25 Revisjon

25.1 Valg av revisjonsordning. Revisors plikter og myndighet mv.

25.1.1 Gjeldende rett

Kommuneloven § 78 nr. 1 slår fast at revisjon i kommunal virksomhet skal skje i henhold til god kommunal revisjonsskikk. Revisjonsarbeidet skal omfatte regnskapsrevisjon og forvaltningsrevisjon, jf. § 78 nr. 2.

Etter § 78 nr. 3 avgjør kommunestyret selv om kommunen skal ansette egne revisorer, delta i interkommunalt samarbeid om revisjon eller inngå avtale med annen revisor. Dette innebærer at kommunestyret avgjør om revisjonen skal konkurranseutsettes. Kommuneloven § 78 nr. 4 slår fast at kommunestyret selv velger revisor. Vedtakene skal treffes på grunnlag av innstilling fra kontrollutvalget.

Revisor skal rapportere resultatene av sin revisjon til kontrollutvalget, jf. § 78 nr. 5.

Revisor kan hos kommunen, uten hinder av taushetsplikt, kreve enhver opplysning, redegjørelse eller ethvert dokument og foreta de undersøkelser som revisor finner nødvendig for å gjennomføre oppgavene, jf. § 78 nr. 6. Etter § 78 nr. 7 har revisor taushetsplikt etter forvaltningsloven §§ 13 til 13 e.

Etter kommuneloven § 80 har kommunens revisor rett til å kreve opplysninger og foreta undersøkelse i enkelte selskaper. Dette gjelder i interkommunale selskaper etter lov 29.1.1999 nr. 6 om interkommunale selskaper, interkommunale styrer etter kommuneloven § 27 og i aksjeselskaper der en kommune alene eller sammen med andre kommuner, fylkeskommuner eller interkommunale selskaper direkte eller indirekte eier alle aksjer. Bestemmelsen gjelder kun for opplysninger som finnes påkrevd for revisors kontroll.

Etter kommuneloven § 77 nr. 8 har revisor møte- og talerett i kontrollutvalgets møter.

Kommuneloven § 79 gir regler om revisors uavhengighet. Første ledd første punktum slår fast at den som foretar revisjon for kommunen ikke kan ivareta revisjonsoppdrag for kommunen dersom revisor eller dens nærstående har en slik tilknytning til revidert virksomhet, dens ansatte eller tillitsmenn, at dette kan svekke revisors uavhengighet og objektivitet. Første ledd siste punktum slår fast at ansettelse som revisor i kommunen, eller i en interkommunal samarbeidsordning, ikke i seg selv medfører at revisoren mangler nødvendig uavhengighet og objektivitet.

Forskrift 15.6.2004 nr. 904 om revisjon i kommuner og fylkeskommuner mv. (heretter omtalt som revisjonsforskriften) §§ 13 til 15 gir nærmere krav til revisors uavhengighet og objektivitet. Revisjonsforskriften §§ 19 til 22 gir nærmere regler om revisors møteplikt, møterett, opplysningsplikt og begrensninger i taushetsplikten mv.

Revisjonsforskriften § 11 stiller krav til revisors utdannelse og praksis.

25.1.2 Utvalgets forslag

Kommunelovens regler om revisjon bygger på en todeling av revisjonsarbeidet, i regnskapsrevisjon og forvaltningsrevisjon. Utvalget foreslår å videreføre denne todelingen. Utvalget viser til at innholdet i regnskapsrevisjonen og regnskapsrevisors oppgaver vil være lovbestemt. Revisjon utover det som loven legger til regnskapsrevisor, vil ligge under forvaltningsrevisjon og være underlagt kontrollutvalgets bestilleransvar.

Utvalgets flertall (13 medlemmer) foreslår at adgangen til å konkurranseutsette kommunal revisjon videreføres i ny lov. Utvalgets mindretall (ett medlem) foreslår å oppheve adgangen til å konkurranseutsette kommunal revisjon.

Utvalget foreslår i hovedsak å videreføre kommuneloven § 78 om revisors ansvar og myndighet, blant annet retten til å kreve opplysninger fra kommunen og revisors taushetsplikt. Utvalget foreslår å videreføre revisors innsynsrett i selskaper. Samtidig foreslår utvalget at innsynsretten og retten til å foreta undersøkelser også skal gjelde overfor andre virksomheter som utfører oppgaver på vegne av kommunen. Utvalget foreslår også at eierskapskontroll ikke lenger skal kunne foretas av kontrollutvalgets sekretariat, men av kommunens revisjon. Innsynsrett og eierskapskontroll er nærmere omtalt i kapittel 26 om kommunenes styring og kontroll med ekstern virksomhet.

Utvalget foreslår å videreføre at revisor skal ha møte- og talerett i kontrollutvalgets møter, og presiserer at dette gjelder oppdragsansvarlig revisor, eller stedfortreder for oppdragsansvarlig. Utvalget foreslår også å lovfeste enkelte bestemmelser om revisors rettigheter og plikter som i dag er regulert i forskrift. Dette gjelder blant annet oppdragsansvarlig revisors plikt til å møte i kommunestyrets møter når kommunestyret skal behandle saker som angår revisors oppdrag, jf. revisjonsforskriften § 19 første ledd.

Utvalget foreslår en ny generell bestemmelse om revisors uavhengighet, som slår fast at revisor skal være uavhengig og ha god vandel. Forslaget legger opp til at det skal gis nærmere regler om uavhengighet i forskrift, som erstatter dagens lovregler om uavhengighet.

Utvalget foreslår å videreføre at revisor skal utføre sitt arbeid i samsvar med den rettslige standarden god kommunal revisjonsskikk. Med god kommunal revisjonsskikk mener utvalget at revisjonen skal utføres i samsvar med den oppfatning av etiske og revisjonstekniske prinsipper for revisjon av kommuner som til enhver tid er alminnelig anerkjent og praktisert av dyktige og ansvarsbevisste utøvere av yrket. God kommunal revisjonsskikk innebærer at det må tas høyde for særlige forhold som gjør seg gjeldende i kommunal sektor. God kommunal revisjonsskikk er en rettslig standard for hva som normativt kan forventes av revisjonsutførelsen. Utvalget presiserer at det juridisk sett må trekkes et skille mellom den rettslige standarden god kommunal revisjonsskikk og revisjonsstandardene, eksempelvis de internasjonale revisjonsstandardene (ISA) utarbeidet av International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB). Revisjonsstandardene har i seg selv ikke samme rettslige status som lov og forskrift. Utvalget viser til at i praksis vil innholdet i revisjonsstandardene tilfredsstille kravene til god kommunal revisjonsskikk, men innholdet i god kommunal revisjonsskikk som rettslig standard er imidlertid ikke begrenset kun til revisjonsstandardene. God kommunal revisjonsskikk kan også omfatte en plikt til å foreta ytterligere revisjonshandlinger utover det revisjonsstandardene foreskriver.

Utvalget foreslår at departementet i forskrift kan fastsette nærmere regler om revisors plikter, krav til revisors kvalifikasjoner, skifte av revisor og begrensninger i revisors taushetsplikt.

25.1.3 Høringsinstansenes syn

Utvalgets forslag om å videreføre todelingen av revisjonen og den rettslige standarden god kommunal revisjonsskikk får lite oppmerksomhet i høringen. KomRev Nord støtter utvalgets forslag, og peker på at dette understreker at revisjon av kommuner skal utføres slik at det tas høyde for særlige forhold som gjør seg gjeldende i kommunal sektor. Den norske Revisorforening (DnR) uttaler:

For kommunal sektor, som for statlig sektor og for spesialiserte bransjer, vil regnskapsrevisjonen i store trekk være lik. For et hvert revisjonsoppdrag må man tilpasse revisjonen til bransjens og sektorens spesielle forhold. Dette gjelder kommuner, bank og forsikring, petroleumsindustrien og alle andre sektorer. […]

Vi mener det vil være mer beskrivende å referere til god revisjonsskikk uten å nevne «kommunal». Dette vil gjøre det klarere for interessentene til revisors arbeid og ikke skape inntrykk av at det er noe annet enn det som er etablert som god revisjonsskikk.

Hovedparten av de om lag 20 høringsinstansene som uttaler seg om utvalgets forslag om å videreføre adgangen til å konkurranseutsette kommunal revisjon, støtter forslaget.

Vågsøy kommune uttaler blant annet:

Sjølv om kommunane i liten grad har nytta seg av retten til å nytte frittståande/privateigde revisjonsselskap, bør dette bli verande i lova. Dette har primært med at det bør vere konkurranse på området, men også at det kan vere situasjonar der private kan tilby ein større kompetanse.

Et fåtall høringsinstanser går imot forslaget. Fagforbundet uttaler:

Fagforbundet mener at kommunal revisjon bør ha som formål å fremme en sunn utvikling av revisjon og tilsyn i kommunal sektor til beste for kommuner og fylkeskommuner. I dette ligger blant annet å definere revisjonsinnholdet på en måte som tjener demokratiets interesser. I den sammenheng er det et paradoks at revisjon av offentlige midler skal gjennomføres til en minimumspris. På dette grunnlag må muligheten til å inngå avtale med annen revisor tas ut, og Fagforbundet støtter mindretallets forslag i § 24-1 første ledd og § 23-7.

Et lite antall høringsinstanser ønsker derimot at kommunene skal være pliktige til å konkurranseutsette revisjonen. Time kommune uttaler:

Revisjonen skal være mest mulig uavhengig av administrasjonen og dette oppnås best ved kjøp av privat revisjon. Time kommune mener derfor at ordningen med kommunal revisjon bør opphøre og at all revisjon av kommuner blir konkurranseutsatt.

Utvalgets forslag til regler om revisjonens ansvar og myndighet, og revisors møterett og opplysningsplikt mv. får liten oppmerksomhet i høringen.

Også utvalgets forslag om at kommuneloven skal stille et generelt krav om at revisor skal være uavhengig og ha god vandel, får liten oppmerksomhet i høringen.

DnR mener at departementet bør følge opp forslag i NOU 2017: 15 om ny revisorlov og uttaler:

Det pågår for tiden en offentlig utredning av ny revisorlov. Flere av de temaer som fremgår av Revisorlovutvalgets mandat er relevante også for kommunal revisjon. Dette gjelder spesielt det utvalget drøfter i pkt 26.2.3.2 Finansiell revisjon. Utvalget skal avgi innstilling ved utgangen av mars 2017. Vi mener at departementet bør følge opp disse forslagene i forhold til kommuneloven. Det bør vurderes å avvente å gjøre endringer som foreslått i NOU 2016: 4 inntil man har vurdert hvilke konsekvenser de foreslåtte endringer fra Revisorlovutvalget bør få for kommunal sektor.

