4 Utdanningsopplegg

4.1 Utdanning av statsautoriserte revisorer

Det er naturlig å dele den historiske utvikling når det gjelder utdanningsopplegg i to: Tiden fra etablering og tittel frem til det kom et offentlig heldagsstudium på høyskolenivå, og tiden etter dette. Den første tidsperioden blir da 1930-1972 og den andre perioden 1973 til i dag.

4.1.1 1930-1972

Det var loven av 22.09.1929 som innførte autorisasjon som statsautorisert revisor. Betingelsen var bl.a. be­stått revisoreksamen. Slik eksamen ble første gang avholdt i 1930.

Noe undervisningstilbud i revisjon fantes ikke da loven kom i 1929. Private handelsskoler og handelsgymnas hadde bl.a. fagene bokføring, handelsregning og rettslære i fagkretsen, men ikke revisjon. Det var altså et helt nytt område som inngikk i en offentlig eksamen og som det måtte tilegnes kunnskaper i.

Faglig tilegnelse av kunnskap for revisoreksamen og dermed revisoryrket skjedde i hele den første perioden ved en kombinasjon av erfaring/lærdom fra praksis, kveldskursdeltakelse og selvstudier. NSRF tok initiativ til etablering av kurstilbud. Den første revisoreksamen i 1930 var delt i fagområdene revisjonsteknikk, bokholderi, handelsregning og rettslære.

En viktig endring kom i 1964 ved Lov om revisjon og revisorer. Her ble registrert revisor introdusert og dermed også to eksamensordninger, revisoreksam­en for å bli registrert revisor og høyere revisoreksam­en for å bli statsautorisert revisor. Kravene til forkunnskaper og utdanningsnivå var forskjellig.

Etter Reglement fastsatt av Handelsdepartementet 13.06.1967 skulle skriftlig prøve til Høyere revisoreksamen bestå av følgende fag:

• Revisjon (2 eksamensdager)

• Bedriftsøkonomi

• Rettslære

• Sosialøkonomi

4.1.2 1973 til i dag

I regi av Norges Handelshøyskoles Kursvirksomhet ble det studieåret 1972/73 etablert et ettårig studium i revisjon. Allerede fra 1973 av ble dette et ordinært høyskolestudium ved NHH. Utdannelsessaken fant sin løsning i 1974 da Stortinget vedtok de nødvendige endringer i revisorlovgivningen, jf lovendring av 15.02.1974 og forskrift av 03.10.1974.

Kravene for opptak til Høyere Revisor Studium (HRS) er alternativt:

• høyskolekandidateksamen i økonomisk-administrative fag og bestått revisoreksamen fra distriktshøgskole e.l.

• siviløkonomeksamen

• juridisk embetseksamen

• sosialøkonomisk embetseksamen.

For søkere til studiet uten tilstrekkelige forkunnskaper i revisjon, statistikk, bedriftøkonomi eller rettslære kan det være nødvendig med tilleggskurs fra sivil­økonomstudiet.

Høyere revisoreksamen består nå av følgende fag:

• Revisjon I (eksamen i oktober)

• Revisjon II ( » » )

• Regnskapslære ( » » )

• Rettslære ( eksamen i juni )

• Skatterett ( » » )

Karakterene for de tre første fagene teller dobbelt i det samlede resultat.

Selv om fagområdene generelt sett er de samme ved HRS i dag som ved etablering i 1973, er innholdet og nivå endret betydelig over disse vel 20 årene.

En endring skjedde fra og med studieåret 1992/93 da HRS formelt ble et tresemesters studium.

Studieopplegget er nå følgende:

HRS fremtrer i dag som et studium på masternivå med høy internasjonal standard. Det er et meget omfattende og arbeidskrevende studium som også krever stor modenhet og evne til å se fagområdene i sammenheng.

4.2 Utdanning av registrerte revisorer

4.2.1 Historisk utvikling

Loven av 14. mars 1964 innførte en ny kategori revisorer – registrert revisor. Vilkår for å bli registrert revisor var minst 2 års praksis og avlagt revisoreksamen etter denne praksis. Det ble også gitt overgangsregler som gjorde det mulig for personer med praksis fra regnskap og/eller revisjon å bli registrert revisor uten å avlegge revisoreksamen.

