15 Beskatning av NOKUS-deltakere og forholdet til fritaksmetoden - presisering av lovteksten

15.1 Innledning

Skatteloven §§ 10-60 flg. har særlige regler om beskatning av eier av norsk-kontrollert utenlandsk aksjeselskap og likestilt selskap eller sammenslutning, som er hjemmehørende i lavskatteland (NOKUS-reglene). NOKUS-reglene er nærmere beskrevet foran i kapittel 14, avsnitt 14.2.

Ved innføringen av fritaksmetoden(Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) kapittel 6) ble det ikke presisert hvilken betydning denne metoden skulle ha for selskapsaksjonærer i et norsk-kontrollert utenlandsk selskap (NOKUS), når sistnevnte selskap har aksjeinntekter som etter sin art ville kvalifisere for anvendelse av fritaksmetoden etter skatteloven § 2-38 annet ledd, jf. tredje ledd. For å bidra til en klargjøring av rettstilstanden, gis det her en omtale av denne problemstillingen. Finansdepartementet legger videre fram forslag om endring av skatteloven § 10-67 første ledd og skatteloven § 10-68 første ledd med sikte på presisering i tråd med gjeldende fortolkning i de tilfeller NOKUS-deltaker mottar utbytte/gevinst på andelen.

15.2 Bakgrunn

Det er NOKUS-deltakeren som gjennom en nettoligningsmetode er det reelle skattesubjektet for skatten på NOKUSets løpende inntekt, jf. skatteloven § 10-61 og § 10-65. Skatteloven § 10-65 gir anvisning på beregningsmetoden for å få fastsatt det riktige resultat som så skal komme til beskatning hos NOKUS-deltakeren. Denne anvisningen innebærer at beregningen av NOKUSets resultat skal foretas etter de norske regler som gjelder for vedkommende selskapstype, hvoretter den relevante andel av nettoresultatet kommer til beskatning på deltakerens hånd etter skatteloven § 10-61.

Anvendelse av § 2-38 første ledd forutsetter at subjektet som sådant er underlagt norsk skatteplikt (alminnelig eller begrenset). Siden det i NOKUS-tilfellet er den norske deltakeren som beskattes løpende og som således er subjektet for den norske skatten, er det deltakeren som skal vurderes i forhold til § 2-38 første ledd for å fastslå om de nødvendige betingelser for å omfattes av fritaksmetoden er oppfylt (subjektsiden av fritaksmetoden). Et NOKUS er i seg selv intet subjekt etter skatteloven. Selskapet kan imidlertid være skattesubjekt i Norge i den grad det har inntekter som er begrenset skattepliktige hit, for eksempel gjennom et fast driftssted her. I slike tilfeller kan det faste driftsstedet ha inntekter som kvalifiserer til anvendelse av fritaksmetoden.

Det anvendes således et transparensprinsipp som innebærer at dersom NOKUS-deltakeren er et selskap mv. som oppfyller kravene i § 2-38 første ledd, skal NOKUS-deltakeren fritas for løpende beskatning av inntekter som skriver seg fra kvalifiserende objekter under fritaksmetoden etter § 2-38 annet ledd, jf. tredje og fjerde ledd. Dette betyr i praksis at aksjeinntekter mv. som tilflyter NOKUSet og som stammer fra kvalifiserende objekter (aksjeinvesteringer mv. i EØS-land/direkteinvesteringer i høyskattland utenfor EØS), skal holdes utenfor ved den løpende NOKUS-beskatningen av selskapsaksjonæren. Dette gjelder uavhengig av om NOKUSet er hjemmehørende innenfor eller utenfor EØS. Etter gjeldende fortolkning kan NOKUS-beskatning av selskaper hjemmehørende innenfor EØS foretas dersom selskapet ikke har reell virksomhet/er reelt etablert i et EØS-land, jf. også forslaget om lovendring som presiserer dette synspunktet i kapittel 14, avsnitt 14.4.