Dette gjelder blant annet reglene om revisors uavhengighet. Den som har hatt ansvar for regnskap og økonomi i kommunen, skal det for eksempel ikke være mulig å ansette som revisor de første to år.

25.1.4 Departementets vurdering

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at kommuneloven fortsatt skal dele revisjon i henholdsvis regnskapsrevisjon og forvaltningsrevisjon. Dette viderefører i hovedsak gjeldende rett. Revisjon utover det som er lovbestemt regnskapsrevisjon vil høre inn under forvaltningsrevisjon og dermed være kontrollutvalgets bestilleransvar.

Departementet slutter seg også til utvalgets forslag om at adgangen til å konkurranseutsette kommunal revisjon videreføres. I det kommunale selvstyret har kommunene en stor frihet til å organisere sin virksomhet på den måten som anses som mest hensiktsmessig, blant annet ved å konkurranseutsette visse oppgaver framfor å utføre dem selv. Departementets vurdering er at kommunene fortsatt bør ha friheten til selv å velge revisjonsordning. I denne friheten ligger også en videreføring av kommunenes adgang til å ansette egne revisorer eller delta i interkommunalt samarbeid om revisjon. Departementet peker også på at de fleste høringsinstansene som uttalte seg om dette, er for adgang til konkurranseutsetting. Departementet kan heller ikke se at høringen avdekket avgjørende argumenter mot en slik ordning.

Departementet viser til at Den norske Revisorforening (DnR) mener at betegnelsen god revisjonsskikk bør brukes framfor god kommunal revisjonsskikk, da revisjonen må tilpasses til spesielle forhold uavhengig av bransje eller sektor. De fleste høringsinstansene har ikke gått imot å videreføre god kommunal revisjonsskikk. Departementet viser til at regnskapsrevisjon i kommunal sektor i praksis bygger på de samme revisjonsstandardene som i privat sektor, og at regnskapsrevisjonen i hovedsak vil være den samme. Departementet vil peke på at innholdet i den rettslige standarden god kommunal revisjonsskikk ikke begrenser seg kun til revisjonsstandardene som bransjen legger til grunn for sitt arbeid. Innholdet kan også omfatte en plikt til å foreta revisjonshandlinger utover det revisjonsstandardene foreskriver. Departementets vurdering er at kravet om å tilpasse revisjonen til kommunespesifikke forhold fortsatt bør komme fram av loven som en plikt for revisor til å utføre revisjonen i samsvar med god kommunal revisjonsskikk.

Departementet slutter seg til utvalgets øvrige forslag til regler om revisjonens ansvar og myndighet, og revisors møterett og opplysningsplikt mv.

Departementet slutter seg også til utvalgets forslag om å videreføre at nærmere krav til revisors kompetanse og praksis mv. skal fastsettes i forskrift.

Departementet er enig i utvalgets forslag om at kommuneloven skal stille et generelt krav om at revisor skal være uavhengig og ha god vandel. Kravet om uavhengighet må, i tråd med gjeldende rett, ikke forstås slik at ansettelse som revisor i kommunen eller i en interkommunal samarbeidsordning, i seg selv medfører at revisoren mangler nødvendig uavhengighet. Departementet foreslår som utvalget at nærmere regler om revisors uavhengighet og vandel gis i forskrift.

Revisor- og regnskapsførerlovutvalget har i NOU 2017: 15 foreslått endringer i revisorloven. Det kan være hensiktsmessig at enkelte av disse endringene i revisorloven også medfører tilsvarende endringer i kommunelovens regler om revisjon. Departementet mener at en nærmere vurdering av dette bør gjøres i forbindelse med endringene i revisorloven. Departementet mener at forslaget til regler om revisjon slik det framkommer av kommunelovutvalgets forslag og denne proposisjonen, likevel kan gjennomføres i påvente av det nærmere arbeidet med endringer i revisorloven.

25.2 Regnskapsrevisjon

25.2.1 Gjeldende rett

Etter kommuneloven § 76 siste punktum og § 77 nr. 4 første punktum skal henholdsvis kommunestyret og kontrollutvalget påse at kommunens regnskaper blir revidert på en betryggende måte.

Etter § 78 nr. 1 skal regnskapsrevisjonen skje i henhold til god kommunal revisjonsskikk, se omtalen i punkt 25.1.

De nærmere reglene om regnskapsrevisjonens innhold og regnskapsrevisors plikter er fastsatt i revisjonsforskriften, som er hjemlet i kommuneloven § 78. Revisjonsforskriften § 3 første ledd første punktum fastsetter at revisor skal vurdere om årsregnskapet er avlagt i samsvar med lov og forskrifter. Dette inkluderer å vurdere om det gir et uttrykk for den økonomiske virksomhet i regnskapsåret og stillingen ved årsskiftet som er i overenstemmelse med god kommunal regnskapsskikk. Regnskapsrevisors hovedoppgave er således å bekrefte om årsregnskapet gir pålitelig informasjon i samsvar med lov og forskrift (finansiell revisjon). Revisjonsforskriften § 3 gir regnskapsrevisor også enkelte andre oppgaver i forbindelse med revisjonen av regnskapet. Revisor skal blant annet også se etter om det i årsberetningen er redegjort for vesentlige avvik fra budsjettet, jf. første ledd andre punktum bokstav a. Regnskapsrevisor skal uttale seg om sine konklusjoner i revisjonsberetningen, jf. revisjonsforskriften § 5.

Det følger av revisjonsforskriften § 4 første ledd at revisjonsarbeidet blant annet skal baseres på en vurdering av risikoen for feilinformasjon i årsregnskapet som følge av misligheter og feil.

Etter revisjonsforskriften § 4 andre og tredje ledd har regnskapsrevisor plikt til å påpeke visse forhold overfor kontrollutvalget i nummererte brev. Blant annet skal revisor skriftlig påpeke feil og mangler ved organiseringen av den økonomiske internkontrollen, misligheter, og feil som kan medføre feilinformasjon i årsregnskapet.

Etter kommuneloven § 77 nr. 4 andre punktum skal kontrollutvalget påse at det føres kontroll med at økonomiforvaltningen foregår i samsvar med bestemmelser og vedtak. Dette faller under kontrollutvalgets ansvar for forvaltningsrevisjon. I gjeldende rett er det ikke gitt nærmere regler om kontroll med økonomiforvaltningen.

25.2.2 Utvalgets forslag

25.2.2.1 Finansiell revisjon

Innledning

Utvalget foreslår at reglene om regnskapsrevisjonens innhold, revisors plikter og revisjonsberetning i revisjonsforskriften §§ 3 til 5 løftes opp og fastsettes i lov. I hovedsak viderefører dette gjeldende rett.

I likhet med gjeldende rett, foreslår utvalget å videreføre at loven angir oppdraget til regnskapsrevisor og hva revisor skal rapportere om. Utvalget foreslår samtidig enkelte plikter for regnskapsrevisor ved utførelsen av regnskapsrevisjonen. Hvilke vurderinger og kontroller som er nødvendige for å løse revisjonsoppdraget innenfor disse rammene, er en del av det revisorfaglige skjønnet, og må vurderes av den enkelte revisoren innenfor rammen av den rettslige standarden god kommunal revisjonsskikk.

Bekreftelse av årsregnskapet

Utvalget foreslår at regnskapsrevisors hovedoppgave fortsatt skal være finansiell revisjon. Revisor skal her vurdere om årsregnskapet er avlagt i samsvar med lov og forskrift.

Formålet er å etablere betryggende sikkerhet for at årsregnskapet ikke inneholder vesentlig feilinformasjon, slik at regnskapet kan fungere som beslutningsgrunnlag for regnskapets brukere. Lovforslaget innebærer at finansiell revisjon i kommuner for en stor del tilsvarer finansiell revisjon i privat sektor, med de tilpasninger som utvalget mener er nødvendige ut i fra spesifikke forhold i kommunesektoren.

Utvalget presiserer at finansiell revisjon i kommuner også omfatter revisjon av årsregnskapets opplysninger om budsjettbeløpene, det vil si en kontroll med at budsjettbeløpene som gjengis i årsregnskapet stemmer med vedtatt budsjett, se nærmere omtale nedenfor. Formålet er at kommunestyret skal få trygghet for at årsregnskapet gir korrekt grunnlag for å vurdere avvik mellom budsjett og regnskap og behov for tiltak i økonomistyringen. Dette viderefører gjeldende rett.

Attestasjon av bokføringen

Utvalget foreslår å videreføre at revisor skal ta stilling til om kommunens bokføringssystemer og bokføringspraksis er i samsvar med bokføringsregelverket. Dette er en integrert del av finansiell revisjon som følge av at revisor må vurdere om kommunens bokføring medfører risiko for vesentlig feilinformasjon i årsregnskapet. Utvalget foreslår å videreføre dette som et særskilt attestasjonsoppdrag, som revisor skal uttale seg om i revisjonsberetningen.

Bekreftelse av årsberetningen

Utvalget foreslår å videreføre at revisor skal kontrollere om årsberetningen inneholder de opplysningene som lov og forskrift krever og om opplysningene om økonomi i årsberetningen er i samsvar med årsregnskapet. Formålet er å gi betryggende sikkerhet for at årsberetningen inneholder lovpålagt informasjon om økonomi og andre forhold, og at den gir grunnlag for å bedømme økonomisk utvikling og stilling.

Bekreftelse av årsberetningen – Bevilgningskontroll

Utvalget foreslår å lovfeste at regnskapsrevisor skal se etter om årsberetningen gir dekkende opplysninger om vesentlige beløpsmessige avvik mellom årsregnskapet og årsbudsjettet. Utvalget mener at dette i det vesentligste er en lovfesting av etablert og utbredt praksis.

I tillegg foreslår utvalget at revisor også skal se etter om årsberetningen gir dekkende opplysninger om vesentlige avvik fra kommunestyrets premisser for bruken av bevilgningene. Dette innebærer en utvidelse av regnskapsrevisors rolle i bevilgningskontrollen.

Utvalget viser til at årsregnskapet skal være et grunnlag for kommunestyret til å kontrollere om bevilgningene er fulgt opp. Det kan imidlertid være vesentlige avvik mellom premissene for bruken av midlene og de faktiske disposisjonene, og at disse avvikene ikke framkommer i årsregnskapet. Formålet med revisors kontroll skal være at kommunestyret skal kunne ha større tillit til at årsberetningen ikke mangler opplysninger om vesentlige brudd på kommunestyrets budsjettvedtak.