Revisorloven hadde ingen direkte bestemmelser om revisjonsundervisning. Det ble imidlertid satt minimumskrav til grunnutdanning for å kunne avlegge revisoreksamen:

• eksamen fra økonomisk gymnas eller examen artium og i tillegg minst ettårig dagkurs ved handelsskole eller handelsgymnas, eller tilsvarende utdanning.

• og at kandidaten på selvstendig grunnlag kunne dokumentere nødvendig praksis.

Ved lovendring den 15.2.1974 og forskrift av 3.10.1974 ble det fastsatt regler om revisoreksamen og faglig innhold i revisorutdanningen. Revisorutdanningen ble lagt til distriktshøgskolene som en økonomisk/administrativt utdanning med spesialiseringsretning regnskap/revisjon. I henhold til forskriften fastsatte Kirke- og undervisningsdepartementet 2. mai 1975 Rammeplan for revisjonsstudiet. Rammeplanen fastsetter minimumskrav til fagkrets, vekttallsfordeling og krav til faginnhold i studiet. Studieplanen fram til revisoreksamen ble lagt opp som et fulltidsstudium på 50 vekttall som tilsvarer 5 semesters fulltidsstudium. Obligatoriske emner ble satt til 44 vekttall og valgfrie emner til 6 vekttall.

I rammeplanen presiseres det at revisjonsstudiet ved distriktshøgskolene er et yrkesrettet studium som tar sikte på:

• å gi studentene den teoretiske utdanningen som en anser nødvendig for utføring av oppgaver som tilligger en registrert revisor

• å kvalifisere for opptak ved høyere revisjonsstudium ved Norges Handelshøgskole

Rammeplanen av 2.5.1974 ble erstattet av ny Rammeplan av 30.10.1980 og studiet ble utvidet med 10 vekttall som tilsvarer ett semester fulltidsstudier. Obligatoriske fag ble utvidet til 58 vekttall og valgfrie emner redusert til 2 vekttall. Økningen i vekttallsomfanget hadde direkte sammenheng med utvidelsen av formålet med revisjonsstudiet hvor det ble tilføyd:

«-studiet tar sikte på å kvalifisere for oppgaver av regnskaps- og revisjonsmessig art i den offentlige sektor av samfunnet.»

Bakgrunnen for endringen var ønsket om å skaffe revisorer med tilfredsstillende utdannelse også til revisjon i offentlig sektor. Offentlige fag ble nå tatt inn som en del av rammeplanen og utvidelsen av rammeplanen besto av offentlig økonomi, stat- og kommunalkunnskap, kommunal økonomi og planlegging, offentlig regnskap og revisjon i offentlig sektor, tilsammen 10 vekttall, samt tillegg på 2 vekttall skatterett.

Rammeplanen gir den enkelte skole frihet til å bestemme detaljert pensuminnhold og litteratur med unntak av de emnene som inngår i revisoreksamen; rettslære, skatterett og revisjon. Innholdet i disse emnene skal i vesentlig grad være lik for alle skoler med revisjonsstudium.

Inntil utgangen av 1980 var det overgangsbestemmelser som ga adgang til revisoreksamen for kandidater som tilfredsstilte de krav som gjaldt for å få gå opp til revisoreksamen fram til 31.12.73.

4.2.2 Utdanningen i dag

Utdanning av registrerte revisorer i dag foregår ved høgskoler med revisjonsstudium. Revisjonsstudiet organiseres i dag både som et tre-årig studium med opptak direkte til et tre-årig program, eller som en spesialisering og påbygging til to-årig økonomisk – administrativ utdanning.

Omfang og innhold i studiet er fastlagt gjennom Rammeplan for 3-årig revisjonsstudium av 30. oktober 1980. Bestemmelser om revisoreksamen er fastsatt i forskrift av 3. april 1992 som avløste tidligere forskrift av 3.10.1974. Gjeldene forskrift gir ingen bestemmelser om hvem som har adgang til revisoreksamen. Departementet forutsetter at de som har utdanningsbakgrunn som etter tidligere etablert praksis gis adgang til studiet, får adgang til revisoreksamen.

