjenester, møteromsutleie, postombæring, forvaltningstjenester, regnskapstjenester etc. - for andre statlige enheter, at merverdiavgiftsplikt kan være problematisk. Dersom en åpner for at tjenester generelt i staten ikke skal medføre merverdiavgiftsplikt kan dette i noen grad medføre at det blir enda vanskeligere for private aktører å komme inn på dette markedet. Departementet har derfor vurdert om det bør innføres et begrenset unntak hva gjelder arten av tjenester som skal omfattes. Departementet antar imidlertid at hensynet til effektive statlige fellesløsninger likevel tilsier at unntaket gjøres generelt. Det antas at dette ikke vil være problematisk i relasjon til statsstøtteregelverket, da de fleste tjenester som produseres for å dekke egne behov uansett er av en art som kan kjøpes i markedet.

Regelverket bør dessuten være robust hva gjelder endringer i de vurderinger som gjøres av hva som til enhver tid er en hensiktsmessig driftsform innenfor staten. En begrensning i unntaket etter arten av tjeneste vil dessuten komplisere regelverket ved at nye avgrensningsproblemer introduseres.

Både formålet med unntaket og administrative hensyn tilsier at unntaket gjøres generelt.

Hovedregelen vil etter forslaget være at omsetning av tjenester mellom enheter innenfor staten som én juridisk person ikke utløser avgiftsplikt, forutsatt at selger ikke driver økonomisk aktivitet innenfor et tjenesteområde som omfattes av merverdiavgiftsloven. Av forenklingshensyn foreslås det at varer som omsettes som naturlig ledd i omsetningen av tjenestene omfattes av unntaket. Unntaket medfører at enhetene ikke vil ha fradragsrett for inngående merverdiavgift. Det skal heller ikke oppkreves utgående merverdiavgift på vederlaget for ytelsene.

31.1.6 Administrative og økonomiske konsekvenser

Det er usikkerhet knyttet til praktiseringen av merverdiavgiftsregelverket for statsforvaltningen. Svært få virksomheter er registrert i merverdiavgiftsmanntallet. Det er usikkert hvordan disse virksomhetene vil innrette seg, men det antas at de fleste vil velge å tre ut av manntallet. Det antas at den administrative belastningen for både virksomhetene det gjelder og skatteetaten, vil være ubetydelig.

I tillegg til at det er usikkerhet knyttet til praktiseringen av merverdiavgiftsregelverket for statsforvaltningen, innebærer endringen i hovedsak en videreføring av gjeldende unntak. Endringen antas ikke å ha provenyvirkning av betydning.

Finansdepartementet foreslår på denne bakgrunn å innføre et unntak for statlige enheter som utfører tjenester for kun andre statlige enheter, jf. forslag til § 11 nytt tredje ledd i merverdiavgiftsloven.

31.2 Næringsmessig utleie av fritidseiendommer

31.2.1 Innledning

Regjeringen foreslår at det innføres merverdiavgift ved næringsmessig utleie av fritidseiendom og formidling av slike tjenester med lav merverdiavgiftssats på 8 prosent fra 1. januar 2008.

Etter merverdiavgiftsloven § 5a første ledd er utleie av fast eiendom som utgangspunkt ikke omfattet av merverdiavgiftsloven. Fra 1. september 2006 ble imidlertid romutleie i hotellvirksomhet mv. og formidling av slike tjenester merverdiavgiftsbelagt med lav sats. I tillegg til omsetning av romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet omfatter unntaket også utleie av fast eiendom til camping samt utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom i tilknytning til slik virksomhet. De fleste overnattingsvirksomheter hadde før dette delt virksomhet, det vil si virksomhet både innenfor og utenfor avgiftsområdet. Overnattingstjenester var ikke omfattet av merverdiavgiftsloven, mens servering, minibar, betal-tv med mer utløste avgiftsplikt.

Samtidig med forslaget om innføring av avgiftsplikt ved omsetning av romutleie i hotellvirksomhet ble det av nøytralitetshensyn foreslått avgiftsplikt for lignende virksomheter som driver i konkurranse med hotellene, herunder utleie av campingplasser, hytter, ferieleiligheter og lignende fritidseiendommer. Før loven trådte i kraft ble imidlertid bestemmelsen endret, slik at det kun var utleie av fritidseiendommer drevet i tilknytning til hotellvirksomhet mv. som ble avgiftsbelagt, jf. Ot.prp. nr. 77 (2005-2006) Om lov om endringar i skatte- og avgiftslovgivinga mv. avsnitt 13.1.6.