Utvalget peker videre på at denne revisjonsoppgaven ikke må bli for omfattende. Forslaget innebærer derfor at revisor får en plikt til å foreta enkle kontrollhandlinger som kan bidra til å gjøre revisor oppmerksom på vesentlige brudd på budsjetthjemler eller på vesentlige mangler ved budsjettgjennomføringen. Utvalget presiserer at kontrollen må rettes mot budsjettpostene og budsjettpremissene som er av størst betydning. Utvidelsen av revisors oppgave er ikke ment å gjelde områder hvor administrasjonen er gitt rom for å disponere bevilgninger på ulike måter. Utvalget presiserer også at revisor ikke skal vurdere om bruken av midler er effektiv eller egnet til å oppnå kommunestyrets mål. Utvalgets forslag til avgrensning av kontrolloppgaven innebærer at revisor bare kan uttale seg med moderat, og ikke betryggende, sikkerhet om dette i revisjonsberetningen.

Forebygge misligheter og feil

Utvalget foreslår å videreføre at regnskapsrevisor gjennom den finansielle revisjonen skal bidra til å forebygge og avdekke misligheter og feil. Lovforslaget stiller ikke krav om at revisor skal avgi en uttalelse som bekrefter at det ikke forekommer misligheter og feil. Utvalget viser til at det ikke vil være mulig å forebygge og avdekke misligheter på alle områder innenfor rammene av finansiell revisjon. Utvalget peker på at revisor først og fremst skal vurdere risikoen for misligheter som kan medføre vesentlig feilinformasjon i regnskapet, men revisor må også være oppmerksom på risiko for misligheter på andre områder. Revisor må også innrette revisjonshandlingene slik at de kan bidra til å forebygge og avdekke misligheter.

Revisors plikter ved utførelsen av regnskapsrevisjon

Utvalget foreslår å lovfeste enkelte plikter for revisor som gjelder utførelsen av revisjonen med årsregnskapet og årsberetningen.

Revisor skal fortsatt ha en plikt til å vurdere risikoen for at årsregnskapet ikke gir uriktig informasjon som følge av misligheter og feil. I tillegg foreslår utvalget en plikt for revisor til å innhente tilstrekkelig grunnlag (revisjonbevis) for å vurdere om det foreligger lov- eller forskriftsbrudd som er av vesentlig betydning for årsregnskapet.

Utvalget foreslår også å videreføre revisors plikt til å se etter om kommunen har ordnet den økonomiske internkontrollen på en betryggende måte. Utvalget sikter til de delene av internkontrollen som er avgjørende for å kunne utarbeide et regnskap uten vesentlig feilinformasjon. Bestemmelsen innebærer ikke krav til revisjonshandlinger utover det som er nødvendig for å uttale seg om årsregnskapet, eller en plikt for revisor å bekrefte at internkontrollen er effektiv. Revisor skal ikke uttale seg særskilt om den økonomiske internkontrollen i revisjonsberetningen.

Utvalget foreslår også å lovfeste at revisor skal basere kontrollen med årsberetningen på en vurdering av risikoen for vesentlige brudd på kommunestyrets premisser for bruken av bevilgningene. Revisor skal også ha plikt til å innhente informasjon som gir tilstrekkelig grunnlag for å vurdere om det foreligger vesentlige avvik fra disse premissene.

25.2.2.2 Revisjonsberetning og skriftlige påpekninger

Revisjonsberetningen

Utvalget legger til grunn at revisor fortsatt skal rapportere om resultatet av regnskapsrevisjonen til kommunestyret i revisjonsberetningen. Utvalget foreslår enkelte endringer i reglene om revisjonsberetningens innhold. Forslagene er i hovedsak en tilpasning til regnskapsrevisors oppgaver knyttet til finansiell revisjon og bevilgningskontroll som er omtalt ovenfor. Blant annet skal revisor i revisjonsberetningen konkludere om årsregnskapet er avlagt i samsvar med lov og forskrift eller ikke, og om årsberetningen inneholder opplysninger som lov og forskrift krever. Revisors uttalelser i revisjonsberetningen om årsregnskapet mv. skal avgis på grunnlag av høy (betryggende) sikkerhet. Unntatt er revisors uttalelse om årsberetningen gir dekkende opplysninger om budsjettavvik, som er basert på enklere kontrollhandlinger. Denne uttalelsen skal avgis basert på moderat sikkerhet.

Utvalget foreslår to nye bestemmelser om revisjonsberetningens innhold. Den ene er at revisor skal angi årsaken i revisjonsberetningen hvis revisor tar forbehold, eller konkluderer negativt i revisjonsberetningen. Den andre er at revisjonsberetningen skal inkludere opplysninger som revisor mener det er nødvendig å opplyse om, selv om disse ikke påvirker konklusjonene i revisjonsberetningen.

Den nærmere utformingen av revisjonsberetningen vil måtte følge av god kommunal revisjonsskikk.

Utvalget foreslår at revisjonsforskriften § 5 tredje ledd ikke videreføres i ny lov, slik at revisor ikke lenger skal ha en plikt til å bekrefte i revisjonsberetningen at revisjonen er utført i samsvar med gjeldende regler. Et slikt krav er nedfelt i etablerte revisjonsstandarder, og utvalget anser det som god kommunal revisjonsskikk.

Skriftlige påpekninger (nummererte brev)

Utvalget foreslår at revisor fortsatt skal ha plikt til å gi skriftlige påpekninger av nærmere angitte forhold (nummererte brev). Dette gjelder feil og mangler som er av en slik art at revisor må melde fra om dem utenom revisjonsberetningen i en mer formalisert form. Blant annet skal revisor gi melding om vesentlige feil som kan føre til at regnskapet ikke gir riktig informasjon og om vesentlige mangler ved den økonomiske internkontrollen.

Utvalget presiserer at plikten til å gi skriftlige påpekninger i nummererte brev som hovedregel gjelder for vesentlige forhold. Mindre (uvesentlige) feil og mangler faller utenfor plikten til å sende nummererte brev. Den nærmere vesentlighetsvurderingen for bruk av nummererte brev må foretas av revisor, i samsvar med god kommunal revisjonsskikk. Enkelte forhold skal imidlertid alltid påpekes i nummerert brev. Dette gjelder blant annet misligheter.

Utvalget legger til grunn at det ligger til kommunedirektøren å rette opp feil som revisor har meldt om. Dette gjelder feil som kan medføre feilinformasjon i årsregnskapet, mangler ved bokføringen og internkontrollen samt manglende opplysninger i årsberetningen. Utvalget foreslår derfor at nummererte brev for de nevnte forholdene i utgangspunktet skal rettes direkte til kommunedirektøren, med kopi til kontrollutvalget. Samtidig foreslår utvalget at revisor skal vurdere om nummererte brev skal adresseres direkte til kontrollutvalget hvis forholdene som tas opp tilsier det. Eksempelvis dersom det gjelder forhold som ikke rettes opp av administrativ leder. Når det gjelder misligheter, revisors begrunnelse for manglende underskrift ved bekreftelser overfor offentlige myndigheter og revisors begrunnelse for å si fra seg oppdrag, foreslår utvalget at nummererte brev alltid skal stiles til kontrollutvalget.

For at kontrollutvalget skal kunne ivareta sitt overordnete tilsynsansvar, herunder ansvaret for å påse at revisjonsmerknader blir fulgt opp, foreslår utvalget at revisor årlig skal utarbeide en oppsummering av de nummererte brevene som er sendt gjennom året til kontrollutvalget.

Kommunestyrets oppfølging av revisors merknader

Utvalget er i mandatet spesielt bedt om å vurdere om kommunestyret skal ha plikt til å følge opp revisors merknader. Utvalget viser til at kommunestyret er kommunens øverste organ, også det øverste kontrollorganet. Utvalget mener at det vil være et grunnleggende brudd på styrings- og ansvarslinjene i kommunene dersom det øverste organet i kommunen skal måtte underlegges hva andre organer i kommunen, eller organer som utfører et arbeid for kommunen, mener om en sak. Utvalget mener derfor at det ikke kan lovfestes en plikt for kommunestyret til å følge opp merknader fra revisor.

25.2.2.3 Kontroll med økonomiforvaltningen

Forenklet etterlevelsesrevisjon med økonomiforvaltningen

Utvalget viser til at kontroll med økonomiforvaltningen etter endringen av revisjonsforskriften i 2004 ikke lenger er en fast del av regnskapsrevisjonen. Kontroll med økonomiforvaltningen utover det som er nødvendig for at regnskapsrevisor skal kunne uttale seg om årsregnskapet, må i hovedsak bestilles av kontrollutvalget som en tilleggsoppgave til regnskapsrevisjonen, eller som forvaltningsrevisjon. Utvalget legger til grunn at kontroll av økonomiområdet av den grunn ikke vil være løpende, og bare tidvis nå opp når kontrollutvalget gjør sine prioriteringer. Utvalget mener at dette er en svekkelse av en sentral side ved egenkontrollen som ikke er ønskelig. Utvalget foreslår derfor at regnskapsrevisor skal utføre en fast forenklet etterlevelseskontroll med økonomiforvaltningen, utover det som hører under finansiell revisjon.

Utvalget foreslår at kontrolloppgaven legges inn i regnskapsrevisors mandat, som en lovfestet tilleggsoppgave til finansiell revisjon. Utvalget mener at dette vil være en mer hensiktsmessig løsning enn at kontrollutvalget skal ha plikt til å bestille oppgaven. Forslaget innebærer at en avgrenset del av det som i dag ligger under kontrollutvalgets bestilleransvar, løftes over til regnskapsrevisor for fast kontroll. Utvalget understreker at kontrollutvalget fortsatt skal ha det overordnete ansvaret for å påse at det føres kontroll med økonomiforvaltningen, og ansvaret for å følge opp kontrollene. Kontrollutvalget vil fortsatt ha ansvaret for å vurdere behovet for ytterligere kontroller på økonomifeltet, utover den kontrollen med økonomiforvaltningen som regnskapsrevisor gjør.

Avgrensning av kontrolloppgaven

Utvalget foreslår at den forenklete etterlevelseskontrollen skal være å se etter om kommunens økonomiforvaltning i hovedsak foregår i samsvar med bestemmelser og vedtak. Kontrollen skal omfatte forhold som ligger utenfor de undersøkelser som utføres ved finansiell revisjon, men som likevel kan ha særlige økonomiske konsekvenser eller svekke tilliten til økonomiforvaltningen. Målsettingen er å etablere et system i forlengelsen av den finansielle revisjonen, med enkle og jevnlige kontroller som i større grad enn i dag kan fange opp betydelige svakheter i sentrale deler av økonomiforvaltningen. Dette kan for eksempel gjelde selvkost, finansforvaltning, offentlige anskaffelser eller offentlig støtte.

Kontrollen skal skje med enkle kontrollhandlinger. Forslaget innebærer ikke et krav om å utføre alle de revisjonshandlingene som er nødvendige for å skaffe betryggende sikkerhet for at det ikke forekommer feil i økonomiforvaltningen.