Etter dagens ordning for revisoreksamen avlegges det prøve i:

1. Revisjon (3 prøver)

2. Rettslære

3. Skatterett

Også her vektes karakteren for revisjonsbesvarelsen dobbelt i forhold til karakterene for rettslære og skatterett.

Eksamensoppgavene i revisjon er de samme for alle høgskolene. For å bestå eksamen må kandidaten oppnå 3,0 eller bedre i alle prøvene. Dessuten må kandidaten ha godkjent eksamen i samtlige av de andre emnene i rammeplanen.

4.3 Utdanning av interne revisorer

Utdannelsen av generelle interne revisorer har i det vesentlige vært gjennomført som kursvirksomhet i foretaks eller organisasjoners regi. I 1992 etablerte Handelshøyskolen BI en utdannelse i operasjonell revisjon som kombinert med annen høyere utdannelse og praksis gir adgang til å benytte betegnelsen Diplomert internrevisor (ikke lovbeskyttet tittel), og som dessuten er et fundament for å gå opp til den internasjonale prøven for CIA-betegnelsen (Certified Internal Auditor). Denne prøven forutsetter at kandidaten har en 3-årig høyere utdannelse (60 vekttall og som tilsvarer en bachelor degree) og spenner over praktiske og teoretiske spørsmål og utredningsoppgaver innen en omfattende fagkrets. Kurset går over ett år og er en del av BI`s Management program med 10 vekttall. Undervisningen gis i en kombinasjon av forelesninger på samlinger, gruppeoppgaver, hjemmeoppgaver gjennom året og casepresentasjoner. Studentene må utarbeide en relativt omfattende prosjektoppgave om et selvvalgt emne. Programmet retter seg mot personer som har en relevant praktisk bakgrunn for utførelse av operasjonell revi­sjon generelt eller innen et spesialområde. Man forutsetter at kandidatene har en teoretisk bakgrunnsutdannelse fra høyskole, men dette kan kompenseres gjennom relevant yrkeserfaring. Tittelen Diplomert revisor kan man imidlertid kun oppnå hvis man tidligere eller etter kurset har gjennomført et høyskolestudium og for øvrig oppfyller definerte praksiskrav.

BI-programmet omfatter følgende emner:

• Kontroll og kvalitetssikring

  • Kontrollbegrepet, kontrollformer og ansvar

  • Integreated Framework

  • Intern kontroll – administrativ kvalitetssikring

  • Rapportering og kommunikasjon – styringssystemer

  • Overvåking

  • Kvalitetssikring, – modeller, TQM, kvalitetsstandarder (ISO), sertifisering, administrativ kvalitetssikring

  • Misligheter

• Revisjon

  • Revisjonsbegrepet – revisjonsformer

  • Standarder

  • Den operasjonelle revisjonsprosessen

  • Evaluerings- og testeteknikk

  • Revisjonsrapportering

  • Oppfølging og kvalitetskontroll av revisjonsarbeidet

  • Ledelse av interne revisjonsavdelinger

  • Samarbeid med andre revisjonsformer

  • Spesielle revisjonsformål, – mislighetsrevi­sjon, kontraktsrevisjon, HMS-revisjon, securityrevisjon, kvalitetsrevisjon, IT-revisjon, finansiell revisjon

  • Spesielle revisorgrupperinger, – Riksrevisjon­en, kommunerevisjon.

Utdanning av operasjonelle revisorer på spesialområder skjer bare i regi av foreninger og foretak i Norge.

Opplæringen og etterfølgende godkjenning av kvalitetsrevisorer gis primært gjennom to kanaler, – Norsk Veritas A/S eller Norsk Foreningen for Kvalitet (NFK). Begge utdannelsene er kun basert på ukekurs i vedkommende instans regi, men forutsetter til dels relativt omfattende teoretisk og praktisk bakgrunn.