Begrunnelsen for at all utleie av fritidseiendommer likevel ikke ble avgiftsbelagt fra 1. september 2006, var at avgiftspliktige næringsdrivende etter gjeldende bestemmelser kan ta bygget ut av avgiftspliktig virksomhet kun tre år etter byggets ferdigstillelse, uten å tilbakeføre noe av den tidligere fradragsførte merverdiavgiften. Vanligvis vil det ta betydelig lenger tid enn tre år før staten har tjent inn verdien av det som er fradragsført i forbindelse med oppføring av en fritidseiendom. Dette vil ta ytterligere tid med en lav sats på 8 prosent. Fritidseiendommer er typisk egnet til å benyttes både til private og kommersielle formål, og en bruksendring av eiendommen vil derfor være særlig aktuelt. Den korte frigjøringstiden på tre år vil derfor kunne gi uheldige avgiftstilpasninger.

For at hoteller og lignende som også drev med utleie av fritidseiendommer i tilknytning til overnattingsvirksomheten skulle slippe å drive både innenfor og utenfor avgiftsområdet, ble det likevel vedtatt at slike virksomheters utleie av fritidseiendommer skulle avgiftsbelegges.

Stortinget har imidlertid med virkning fra og med 1. januar 2008 vedtatt nye uttaks- og justeringsbestemmelser i merverdiavgiftsloven. Dette innebærer blant annet at merverdiavgift som er fradragsført i forbindelse med oppføring av fast eiendom, skal justeres dersom eiendommer omdisponeres innen 10 år fra byggets ferdigstillelse. Justeringsbestemmelsene erstatter merverdiavgiftsloven § 21 tredje ledd, og vil bidra til å motvirke den avgiftstilpasning som er mulig etter denne bestemmelsen. Justeringsbestemmelsene åpner derfor for at all næringsmessig utleie av fritidseiendommer kan omfattes av merverdiavgiftsloven.

For nærmere omtale av justeringsbestemmelsene, se Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) Om endringer i lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift.

På grunn av den nære sammenhengen mellom næringsmessig utleie av fritidseiendommer og formidling av slike tjenester, foreslås det å innføre avgiftsplikt også for formidlingstjenestene, på lik linje med formidling av romutleie i hotellvirksomhet mv.

En nærmere beskrivelse av de budsjettmessige konsekvensene av forslaget er gitt i St.prp. nr. 1 (2007-2008) Skatte-, avgifts- og tollvedtak avsnitt 3.2.4. Der fremmes også forslaget til avgiftsvedtak om at næringsmessig utleie av fritidseiendommer og formidling av slike tjenester skal ilegges den laveste satsen på 8 prosent.

31.2.2 Gjeldende rett

Omsetning og utleie av fast eiendom og rettighet til fast eiendom er unntatt fra merverdiavgiftsloven, se merverdiavgiftsloven § 5a første ledd første punktum. Det følger imidlertid av merverdiavgiftsloven § 5a annet ledd nr. 2 at unntaket ikke omfatter omsetning av romutleie i hotellvirksomhet mv., noe som innebærer at slik virksomhet er avgiftsbelagt. Det følger av Stortingets plenarvedtak om merverdiavgift for budsjetterminen 2007 § 3 bokstav c at det skal oppkreves lav sats på 8 prosent. Foruten hotellvirksomhet og lignende virksomhet gjelder avgiftsplikten ved utleie av fast eiendom til camping samt utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom i tilknytning til slik virksomhet.

Utleie av fritidseiendom som skjer uten tilknytning til hotellvirksomhet, campingplasser eller lignende virksomhet er i dag ikke merverdiavgiftsbelagt. Tilsvarende gjelder for formidling av slike tjenester. Dette innebærer at det ikke skal oppkreves merverdiavgift ved utleie av slike eiendommer, og tilsvarende foreligger heller ingen fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser til bruk i slik virksomhet. Dersom utleievirksomheten i tillegg til utleien yter tilleggstjenester i form av for eksempel servering, vasketjenester eller lignende vil dette imidlertid kunne utløse avgiftsplikt, med mindre det må anses levert som et ledd i utleien, jf. merverdiavgiftsloven § 5a første ledd annet punktum. Et moment i denne vurderingen vil være om det oppkreves særskilt vederlag for tilleggstjenestene. Utleiere som tilbyr avgiftsbelagte tilleggstjenester i forbindelse med utleie av fritidseiendom vil ha delt virksomhet i forhold til merverdiavgiftsregelverket etter de samme prinsipper som gjaldt for hoteller før 1. september 2006.