Utvalget viser til at revisor må utføre de kontrollhandlingene som etter god kommunal revisjonsskikk anses som nødvendig for å kunne uttale seg om resultatet av kontrollen. Kontrollene skal baseres på risiko- og vesentlighetsvurderinger, og revisor må etter forslaget innhente tilstrekkelig grunnlag for å vurdere om det foreligger vesentlige brudd på bestemmelser og vedtak av vesentlig betydning for økonomiforvaltningen. Kontrollen er ikke ment å gå i detalj på alle sidene ved en sak, men må rettes mot om kommunen har et system som er egnet til å etterleve kravene i lov og forskrift og kommunens egne reglementer og vedtak. Utvalget presiserer at forslaget ikke innebærer et krav om å utføre alle de revisjonshandlingene som er nødvendige for å skaffe betryggende sikkerhet for at det ikke forekommer feil i økonomiforvaltningen.

Utvalget presiserer at forslaget må forstås slik at etterlevelseskontrollen skal bygge på objektive revisjonskriterier. Kontrollen må rettes mot etterlevelsen av formelle regler og vedtak, og ikke mot uskrevne normer og standarder for kommunal økonomiforvaltning.

Dialog med og rapportering til kontrollutvalget

Utvalget foreslår at revisor skal ha en plikt til å informere kontrollutvalget om resultatet av risiko- og vesentlighetsvurderingene som den forenklete revisorkontrollen skal bygges på. Det skal være opp til revisor, i dialog med kontrollutvalget, å avgjøre hyppighet og tidspunkt for rapportering av risikovurderingene.

Utvalget foreslår videre at revisor skal rapportere om resultatet av den forenklete kontrollen i en egen skriftlig uttalelse, som avgis basert på moderat sikkerhet (konklusjon i såkalt negativ form) innen 30. juni. Hvordan revisor uttaler seg må utformes i tråd med god kommunal revisjonsskikk. Formålet med rapporteringen er å gi kontrollutvalget et bedre grunnlag for å kunne vurdere behovet for ytterligere kontroll på økonomiområdet. Ytterligere rapportering må vurderes ut ifra god kommunal regnskapsskikk.

25.2.3 Høringsinstansenes syn

25.2.3.1 Finansiell revisjon

Utvalgets forslag til regler om finansiell revisjon får liten oppmerksomhet i høringen.

Den norske Revisorforening (DnR) og Norges Kommunerevisorforbund (NKRF) viser til at det pågår en offentlig utredning av ny revisorlov. De henstiller om at departementet følger opp utredningen i det videre arbeidet med ny kommunelov, da flere av temaene er relevante for kommunal revisjon.

DnR går imot utvalgets forslag om å lovfeste en plikt for revisor til å vurdere risiko og den økonomiske internkontrollen ved utførelsen av regnskapsrevisjon, da dette allerede følger av god revisjonsskikk og revisjonsstandardene.

Riksrevisjonen er opptatt av det samme, og uttaler:

Når det gjelder revisors plikter ved utførelsen av finansiell revisjon, stiller vi spørsmål ved behovet for å fremheve plikten til å vurdere risiko og innhente tilstrekkelig revisjonsbevis. Etter vår mening er dette allerede dekket ved at kommunerevisjon skal gjennomføres i tråd med internasjonale revisjonsstandarder. Selv om det skulle være avdekket enkelte finansielle revisjoner hvor dette ikke har vært tilfelle, kan det ikke være et godt nok argument for at det må foreligge en egen bestemmelse om vurdering av risiko og innhenting av tilstrekkelige revisjonsbevis i lovs form.

Utvalgets forslag om å utvide revisors rolle i bevilgningskontrollen får bred støtte blant de om lag 35 høringsinstansene som uttaler seg om forslaget. DnR og NKRF er blant høringsinstansene som støtter utvalgets forslag. Lødingen kommune uttaler:

Lødingen kommune støtter forslaget om at regnskapsrevisor rolle i bevilgningskontrollen utvides noe. Dette vil bidra til at det i den finansielle revisjon vil bli sterkere fokus på at regnskapsmessige disposisjoner har hjemmel i kommunestyrets budsjettbevilgning

Et lite antall høringsinstanser går imot forslaget, blant annet Gol kommune som uttaler:

Gol kommune meiner at det er viktig med kontrollrutinar. Dette er ein føresetnad for å sikre rett bruk av kommunens midlar, hindre korrupsjon og mislegheiter og for at innbyggarane skal ha tillit til forvaltninga. Gol kommune støttar likevel ikkje forslaget om utviding av regnskapsrevisor si rolle, då dette blir vurdert som godt ivaretatt med dagens regelverk. Ressurssituasjonen i kommunane i dag gjer at det ikkje er ei ynskja utvikling å bruke meir ressursar på kontroll og tilsyn.

Et fåtall høringsinstanser kommenterer at det er behov for å avklare innholdet i og omfanget av revisors oppgave, også for at brukerne av regnskapet og revisor skal ha noenlunde lik oppfatning omfanget av bevilgningskontrollen.

NKRF uttaler:

Intensjonen er å skape tillit til at årsberetningen ikke mangler opplysninger om vesentlige brudd på kommunestyrets budsjettvedtak, og dermed styrke årsberetningen som verktøy for kommunestyrets styring og budsjettoppfølging. Dette er foreslått som en uttalelse med moderat sikkerhet. Det er i lovforslaget og NOUen i liten i grad knyttet sammenheng mellom revisors bekreftelse og ledelsens ansvar for bevilgningskontroll og rapporteringen av denne. Denne ansvarsfordelingen må fremgå tydeligere i loven eller forarbeidene […].

Utvalgets intensjon synes å være at man ved enkle kontroller skal kunne gi merverdi. For at denne intensjonen skal oppnås er det viktig å gjøre gode og tydelige avklaringer av hvor langt regnskapsrevisors årlige kontroll skal gå, og hvor forvaltningsrevisjon vil være riktig revisjonsform. Slike avklaringer må enten gjøres i forskrift eller gjennom arbeidet med god kommunal revisjonsskikk.

NKRF uttaler videre:

Det kan være en kommunikasjonsmessig utfordring å inkludere elementer med moderat sikkerhet i beretningen, da revisjonsberetningen etter standardene er en bekreftelse av regnskapet og opplysningene i beretning. For brukerne kan det være vanskelig å forstå disse nyansene. Oppgaven kunne alternativt vært løst med paralleller til det man ser i tilsynet med finansinstitusjoner mv. (finanstilsynsloven) og forskrift om risikostyring og internkontroll av 22. september 2008. Her avgir revisor en egen uttalelse på etterlevelse av forskriften til virksomheten. Det fremgår ikke av NOUen om denne muligheten er tilstrekkelig drøftet. Med forslaget slik det ligger, vil det bli en viktig oppgave for god kommunal revisjonsskikk å foreta de nødvendige avgrensinger og for revisorene å kommunisere dette med brukerne.

KomRev Trøndelag IKS uttaler:

Bevilgningskontrollen må avgrenses og defineres slik at det ikke blir for stort forventningsgap mellom brukerne av regnskapet og utført kontroll.

Riksrevisjonen er også opptatt av forventningsgapet og uttaler:

Det er vår erfaring at sikkerhetsnivåene i revisjon ikke nødvendigvis er kjent og forstått av beslutningstagerne. Når revisjonsberetningen skal inneholde både en uttalelse med betryggende sikkerhet, en med begrenset sikkerhet og de øvrige uttalelsene hvor det ikke gis uttrykk for sikkerhetsnivået, ser vi en økt risiko for at kommunestyret forventer at revisor har gjort et mer omfattende revisjonsarbeid enn det som faktisk er tilfellet. Dersom uttalelsen innføres, blir det svært viktig å gi god informasjon om hva de ulike sikkerhetsnivåene betyr og hvilken revisjonsinnretning og -innsats som ligger bak de ulike uttalelsene. Dette bør gjøres både i selve revisjonsberetningen og når revisor legger revisjonsberetningen frem for kommunestyret.

25.2.3.2 Revisjonsberetning og skriftlige påpekninger

Revisjonsberetningen

Utvalgets forslag om revisjonsberetningen får liten oppmerksomhet i høringen, men de få høringsinstansene som uttaler seg støtter forslaget. Ingen av høringsinstansene går imot forslaget. I høringsuttalelsene til bevilgningskontroll uttaler noen få høringsinstanser at det kan være behov for å avklare hva revisors uttalelse betyr, jf. blant annet Riksrevisjonens og NKRFs uttalelser som er sitert ovenfor.

Skriftlige påpekninger (nummererte brev)

Utvalgets forslag om revisors plikt til å gi skriftlige påpekninger av vesentlige forhold i form av nummererte brev får liten oppmerksomhet av høringsinstansene. Enkelte høringsinstanser støtter forslaget. DnR viser til revisor- og regnskapsførerlovutvalget og uttaler:

Blant annet drøftes å avvikle ordningen med nummererte brev og endre enkelte forhold i revisors kommunikasjon med den reviderte. Revisorlovutvalgets forslag bør vurderes også for kommunal sektor før kommuneloven foreslås endret.

NKRF er positive til forslaget, men uttaler blant annet:

God kommunal revisjonsskikk sier at revisor normalt rapporterer jevnlig til kommunedirektør og administrasjonen både under planlegging, gjennomføring og sluttføring av revisjonen. I dette ligger også det som er nevnt i § 24-7 punktene første ledd a-d. Denne kommunikasjonen skjer både muntlig og skriftlig. Vi stiller derfor spørsmål ved behovet for å lovregulere denne type kommunikasjon til den reviderte.

Høringsinstansene har ulike syn på forslaget om at kommunedirektøren skal være mottaker av nummererte brev fra revisor. Noen få høringsinstanser støtter utvalget, deriblant KomRev NORD IKS, som uttaler:

KomRev NORD støtter kommunelovutvalgets forslag om at skriftlige påpekninger stiles direkte til kommunedirektøren og at dette er naturlig ettersom det ofte er her handlingsplikten ligger. Vi opplever at dagens ordning med at nummerte brev stiles til kontrollutvalget med kopi til administrasjonssjefen i noen tilfeller forsinker saksgangen og kompliserer hvem som har ansvaret for hva. Denne endringen bidrar til å klargjøre ansvarsforholdet og kontrollutvalget vil være løpende orientert ettersom de er kopimottaker.

Om lag 18 høringsinstanser går imot forslaget om at kommunedirektøren skal være adressat ved nummererte brev. NKRF uttaler:

Nummererte brev bør forbeholdes spesielle tilfeller, hvor revisor har tatt opp viktige feil og mangler, men som likevel ikke rettes eller løses. I slike tilfeller er det aktuelt å rapportere til kontrollutvalget, med gjenpart til kommunedirektøren. § 24-7 bør justeres i samsvar med dette.