NFK avholder to typer kurs, Grunnkurs i revi­sjonsteknikk og Kurs for opplæring til NFK-godkjente revisjonsledere. Grunnkurset er basert på at kursdeltakerne minst har fullført videregående skole, og for øvrig forventes det at kursdeltagerne på forhånd har minst fire års heltids yrkeserfaring fra en relevant arbeidsplass og hvorav minst to år bør være fra kvalitetssikringsaktiviteter. Grunnkurset behandler temaene:

• Definisjoner i henhold til ISO-standarder

• Retningslinjer for kvalitetssikring og intern kontroll

• Gjennomgang av relevante lover og forskrifter

• Forskjellige revisjonstyper

• Ansvarsfordeling ved revisjon

• Revisjonsmetodikk

• Revisjonsgjennomføring og styrende dokumentasjon

• Avviksbehandling og rapportering.

Godkjenningskurset for revisjonsledere forutsetter normalt høyere teknisk utdannelse og lang praktisk erfaring med kvalitetsarbeide. Grunnlaget for å delta i kurset fremkommer gjennom en poengberegning hvor tidligere utdanning, praktisk erfaring etc. gis poeng.

4.4 Utdanningsopplegg for skatterevisorer

4.5 Offentlig godkjenning og tilsyn

I Norge er det til nå bare etablert lovbestemt godkjenning og tilsyn for revisorer etter revisorloven.

4.5.1 Historikk

Kravene for å få bevilling som statsautorisert revisor var etter loven av 1929 følgende:

• Ha fylt 27 år, fast bopel i riket, ført en hederlig og rettskaffen vandel, og være økonomisk vederheftig. Disse kravene er tilsvarende i dagens revisorlov bortsett fra at minimumsalderen er opphevet.

• 5 års praksis som revisor, hvorav 3 år her i landet.

• Bestått revisoreksamen.

Til å gjennomføre eksamenen oppnevnte Handelsdepartementet et revisorråd. Revisorrådet ble også tillagt funksjon ved håndhevelse av loven, bl.a. ved at det på departementets anmodning avga uttalelser og utredninger. I tillegg hadde revisorrådet en funksjon ved sanksjoner mot revisor. Tilbakekalling av en statsautorisert revisors bevilling var tillagt departementet etter innstilling fra revisorrådet.

Ved den nye revisorloven av 14.mars 1964 ble det innført en revisoreksamen og en høyere revisoreksamen. Betingelsen for å få adgang til revisoreksamen var allmennutdanning tilsvarende økonomisk gymnas samt 2 års praksis i revisjonsarbeid her i landet.

For å kunne få adgang til høyere revisoreksamen ble kravet etter dette bestått revisoreksamen, samt 5 års praksis fra revisjonsarbeid. Det måtte være minst 3 år mellom bestått revisoreksamen og høyere revisoreksamen.

Etter lov om revisjon og revisorer av 14.mars 1964 § 11 er vilkårene for å bli registrert revisor følgende:

• fast bopel i riket

• ha ført en hederlig og rettskaffen vandel

• være økonomisk vederheftig

• ikke være umyndiggjort

• bestått revisoreksamen

• etter det fylte 20 år 2 års forskjelligartet revisjonspraksis her i landet.

Departementet (Handelsdepartementet) skulle føre et register over revisorer. Reglene om bopel i riket, vandel og økonomisk vederheftighet ble videreført fra den tidligere loven av 1929. I tillegg ble det innført krav om at vedkommende ikke var umyndiggjort. Dette ble gjort for å få korrespondanse med bortfallsbestemmelsene av rettigheter som revisor. Titlene registrert revisor og statsautorisert revisor ble beskyttet slik vi kjenner de i dag, og gitt revisorer med henholdsvis revisoreksamen og høyere revisoreksamen, samt lovbestemt praksis.

Revisorrådet ble utvidet med ett medlem, til 4 medlemmer, og dets oppgaver var tilsvarende den tidligere loven, bortsett fra at revisorrådet også fikk oppgaven å gjennomføre både revisoreksamen og høy­ere revisoreksamen. Disiplinærmyndigheten ble som tidligere tillagt departementet etter innstilling fra revisorrådet.

Sanksjonsbestemmelsene i loven av 1964 tilsvarer de bestemmelser som gjaldt etter loven av 1929.