Dersom utleier av fritidseiendommer anses å drive avgiftspliktig virksomhet i tilknytning til utleievirksomheten, skal omfanget av fradragsretten for inngående merverdiavgift for den avgiftspliktige delen av virksomheten vurderes etter merverdiavgiftsloven § 21. Etter denne bestemmelsen gis det fradragsrett for inngående merverdiavgift for anskaffelser som er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten.

Dersom anskaffelsen er til bruk i både den avgiftspliktige og i den ikke-avgiftspliktige delen av virksomheten, såkalt fellesanskaffelse, skal det gjøres et forholdsmessig fradrag etter merverdiavgiftsloven § 23 med tilhørende forskrift. Fradraget skal som hovedregel tilsvare faktisk bruk av anskaffelsen i den avgiftspliktige virksomheten.

31.2.3 Regelverket i EU, Sverige og Danmark

EU

Merverdiavgiftsregelverket i EU følger særlig av Rådets direktiv 2006/112/EF. I artikkel 135 nr. 1 bokstav l er det fastsatt at medlemslandene skal unnta utleie av fast eiendom fra merverdiavgiftsområdet. Det følger av samme artikkel nr. 2 bokstav a at dette likevel ikke gjelder utleie i hotellsektoren og sektorer med tilsvarende virksomhet, herunder utleie i ferieleirer eller i områder som er innrettet som campingplasser. Slik virksomhet skal være innenfor merverdiavgiftsområdet i alle medlemslandene. Flere land benytter seg imidlertid av reduserte satser.

Sverige

Etter svensk rett er utleie av fast eiendom unntatt fra merverdiavgiftsområdet. Det foreligger imidlertid avgiftsplikt ved romutleie i hotellvirksomhet og lignende virksomhet samt utleie av fast eiendom til camping. Dette fremgår av den svenske merverdiavgiftsloven (mervärdesskattelagen <1994:2000>) 3 kap. 3 § ML. For slik virksomhet er det en redusert merverdiavgiftssats på 12 prosent, jf. 7 kap. 1 § ML. Standardsatsen er 25 %. Ettersom den svenske lovteksten knytter avgiftsplikten opp mot utleie i hotell- og campingvirksomhet, vil avgiftsplikten for utleie av annen fritidseiendom bero på forståelsen av «liknande verksamhet».

Når det gjelder utleie av «rum och stugor» har Skatteverket uttalt blant annet at det må skilles mellom korttidsutleie (kortere leieperiode enn ett år) og langtidsutleie. Når det skal avgjøres om det foreligger avgiftsplikt for den midlertidige/korttidige utleien, heter det at det bør legges til grunn en vid fortolkning slik at romutleie og annen leilighetsvis utleie blir avgiftsberegnet på samme måte som romutleie i hotellvirksomhet. Forhold som trekker i retning av avgiftsplikt er at utleien er omfattende, at den skjer regelmessig og at det drives markedsføring. Motsatt vil det ikke foreligge avgiftsplikt når utleien skjer uregelmessig og bare i enkeltstående tilfeller uten aktiv markedsføring.

Det er videre antatt at langtidsutleie - lenger enn ett år - direkte til andre avgiftspliktige overnattingsvirksomheter kan danne grunnlag for såkalt frivillig registrering.

Etter de svenske bestemmelsene er det videre et generelt krav til yrkesmessig virksomhet for at det skal foreligge avgiftsplikt. Som hovedregel knyttes begrepet "yrkesmessig" opp mot prinsippene i skatteretten, slik at næringsvirksomhet etter skatteregelverket som regel innebærer at det også foreligger yrkesmessig virksomhet i forhold til avgiftsregelverket. I Skatteverkets uttalelse heter det at utleie av fritidshus likevel reiser særskilte spørsmål i forhold til hva som skal anses som yrkesmessig, fordi et fritidshus normalt er innrettet både for privat og kommersiell bruk. Det skal derfor gjøres en helhetsvurdering for å avgjøre om det foreligger en økonomisk virksomhet. Både utleietiden, antall leietakere og leievederlagets størrelse skal tillegges vekt.

Virksomheter som driver med avgiftspliktig utleie har full fradragsrett for inngående merverdiavgift på virksomhetens anskaffelser, eksempelvis kostnader til oppføring av hotellbygninger. Dette fremgår av hovedbestemmelsen om fradragsrett for inngående merverdiavgift, jf. 8 kap. 3 § ML. Videre foreligger det ikke begrensninger i fradragsretten for utgifter til overnattinger. Dette innebærer derfor at avgiftspliktige virksomheter får fradrag for inngående merverdiavgift, forutsatt at vilkårene for fradragsrett for øvrig er oppfylt.

