2 Forholdet mellom revisor og offentlig myndighet

Rapport fra et underutvalg under Revisorlovutvalget

2.1 Underutvalgets oppnevning og mandat

2.1.1 Mandat og sammensetning

I skriv av 26. mai 1994 har Revisorlovutvalget gitt underutvalget følgende mandat:

I Revisjonslovutvalgets mandat heter det bl.a. flg:

« I samråd med Finansdepartementet skal det opprettes et underutvalg som særlig skal se på forholdet mellom revisor og offentlig myndighet. Det forutsettes at underutvalget rapporterer til revisorlovutvalget, slik at utvalget kan ta stilling til underutvalgets forslag og foreta en samordning med utvalgets øvrige forslag.»

I samsvar med forutsetningene i Revisjonslovutvalgets mandat oppnevnes med dette et slikt underutvalg.

Underutvalget skal særlig vurdere revisjons­pliktens omfang og utforming i forhold til offentlige myndighetsinteresser.

Underutvalget skal legge vekt på å gjennomgå det offentlige kontrollbehov og behov for innsyn i ulike sammenhenger, herunder bl.a. skatte- og avgifts­myndighetenes kontrolloppgaver i forhold til skatte- og avgiftspliktige, det offentliges kontrollbehov i forhold til organisasjoner mv. som mottar offentlige tilskudd i ulike former, avgir attestasjoner for mengdeforhold o. lign. som kan få betydning for slike tilskudd osv..

Spørsmål som gjelder revisjon innenfor den ­offentlige forvaltning faller utenfor underutvalgets oppgaver.

Underutvalget skal vurdere om offentlige myndighetsinteresser beste ivaretas gjennom krav om al­minne­lig revisjon i samsvar med revisjonslovgivningen eller om visse offentlige interesser mer hen­sikts­messig kan sikres gjennom at revisor pålegges å utstede konkrete attestasjoner for ulike forhold. I den for­bindelse bør det gjøres rede for revisjons- og/eller atte­stasjonsbehovene i offentlig sektor og hvilke krav det offentlige anser ønskelig at revisor skal oppfylle.

Underutvalget skal legge frem sin utredning med tilrådinger og konklusjoner for hovedutvalget innen 30. september 1994. Det forutsettes at underutvalget legger fram en oversikt over de emner som antas å bli vurdert innen utgangen av mai 1994. Sammen med oversikten skal det også legges fram en delutredning om det offentliges behov (kontroll og innsyn) slik dette følger av mandatet for underutvalget.

Hovedutvalget vil på et senere tidspunkt komme tilbake til spørsmålet om utforming av lovtekster på basis av underutvalgets konklusjoner.

Det forutsettes at underutvalgets leder i nødvendig utstrekning tar opp forståelsen av underutvalgets mandat med Revisjonslovutvalget, og at underutvalgets leder holder Revisjonslovutvalgets leder orientert om arbeidet og fremdriften i underutvalget.

Underutvalget har følgende sammensetning:

Avdelingsdirektør Carsten Arnholm, leder

Spesialrevisor Inger Helene Iversen

Spesialetterforsker Roy Kristensen

Registrert revisor Vetle Hylland Olsnes

2.1.2 Avgrensing av mandatet

Underutvalgets emnevalg er selvsagt begrenset av det mandat som er gitt. Når det er sagt, må underutvalget konstatere at enkelte vesentlige emner – som utvilsomt ligger innenfor underutvalgets mandat – vanskelig lar seg drøfte uten at en i noen grad redegjør for underutvalgets syn på revisorlovgivningens grunnleggende prinsipper, begreper og regler.

Underutvalgets arbeid må generelt være tuftet på en forståelse av det grunnleggende regelverket. Som det vil fremgå, finner underutvalget en rekke uklarheter knyttet til disse spørsmålene. På denne bakgrunn finner en derfor å måtte presisere et syn på enkelte grunnleggende spørsmål som basis for underutvalgets vurderinger og forslag.

Underutvalget går ikke inn på de spørsmål som knytter seg til offentlige revisjons- og kontrollbehov i finanssektoren spesielt. Dette er emner hvis omfang ikke kan innpasses i underutvalgets arbeid med den tidsramme og sammensetning underutvalget har fått. Området forutsettes ellers å bli gjort til gjenstand for særreguleringer ut fra de spesielle behov som er tilstede i denne sektor.

2.1.3 Kort om språk og begrepsbruk i underutvalgets utredning

2.1.3.1 Plikter som følger av lov eller forskrift

Underutvalget bemerker at plikter som følger av lov eller forskrift har samme rettslige trinnhøyde. En vil derfor som oftest nøye seg med uttrykk som lovbestemt plikt o. lign. kortformuleringer, uansett om plikten følger direkte av bestemmelser i lov eller av forskrift. Med uttrykk som gjeldende lov, gjeldende rett o. lign. sikter underutvalget til det samlede regelverk med lovs trinnhøyde.

2.1.3.2 Lovhenvisninger

Ettersom revisorloven og aksjeloven på vesentlige punkter er sammenfallende, nøyer en seg i denne fremstilling stort sett med henvisning til revisorloven. Henvisning til de tilsvarende bestemmelser i aksje­loven skal ansees underforstått.