Rogaland revisjon IKS uttaler:

Revisjonsberetningen skal iht. § 24-8 stiles til kommunens øverste organ som er kommunestyret, mens nummererte brev i hovedsak nå er forslått stilet til kommunedirektøren, jf. § 24-7. Etter vårt syn inngår kommunedirektør og ordfører under revisjonens kontrollområde. God revisjonsskikk krever at en søker å løse alle forhold uten nummerte brev. Normalt vil en rapportere jevnlig til kommunedirektør etter utført revisjon. Vi mener derfor at nummerte brev bør stiles til kommunestyret med kopi til kommunedirektør og kontrollutvalg.

Utvalgets forslag om at revisor skal utarbeide en årlig oppsummering av de nummererte brevene til kontrollutvalget får liten oppmerksomhet av høringsinstansene. Noen få høringsinstanser støtter forslaget og ingen går imot.

Kommunestyrets oppfølging av revisors merknader

Spørsmålet om kommunestyrets oppfølging av revisors merknader får liten oppmerksomhet i høringen. Hedmark Revisjon IKS mener at ROBEK-ordningen bør utvides til å omfatte tilfeller der revisor har avlagt negativ revisjonsberetning. Dette er nærmere omtalt i punkt 20.9.

25.2.3.3 Kontroll med økonomiforvaltningen

Utvalgets forslag om at det skal ligge under regnskapsrevisors mandat å utføre en fast forenklet etterlevelseskontroll med økonomiforvaltningen støttes av et stort flertall blant de om lag 35 høringsinstansene som har uttalt seg om forslaget. NKRF uttaler:

Vi stiller oss positive til at det årlig gjøres vurderinger og utføres en forenklet etterlevelseskontroll på økonomiområdet rettet mot vesentlige bestemmelser og vedtak etter en risikovurdering. Vi ser også at det kan være en effektiv bruk av ressurser å legge denne oppgaven til regnskapsrevisor.

NKRF mener det er viktig at grenseoppgangen mellom de ulike revisjonsformene avklares i arbeidet med god kommunal revisjonsskikk. Grenseoppgangen bør gjøres relativt tydelig i arbeidet med god skikk.

Hedmark RevisjonIKS støtter forslaget, men uttaler:

Etter vår vurdering er det kontrollutvalget som må avgjøre hyppigheten og tidspunktet for rapportering av risikovurderingene. Dette begrunnes med at tilsynsordningen er lagt om som en bestiller-utfører modell, og revisors arbeid vil måtte finansieres over de budsjetter kontrollutvalg har fått stilt til rådighet av fylkesting/kommunestyrer. I et budsjettstyret regime er det begrenset i hvilken grad revisor kan gis anledning til å sende tilleggsfakturaer til kontrollutvalg uten kontrollutvalgets forhåndsgodkjenning. Etter vår vurdering vil en viss utvidelse av regnskapsrevisors oppgaver på økonomiområdet bidra til å styrke den folkevalgte kontrollen med økonomiforvaltningen.

Noen få høringsinstanser, blant annet DnR, kommenterer at innholdet i og omfanget av den nye kontrollen bør utdypes nærmere. DnR uttaler:

Utvalget foreslår at det skal utføres kontroll med økonomiforvaltningen (forenklet revisorkontroll), utover det som hører under finansiell revisjon. Drøftelsen i pkt. 26.2.3.4 gjør det ikke enkelt å forstå hvilke ekstra revisjonshandlinger som er tenkt. En del av det som drøftes vil følge av ordinær regnskapsrevisjon, men andre deler synes å være ren etterlevelsesrevisjon. […]

Inntil vi har en bedre forståelse av hva forslaget innebærer, er det vanskelig å ha en mening om hva som bør inngå i ordinær regnskapsrevisjon og hva kontrollutvalget skal bestille i tillegg. Vi er usikre på hva som menes med forslaget. Vi anbefaler at dette klargjøres.

Også for etterlevelseskontroll av økonomiforvaltningen er Riksrevisjonen opptatt av eventuelt forventningsgap mellom brukerne av regnskapet og revisor, og uttaler:

Etter to år med Riksrevisjonens uttalelse om etterlevelse av administrativt regelverk i staten, som gis med moderat sikkerhet, er erfaringen at brukerne av våre revisjonsberetninger i liten grad er kjent med sikkerhetsbegrepene i revisjon. Dette er muligens også tilfellet i kommunal sektor. Brukerne av revisors rapport kan få inntrykk av at revisjonen har gått dypere og innhentet flere revisjonsbevis enn man faktisk har. Det kan således danne seg en oppfatning om at tilstanden er bedre enn den faktisk er, basert på revisors rapport. Det er derfor behov for svært god kommunikasjon med de aktuelle brukerne av revisors rapport der betydningen av sikkerhetsnivå gjøres klart.

Lørenskog kommune uttaler:

Utvidelsen av regnskapsrevisors oppgaver når det gjelder bevilgningskontroll og etterlevelseskontroll er en tilnærming til Riksrevisjonens oppgaver, uten at regnskapsrevisor skal gjøre dette i like stor grad i kommunene. Rådmannen påpeker at det her vil være viktig med god kommunikasjon, slik at revisor avklarer sine kriterier med kommunen før slik gjennomgang utføres.

25.2.4 Departementets vurdering

25.2.4.1 Finansiell revisjon

Bekreftelse av årsregnskapet og årsberetningen

Departementet er enig i utvalgets vurderinger og forslag til regler om finansiell revisjon. Departementet viser til at høringsrunden ikke har avdekket vesentlige innvendinger. I hovedsak viderefører dette gjeldende rett, hvor det står sentralt at revisor skal bekrefte om årsregnskapet er avlagt i tråd med lov og forskrift, og om årsberetningen inneholder lovpålagte opplysninger.

Departementet er enig med DnR og Riksrevisjonen i at det kan stilles spørsmål ved om det er nødvendig å lovfeste at regnskapsrevisor har plikt til å se etter den økonomiske internkontrollen, vurdere risiko for feilinformasjon i årsregnskapet og innhente tilstrekkelig revisjonsbevis. Dette er plikter som etter departementets vurdering må kunne sies å følge av den rettslige standarden god kommunal revisjonsskikk. Pliktene er også nedfelt i revisjonsstandardene som ligger til grunn for kommunal revisjon, og er underliggende premisser for at revisor skal kunne uttale seg med den nødvendige sikkerhet om årsregnskapet og årsberetningen. Dette kan på den ene siden tilsi at å lovfeste slike plikter for revisjonsutførelsen ikke er nødvendig. På den andre siden vil en lovfesting av slike grunnleggende plikter kunne bidra til en bedre forståelse av hva revisor må gjøre ved regnskapsrevisjonen. Departementet viser også til at selv om revisjonsstandardene i praksis anses å være god kommunal revisjonsskikk, har revisjonsstandardene ikke samme rettslige status som lov og forskrift. Departementets samlete vurdering er at regnskapsrevisors plikt til å se etter den økonomiske internkontrollen, vurdere risiko for feilinformasjon i årsregnskapet og innhente tilstrekkelige revisjonsbevis bør lovfestes, slik utvalget foreslår.

Revisor- og regnskapsførerlovutvalget har i NOU 2017: 15 foreslått endringer i revisorloven. Det kan være hensiktsmessig at enkelte av disse endringene i revisorloven medfører tilsvarende endringer i kommunelovens regler om finansiell revisjon. Departementet mener at en nærmere vurdering av dette bør gjøres i forbindelse med endringene i revisorloven. Departementet mener at forslaget til regler om revisjon slik det framkommer av kommunelovutvalgets forslag og denne proposisjonen, likevel kan gjennomføres i påvente av det nærmere arbeidet med endringer i revisorloven.

Bekreftelse av årsberetningen – Bevilgningskontroll

Årsbudsjettet er et viktig dokument for kommunestyret når det gjelder å foreta økonomiske prioriteringer for kommunens virksomhet. Departementet viser til at revisors kontroll av etterlevelsen av kommunestyrets budsjettvedtak vil kunne gi kommunestyret viktig informasjon om administrasjonen har fulgt opp budsjettet i samsvar med vedtak og premisser. Departementet slutter seg derfor til utvalgets forslag om å lovfeste at revisor skal se etter om årsberetningen gir dekkende opplysninger om vesentlige beløpsmessige avvik mellom årsbudsjettet og årsregnskapet. Departementet slutter seg også til utvalgets forslag om å utvide revisors rolle i bevilgningskontrollen, der regnskapsrevisor skal se etter om årsberetningen gir dekkende opplysninger om vesentlige avvik fra kommunestyrets premisser for bruken av bevilgningene.

Regnskapsrevisors plikt til å se etter om årsberetningen gir dekkende opplysninger om vesentlige avvik fra årsbudsjettet, er en oppgave som går utover en plikt til å se etter om årsberetningen inneholder opplysninger om vesentlige avvik mellom budsjettet og regnskapet. Revisor skal også skal se etter om det er redegjort for vesentlige budsjettavvik på en tilstrekkelig (dekkende) måte, og ikke bare om årsberetningen inneholder opplysninger om vesentlige budsjettavvik. Forslaget om at regnskapsrevisor skal se etter om årsberetningen gir dekkende opplysninger om vesentlige avvik fra årsbudsjettet innebærer også at kontrollen rettes mot vesentlige disposisjoner som ikke har budsjetthjemmel og vesentlige mangler i gjennomføringen av vedtatte tiltak. Kontrollen skal innrettes som en etterlevelsesrevisjon, der regnskapsrevisor bygger kontrollen på formelle og objektive revisjonskriterier. Kontrollen må utformes slik at den ikke blir forvaltningsrevisjon. Departementet presiserer derfor at vurderinger av om midlene er effektivt brukt, eller om bruken er egnet til å oppnå kommunestyrets mål, ligger utenfor regnskapsrevisors oppgave ved bevilgningskontrollen. Revisor må rette kontrollen mot områder der det ligger klare skranker og føringer for bruken av bevilgningene, og hvor det er lite rom for ulike tolkninger av om bruken av midler har hjemmel i budsjettet.

Enkelte høringsinstanser mener det er behov for at departementet foretar en nærmere avklaring av revisors oppgaver knyttet til bevilgningskontrollen. Departementet mener at loven bør nøye seg med å slå fast revisors oppgave, og at verken loven eller forskrifter skal detaljregulere hvordan revisor skal utføre sitt arbeid for å nå målene med revisjonen. Det vil således ligge til god kommunal revisjonsskikk å utfylle innholdet i revisors bevilgningskontroll.

25.2.4.2 Revisjonsberetning og skriftlige påpekninger

Revisjonsberetningen

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om krav til revisjonsberetningen. Som enkelte høringsinstanser peker på, må revisjonsberetningen utformes slik at brukerne av revisjonsberetningen får en best mulig forståelse av revisors arbeid og konklusjoner. Departementet legger til grunn at dette må utvikles innenfor rammen av god kommunal revisjonsskikk.

