20 Skattlegging av gevinst ved utflytting av europeisk selskap (SE-selskap) mv.

20.1 Sammendrag

Etter SE-loven, jf. lov 1. april 2005 om europeiske selskaper ved gjennomføring av EØS-avtalen vedlegg XXII nr. 10a (rådsforordning (EF) nr. 2157/2001), kan et europeisk selskap (SE-selskap) flytte sitt forretningskontor og hovedkontor til en annen EØS-stat uten å gå veien om oppløsning og etablering av nytt selskap. Det er dermed etter gjeldende intern rett ikke grunnlag for likvidasjonsbeskatning av selskapet ved utflyttingen. Dette kan føre til at eiendeler mv. mister tilknytning til norsk beskatningsområde uten at urealiserte gevinster som er opparbeidet mens eiendelene mv. var innenfor norsk beskatningsområde, kommer til beskatning her.

Departementet foreslår at det gis en ny bestemmelse i skatteloven § 10-71, jf. også forslag til ny § 14-26, om at gevinst og tap på eiendeler i et SE-selskap skal være skattepliktig eller fradragsberettiget som om eiendelen var realisert, dersom selskapet opphører å være hjemmehørende i Norge etter skatteloven § 2-2 eller etter skatteavtale med annen stat. Tilsvarende skal gevinst og tap på selskapets forpliktelser være skattepliktig eller fradragsberettiget ved opphør av skatteplikt som hjemmehørende i Norge. Det foreslås at reglene skal gjelde også for europeisk samvirkeforetak (SCE-selskap).

20.2 Gjeldende rett

Når et (allmenn)aksjeselskap opphører å være skattepliktig til Norge som hjemmehørende etter skatteloven § 2-2, utløses normalt likvidasjonsbeskatning. Dette kan skje når et norskregistrert (allmenn)aksjeselskap flytter styrefunksjonen og den administrative ledelse til utlandet, jf. Finansdepartementets uttalelse 7. mai 1998 (inntatt i Utvalget 1998 på side 848).

Det framgår av uttalelsen at spørsmålet om et selskap er hjemmehørende i riket etter tidligere skatteloven § 15 første ledd b, jf. nå skatteloven § 2-2 første ledd, beror på en helhetsvurdering av alle de konkrete tilknytningsforhold selskapet har til Norge, herunder hvor styremøter avholdes, lokalisering av selskapets hovedadministrasjon og daglig ledelse under styret, og faktisk funksjonsfordeling ellers mellom organer i Norge og utlandet. Videre legger departementet i uttalelsen til grunn at kriteriene for når et selskap er hjemmehørende i Norge i praksis i stor grad vil være sammenfallende med kriteriene for når et selskap er underlagt norsk aksjelovgivning, jf. Justisdepartementets uttalelse 6. januar 1998. Justisdepartementet konkluderer i denne uttalelsen med at det avgjørende for om et selskap fortsatt skal anses som norsk etter aksjeloven, er om selskapet har hovedkontor her. Videre heter det at spørsmålet om selskapet har hovedkontor i Norge beror på en helhetsvurdering, hvor man ikke bare kan legge vekt på hvor styret utøver sin funksjon. Etter skatteavtalene vil avgjørelsen av hvor et selskap er hjemmehørende normalt i siste instans avhenge av hvor setet for den virkelige ledelse befinner seg, jf. OECDs mønsteravtale artikkel 4 punkt 3.

Ved likvidasjonsbeskatningen i forbindelse med utflytting av aksjeselskap mv. skal det foretas et oppgjør av alle skatteposisjonene, herunder inntektsføring eller fradragsføring av urealiserte gevinster og tap på selskapets eiendeler og forpliktelser. Skatteloven har nærmere bestemmelser om oppgjør av visse skatteposisjoner i skatteloven § 14-48 annet ledd. Ved fullstendig likvidasjon av aksjeselskap, allmennaksjeselskap mv., skal negativ saldo i gruppe a, c og d, samt gevinstsaldo på gevinst- og tapskonto, føres til inntekt i likvidasjonsåret. Videre skal tapssaldo på gevinst- og tapskonto og positiv saldo i gruppe a, c og d hvor tilhørende driftsmidler er realisert, føres til fradrag. Disse reglene gjelder tilsvarende ved opphør av skattplikt til Norge etter skatteloven § 2-1 til § 2-4, jf. § 14-48 tredje ledd. For udekket underskudd gir skatteloven § 14-7 regler om adgang til tilbakeføring ved opphør av næring, jf. første ledd, og oppløsning av selskap, jf. annet ledd.