2.1.3.3 Revisjonsbegrepet. Årsregnskapsrevisjon

Revisjonsbegrepet i gjeldende lov har etter under­utvalgets oppfatning en altfor uklar avgrensning. ­Begrepet er riktignok søkt klargjort gjennom normer og anbefalinger til god revisjonskikk og gjennom ­praksis. Dette har likevel ikke ført fram til den grad av presis avgrensing som må kreves ved lov­bestemte plikter.

Underutvalget velger å bygge på et revisjonsbegrep som sikter til det arbeid som fører fram til lovbestemt bekreftelse av den revisjonspliktiges bokføring og årsregnskap, ledsaget av en revisjonsberetning.

Revisjonsbegrepet i gjeldende lov er så uklart at det som nevnt krever en presisering. Etter under­ut­valg­ets oppfatning er gjeldende revisorlov også forøvrig i for liten grad preget av klarhet på endel områder. Særlig gjelder dette den manglende og eller uklare beskrivelse av revisjonens egentlige formål og hvilket resultat som er forutsatt skal oppnås. Underutvalget tar opp forslag om at loven på dette punkt må få en mer presis utforming av revisjonsbegrepet. Det pri­nsipielle utgangspunkt for utforming av lovens revi­sjonsbegrep må i hovedsak være flg.:

Revisors oppgave som valgt revisor i et revisjonspliktig foretak er å bekrefte om foretaket (den regnskapspliktige) har gjennomført bokføring og utarbeidet årsregnskap i samsvar med lov, forskrift og god regnskapsskikk, samt, hvor dette er aktuelt, at opplysninger i foretakets årsberetning er i samsvar med årsregnskapet og ikke inneholder feilinformasjon. Denne kontroll må skje etter revisjons­lovens regler og forøvrig i samsvar med god revisjons­skikk.

Et lovbestemt revisjonsbegrep utformet etter slike prinsipielle retningslinjer blir av underutvalget omtalt som årsregnskapsrevisjon. Underutvalget vil imidlertid peke på at ordvalget ikke må oppfattes slik at nødvendig kontroll av årsregnskapets grunnlags­materiale, herunder særlig bokføringen, kommer i ­annen rekke.

Forøvrig viser en til drøftingen i kapittel 3 og de forutsetninger om omfanget av revisors arbeid og kontrollhandlinger det er redegjort for der.

2.1.3.4 Særattestasjon

Med særattestasjon sikter underutvalget til de mange selvstendige plikter som på ulike steder i lov og forskrift er pålagt:

– den valgte revisor, eller

– en person som kan velges som revisor i lovbestemte tilfeller av revisjonsplikt, til å bekrefte (attestere) et nærmere angitt forhold eller til å påtegne et bestemt dokument (hvor dette regelmessig må ansees å inneholde en forutsetning om bekreftelse av dokumentets innhold). Ulike lov- og forskriftsbestemmelser anvender formuleringer som attestasjon, særskilt attestasjon, bekrefte, påtegne, underskrive o. lign., hvor forutsetningen er bekreftelse av riktigheten av ett eller flere bestemt angitte forhold.

Underutvalget legger vekt på at de særskilte attestasjonsplikter begrepsmessig holdes atskilt fra revisjonsbegrepet.

2.1.3.5 Frivillig revisjon

Med frivillig revisjon forstås revisjon av samme omfang og formål som nevnt under kap. 1.3.3 ovenfor i tilfeller hvor det ikke foreligger lovbestemt revisjonsplikt, men hvor den regnskapspliktige likevel har gitt revisjonsoppdrag til revisor som i lovbestemte til­feller kan velges som revisor. Årsak til frivillig revi­sjon kan særlig være krav fra långivere eller andre kre­ditorer, men kan også bygge på selskapsrettslige be­slutninger, vedtekter eller annet. Er betegnelsen ­ revisjon uten nærmere kvalifikasjon eller reservasjon anvendt, og slikt revisjonsoppdrag er gitt til en revisor som er kvalifisert til i lovbestemte tilfeller å kunne velges som revisor etter revisjonslovgivningen, får frivillig revisjon som nevnt reelt samme omfang som lovbestemt revisjon.

2.1.3.6 Skatterevisjon

Den revisjon som skattemyndighetene gjennomfører når et skattegrunnlag skal etterkontrolleres med henblikk på om selvangivelser kan godtas eller om det er grunnlag for endret ligning ( etterligning), er etter sin art og i prinsippet likeartet med revisjon av et årsregnskap. Det dreier seg i begge tilfelle om å ta standpunkt til resultat og balanse for økonomisk virksomhet i en periode på grunnlag av et foreliggende materiale – årsregnskap med tilhørende regnskapsmateriale. Under den regnskaps- og revisjonsmessige gjennomgang anvendes avvikende betegnelser fra dem som nyttes i skattesammenheng (resultat/inntekt, kostnad/utgift, egenkapital/formue). På mange punkter er det premissgivende regelverk sammenfallende, på andre avvikende. Ved skatterevisjon er også kravet til presisjon noe høyere enn ved revisjon etter revi­sorloven. I begge tilfeller skal en imidlertid finne fram til en samlet vurdering av materialet, og, om det finnes grunn til det, etterprøve om det forelagte materiale (årsregnskap med regnskapsmateriale, selvangivelse med tilhørende bilag) er holdbart eller om det er nødvendig å iverksette ytterligere revisjonshandlinger ­eller kontrolltiltak.