NKRF stiller spørsmål om revisor kan avgi en egen uttalelse om bevilgningskontroll i stedet for i revisjonsberetningen. Bakgrunnen er at det kan være utfordrende for brukerne å forstå forskjellene på revisors ulike uttalelser i revisjonsberetningen, hvor enkelte uttalelser er gitt på grunnlag av betryggende sikkerhet, mens andre uttalelser er gitt på grunnlag av moderat sikkerhet. Departementet mener at det er mest hensiktsmessig at alle uttalelser som revisor gir om årsberetningen avgis i revisjonsberetningen. Utover kravene i loven, utformes revisjonsberetningen i samsvar med god kommunal regnskapsskikk. Dette gir mulighet til å utforme revisjonsberetningen slik at det framgår tydelig hvilke uttalelser som er avgitt med henholdsvis betryggende og moderat sikkerhet.

Skriftlige påpekninger (nummererte brev)

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at revisor fortsatt skal ha en lovfestet plikt til å påpeke feil og mangler av vesentlig art skriftlig i nummererte brev, slik at informasjon om vesentlige feil og mangler gis i en formalisert form. Rapportering av feil og mangler utover lovens krav om rapportering, må skje i samsvar med god kommunal revisjonsskikk.

Hovedparten av høringsinstansene går imot utvalgets forslag om at nummererte brev i visse tilfeller skal adresseres til kommunedirektøren, og mener at nummererte brev skal adresseres til kontrollutvalget. Som utvalget peker på, vil det i enkelte tilfeller kunne være hensiktsmessig at nummererte brev adresseres til den i kommunen (kommunedirektøren) som har ansvaret for å rette opp forholdene som revisor har påpekt. Departementet legger imidlertid vekt på kontrollutvalgets overordnete tilsynsansvar og at det med utgangspunkt i ansvars- og styringslinjene i kommunene er mest riktig at alle nummererte brev, som i dag, adresseres til kontrollutvalget med kopi til kommunedirektøren. Begge instanser vil få den samme informasjonen, til samme tid. Departementet slutter seg derfor ikke til utvalgets forslag.

Departementet mener videre at en årlig oppsummering til kontrollutvalget over alle nummererte brev gjennom året ikke er nødvendig når alle nummererte brev skal adresseres til kontrollutvalget. En slik oppsummering vil være en plikt for revisor som trolig kan oppleves som unødig merarbeid. Departementet slutter seg derfor ikke til utvalgets forslag om at revisor skal foreta en årlig oppsummering av alle årets nummererte brev. Det kan imidlertid være tilfeller der feil og mangler som er påpekt i nummererte brev ikke er fulgt opp av kommunedirektøren. For å kunne ivareta sitt tilsynsansvar, mener departementet at kontrollutvalget bør bli kjent med alle forhold tatt opp i nummererte brev som ikke er tilstrekkelig fulgt opp av kommunedirektøren. Departementet foreslår at revisor årlig skal ha en lovfestet plikt til å gi kontrollutvalget en skriftlig oppsummering av alle forhold i nummererte brev som ikke er fulgt opp av kommunedirektøren.

25.2.4.3 Kontroll med økonomiforvaltningen

Departementet viser til at den finansielle revisjonen ikke omfatter en gjennomgående kontroll med kommunens økonomiforvaltning. Regnskapsrevisor vil som utgangspunkt rette revisjonen mot de delene av økonomiforvaltningen som har betydning for årsregnskapet. Departementets vurdering er at det også bør foretas en jevnlig kontroll med økonomiforvaltningen som går bredere enn det regnskapsrevisor vil legge opp til i revisjonen av årsregnskapet og årsberetningen. Formålet er å bidra til å forebygge og avdekke alvorlige feil og mangler i sentrale deler av økonomiforvaltningen som ikke nødvendigvis blir kontrollert under den finansielle revisjonen. Dette vil også styrke grunnlaget for at kontrollutvalget kan ivareta sitt ansvar for å føre kontroll med at økonomiforvaltningen foregår i samsvar med bestemmelser og vedtak. Departementet er derfor enig i utvalgets forslag om å utvide regnskapsrevisors mandat med en fast kontroll på økonomiområdet.

Oppgaven skal innebære at revisor skal se etter om kommunens økonomiforvaltning i hovedsak foregår i samsvar med lover og forskrifter og vedtak (forenklet etterlevelseskontroll). Kontrollen skal være en kontroll av økonomiforvaltningen, i forlengelsen av den finansielle revisjonen. Forslaget må forstås slik at kontrollen som utgangspunkt skal rette seg mot de delene av økonomiforvaltningen som revisor ikke har gjennomgått ved finansiell revisjon.

Oppgaven retter seg mot om økonomiforvaltningen i hovedsak er i samsvar med bestemmelser og vedtak. For det første må dette forstås slik at kontrollen rettes mot sentrale deler av økonomiforvaltningen, det vil si hvor feil og mangler vil kunne få vesentlige økonomiske konsekvenser eller ha stor betydning for tilliten til kommunens økonomiforvaltning. For det andre må dette forstås slik at kontrollen som utgangspunkt rettes mot om grunnleggende og overordnete krav til økonomiforvaltningen etterleves. Eksempelvis kan dette gjelde om selvkostprinsippet overholdes, at anskaffelser bygger på konkurranse, likebehandling og åpenhet, at finansforvaltningen foregår i samsvar med kommunens finansreglement, og at det ikke foreligger vesentlig finansiell risiko i kommunens finansforvaltning.

Departementet er enig med utvalget i at utvidelsen av revisors oppgave må foretas med utgangspunkt i blant annet begrensete økonomiske rammer, og slutter seg til at kontrollen skal være forenklet og utføres ved hjelp av enkle kontrollhandlinger. Det er således ikke et krav om at revisor skal kunne bekrefte med betryggende sikkerhet at økonomiforvaltningen uten unntak foregår i samsvar med lover og forskrifter mv. Det kreves derfor ikke at revisor skal foreta kontroll av alle detaljer på et område eller i en sak. Kontrollen må baseres på en risiko- og vesentlighetsvurdering som dekker de sentrale områdene innenfor økonomiforvaltningen, og rettes mot områder der risikoen for vesentlige feil og mangler er størst. Hvilke kontrollhandlinger som skal utføres og hvor langt kontrollhandlingene skal gå for å avdekke eventuell manglende etterlevelse, må bygge på den risiko- og vesentlighetsvurderingen som revisor skal foreta, og det som ellers vil følge av god kommunal revisjonsskikk. Et naturlig utgangspunkt for å kunne uttale seg om økonomiforvaltningen i hovedsak etterlever bestemmelser og vedtak, vil kunne være at revisor ser på om kommunen har systemer for å overholde sentrale krav i lov, forskrift og kommunens egne reglementer og vedtak, og om systemene følges.

Et fåtall av høringsinstansene uttrykker behov for at departementet foretar en nærmere avklaring av revisors oppgaver og ansvar knyttet til etterlevelseskontroll av økonomiforvaltningen.

Departementets lovforslag fastsetter revisjonens innhold og revisors plikter på et overordnet nivå, på linje med de øvrige forslagene om regnskapsrevisors oppgaver. Departementet mener at loven bør nøye seg med å slå fast revisors oppgave, og at verken loven eller forskriftene skal detaljregulere hvordan revisor skal utføre sitt arbeid for å nå målene med revisjonen. Det må således ligge til god kommunal revisjonsskikk å utvikle de nærmere avgrensningene av kontrollens innhold og revisors plikter, innenfor de rammene som følger av loven. Det samme gjelder eventuelle avklaringer av hvor grensen mellom etterlevelsesrevisjonen og forvaltningsrevisjonen går.

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at revisor skal legge fram sin risiko- og vesentlighetsvurdering for kontrollutvalget til orientering. Departementets vurdering er at tidspunktet for rapporteringen av risiko- og vesentlighetsanalysen, og hvor ofte revisor skal rapportere dette til kontrollutvalget, må avtales nærmere mellom kontrollutvalget og revisor.

Utvalget har foreslått at fristen for rapporteringen om resultatet av kontrollen til kontrollutvalget skal være 30. juni. Departementet slutter seg til utvalgets forslag.

25.3 Forvaltningsrevisjon

25.3.1 Gjeldende rett

Kontrollutvalget har etter kommuneloven § 77 nr. 4 ansvaret for å påse at det blir gjennomført forvaltningsrevisjon. Forvaltningsrevisjon innebærer å gjennomføre «systematiske vurderinger av økonomi, produktivitet, måloppnåelse og virkninger ut fra kommunestyrets eller fylkestingets vedtak og forutsetninger». Nærmere regler om forvaltningsrevisjon er fastsatt i revisjonsforskriften.

Forvaltningsrevisjon skal utføres i samsvar med god kommunal revisjonsskikk, jf. kommuneloven § 78 nr. 1. Det følger av revisjonsforskriften § 7 at revisjonen skal utføres og rapporteres i samsvar med etablerte og anerkjente (revisjons)standarder på området.

Revisjonsforskriften § 11 stiller krav om at oppdragsansvarlig forvaltningsrevisor skal ha minimum tre års utdannelse fra universitet eller høyskole.

Etter kontrollutvalgsforskriften § 9 første ledd skal kontrollutvalget påse at kommunens virksomhet årlig blir gjenstand for forvaltningsrevisjon. Etter § 10 skal kontrollutvalget minst én gang i valgperioden utarbeide en plan for gjennomføring av forvaltningsrevisjon. Planen skal bygge på en overordnet analyse av kommunens virksomhet ut fra risiko- og vesentlighetsvurderinger. Den skal vedtas av kommunestyret, etter innstilling fra kontrollutvalget. Kontrollutvalget kan få delegert myndighet til å foreta endringer i planperioden.

25.3.2 Utvalgets forslag

Forvaltningsrevisjon

Utvalget foreslår i hovedsak å videreføre gjeldende regler om forvaltningsrevisjon, og at det også skal framgå av lovteksten at regeletterlevelse er en del av hva forvaltningsrevisjon må dekke. Utvalget viser til at kontroll med om regler er fulgt er sentralt for kommunestyret og kommunens innbyggere, og at etterlevelse av regler ofte er et tema ved forvaltningsrevisjoner.

Utvalget peker på at forvaltningsrevisjon må innrettes slik at den blir et godt beslutningsgrunnlag for de folkevalgtes styring og kontroll. I tillegg bør forvaltningsrevisjon bidra til læring, slik at eksempelvis oppgaver utføres på en bedre måte, eller at ressursinnsatsen styrkes der behovet er størst. Utvalget peker videre på at det er opp til kommunen å utnytte det endringspotensialet som ligger i en forvaltningsrevisjonsprosess.