Danmark

Etter den danske merverdiavgiftsloven (Bekendtgørelse af merværdiafgiftsloven [momsloven] LBK nr 703 af 8. august 2003 med senere endringer) § 13 stk. 1 nr. 8 er utleie av fast eiendom generelt unntatt fra avgiftsområdet. Det foreligger imidlertid merverdiavgiftsplikt ved romutleie i hoteller og lignende, samt for utleie av rom i annen virksomhet der utleien foretas for kortere tidsrom enn én måned. Utleie av fast eiendom til camping er også avgiftspliktig. For denne type virksomheter foreligger det full fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til virksomheten, samtidig som det skal beregnes merverdiavgift med 25 prosent av vederlaget for romutleien. I Danmark er det bare én avgiftssats for alle typer avgiftspliktig omsetning.

Utleie av rom og ferieleiligheter unntat utleie fra hotellvirksomhet og lignende er etter dette avgiftspliktig når utleien skjer for en kortere periode enn én måned. Dersom det er knyttet servering til utleie som skjer for en lenger periode enn én måned, foreligger det likevel avgiftsplikt på samme måte som for hoteller. Utleie av sommerhus er imidlertid unntatt fra avgiftsplikt som utleie av fast eiendom til boligformål, uansett varigheten av leieforholdet. Som sommerhus anses:

«1) Selvstændigt matrikulerede eiendomme med beboelsesmulighed for en familie (normalt op til 8 personer) og med tilhørende grundareal, eller

2) 2 bygninger beliggende på samme matrikel, og som er indrettet som selvstændige boliger, f.eks. 2 sommerhus eller 1 sommerhus og 1 parcelhus.»

Unntaket er generelt betinget av at ferieboligen er selvstendig matrikulert. Dette betyr at utleie av ferieboliger i såkalte feriesentre er avgiftspliktig fordi dette har mer karakter av hotellvirksomhet og den enkelte feriebolig ikke er selvstendig matrikulert.

I Danmark er det begrenset fradragsrett for utgifter til blant annet hotellopphold. Fradragsretten er satt til 25 prosent av merverdiavgiften forutsatt at utgiftene står i forbindelse med virksomhetens avgiftspliktige aktiviteter og er av «strengt erhvervsmæssig karakter», jf. den danske merverdiavgiftsloven § 42 stk. 2 jf. stk. 1 nr. 5 og nr. 6.

31.2.4 Departementets vurderinger og forslag

Bakgrunnen for forslaget om å avgiftsbelegge næringsmessig utleie av fritidseiendommer er som nevnt at de nye justeringsbestemmelsene i merverdiavgiftsloven vil bidra til å redusere faren for utilsiktet avgiftstilpasning i forhold til dagens regelverk, og at det vil motvirke konkurransevridninger. I tillegg vil avgiftsberegningen etter justeringsbestemmelsene i større grad gjenspeile de reelle forhold, både faktisk og økonomisk. Alle land innenfor EU har innført slike justeringsbestemmelser i sine respektive merverdiavgiftsregelverk.

Rent avgiftsteknisk ville det vært fordelaktig å benytte den generelle merverdiavgiftssatsen som gjelder for de øvrige tjenestene som vanligvis omsettes i tilknytning til utleie av fritidseiendommer. Dette skyldes at bruk av en lavere sats innebærer at det må benyttes forskjellige satser ved fakturering. For å sikre et konkurransenøytralt regelverk sammenliknet med øvrige overnattingsvirksomheter, foreslår imidlertid departementet bruk av den laveste satsen på 8 prosent også for utleie av fritidseiendommer. Det vises også til at flere EU-land har lav merverdiavgiftssats for slik virksomhet. Utleier av fritidseiendommer må dessuten antas å levere langt færre tilleggstjenester enn for eksempel hoteller, slik at bruk av lav sats administrativt sett ikke vil bli like krevende for disse som for hotellene.

På grunn av den nære tilknytningen mellom tjenesten næringsmessig utleie av fritidsbolig og formidlingen av slike tjenester omfatter forslaget om lav sats også formidlingstjenestene på dette området.

Regjeringen foreslår på denne bakgrunn at det innføres merverdiavgift ved næringsmessig utleie av fritidseiendommer og formidling av slike tjenester med en redusert sats på 8 prosent. Forslaget krever endring av § 5a annet ledd nr. 2 og opphevelse av § 5 første ledd nr. 10 i merverdiavgiftsloven.