Denne form for revisjon blir bare kort drøftet i det etterfølgende. Underutvalget mener at ligningsmyndighetenes behov på mange måter står i en særstilling i forhold til andre offentlige interesser.

2.1.3.7 Årsregnskap – årsoppgjør

Gjeldende regnskapslovgivning anvender begrepet årsoppgjør, jfr. regnskapsloven § 15 som bl. a. bestemmer at Årsoppgjøret består av resultatregnskap og balanse og i tilfelle årsberetning som nevnt i § 21 A, konsernoppgjør som nevnt i § 21 B ...

Underutvalget har valgt å anvende betegnelsen årsregnskap (utenom rene sitater), idet en regner med at dette begrepet vil bli brukt i fremtidig regnskapslovgivning. En viktig forskjell er at årsoppgjøret også omfatter årsberetningen (hvor det foreligger plikt til å utarbeide årsberetning). Årsregnskapsbegrepet vil på den annen side ikke definere inn årsberetningen som en del av årsregnskapet, og vil regne plikten til å utarbeide årsberetning som et særskilt forhold. Bortsett fra den ulike formelle avgrensing av de to begreper vil forholdet neppe få vesentlig betydning i praksis.

2.1.3.8 Anbefalinger og normer om revisjon.Standarder

Innenfor revisjonsområdet har revisorprofesjonens organisasjoner fastsatt ulike standarder, for å søke fastlagt hva som innenfor bestemte områder bør regnes som god revisjonsskikk, god revisorskikk o.lign. Slike standarder betegnes dels som normer, dels som anbefalinger. Innenfor regnskapsområdet har det vært vanlig å anvende betegnelsene anbefaling eller standard (eventuelt betegnet som foreløpig el. lign).

I denne utredningen anvender underutvalget i stor utstrekning fellesbetegnelsen standard på slike bransjemessig fastsatte regler eller tilrådinger. En er klar over at den språkbruk som bransjen tradisjonelt har anvendt tilsikter å skille mellom foreløpige standarder (anbefalinger), og de som har en mer festnet karakter (normer). Det kan synes tvilsomt om brukerne av disse standarder alltid har lagt den samme vekt på slike nyanser. I en tid har betegnelsen standard også blitt den offisielle, og underutvalget følger opp denne språkbruk.

2.1.3.9 Aksjeselskaper og dermed likestilte selskaper

Underutvalget omtaler i ulike sammenhenger aksjeselskaper og dermed likestilte selskaper. Etter EØS-avtalen skal Norge bl.a. implementere 4. og 8. Selskapsrettsdirektiv .

En sikter med dette til at 4. Selskapsrettsdirektiv i sitt krav til revidert årsregnskap for aksjeselskaper likestiller også andre selskaper, hvor samtlige deltakere har begrenset ansvar. Dette vil forekomme dersom samtlige deltakere i et ansvarlig selskap er aksjeselskap. Regelen har antakelig størst praktisk betydning for kommandittselskap, der det er vanlig at komplementaren er et aksjeselskap (kommanditistenes ansvar er begrenset til kommandittinskuddet).

2.1.3.10 Revisjonspliktens innhold/omfang

Underutvalget drøfter revisjonspliktens innhold, og omtaler ofte dette som revisjonsbegrepet. Når en anvender betegnelsen revisjonspliktens omfang, vil enkelte kunne anta at det siktes til omfanget av gruppen revisjonspliktige. Underutvalget har imidlertid anvendt uttrykket revisjonspliktens omfang oftest som synomym for revisjonspliktens innhold, for i noen grad å variere språkbruken.

2.2 Sammendrag

2.2.1 Innledning. Prinsipielle hovedtrekk i utredningen

Underutvalget skal etter sitt mandat utrede Forholdet mellom revisor og offentlig myndighet.

Underutvalget har derfor lagt særlig vekt på å utrede hvordan regelverket for lovbestemt revisjon og revisorer kan innrettes slik at de ulike offentlige behov kan bli dekket på en tilfredsstillende måte. De offentlige behov for den kontroll som ligger i lovbestemt revisjon, samt andre revisortjenester (de såkalte sær­attestasjoner) varierer betydelig.

Underutvalget har konsentrert vesentlige deler av sin oppmerksomhet på skatte- og avgiftssektoren, ut fra den sentrale samfunnsmessige betydning som skatte- og avgiftskontrollen må tillegges. Videre har en lagt stor vekt på hvilken rolle revisjon, revisor og særlige revisjonstjenester kan spille i bekjempelsen av økonomisk kriminalitet. Underutvalget har i den forbindelse pekt på at skatte- og avgiftssvik utgjør en vesentlig kriminalitetsform innenfor det område som tradisjonelt betegnes som økonomisk kriminalitet. De særskilte behov som gjelder skatte- og avgifts­kontroll samt bekjempelse av økonomisk kriminalitet blir derfor gitt bredere behandling enn andre emner.

Under utredningsarbeidet har underutvalget, ut fra den oppgave som er nedfelt i mandatet, funnet det nødvendig å gjennomgå om gjeldende lovverk gir en tilfredsstillende offentlig behovsdekning. Underutvalget kommer fram til at utformingen av gjeldende revisorlov på mange punkter må undergå en betydelig omforming. Dette gjelder særlig omfanget av revi­sjonsbegrepet og beskrivelsen av hvilke plikter som tilligger den lovbestemte revisor.