I forbindelse med innføring av to revisorklasser ble det fastsatt overgangsregler om at revisorer som ved lovens ikrafttreden selvstendig drev revisjon som sitt vesentlige yrke, kunne opptas i revisorregisteret uten at vedkommende fylte kravet om revisoreksamen, men for øvrig fylte kravene.

Ved lovendring i 1967 ble revisorrådet gitt hjemmel til å delegere sin myndighet for gjennomføringsansvaret for revisoreksamen og høyere revisoreksamen.

Revisorloven hadde ingen direkte bestemmelser om revisorutdanningen. Disse spørsmålene ble utredet videre, og på begynnelsen av 1970 tallet lagt til henholdsvis distriktshøyskolene og Norges handelshøyskole.

1. januar 1988 ble foretatt en omorganisering av tilsynsansvaret med revisjon og revisorer ved at ansvaret ble overført til Finansdepartementet. Departementet delegerte tilsynsoppgavene til Kredittilsynet.

Ved lovendring 16. juni 1989 ble tilsynsansvaret med revisorer og revisjonsvirksomhet tillagt Kredittilsynet. Revisorrådet ble utvidet til 7 medlemmer, og tillagt funksjonen som klageorgan over enkeltvedtak etter revisorloven. Klagebehandlingen ble nærmere regulert i forskrift om revisjon og revisorer fastsatt 19 desember 1990.

Krav om fornyelse av retten til å påta seg revisjonsoppdrag ble ved lovendringen i 1989 gjeninnført i loven, etter at kravet ble opphevet i 1964. Det kan stilles krav om etterutdanning og praksis i femårsperioden som fornyelsen gjelder for. Foreløpig er ikke ordningen satt ut i livet ved forutsatt forskrift.

4.5.1.1 Revisorregisteret.

Revisorregisteret føres av Kredittilsynet. Det er fastsatt forskrift om register over revisorer og revisjonsselskaper 10. desember 1991.

Pr. 31. desember 1995 var følgende registrert i revisorregisteret som operative revisorer:

• Registrerte revisorer 2289

• Statsautoriserte revisorer 1544

I tillegg var det følgende revisjonsselskaper:

• Registrerte 212

• Statsautoriserte 217

Det var fremdeles 714 operative registrerte revisorer etter overgangsordningen fra 1964.

4.5.1.2 Tilsynsvirksomhet

Frem til siste halvdel av 1991 ble tilsynsansvaret overfor revisorene og revisjonsvirksomheten foretatt gjennom et passivt tilsyn. Dette skjedde ved at Handelsdepartementet og etter 1988 Finansdepartementet ved Kredittilsynet mottok klager på revisorer. Klagen ble oversendt Revisorrådet for innstilling på eventuell sanksjon. Rådets undersøkelser skjedde gjennom skriftlig forespørsel til partene.

Gjennom vedtak i Kredittilsynets styre ble det besluttet å opprette en egen seksjon for stedlig revisor­tilsyn. Dette innebærer at tilsynsvirksomheten skjer ved kontroll av revisors arbeidspapirer på revisors kontor. Tilsynskandidater er revisorer hvor Kredittilsynet har mottatt signal om at virksomheten bør gjennomgås ved et kontrollbesøk. Signalet kan være klage, medieomtale, observasjoner fra Kredittilsynets øvrige avdelinger eller andre myndigheter, spesielt skattemyndighetene. Det foretas også stedlige tilsyn på stikkprøvebasis blant revisorer som tilhører en definert risikokategori. Gjennom slike aktive tilsyn er det oppnådd å få klagesaker bedre opplyst før vedtak om eventuelle sanksjoner.

Kredittilsynets stedlige revisortilsyn startet i 1992, nesten samtidig med innføring av kvalitetskontroll i regi av de to revisorforeningene. Ved høringsrunden i forbindelse med innføring av Kredittilsynets stedlige tilsyn, ga 6 av 8 brukerpregede instanser uttrykk for at det var tildels meget sterke behov for stedlige tilsyn, og at revisorforeningenes egne kvalitetskontrollopplegg ikke kunne dekke dette.