Forslaget om redusert merverdiavgiftssats på næringsmessig utleie av fritidseiendommer og formidling av slike tjenester foreslås inntatt i Stortingets plenarvedtak om merverdiavgift, jf. St.prp. nr. 1 (2007-2008) Skatte-, avgifts- og tollvedtak.

31.2.4.1 Kravet til næringsvirksomhet

Det følger av § 10 første ledd første punktum at registreringspliktige næringsdrivende skal beregne og betale avgift av blant annet omsetning som nevnt i lovens kapittel IV. Merverdiavgiftsloven inneholder ingen definisjon av når en fysisk eller juridisk person er å anse som næringsdrivende. I utgangspunktet er vurderingen av om kravet til næringsvirksomhet er oppfylt den samme som foretas i relasjon til skattelovgivningen. Skatteloven av 1999 inneholder heller ingen definisjon av næringsbegrepet. Begrepets innhold er imidlertid blitt presisert gjennom omfattende rettspraksis.

Ved vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet, vil en rekke momenter være relevante. I korthet vektlegges at virksomheten må være av en viss varighet og ha et visst omfang, det konkrete opplegget for inntjening må objektivt sett være egnet til å gi overskudd og den må drives for eiers egen regning og risiko. Hvilken vekt de respektive momentene skal tillegges vil likevel være bransjeavhengig. I forhold til kravet om overskudd, må en for eksempel vurdere virksomheter som driver innen jord- og skogbruk over en lenger tidsperiode enn for eksempel virksomheter som omsetter overnattingstjenester.

Selv om innholdet i virksomhetsbegrepet i utgangspunktet er det samme i skatte- og merverdiavgiftsretten, kan særlige hensyn bak merverdiavgiften medføre at de konkrete vurderinger kan slå ulikt ut. Et slik særlig hensyn er blant annet at merverdiavgiftsloven i størst mulig grad skal virke konkurransenøytral. Aktører i samme marked bør avgiftsmessig sett derfor ha samme vilkår.

På skatterettens område vil det være nødvendig å trekke en grense mellom passiv kapitalforvaltning og næringsvirksomhet. Det viktigste momentet ved denne grensedragningen vil være aktivitetens omfang. Ved vurderingen vil det bli lagt vekt på hvor mye av avkastningen som skyldes aktiviteten og hvor mye som skyldes kapitalverdien.

Hvorvidt utleie av bygninger skal anses som næringsvirksomhet beror på en helhetsvurdering. Det er i ligningspraksis som et utgangspunkt lagt til grunn at utleie av ca. 500 kvm til forretningsformål eller fem leiligheter til boligformål tilsier at aktivitetskravet er oppfylt. Dette er imidlertid kun veiledende, og vil i hvert enkelt tilfelle avhenge av den konkrete aktiviteten og virksomheten for øvrig. Det stilles for øvrig ikke krav til at det er eier selv som utøver aktiviteten.

I vurderingen av om det foreligger næringsmessig utleie av fritidseiendommer i merverdiavgiftslovens forstand, vil antall utleieenheter eller størrelsen på det samlede utleide areal etter departementets oppfatning være relevant, men ikke alene kunne være avgjørende for om aktivitetskravet er oppfylt. Med utgangspunkt i de(n) konkrete leieavtalen(e), må både lengden på leieforholdet, antall leietakere, størrelsen på vederlaget og hvilke forpliktelser utleier påtar seg overfor leietaker, tas i betraktning.

Hva som i det enkelte tilfellet skal til for at utleier av fritidseiendommer driver næringsvirksomhet, vil derfor måtte vurderes konkret. Departementet vil følge utviklingen på dette området og vurdere eventuelt behov for nærmere bestemmelser.