Underutvalget kommer videre fram til at kravet om offentlige behovsdekning ikke fullt ut kan tilfredsstilles ved at det offentlige støtter seg på revisorbekreftelser og informasjon som kommer fram i samband med lovbestemt revisjon. Dette gjelder også dersom det lovbestemte revisjonsbegrep blir om­formet og revisors plikter defineres i samsvar med ­underutvalgets forutsetninger. De offentlige behov, særlig når det gjelder skatte- og avgiftskontrollen, samt bekjempelse av skatte- og avgiftssvik og annen økonomisk kriminalitet, forutsetter et langt høyere detaljeringsnivå mht. informasjon og bekreftelse av informasjon enn det er realistisk å legge inn som integrerte deler av den mer generelle lovbestemte revisjon. Hoved­trekk i denne vil gå ut på å bekrefte den regnskapspliktiges årsregnskap (årsregnskapsrevisjon). Underutvalget går ellers nøye gjennom hvilke forutsetninger slik årsregnskapsrevisjon må bygge på i fremtiden.

For å tilfredsstille de ulike offentlige behov for bekreftet informasjon tar underutvalget opp forslag om at en anvender et system med særattestasjoner. Dette innebærer dels en videreføring og videreutvikling av metoder som allerede er i bruk, f.eks. innenfor skatte- og avgiftskontrollen. Underutvalgets standpunkt innebærer imidlertid også en prinsipiell holdning til hvilke metoder som er mest hensiktsmessig ut fra offentlige hensyn. Ut fra det regelverk en har idag, vil offentlige myndigheter som har behov for bekreftet informasjon i vid utstrekning måtte være henvist til en fortolkning av revisorlovens bestemmelser når det skal avgjøres hva det ligger i en revisorbekreftelse og hvilke kontrollhandlinger den bygger på. Underutvalget finner det vesentlig mer målrettet om en, i alle fall innenfor endel sentrale kontrollområder, anvender et system der det er vedkommende offentlige myndighet (herunder skatte- og avgiftsmyndighetene) som etter forskrift med hjemmel i lov, setter krav om særlige attestasjoner fra uavhengige personer (i de fleste tilfeller en revisor). Herunder vil vedkommende offentlige myndighet kunne tilpasse omfang og detaljeringsnivå på de bekreftelser (særattesta­sjoner) som ansees nødvendige, samt kunne bestemme omfang og karakter av bekrefterens (revisors) kontroll på de ulike områder.

Et vesentlig begrensende trekk ved lovbestemt revisjon er at den er generell og at resultatet av revisjonen (revisjonsberetningen) er offentlig tilgjengelig. Dette må sette klare grenser for detaljeringsnivået for den informasjon revisjonsberetningen kan gi. Bl.a. vil de revisjonspliktige foretakene ha legitime behov for å kunne bevare fortrolighet om forretningsmessige og private forhold. Slik hensyn vil telle lite i forhold til særattestasjoner. Her vil bekrefteren være underkastet taushetsplikt (om vedkommende er revisor), eller kunne pålegges slik taushetsplikt. Mottakeren av detaljinformasjonen er en offentlig myndighet som normalt har taushetsplikt eller kan pålegges slik plikt.

2.2.2 Oversikt over hovedemner og forslag i utredningen

I kapittel 1 gjennomgår en underutvalgets oppnevning og mandat, og redegjør for språk- og begrepsbruk i utredningen.

I kapittel 3 peker underutvalget på den utilfredsstillende utforming som sentrale bestemmelser i gjeld­ende revisorlov har.

2.3 Grunnleggende forutsetninger

2.3.1 Problemområder i gjeldende regelverk

Oversikter og vurderinger i dette kapittel er begrenset til de emner mv. som underutvalget behandler innenfor rammen av de angitte avgrensninger av mandatet, jfr. kapittel 1.

Det er en grunnleggende forutsetning at offentlige myndigheter på en rekke områder må kunne nyttiggjøre seg revisors arbeid. I særlig grad er det vesentlig at revisjonspliktens omfang blir vesentlig mer dekkende beskrevet i lovteksten. På dette punkt er gjeldende lov uakseptabelt uklar, se nærmere nedenfor.

2.3.2 Offentlig myndighets krav til regelverket

Revisjonsplikt er pålagt i medhold av lov. Dersom den revisjonspliktige bryter reglene, kan dette føre til straffansvar og andre sanksjoner. Ved lovbestemt revisjon er også revisor pålagt plikter. Dette gjelder hva revisjonsoppgaven har som emne og formål samt hvorledes revisor skal rapportere om revisjonsoppgaven, taushetsplikt mv.. Loven har regler om formelle (registrerings- og bevillingsregler) og reelle (utdannings- og oppdateringskrav 1 ) kvalifikasjonskrav for revisor som utfører lovbestemt revisjon, samt sanksjon- og tilsynsregler.

Revisjonsplikten tar i vesentlig grad sikte på å dekke behov som ikke først og fremst har sammenheng med offentlige interesser, herunder sikring av alminnelige kreditorinteresser og selskapsrettslige behov. Disse sider av revisjonsplikten ligger utenfor rammen av underutvalgets arbeid og behandles derfor ikke detaljert i denne utredningen. Underutvalget legger imidlertid til grunn at det er en offentlig interesse å avgrense og avdekke uheldig adferd også på disse områdene, selv om offentlige organer og samfunnsinstitusjoner ikke er direkte involvert. Det er i disse tilfellene tale om mer indirekte skadevirkninger for det offentlige, og underutvalget har i enkelte avsnitt drøftet nærmere hva som bør være den valgte revisors oppgaver bl a i forhold til bekjempelse av økonomisk kriminalitet.