Det har vært reist spørsmål om likvidasjonsbeskatning kan gjennomføres ved visse tilfeller av opphør av alminnelig skatteplikt til Norge, blant annet når et SE-selskap flytter sitt hovedkontor fra Norge til en annen EØS-stat. Etter SE-loven kan et norsk SE-selskap flytte sitt hovedkontor og forretningskontor til en annen EØS-stat uten å gå veien om oppløsning og etablering av et nytt selskap. I en bindende forhåndsuttalelse 31. august 2006 (BFU 37/06) har Skattedirektoratet lagt til grunn at et norsk SE-selskap kan flytte sitt hovedkontor til et annet EØS-land i medhold av SE-loven, uten at dette anses som likvidasjon av selskapet, og at det derfor etter gjeldende rett heller ikke er grunnlag for likvidasjonsbeskatning.

20.3 Departementets vurderinger og forslag

I tilfeller der opphør av et selskaps alminnelige skatteplikt som hjemmehørende i Norge utløser likvidasjonsbeskatning, vil gevinst på selskapets eiendeler mv. komme til beskatning i likvidasjonsåret, jf. departementets uttalelse 7. mai 1998 (Utv. 1998 s. 848).

SE-selskap er en ny selskapsform i norsk rett. Et viktig kjennetegn ved selskapsformen er at selskapet kan flytte hovedsetet til en annen EØS-stat uten å gå veien om selskapsrettslig oppløsning, og Skattedirektoratet har lagt til grunn at utflytting etter gjeldende rett ikke utløser alminnelig likvidasjonsbeskatning, jf. bindende forhåndsuttalelse 31. august 2006 ovenfor. Dersom det ikke skjer likvidasjonsbeskatning på utflyttingstidspunktet, kan Norge miste muligheten til å skattelegge urealisert gevinst på eiendeler mv. oppebåret mens selskapet var hjemmehørende her. Dette kan også gi incentiver til å flytte selskapet til et land med lavere skattenivå før et planlagt salg av eiendeler.

Etter departementets oppfatning bør urealisert gevinst som er oppebåret mens eiendelene var innenfor norsk beskatningsområde, komme til beskatning her. Tilsvarende bør urealisert tap på eiendelene komme til fradrag. Departementet foreslår derfor at det gis en ny bestemmelse i skatteloven § 10-71 om at eiendeler som et norsk SE-selskap eier på det tidspunkt skatteplikten til riket opphører etter § 2-2 første ledd eller da selskapet skal anses hjemmehørende i annen stat etter skatteavtale, er skattepliktig som om eiendelen var realisert siste dag før dette tidspunktet. Realisasjonsbeskatningen vil omfatte alle typer eiendeler som omfattes av norsk beskatningsrett, uavhengig av om de befinner seg i Norge eller utlandet. Videre foreslår departementet at gevinst og tap på selskapets forpliktelser skal være skattepliktig eller fradragsberettiget som om gevinsten eller tapet var realisert siste dag før skatteplikten som hjemmehørende i Norge opphører. Dette kan særlig være aktuelt for valutagevinster eller valutatap knyttet til forpliktelsen. Gevinst og tap som ikke ville vært skattepliktig eller fradragsberettiget på selskapets hånd dersom eiendelen mv. ble realisert etter de alminnelige reglene, er ikke omfattet av forslaget. Det gjelder for eksempel for gevinst og tap på aksjer som faller innenfor fritaksmetoden.

Ved realisasjonsbeskatningen skal utgangsverdien på eiendelen eller forpliktelsen settes til markedsverdien på utflyttingstidspunktet. For øvrig skal gevinsten eller tapet beregnes etter de alminnelige reglene for de aktuelle eiendelene eller forpliktelsene.

Det vises til forslag til ny § 10-71 i skatteloven.

Videre foreslår departementet at det gis en egen bestemmelse i skatteloven ny § 14-26 om tidfesting ved utflytting av SE-selskap. Departementet foreslår at gevinsten og tapet skal tas til inntekt eller fradras siste dag før det tidspunktet skatteplikten som hjemmehørende i Norge opphører etter § 2-2 første ledd eller etter skatteavtale med fremmed stat.

Det vises til forslag til ny § 14-26 i skatteloven.

Hvis SE-selskapet etter utflyttingen beholder eiendeler mv. i Norge som er knyttet til virksomhet her, foreligger ikke samme begrunnelse for realisasjonsbeskatning for disse eiendelene. Norge vil normalt fortsatt ha beskatningsretten til eventuelle gevinster etter skatteloven § 2-3, jf. petroleumsskatteloven § 2, og skatteavtalenes bestemmelse om virksomhet ved fast driftssted, jf. OECDs mønsteravtale artikkel 7 og artikkel 13, jf. artikkel 5. Departementet viser til at skattyter etter skatteloven § 11-22 kan søke om fritak for skatt på nærmere vilkår for gevinst ved realisasjon av virksomhet mv. Det legges til grunn at skatteloven § 11-22 gir hjemmel til å innvilge fritak for skatt på eiendeler mv. som fortsatt er knyttet til virksomhet ved fast driftsted her, ved realisasjon etter forslaget til ny § 10-71.