31.2.4.2 Omfanget av merverdiavgiftsplikten

Forslaget om avgiftsplikt ved næringsmessig utleie av fritidseiendommer må avgrenses mot det generelle avgiftsunntaket for utleie av fast eiendom mv. Særlig gjelder dette utleie til boligformål. For så vidt gjelder avgrensningen mot boligformål, foreslo Storvikutvalget (NOU 1990:11 Generell merverdiavgift på omsetning av tjenester) at det for annen virksomhet enn hoteller og lignende virksomheter, kun skulle være utleie for kortere tidsrom enn én måned som skulle utløse avgiftsplikt. I forhold til utleie av hytter, foreslo utvalget at avgiftsplikten skulle være begrenset til utleie av hytter som ikke prosentlignes etter skatteloven. På denne måten mente utvalget at privat utleie av hytter i all hovedsak ville holdes utenfor avgiftsområdet. Ettersom bestemmelsene for prosentligning av bolig er opphevet, vil imidlertid ikke dette være et vilkår som kan brukes. Departementet vil vise til at det er behov for klare avgrensninger i forhold til utleie av fast eiendom som etter gjeldende rett er utenfor avgiftsområdet. Det er viktig å utforme regelverket slik at blant annet utleie til boligformål ikke blir avgiftsbelagt. Det er samtidig viktig å ha et system som ikke gir konkurransevridning i disfavør av utleievirksomhetene. Departementet mener imidlertid at forslaget fra Storvikutvalget kan medføre avgrensnings- og kontrollproblemer og vil derfor i likhet med hva som gjelder for øvrige overnattingsvirksomheter, ikke foreslå en slik bestemmelse som Storvikutvalget gikk inn for.

Den viktigste faktoren for å definere fritidseiendommer, og herunder avgrense mot boligformål, vil etter departementets oppfatning være den faktiske bruken av eiendommen. Dette vil avhenge av en konkret vurdering i det enkelte tilfellet. Ettersom utleie av fritidseiendommer både kan omfatte langvarige leieforhold over flere år og kortere leieforhold helt ned til uker og dager, vil ikke selve lengden på leieforholdet i seg selv kunne være avgjørende. Heller ikke standarden på eiendommen vil kunne være avgjørende, særlig sett i lys av den senere tids økning i standarden på mange fritidseiendommer. En vil derfor måtte ta utgangspunkt i hvilken type aktivitet eiendommen er innrettet for og hvilket formål leieforholdet gir uttrykk for.

Utleie av fritidseiendommer til avgiftspliktige næringsdrivende som omsetter overnattingstjenester, vil kunne omfattes av den frivillige registreringsordningen som er nærmere regulert i forskrift 6. juni 2001 nr. 573 om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven (nr. 117) jf. merverdiavgiftsloven § 28a.

31.2.4.3 Tilleggstjenester

Ettersom det foreslås at næringsmessig utleie av fritidseiendommer gjøres avgiftspliktig med lav sats, er det videre nødvendig å gjøre avgrensninger for hva som omfattes av utleietjenesten, og hva som må regnes som selvstendige tjenester. Disse vil normalt være avgiftspliktige med full sats. Tilsvarende må det gjøres avgrensninger i forhold til tjenester som etter sin art er utenfor merverdiavgiftsområdet.

Slike avgrensninger ble behandlet i forbindelse med innføringen av merverdiavgiftsplikt for overnattingstjenester, se Ot.prp. nr. 77 (2005-2006) avsnitt 13.1.2. Avgrensningene er også nærmere omtalt i Skattedirektoratets fellesskriv av 23. august 2006.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 5a tredje ledd at ytelser som etter sin art er unntatt fra loven kan omfattes av romutleien når ytelsen utgjør et naturlig ledd i romutleien og det ikke kreves særskilt vederlag for denne. I forarbeidene til bestemmelsen er det eksempelvis vist til tilgang til svømmebasseng og trimrom. For at merverdiavgiften ikke skal skape ulike konkurransevilkår mellom utleiere av fritidseiendommer og øvrige avgiftspliktige overnattingsvirksomheter, foreslår departementet at merverdiavgiftsplikten med redusert merverdiavgiftssats på 8 prosent skal omfatte tilleggsytelser som inngår i vederlaget for utleien, og som kan anses som et naturlig ledd i overnattingsvirksomheten, jf. forslag til endring av § 5a tredje ledd.

31.2.4.4 Formidling av utleie av fritidseiendommer i næringsvirksomhet

Det følger av merverdiavgiftsloven § 5b første ledd nr. 10 at formidling av fritidseiendommer som ikke drives i tilknytning til hotellvirksomhet mv., er unntatt avgiftsplikt. Ved en innlemmelse av næringsmessig utleie av fritidseiendommer i merverdiavgiftssystemet, bør også formidling av slike tjenester gjøres avgiftspliktig med lav sats. Dette er nødvendig for at det ikke skal oppstå konkurransevridninger mellom reisebyråenes formidling av overnatting og overnattingsbedrifters virksomhet direkte overfor kundene. Tilsvarende tilsier hensynet til konkurransenøytralitet mellom hotellvirksomhet mv. og de rene utleievirksomhetene at formidlingen av tjenestene i begge tilfeller er avgiftspliktig.