De offentlige interesser knytter seg imidlertid særlig til offentlige myndigheters roller som skatte- og avgiftsmyndighet, som oppkrevingsorgan (særlig for skatt og avgift), som tilsynsorgan på bestemte områder, som etterforsknings- og påtalemyndighet, samt organ som yter tilskudd eller fordeler støttemidler i ulike former. De spørsmål som blir vurdert i sammenheng med slike mer konkrete interesseområder behandles nærmere i kapittel 5.

Videre knytter de offentlige interesser seg til forvaltning av revisjonsregelverket rent generelt. I denne sammenheng må det være et vilkår at de plikter som legges på pliktsubjektene etter revisjonslovgivningen (de revisjonspliktige og revisorene) kan bli angitt med et minstemål av klarhet, og at lovgivningen i forsvarlig grad blir oversiktlig og systematisk oppbygget. Oppfyllelsen av slike hensyn får direkte betydning for plikter og ansvar for den eller de offentlige myndigheter som forvalter revisjonslovgivningen.

Etter underutvalgets oppfatning er gjeldende revisorlov i for liten grad preget av klarhet på endel områder. Særlig gjelder dette den manglende og eller uklare beskrivelse av revisjonens egentlige formål og hvilket resultat som er forutsatt skal oppnås, jfr. etterfølgende avsnitt i dette kapittel.

2.3.3 Revisjonsbegrepet. Formålet med revisjon

Den sentrale bestemmelse for forståelsen av revisjonsbegrepets avgrensing og formålet med revisjon finnes i revisorloven § 6, som lyder:

I den utstrekning det følger av god revisjonsskikk, skal revisor granske bedriftens årsregnskap og regnskaper og behandlingen av dens anliggender for øvrig. Derunder skal revisor se etter at bedriftens ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for at regnskapet er i samsvar med lov, forskrift og god regnskapsskikk, og at det gir så fullstendige og spesifiserte opplysninger om bedriftens gang og stilling som tilsies av hensyn til bedriftens fordringshavere, innehaver eller deltakere, bedriftens ledelse og ansatte, samt av hensyn til den oppgave- og opplysningsplikt som følger av lov eller er pålagt i medhold av lov.

Revisor skal følge de instrukser og pålegg som gis av bedriften, for så vidt de ikke strider mot bestemmelsene gitt i lov eller i medhold av lov, eller mot vedtekt eller god revisjonsskikk.

Den språklige utformingen i bestemmelsens første ledd er uklar og tildels ikke i samsvar med lovbestemte begreper i regnskapslovgivningen. På enkelte punkter kan lovteksten åpenbart ikke tas helt bokstavelig. Videre er den systematiske oppbygging lite tilfredsstillende. Revisors oppgaver beskrives med visse gjentakelser der den språklige utforming likevel er noe ulik.

Rent språklig fremstår bestemmelsen i annet ledd som en regel hvoretter revisor kan eller skal utvide eller begrense utførelsen av sin oppgave etter anvisninger som gis av den revisjonspliktige. Underutvalget legger likevel til grunn at det ikke kan bli tale om noen begrensninger i det arbeid mv. som er nødvendig for å oppfylle lovbestemte krav og for å gi den bekreftelse som revisjonsberetningen skal inneholde.

Etter underutvalgets oppfatning er det imidlertid vanskelig å forstå hvilket formål og hvilken berettigelse en slik regel kan ha. Som alt sagt må begrensninger i forhold til det som følger av gjeldende revisjonsrett til enhver tid være utelukket. Det er ikke avhengig av lovhjemmel om den revisjonspliktige vil gi den valgte revisor tilleggsoppdrag med hensyn til undersøkelser, kontroll, bekreftelser o. lign. Annet ledd i bestemmelsen synes på denne bakgrunn ikke å forsvare noe plass i loven og bør fjernes.

2.3.3.1 Revisjonsbegrepet etter revisorloven § 6

I bestemmelsens første og annet punktum heter det bl.a: I den utstrekning det følger av god revisjonsskikk, skal revisor granske bedriftens årsoppgjør og regnskaper [.........] . Derunder skal revisor se etter at bedriftens ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for at regnskapet er i samsvar med lov, forskrift og god regnskapsskikk,...

Underutvalget må forstå bestemmelsen slik at den forutsetter en bekreftelse av at det regnskapspliktige foretaket har oppfylt sin regnskapsplikt, grovt sammenfattet som plikten til å gjennomføre bokføring og utarbeide årsregnskap i samsvar med lov og forskrift. Det er i det minste lite hensiktsmessig at denne kontroll beskrives i to omganger, hvor det dels vises til å granske, dels til å se etter, og hvor det er vist til gjenstanden for bekreftelsen (bokføring og årsregnskap) med betegnelser som tildels ikke har hjemstavn i regnskapslovgivningen ( årsoppgjør og regnskaper, regnskapet). Etter underutvalgets oppfatning er det også redaksjonelt mindre heldig at bestemmelsen innledes med ordene i den utstrekning det følger av god revisjonsskikk, noe som språklig synes å kunne gi en viss dekning for at god revisjonsskikk går foran bestemmelser i lov og forskrift. Slik er det selvsagt ikke, og loven bør derfor heller ikke være utformet på denne måte. Den gjeldende rettslige realitet er at lov- og forskriftsbestemmelser skal følges uten reservasjoner. God revisjonsskikk er bare supplerende i forhold til det som er bestemt i lov eller forskrift.