Utvalget peker også på at en god dialog mellom revisor og administrasjonen kan legge et grunnlag for at forvaltningsrevisjonsrapportene følges opp med konstruktive prosesser i kommuneorganisasjonen, slik at læring og forbedring blir en realitet. En god dialog er også viktig når revisjonskriteriene skal utledes for å bidra til legitimitet og aksept for det som skal være grunnlaget for revisors vurderinger og konklusjoner.

Regelmessig forvaltningsrevisjon

Utvalget viser til at undersøkelser indikerer at en del kommuner ikke bruker forvaltningsrevisjon regelmessig i tråd med intensjonene bak dagens lov. Utvalget understreker at forvaltningsrevisjon er en av bærebjelkene i kommunenes egenkontroll. Å styrke forvaltningsrevisjonen vil styrke de folkevalgtes kontroll med kommunens administrasjon og beslutningsgrunnlag.

Utvalget mener at det ikke er hensiktsmessig å stille konkrete krav til hvor mange forvaltningsrevisjoner som skal gjennomføres hvert år, da det ikke er et treffende virkemiddel for å oppnå bedre og målrettet forvaltningsrevisjon. Utvalget foreslår derfor å ikke videreføre gjeldende bestemmelse i kontrollutvalgsforskriften § 9 om årlige forvaltningsrevisjoner.

Utvalget foreslår i stedet å lovfeste gjeldende forskriftskrav om at kommunestyret minst en gang i valgperioden skal vedta en plan for hvilke områder det skal foretas forvaltningsrevisjon. Planen skal utarbeides av kontrollutvalget, og baseres på risiko- og vesentlighetsvurderinger av kommunens virksomhet. Planen skal både dekke virksomhet som drives av kommunen selv og virksomhet som drives av selskaper som kommunen har eierinteresser i. Planen skal ut fra dette sikre at det gjennomføres forvaltningsrevisjon regelmessig i alle kommuner, i et omfang som er i samsvar med kommunens størrelse, kompleksitet og risiko. Utvalget presiserer at forslaget innebærer at kommunene har plikt til å gjennomføre forvaltningsrevisjoner, og at risiko- og vesentlighetsvurderingen skal være førende for omfanget av dette. Hvilke forvaltningsrevisjoner som skal gjennomføres, må baseres på en konkret vurdering i den enkelte kommunen. Plan for forvaltningsrevisjon er også omtalt i kapittel 26 om kommunenes styring og kontroll med ekstern virksomhet.

Kvaliteten på forvaltningsrevisjon – krav til kompetanse

Utvalget foreslår å videreføre gjeldende kompetansekrav til oppdragsansvarlig revisor for forvaltningsrevisjoner. En god forvaltningsrevisjon stiller store krav til formulering av problemstillinger, metodisk gjennomføring, faglig innsikt i temaet som skal behandles og evne til å formidle resultatene. Utvalget er likevel tvilende til om det å stille strengere krav til oppdragsansvarlig revisors kompetanse er et hensiktsmessig virkemiddel for å styrke kvaliteten på forvaltningsrevisjon. Strengere kompetansekrav vil kunne utelukke mange godt kvalifiserte personer fra å ta på seg forvaltningsrevisjonsoppdrag.

Utvalget viser også til at andre virkemidler og faktorer er viktige for å sørge for god kvalitet på forvaltningsrevisjonen, eksempelvis sammensetningen av personene som utfører revisjonen, og hva slags praksis og erfaringer de samlet sett har på området. Utvalget mener at det avgjørende må være at oppdragsansvarlig revisor sørger for at forvaltningsrevisjonen gjennomføres av personer med tilstrekkelige ferdigheter i metodikk og kunnskap om det temaet som revisjonen omhandler.

Utvalget foreslår å videreføre de gjeldende kompetansekravene til oppdragsansvarlig revisor for forvaltningsrevisjon.

25.3.3 Høringsinstansenes syn

Forvaltningsrevisjon

Utvalgets forslag om i hovedsak å videreføre gjeldende regler om forvaltningsrevisjon får liten oppmerksomhet i høringen. Det er et lite antall høringsinstanser som konkret støtter forslaget, og ingen går imot.

Det er noen få høringsinstanser som konkret støtter forslaget om at regeletterlevelse skal være inkludert i definisjonen av forvaltningsrevisjon, men ingen går imot forslaget. KomRev NORD uttaler:

Utvalget foreslår at det skal fremgå av lovteksten at regeletterlevelse er en del av hva forvaltningsrevisjon må dekke. Dette vil etter KomRev NORDs oppfatning bidra til at lovteksten blir i tråd med gjeldende praksis. Vi støtter lovutvalgets forslag.

Regelmessig forvaltningsrevisjon

Av de om lag 20 høringsinstansene som uttaler seg, støtter de aller fleste utvalgets forslag om krav til plan for og gjennomføring av forvaltningsrevisjon. Harstad kommune og Ullensaker kommune uttaler:

Det støttes, som foreslått, at kommunestyret skal vedta en plan for hver valgperiode etter innstilling fra kontrollutvalget om hvilke områder som skal/bør undergis forvaltningsrevisjoner, basert på risiko- og vesentlighetsvurdering, framfor at det stilles krav om årlige forvaltningsrevisjoner.

Noen få høringsinstanser går imot forslaget, blant annet Norges Kommunerevisorforbund(NKFR) som uttaler:

Fjerning av minimumskravet, uten innføring av andre krav til volum eller jevnlig forvaltningsrevisjon i kommunestyreperioden, vil etter vår oppfatning øke sannsynligheten for at forvaltningsrevisjon nedprioriteres. Vi mener forvaltningsrevisjon bør forbli en obligatorisk kontrollform som minimum gjennomføres årlig, og at dette bør gjenspeiles i lovteksten.

Forum for Kontroll og Tilsyn går også imot forslaget, og uttaler:

Vi støtter ikke utvalgets forslag om å fjerne kravet om årlig forvaltningsrevisjon. En kommune er i seg selv en så kompleks organisasjon at vi mener det skal veldig mye til om ikke en overordnet risiko- og vesentlighetsanalyse vil vise at det er behov for forvaltningsrevisjon på årlig basis. Et mer vagt uttrykk kan fort gjøre behovet for forvaltningsrevisjon til et tema ved f.eks. budsjettsalderinger. Dette vil dermed kunne svekke den kommunale egenkontrollen.

Kvaliteten på forvaltningsrevisjon – krav til kompetanse

Utvalgets forslag om å videreføre kompetansekravet i gjeldende rett får lite oppmerksomhet i høringen. Et lite antall høringsinstanser kommenterer forslaget, og ingen av høringsinstansene går imot forslaget. Noen få kommenterer at det bør være samme krav til utdanning og praksis som til regnskapsrevisjon i gjeldende revisjonsforskrift, eller som kravene i revisorloven. Revisjon Midt-Norge IKS uttaler:

Revisjon Midt-Norge IKS mener at det bør innføres kompetansekrav for kommunal revisjon. Revisjon Midt-Norge mener at kompetansekravet for oppdragsansvarlige forvaltningsrevisorer i Forskrift om revisjon i kommuner og fylkeskommuner mv § 11 er for svakt. Det begrunner vi særlig med at dagens krav ikke inneholder noen føringer på hva slags kompetanse som trengs for å gjennomføre forvaltningsrevisjon. Samtidig blir kompetansenivået i de kommunene og fylkeskommunene vi reviderer stadig høyere og stadig mer spesialisert. Det bør gjenspeiles i kompetansen hos de som skal føre kontroll med dem. Loven bør videre spesifisere at det er oppdragsansvarlig revisors ansvar å sørge for at forvaltningsrevisjonen gjennomføres med tilstrekkelig kunnskap om og ferdigheter i relevant metodikk, og med tilstrekkelig kunnskap om temaet som revisjonen omhandler.

25.3.4 Departementets vurdering

Forvaltningsrevisjon

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om i hovedsak å videreføre gjeldende rett om forvaltningsrevisjon. Videre slutter departementet seg til at etterlevelse av regler skal være en del av forvaltningsrevisjonen. Departementet er enig med utvalget i at kontroll med om regler er fulgt er sentralt for kommunestyret og kommunens innbyggere.

Regelmessig forvaltningsrevisjon

For at forvaltningsrevisjon skal være et virkemiddel som kan bidra til læring, og gjøre kommunens forvaltning bedre, må forvaltningsrevisjonen være mest mulig målrettet. Kommunesektoren består av kommuner med ulik størrelse og kompleksitet. Det må derfor være rom for at omfanget av forvaltningsrevisjon kan tilpasses til den enkelte kommunen, ut i fra kommunens størrelse, kompleksitet og risikoforhold.

Det er etter departementets vurdering viktig at kommunene gjennomfører forvaltningsrevisjon regelmessig. Et krav om å gjennomføre minst én forvaltningsrevisjon årlig gir i seg selv ingen trygghet for at forvaltningsrevisjonen blir målrettet og tilpasset den enkelte kommunen. Departementet er derfor enig i utvalgets forslag om å ikke videreføre dagens forskriftsbestemmelse om at kommunens virksomhet årlig skal være gjenstand for forvaltningsrevisjon.

Departementets vurdering er at en plan for forvaltningsrevisjon for hver valgperiode, basert på en risiko- og vesentlighetsvurdering, er det beste utgangspunktet for å få gjennomført nødvendige og regelmessige forvaltningsrevisjoner i den enkelte kommunen. Risiko- og vesentlighetsvurderingen er grunnlaget for å vurdere temaer, antall forvaltningsrevisjoner og når de skal utføres. Den vil også legge til rette for kvalitet i forvaltningsrevisjonen, ved at ressursene brukes på områder der det anses å være mest behov. Når kommunenes virksomhet er omfattende og kompleks, kan det være naturlig å anta at risiko- og vesentlighetsanalysen i mange tilfeller vanligvis vil kunne vise at det er behov for å gjennomføre en eller flere forvaltningsrevisjoner hvert år.

Departementet slutter seg etter dette til utvalgets forslag. Departementet vil understreke at lovforslaget innebærer at planen for forvaltningsrevisjon må gjenspeile behovet som framkommer av risiko- og vesentlighetsanalysen. Departementet vil videre presisere at kravet om en plan for forvaltningsrevisjon også må forstås som et krav om å gjennomføre forvaltningsrevisjoner. Etter departementets vurdering vil lovforslaget i større grad enn gjeldende rett bidra til at det blir gjennomført forvaltningsrevisjoner på områder hvor det er behov for det.