Forslaget innebærer at virksomheter som driver formidling av næringsmessig utleie av fritidseiendommer skal beregne merverdiavgift med lav sats av vederlaget som oppkreves for tjenesten. Merverdiavgiften på provisjonen vil imidlertid ikke representere noen reell kostnad for oppdragsgiverne når disse er overnattingsbedrifter, ettersom de vil ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Tilsvarende gjelder når oppdragsgiveren er en avgiftspliktig næringsdrivende som benytter formidlingstjenesten og denne er til bruk i virksomheten.

Fordi formidlingstjenesten gjøres avgiftspliktig med lav sats, vil det måtte gjøres avgrensninger mot formidling av utleie som er avgiftspliktig etter den generelle satsen, eksempelvis formidling av boligutleie. Avgrensningen vil i slike tilfelle følge de samme prinsipper som nevnt over.

Formidlingstjenester som ytes til mottaker hjemmehørende i Norge anses i utgangspunktet som forbrukt her selv om formidlingen gjelder for eksempel overnatting i utlandet. Lovens alminnelig prinsipper tilsier da at formidlingen skal beskattes her. Dette kan medføre at nordmenn kjøper reiser fra reisearrangører i utlandet - for å unngå merverdiavgiftskostnaden - i stedet for av norske reisearrangører. Det følger derfor av merverdiavgiftsloven § 16 nr. 10 at det ikke skal betales avgift (såkalt nullsats) av omsetning av formidling av blant annet overnattingstjenester som nevnt i § 5a annet ledd nr. 2 når tjenesten leveres i utlandet, på Svalbard eller Jan Mayen.

Formidling av fritidseiendommer beliggende i utlandet, på Svalbard eller Jan Mayen bør i likhet med formidling av øvrige overnattingstjenester i disse områdene nullsatses. Ved at § 5a annet ledd nr. 2 endres slik at hjemmelen omfatter også utleie av fritidseiendommer vil det følge av den generelle henvisningen i merverdiavgiftsloven § 16 nr. 10 til § 5 a annet ledd nr. 2 at også formidling av fritidseiendommer i utlandet, på Svalbard og Jan Mayen skal nullsatses. Dette nødvendiggjør dermed ingen endringer av ordlyden i 16 nr. 10.

Departementets forslag er etter dette at avgiftsplikten med redusert merverdiavgiftssats på 8 prosent skal omfatte formidling av fritidseiendommer, jf. forslag til opphevelse av § 5b første ledd nr. 10 i merverdiavgiftsloven. Forslaget innebærer også at formidling av fritidseiendommer i utlandet, på Svalbard og Jan Mayen skal nullsatses.

31.2.4.5 Nærmere om retten til fradrag for inngående merverdiavgift

Alle anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk utelukkende i utleie av fritidseiendommer blir etter gjeldende rett belastet med merverdiavgift. Dette er en direkte konsekvens av at slik utleie er utenfor merverdiavgiftsområdet. Ved innføring av merverdiavgift på næringsmessig utleie av fritidseiendommer vil disse næringsdrivende få fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i virksomheten. Dette nødvendiggjør ingen endringer i regelverket, men vil framgå av den generelle bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21.

Departementet har vurdert og kommet til at det ikke bør innføres begrensninger i fradragsretten ved leie av fritidseiendommer når leien er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Departementet gjorde en tilsvarende vurdering ved innføringen av merverdiavgiftsplikt ved omsetning av overnattingstjenester, se avsnitt 25.2.6 i Ot.prp. nr. 1 (2005-2006). Momentene som ble vektlagt den gang er relevante også i vurderingen i relasjon til bruk av fritidseiendommer i næringsvirksomhet. Selv om det har formodningen mot seg at fritidseiendommer brukes på en måte som etter gjeldende fradragsbestemmelser vil gi fradragsrett, kan en slik bruk ikke utelukkes. Et tilleggsmoment i vurderingen er at en avskjæring av fradragsretten i slike tilfeller ville gitt hoteller og andre som leier ut fritidseiendommer i tilknytning til denne overnattingsvirksomheten et konkurransefortrinn, sammenlignet med de som driver ren næringsmessig utleie av fritidseiendom.