Det er forøvrig hverken nødvendig eller heldig at revisorloven tar opp spørsmålet om hvem som er ansvarlig for å overholde regnskapsplikten, jfr. henvisningen til bedriftens ledelse. Det er regnskapslovgivningens sak å bestemme hvem som er ansvarlig for overholdelse av regnskapsplikten.

Hva angår revisors forhold til regnskapet (bokføring med årsregnskap) i det revisjonspliktige foretaket synes dette enklest å kunne uttrykkes som en plikt for revisor å bekrefte om foretaket (den regnskapspliktige) har gjennom­ført bokføring og utarbeidet årsregnskap i samsvar med lov, forskrift og god regnskapsskikk, samt, hvor dette er aktuelt, at opplysninger i foretakets årsberetning er i samsvar med årsregnskapet og ikke inneholder feilinformasjon. Denne kontroll må skje etter revisjonslovens regler og forøvrig i samsvar med god revisjonsskikk.

Bestemmelsen kvalifiserer videre granskningstemaet, idet revisor skal se etter at ... det [regnskapet, årsregnskapet] gir så fullstendige og spesifiserte opplysninger som ... tilsies av hensyn til.... Igjen beveger revisorloven seg utenfor sitt eget område. Det er åpenbart regnskapslovgivningen, supplert med god regnskapsskikk, som skal fastlegge hvilke krav som skal stilles til bokføringens og årsregnskapets spesifikasjons- og fullstendighetsnivå, og til omfang, detaljering og presentasjon av årsregnskapets opplysningsdel, eventuelt i form av noter(tilleggsopplysninger).

Det bidrar ikke nevneverdig til klargjøring av revisjonsbegrepet at loven nevner endel interessegrupper som først og fremst har eller kan ha interesse av foretakets årsregnskap. Revisorloven uttaler imidlertid ikke noe direkte om hvem som er å regnes som bruker- og interessegruppe for revisjon. Etter underutvalgets oppfatning er det hensiktsmessig om dette blir gjort av hovedutvalget. Underutvalget har vurdert særskilt om det offentlige har interesser i forhold til den lovbestemte revisjonsplikt, eller om deres interesser kun er knyttet til særattestasjonene. Etter underutvalgets oppfatning har det offentlige også en klar interesse i den ordinære revisjon, men supplert med behov for særattestasjoner. Dette gjelder bl.a. skatte- og avgiftsmyndighetene. Deres behov for attestasjon av næringsoppgaven er nær knyttet til at regnskapet forøvrig har vært revidert. For mange særattestasjoner er tilknytningen til alminnelig revisjon mindre sterk. Spørsmålene her er drøftet nærmere i kap. 6.

2.3.3.2 Bedriftens anliggender forøvrig

I tillegg til revisors befatning med regnskapet, pålegger § 6 revisor å ... granske [...] behandlingen av dens anliggender for øvrig. Rent språklig stiller bestemmelsen her revisor overfor en meget vid oppgave. Dersom bestemmelsen skulle forstås etter sin ordlyd, dvs. å granske det alt vesentlige av det som angår foretaket på en eller annen måte, ville en revisor måtte følge med i foretakets daglige drift mv. i et omfang som sterkt ville begrense revisors mulighet for å ta andre oppdrag og bli særdeles kostbar for foretaket.

Etter det underutvalget forstår, praktiseres ikke bestemmelsen på noen måte i et slikt omfang. Her blir det da på den ene side manglende samsvar mellom lovens tekst og på den annen side praksis. Denne praksis synes åpenbart bygget på et fornuftig avgrensende skjønn, og har en viss støtte i revisjonsforskriftene § 3-2, se nedenfor.

Utformingen av lovteksten faller likevel tilbake på lovgiveren. I sin nåværende utforming bidrar ikke denne del av bestemmelsen til å avklare revisjonsbegrepet. Det siterte avsnitt representerer en sammenblanding av ekstern (finansiell) revisjon og intern (operasjonell) revisjon. Dette er i seg selv meget uheldig. Like viktig er det at den alminnelige leser kan få det inntrykk at det er revisors oppgave å kontrollere omtrent alt mulig, eller i hvert fall mer vesentlige forhold som kan gå galt, samt at revisor derigjennom vil avdekke (eller forutsettes å burde avdekke) ulike uheldige og eller lovstridige forhold som bedriften har gjort seg skyldig i eller som har foregått innenfor bedriften.

I revisjonsforskriften av 19.09.90 heter det i

§ 3-2 Formuesforvaltning og intern kontroll:

(1)

I tillegg til de kontrolloppgaver som følger av revisorloven § 6 skal revisor se etter at virksomhetens ledelse har ordnet formuesforvaltningen på betryggende måte og med forsvarlig kontroll.

(2)

Revisjonsarbeidet kan bygge på virksomhetens interne kontroll, dersom revisor ser at denne kontroll er tilfredsstillende. Mangler ved den interne kontroll skal rapporteres skriftlig til virksomhetens ledelse, jfr. revisorloven § 8 fjerde ledd og aksjeloven § 10-10.