Kvaliteten på forvaltningsrevisjon – krav til kompetanse

Departementet er enig i utvalgets vurdering om at kompetansekravet for oppdragsansvarlig forvaltningsrevisor ikke bør økes. Det vil være uheldig om kompetansekravene blir så strenge at personer med gode kvalifikasjoner ikke kan utføre forvaltningsrevisjon. Det er etter departementets vurdering viktigere at de som skal utføre forvaltningsrevisjonen, har god faglig kompetanse om temaet for forvaltningsrevisjonen, metodikk, og formidling av resultatene. Hovedpoenget må være at den enkelte forvaltningsrevisjon utføres av personer som til sammen har tilstrekkelig kompetanse.

Departementet er usikker på utvalgets forslag om å videreføre det gjeldende kompetansekravet om minimum tre års utdanning fra universitet eller høyskole for oppdragsansvarlig revisor for forvaltningsrevisjon, medfører at revisor har riktig kompetanse. Et generelt krav om tre års utdanning, vil kunne innebære revisorer med kompetanse innenfor svært mange fagområder. Det er usikkert hvilken verdi et slikt generelt krav til utdanning bringer med seg. Etter departementets syn kan en bedre løsning være at kompetansekravene fjernes.

25.4 Sertifisering av revisor. Nasjonal kvalitetskontroll

25.4.1 Gjeldende rett

Kompetansekravene til henholdsvis oppdragsansvarlig regnskapsrevisor og forvaltningsrevisor følger av revisjonsforskriften § 11. Kommuneloven § 79 stiller krav til revisors uavhengighet. I tillegg er det krav til hederlig vandel i revisjonsforskriften § 12. Kommunene må selv vurdere om disse kravene er oppfylt.

Kommuneloven og tilhørende forskrifter har ikke regler om kvalitetskontroll for kommunal revisjon. Norges Kommunerevisorforbund (NKRF) har etablert en foreningsbasert kontrollordning for sine medlemmer som reviderer i kommunal sektor.

Også Den norske Revisorforening (DnR) har etablert en kvalitetskontrollordning for kommunal revisjon for sine medlemmer. Ordningen kommer i tillegg til kontrollen som disse medlemmene er underlagt etter revisorloven.

25.4.2 Utvalgets forslag

Sertifisering og tilsynsordning

Utvalget legger til grunn at revisors arbeid skal tjene som grunnlag for beslutninger og læring i kommunene. Det er avgjørende for kommunenes styring og kontroll at revisjonen holder et faglig høyt nivå, og at man ellers kan stole på revisors arbeid. Også andre brukere av revisjonens arbeid må kunne ha tillit til at revisjonen i kommunal sektor har den nødvendige kompetansen og objektivitet. Utvalget viser til at kommuneloven med forskrifter inneholder flere bestemmelser som skal sikre kompetansen og tilliten til revisor. Utvalget drøfter på denne bakgrunnen om det bør innføres en statlig sertifiserings- eller tilsynsordning for revisorene i kommunal sektor.

En sertifiseringsordning vil innebære å bekrefte i forkant at revisor har den nødvendige kompetansen og praksisen til å foreta revisjon av kommuner. Med en sertifiseringsordning vil kompetansekravene være avgjørende for om revisor kan revidere kommuner, slik det også er etter gjeldende rett. Utvalget mener at sertifisering i seg selv ikke vil sikre nødvendig kompetanse og godt revisjonsarbeid. Det sentrale vil være kompetansekravene som stilles i loven, og kompetansetilbudene som revisjonsbransjen og arbeidsgiverne sørger for.

Når det gjelder å innføre en statlig tilsynsordning, peker utvalget på at det er forskjell på regnskapsrevisor i privat virksomhet og kommunens revisor. Regnskapsrevisor i privat sektor er samfunnets tillitsmann, der hovedoppgaven for regnskapsrevisor er å etablere tillit til at et foretaks regnskap er troverdig. Samfunnets behov for tillit til revisor i privat sektor er begrunnelsen for det tilsynet som Finanstilsynet utfører med revisorene i privat virksomhet.

Utvalget viser til at for kommuner bygger behovet for tillit på andre forhold. En sentral forskjell fra privat sektor er at feil i et kommuneregnskap ikke vil ha de samme potensielle skadevirkningene for næringslivet ved økonomiske engasjementer med kommunene. Kommunene har ingen investorer og kan ikke fri seg fra sine forpliktelser (konkursforbudet), noe som gir kreditorene sikkerhet for sine fordringer på kommunene. Det er derfor ikke det samme behovet for statlig tilsyn med kommunal revisjon som for privat revisjon. Utvalget mener at kommunestyret og kontrollutvalget fortsatt må ha ansvaret for at kommunens revisjonsordning er god og tillitsskapende. Et statlig tilsyn kan ikke erstatte ansvaret som kommunestyret og kontrollutvalget har for å påse at regnskapene blir revidert på en betryggende måte. Det samme vil gjelde for forvaltningsrevisjon.

Utvalget mener derfor at det ikke bør innføres verken en sertifiserings- eller tilsynsordning for kommunal revisjon.

Ekstern kvalitetskontroll

Utvalget foreslår at det etableres en felles nasjonal kvalitetskontroll med kommunal revisjon, som forankres i kommuneloven. Hovedforskjellen mellom en nasjonal kvalitetskontroll og en statlig tilsynsordning er at det ikke er knyttet sanksjoner til en kvalitetskontroll. En nasjonal kvalitetskontroll kan bidra til at kontrollutvalgene får mer kunnskap om revisors arbeid i kommunal sektor, og til at kontrollutvalgene kan få bedre grunnlag for å ivareta sitt ansvar for at revisjonsordningen er god og tillitsskapende. Utvalget har ikke utredet innholdet i en nasjonal kvalitetskontroll, og fremmer derfor ikke forslag til lovbestemmelser. Utvalget foreslår at departementet utreder dette nærmere.

25.4.3 Høringsinstansenes syn

Sertifisering og tilsynsordning

Utvalgets forslag om ikke å innføre en statlig sertifiserings- eller tilsynsordning for kommunal revisjon får svært liten oppmerksomhet i høringen. Noen få høringsinstanser støtter forslaget, og én går imot. DnR støtter hovedsakelig forslaget, og uttaler:

Vi støtter langt på vei de forslag og vurderinger utvalget kommer med når det gjelder spørsmålet om etablering av en sertifiseringsordning for kommunal revisjon. Sertifiseringsordning henger nært sammen med tilsyn og kvalitetskontroll. Det blir noe merkelig å ha tilsyn og kvalitetskontroll om det ikke har konsekvenser for revisors sertifisering/godkjenning.

Hedmark revisjon støtter ikke forslaget, og uttaler:

Vi er av den oppfatning at det bør etableres en sertifiseringsinstans for oppdragsansvarlige revisor som reviderer oppdrag som er hjemlet i kommuneloven. Etter endt utdanning kreves det i dag praksis fortrinnsvis fra privat sektor med bl.a. stort fokus på skatt- og avgiftsrett for å tilfredsstille kravene til å være registrert eller statsautorisert revisor. Dersom det ikke etableres krav til egen sertifiseringsordning, er vår vurdering at det må kreves at registrerte eller statsautoriserte revisorer må dokumentere at de har minst ett års praksis fra kommunal revisjon for at man kan være oppdragansvarlig revisor i en (fylkes-) kommune.

Ekstern kvalitetskontroll

Nesten samtlige av de om lag 30 høringsinstansene som uttaler seg, støtter forslaget om en nasjonal kvalitetskontroll. Et fåtall kommenterer at nasjonal kvalitetskontroll bør lovfestes, blant annet Fagforbundet, som uttaler:

Nasjonal kvalitetskontroll av revisor er drøftet i NOU’en, men er ikke tatt inn i lovtekst. Fagforbundet mener dette må tas inn i loven og foreslår en ny lovhjemmel i kapittel 24 som sikrer nasjonal kvalitetskontroll av revisjonen.

Et fåtall av høringsinstansene som uttaler seg om dette går imot forslaget. Rogaland Revisjon IKS uttaler:

Det foreslås et statlig tilsyn med revisor for å sikre kvalitet i utført arbeid. Ettersom det per dato kun er 41 kommunale revisjonsenheter i landet, og lite tyder på at antallet vil øke, ser vi ikke at det er behov for et eget tilsynsorgan. Kommunale revisjonsenheter bør i stedet underlegges Finanstilsynets kontrollapparat siden det er den instans som godkjenner revisjonspraksis. Eventuelle særlige forhold knyttet til tilsyn med kommunale enheter bør kunne avklares med Kommunaldepartementet.

25.4.4 Departementets vurdering

Sertifisering og tilsynsordning

Departementet slutter seg i hovedsak til utvalgets vurderinger om ikke å innføre lovbestemt sertifisering av kommunale revisorer og en statlig tilsynsordning.

Sertifisering og tilsyn av revisor har som mål å sikre tillit til revisor og revisors arbeid. En sertifiseringsordning innebærer i hovedsak å bekrefte at revisor har nødvendig kompetanse og praksis. En slik ordning gir ikke noen bekreftelse på, eller sikring for, at revisor vil utføre et godt revisjonsarbeid. Selv om en sertifiseringsordning kan gi styrket tillit til at revisor har de riktige forutsetningene, er det først og fremst hvor godt revisor utfører arbeidet som viser kvaliteten.

Tilsyn er et sterkt statlig virkemiddel som må ha en særskilt begrunnelse som er forankret i sentrale samfunnsverdier og hensyn. Kommunens revisjon er en viktig del av kommunens egenkontroll som kommunestyret har ansvar for. Det er en del av det kommunale selvstyret at kommunestyret og kontrollutvalget påser at kommunens revisjon er tilfredsstillende. Kommunestyret og kontrollutvalget må derfor gjøre egne vurderinger av revisors kvalifikasjoner og kvaliteten på revisors arbeid, uavhengig av om det etableres en statlig sertifiserings- eller tilsynsordning. De har selv interesse i å ha en uavhengig revisjon med god kvalitet, for å kunne ha tillit til kommunens revisjon ved sin kontroll av administrasjonens virksomhet, og når de tar beslutninger på grunnlag av revisors arbeid. Departementet viser til at det ikke har framkommet tungtveiende argumenter for å innføre en statlig tilsynsordning med kommunal revisjon. Høringsrunden viser også at høringsinstansene ikke mener at det er nødvendig å innføre en tilsynsordning. Departementet slutter seg på denne bakgrunnen til utvalgets forslag om ikke å innføre en statlig ordning med sertifisering og tilsyn for kommunal revisjon.

Ekstern kvalitetskontroll

Departementet viser til at utvalget ikke fremmer lovforslag om en nasjonal ekstern kvalitetskontroll med kommunal revisjon, da utvalget ikke har utredet innholdet samt de administrative og økonomiske konsekvensene av en slik kontrollordning. Det er behov for mer utredning dersom en slik kontrollordning skal innføres, og departementet mener således at det er for tidlig å ta stilling til om en slik ordning bør innføres.