Ved utdeling fra NOKUSet til norsk selskapsaksjonær eller ved selskapsaksjonærens realisasjon av NOKUS-andelen, avhenger den skattemessige behandlingen av utbyttet/gevinsten etter gjeldende rett av om nevnte selskap er hjemmehørende i EØS eller ikke. Er det hjemmehørende i EØS (uten at selskapet er reelt etablert/driver reell virksomhet der, jf. ovenfor), vil fritaksmetoden anvendes på selskapsaksjonærs utbytte fra selskapet og ved realisasjon av NOKUS-andelen, jf. § 2-38 annet ledd. Departementet foreslår imidlertid å lovfeste et krav om at det utenlandske selskapet må være reelt etablert i en EØS-stat og drive reell økonomisk virksomhet der for at fritaksmetoden skal komme til anvendelse, slik at muligheten for tilpasninger og skatteomgåelse reduseres. En nærmere beskrivelse av bakgrunnen for og innholdet av dette forslaget er inntatt ovenfor i kapittel 14, avsnitt 14.4. Sett i sammenheng med det tilsvarende kravet om at selskapet ikke må drive reell virksomhet/være reelt etablert innenfor EØS for at man skal kunne NOKUS-beskatte, vil dette føre til at det aldri blir aktuelt å anvende fritaksmetoden på utbytte/gevist/tap på andel i et NOKUS. Dermed vil det ikke kunne foretas NOKUS-beskatning når selskapet er reelt etablert/driver reell virksomhet innenfor EØS. Foreligger det ikke reell etablering/virksomhet innen EØS, vil fritaksmetoden etter det nevnte endringsforslaget ikke gjelde for utbytte/gevinst/tap.

Er NOKUSet reelt etablert utenfor EØS, anvender man henholdsvis skatteloven §§ 10-67 første ledd og 10-68 første ledd på utdelingen/realisasjonen.

15.3 Departementets vurderinger og forslag

Etter § 10-67 første ledd er utdelt overskudd ikke skattepliktig i den utstrekning det samlede utbyttet ligger innenfor den samlede inntekt som er skattlagt i medhold av § 10-65. Ordlyden tilsier isolert sett at fritaket etter § 10-67 kun får anvendelse for inntekt som faktisk er skattlagt som NOKUS-inntekt. I tråd med transparensprinsippet og for at effekten av anvendelsen av fritaksmetoden ved den løpende NOKUS-beskatningen ikke skal bli eliminert, anser imidlertid departementet at unntaket fra beskatning av utbytte også omfatter inntekter som på grunn av fritaksmetoden ikke har blitt løpende NOKUS-beskattet. Denne forståelse bør presiseres i lovteksten.

Ved realisasjon av NOKUS-andel, fremgår det av § 10-68 første ledd at aksjens inngangsverdi skal opp- eller nedreguleres med endringen i selskapets beskattede inntekt gjennom deltakerens eiertid. Når det gjelder aksjeinntekter innvunnet av NOKUSet som har blitt holdt utenfor den løpende beskatningen på grunn av fritaksmetoden, tilsier formålene nevnt under beskrivelsen av utbyttesituasjonen ovenfor, at også disse inntektene må tas hensyn til ved gevinstberegningen. Dette innebærer at inngangsverdien oppreguleres med de kvalifiserende inntektene selv om de på grunn av fritaksmetoden faktisk ikke er beskattet. Også denne forståelsen bør presiseres i lovteksten.

På denne bakgrunn fremmer departementet forslag om at skatteloven § 10-67 første ledd og § 10-68 første ledd presiseres slik at det klart fremgår at kvalifiserende inntekter under fritaksmetoden skal medregnes i den inntekt som skal unntas fra beskatning ved utdeling av utbytte fra et NOKUS til deltakeren, og føre til oppregulering av inngangsverdien ved deltakerens realisasjon av andel i slikt selskap.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 10-67 første ledd og § 10-68 første ledd. Departementet foreslår at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2007.

15.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

Lovforslaget er en presisering av gjeldende rett og antas derfor ikke å ha provenymessige eller administrative konsekvenser.