(3)

Finner revisor at den interne kontroll ikke er tilfredsstillende, slik at det kan ha medført vesentlige feil og uregelmessigheter i resultatregnskap og balanse, skal forholdet omtales i revisjonsberetningen, eventuelt med uttalelse om at årsoppgjøret ikke bør fastsettes slik det foreligger.

Bestemmelsene i forskriften § 3-2 må i første rekke sees som en presisering av hva som ventes utført av den valgte revisor i forhold til lovens pålegg om å ... granske [...] behandlingen av dens anliggender for øvrig. Forskriften omtaler kravene i § 3-2 som tillegg til de oppgaver som følger av loven. Dette er ikke treffende. Som nevnt representerer § 3-2 en presisering i forhold til lovtekstens formelt ubegrensete pliktomfang. De plikter som revisor pålegges etter § 3-2 har også klar støtte i lovteksten. Det blir etter dette underutvalgets syn at forskriften § 3-2 i realiteten avgrenser revisors plikter i forhold til lovteksten.

For en stor del faller imidlertid en nærmere gjennomgåelse av dette spørsmål noe på siden av underutvalgets mandat. Underutvalget har likevel funnet det nødvendig å peke på forholdet, ettersom det har betydning for spørsmålet om det offentliges interesser er varetatt gjennom lovbestemt revisjon.

Underutvalget viser også til drøftingen av revisors forhold til misligheter mv. i kapittel 5.

2.3.3.3 Lovbestemt oppgave- og opplysningsplikt

Etter revisorloven § 6 første ledd .. skal revisor se etter at bedriftens ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for at regnskapet [...] gir så fullstendige og spesifiserte opplysninger om bedriftens gang og stilling som tilsies [...] av hensyn til den oppgave- og opplysningsplikt som følger av lov eller er pålagt i medhold av lov.

Bestemmelsen tar etter underutvalgets oppfatning i første rekke sikte på det offentliges interesser med hensyn til oppgave- og opplysningsplikt. Imidlertid går bestemmelsen direkte på at det er regnskapet (årsregnskapet,bokføringen) som, ifølge teksten, skal være så fullstendig og spesifisert som tilsies av hensyn til lovbestemt oppgave- eller opplysningsplikt.

Dette er uklart.

For det første kan det neppe være meningen at årsregnskapet 2 med spesifikasjoner og tilleggsopplysninger (noter), i seg selv skal tilfredsstille den lovbestemte oppgave eller opplysningsplikt. Lovbestemt oppgave- og opplysningsplikt skal regelmessig utferdiges på fastsatte skjemaer, slik at selvom årsregnskapets spesifikasjoner mv. skulle inneholde informasjonen i fullstendig form, vil oppgaveplikten ikke være oppfylt.

For det annet forekommer et vidt tilfang av lovbestemt oppgave- og opplysningsplikt som klart ligger utenfor det som kan få rom i et årsregnskap, såsom mengdeoppgaver etter særlovgivning (f.eks. innen fiskeri og landbruk), oppgaver over antall tilskuddsberettigede medlemmer etter lov om trudomssamfunn, tilskuddsberettigede timer mv etter Voksenopplæringsloven, opplagstall over aviser osv.

Også her er det regelmessig tale om å gi informasjonen i en særskilt formelt fastsatt form (skjema). Det vises til kapittel 6, der det er inntatt en omfattende oversikt over pålegg om særattestasjoner fra revisor.

Strengt tatt forutsetter bestemmelsen i § 6 første ledd om oppgave- og opplysningsplikten først og fremst endel om hva et årsregnskap 3 kan eller skal inneholde, i form av resultat- og balanseførte poster, med spesifikasjoner og tilleggsopplysninger. Som sagt i annen sammenheng foran bør revisjonslovgivningen overlate til regnskapslovgivningen å definere hva som skal med i et årsregnskap.

Når det gjelder spørsmålet om i hvilken grad revisjon omfatter også å bekrefte ( se etter eller granske) om den revisjonspliktige virkelig har oppfylt lovbestemt oppgave- og opplysningsplikt, er bestemmelsen i og for seg taus.

De aktuelle særattestasjoner på dette området er i det alt vesentlige direkte hjemlet i særlover (f.eks. ligningsloven) eller forskrift med hjemmel i særlov. Forutsetningen om særattestasjon fra den valgte revisor står mao. rettslig sett på selvstendig grunnlag. Etter en slik betraktning kunne bestemmelsene om revisors forhold til den revisjonspliktiges oppgave- og opplysningsplikt i og for seg vurderes som overflødige. Når det er sagt, vil en imidlertid peke på at det under enhver omstendighet er hensiktsmessig å søke samlet de plikter som legges på revisor i revisjonslovgivningen, eventuelt slik at denne står som hjemmelslov for forskrifter om revisors særattestasjoner på nærmere angitte områder. Gjeldende lov synes klart noe for vidt utformet på dette punkt.

Det vises til den nærmere fremstilling i kapittel 6. En finner likevel grunn til å peke på at særattestasjonene må inndeles i to hovedgrupper:

• Særattestasjoner som ikke meningsfylt kan avgis uten i tilknytning til full revisjon. Det mest nærliggende eksempel her er næringsoppgaven.

• Særattestasjoner som er knyttet til bestemte forhold, der attestasjon kan gis isolert fra det innsyn full revisjon gir.