Etter skatteloven § 14-48 tredje ledd skal det skje et oppgjør av nærmere angitte skatteposisjoner (gevinst- og tapskonto mv.) ved opphør av skattplikt til Norge etter skatteloven § 2-1 til § 2-4, jf. ovenfor. Denne bestemmelsen kommer ikke til anvendelse for virksomhet SE-selskapet etter utflyttingen fortsatt driver i Norge, jf. skatteloven § 2-3. I slike tilfeller skal det dermed ikke foretas noe oppgjør av de aktuelle skatteposisjonene i virksomheten etter § 14-48, men inntektsføring og fradragsføring av gevinst- og tapskontoer skal skje etter de alminnelige reglene. Likeledes vil adgangen til framføring av udekket underskudd normalt være i behold, så lenge selskapet fortsatt er begrenset skattepliktig hit for virksomheten etter skatteloven § 2-3 og skatteavtale med fremmed stat.

Innenfor EU er det gitt særregler for den skattemessige behandlingen av flytting av SE-selskaper i Rådsdirektiv 90/434 (fusjonsdirektivet). Det følger blant annet av direktivet at flytting av forretningskontor (alene eller i forbindelse med opphør av bosted) for et SE-selskap fra en medlemsstat til en annen medlemsstat, ikke skal medføre skattlegging av kapitalgevinster på eiendeler eller forpliktelser som fortsatt er knyttet til et fast driftssted i utflyttingsstaten. Videre skal ubeskattede reserver og retten til å framføre underskudd på nærmere vilkår kunne overføres til det faste driftsstedet. Fusjonsdirektivet er ikke bindende for Norge, men norske skatteregler må ikke være i strid med EØS-avtalen, jf. blant annet forbudet mot forskjellsbehandling og retten til fri bevegelse av kapital og etableringsretten. Etter departementets oppfatning svarer forslaget her i hovedtrekk til reguleringen for SE-selskaper i fusjonsdirektivet. Departementet legger til grunn at forslaget er i overensstemmelse med EØS-retten.

Utflytting av et SE-selskaps hovedkontor vil ikke medføre realisasjonsbeskatning på aksjonærnivå.

Ved lov 30. juni 2006 om europeiske samvirkeforetak ved gjennomføring av EØS-avtalen vedlegg XXII nr. 10c (rådsforordning (EF) nr. 1435/2003) (SCE-loven) er det åpnet adgang til å opprette også norsk europeisk samvirkeforetak (SCE-selskap). I fusjonsdirektivet er flytting av forretningskontor (og bosted) for SCE-selskap gitt tilsvarende regulering som flytting av SE-selskap, jf. over. Departementet antar at det i praksis vil være mindre aktuelt at et SCE-selskap som er hjemmehørende i Norge, flytter til en annen EØS-stat. Av hensyn til sammenhengen i regelverket foreslås det likevel at forslaget til nye regler om utflytting av norsk SE-selskap også skal gjelde for SCE-selskap.

Det vises til forslag til ny § 10-71 og ny § 14-26 i skatteloven.

Ved lov 15. desember 2006 nr. 81 ble det vedtatt en endring i skatteloven med innføring av en ny bestemmelse i § 10-70 om skatteplikt på aksjer og andeler mv. ved utflytting. Bestemmelsen ble ved en inkurie foreslått uten overskrift. Departementet foreslår at dette rettes opp ved at det innføres en felles deloverskrift for § 10-70 og forslaget til ny § 10-71.

Det vises til forslag til ny deloverskrift.

20.4 Ikrafttredelse

Et forslag om skattlegging av urealisert gevinst på eiendeler mv. ved opphør av skatteplikt til Norge for SE-selskaper og SCE-selskaper, kan medføre fare for skattemotiverte tilpasninger fram til forslaget trer i kraft. For å unngå slike tilpasninger, foreslår departementet at endringen skal tre i kraft med virkning fra og med datoen for framleggelsen av forslaget. Det foreslås at endringen trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2007 for selskaper som opphører å være skattemessig hjemmehørende i riket etter skatteloven § 2-2 eller skatteavtale med annen stat etter 4. oktober 2007.

Forslaget om ny deloverskrift foreslås å tre i kraft straks.

Det vises til forslag til ikrafttredelsesbestemmelser.

20.5 Økonomiske og administrative konsekvenser

Et forslag om realisasjonsbeskatning ved utflytting av SE-selskaper og SCE-selskaper kan medføre vanskelige verdsettelsesspørsmål fordi det må fastsettes hva som er markedsverdien på eiendelene og forpliktelsene på utflyttingstidspunktet. Foreløpig er det imidlertid bare etablert et begrenset antall norske SE-selskaper. Videre er det forutsatt at realisasjonsbeskatning skal inntre først når et norsk selskap flytter ut, og eiendelene mv. ikke lenger er knyttet til et fast driftssted i Norge. Departementet legger til grunn at forslaget ikke vil ha vesentlige administrative og provenymessige virkninger.