Departementet antar dessuten at de alminnelige avskjæringsbestemmelsene i regelverket i utgangspunktet er tilstrekkelige. Næringsdrivende som leier fritidseiendommer antas i all hovedsak å benytte disse til dekning av velferdsformål for eiere og/eller ansatte. Anskaffelser til slike formål er ikke fradragsberettigede, jf. merverdiavgiftsloven § 22 nr. 3, jf. § 14 annet ledd nr. 2. Bestemmelsen i § 14 annet ledd nr. 2 gjelder imidlertid kun anskaffelser som gjelder «arbeid på» eller «drift av» fast eiendom. En utvidelse av avgiftsområdet til å omfatte også utleie av fritidseiendommer nødvendiggjør da at bestemmelsen endres slik at også innleie av fast eiendom omfattes av avskjæringsbestemmelsen.

Departementets forslag er etter dette at fradragsretten for inngående merverdiavgift avskjæres ved innleie av eiendommer som benyttes til dekning av velferdsformål mv. for eier og/eller ansatte, det vil si formål som ikke er fradragsberettiget etter loven. Det vises til forslag til endring i merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd nr. 2.

31.2.5 Økonomiske og administrative konsekvenser

Forslaget om å innføre avgiftsplikt på næringsmessig utleie av fritidseiendommer og formidling av slike tjenester med lav sats vil innebære fordeler for den næringsdrivende, ettersom den næringsdrivende vil ha rett til fullt fradrag for inngående merverdiavgift, og kun må oppkreve og innbetale utgående avgift med 8 pst.. For næringsdrivende som står foran for eksempel store oppføringskostnader, vil forslaget derfor kunne innebærer økonomiske fordeler.

Provenytapet av at næringsmessig utleie av fritidseiendommer blir omfattet av merverdiavgiftsloven med en sats på 8 prosent vil være om lag 15 mill. kroner påløpt og om lag 13 mill. kroner bokført i 2008.

31.3 Redaksjonell endring av merverdiavgiftsloven § 46 første og annet ledd

Det følger av merverdiavgiftsloven § 46 første ledd første og annet punktum at den som er pliktig å sende oppgave over omsetning mv. etter merverdiavgiftsloven eller i henhold til bestemmelser gitt med hjemmel i merverdiavgiftsloven, uten opphold skal legge fram, utlevere eller sende inn registrerte og dokumenterte regnskapsopplysninger, regnskapsmateriale og andre dokumenter av betydning for avgiftskontrollen når avgiftsmyndigheten forlanger det. Det skal også gis fullstendige opplysninger om forhold som myndigheten finner kan ha betydning for kontrollen. Det følger av bestemmelsens tredje punktum at det samme gjelder den som er pålagt regnskapsplikt etter regnskapsloven § 1-2 tredje ledd.

Det følger videre av merverdiavgiftsloven § 46 annet ledd at den næringsdrivende og de personer som er i hans tjeneste eller bistår ham, skal yte nødvendig veiledning og bistand og gi adgang til kontor- og bedriftslokaler. Det samme gjelder den som er pålagt regnskapsplikt etter regnskapsloven § 1-2 tredje ledd.

I forbindelse med vedtakelsen av bokføringsloven - lov 19. november 2004 nr. 73 om bokføring (bokføringsloven) - ble samtidig § 1-2 tredje ledd i lov om årsregnskap m.v. (regnskapsloven) opphevet. Ved en inkurie ble ikke henvisningene i merverdiavgiftsloven § 46 første og annet ledd til regnskapsloven § 1-2 tredje ledd samtidig endret til bokføringsloven § 2 tredje ledd.

Gjennom bokføringsloven § 2 tredje ledd er ligningskontoret, fylkesskattekontoret og sentralskattekontoret gitt kompetanse til i enkelttilfelle å kunne pålegge den som antas å drive næringsvirksomhet bokføringsplikt etter bokføringsloven for den virksomhet som drives. Slikt pålegg kan begrenses til å gjelde enkelte bestemmelser i loven. Pålegget kan gis for kun to år av gangen. Bestemmelsen tilsvarer det som fulgte av tidligere § 1-2 tredje ledd i regnskapsloven.

Det vises til forslag til endring av merverdiavgiftsloven § 46 første og annet ledd.

31.4 Bestemmelsene om fradrag for inngående avgift

Som redegjort for i Ot.prp. nr. 61 (2006-2007) arbeider departementet med å foreslå endringer i merverdiavgiftslovens bestemmelser om fradrag for inngående merverdiavgift. Det ble her uttalt at departementet tok sikte på å komme tilbake til saken i forbindelse med budsjettet for 2008. Arbeidet med å utforme nye fradragsbestemmelser er omfattende, og det er derfor ønskelig å sette av noe mer tid til å forberede et lovforslag. For øvrig vises det til nærmere omtale av saken i St.prp. nr. 1 (2007-2008) Skatte-, avgifts- og tollvedtak.