2.3.4 Revisjonsbegrepet i stiftelsesloven etter lovendring 1995

I brev av 20.10.94 til Justisdepartementet uttalte Finansdepartementet bl.a. at Revisjon etter revisorloven har som hovedoppgave å attestere at årsoppgjøret er i samsvar med lov og god regnskapsskikk.

I Ot. prp. nr. 9 (1994-95) Regnskaps- og revisjonsregler for stiftelser uttaler Finansdepartementet bl.a. flg. : 4

Det bør etter Finansdepartementets oppfatning trekkes et klart skille mellom på den ene side revisors ansvar for revisjonen, som i første rekke gjelder bekreftelse av årsoppgjøret og grunnlagsdata for årsoppgjøret (bokføringen), samt revisors ansvar for de særlige attestasjonskrav etter lov eller forskrift, og på den annen side styrets ansvar. De løpende disposisjoner, forstått dels som plassering og sikring av stiftelsens midler, dels som stiftelsens ytelser overfor berettigede, er i siste instans styrets ansvar. Revisor får bare befatning med dette dersom det får direkte eller indirekte betydning for årsoppgjøret (den egentlige revisjon), eller der revisor blir pålagt å attestere nærmere angitte forhold.

Arbeidsgruppen har i noen grad bygget sine tilrådinger på formuleringer i revisorloven, om at revisor skal granske bedriftens årsoppgjør og regnskaper og behandlingen av dens anliggender for øvrig. Etter Finansdepartementets oppfatning kan en neppe forsvare å trekke vide slutninger av denne formulering. Det vil i tilfelle føre til at stiftelsesrevisor måtte ha en nær løpende oppfølging av stiftelsens ulike disposisjoner. En slik forståelse ville i tilfelle gjøre revisjonskravet til en svært ressurskrevende og kostnadskrevende faktor for den revisjonspliktige stiftelsen.

Etter Finansdepartementets oppfatning er det mest realistisk å trekke fram endel forhold som en ønsker at revisor skal attestere særskilt, isteden for å forutsette at revisor løpende skal kunne følge med i stiftelsens forvaltningsanliggender generelt. Et så vidt utformet ansvarsområde for revisor ville i tillegg til den betydelige kostnadsfaktor det som nevnt representerer også kunne virke til å viske ut grensene for ansvarsområde mellom revisor, med en kontrollerende og bekreftende funksjon, og styret, som må ha ansvaret for å gjennomføre forvaltningen av stiftelsens virksomhet og midler.

Med dette som bakgrunn går Finansdepartementet inn for at revisorlovens regler skal gjelde, samtidig som det nedfelles en rekke krav om særattestasjoner i tillegg til dette. Departementets lovutkast er utformet i samsvar med dette. Forøvrig vises til arbeidsgruppens merknader nå det gjelder realitetsbegrunnelsen for de særskilte attestasjonsskrav.

Den egentlige revisjon innebærer at revisor bekrefter at stiftelsens årsoppgjør er i samsvar med lov, forskrifter og stiftelsens formål, samt at revisor bekrefter at det er samsvar mellom opplysningene i styrets årsberetning etter § 28 og årsoppgjøret. Dette kommer til uttrykk i revisjonsberetningen.

Videre innebærer departementets lovutkast en del tilleggsplikter for revisor.

Stiftelsesloven § 11 er endret i samsvar med proposisjonen. § 11 tredje ledd lyder:

Revisor skal ved datert påskrift bekrefte at stiftelsens årsoppgjør er i samsvar med lov, forskrifter og stiftelsens formål. Videre skal revisor bekrefte at det er samsvar mellom opplysningene i styrets årsberetning etter § 28 og årsoppgjøret..

I tråd med det syn departementet ga uttrykk for i proposisjonen (jfr. sitatet foran) settes det i særloven opp krav om en rekke tilleggsattestasjoner fra revisors side. Disse er utformet som krav om særattestasjoner for ulike forhold.

2.3.5 Underutvalgets forslag

Underutvalget ser det som en avgjørende forutsetning at omfang og avgrensning av den lovbestemte revisjon blir presisert i loven i samsvar med underutvalgets forståelse av begrepet. Det er videre av avgjørende betydning at det blir rådet bot på gjeldende lovs uklarheter som gjennomgått der. Loven av 1964 om revisjon og revisorer er nå blitt svært gammel og bærer preg av det. Den er endret en rekke ganger. Dette har medført visse forbedringer, men alt i alt slår den opprinnelig svake systematikk og uklare ordvalg fortsatt gjennom.

Underutvalget viser videre til de kritiske merknader til gjeldende revisorlov § 6. Underutvalget ser det imidlertid ikke som sin oppgave å legge fram konkret utformete lovforslag. Slike forslag ville forøvrig lett bli fragmentariske, bl.a. fordi noen struktur for den framtidige lovtekst ikke er fastlagt på det nåværende tidspunkt.

Videre har loven bestemmelser som det i hvert fall idag synes vanskelig å begrunne saklig, såsom revisorloven § 6 annet ledd, hvoretter:

Revisor skal følge de instrukser og pålegg som gis av bedriften, for så vidt de ikke strider mot bestemmelsene gitt i lov eller i medhold av lov, eller mot vedtekt eller god revisjonsskikk.

Underutvalget tar opp konkret forslag om at en slik bestemmelse ikke må komme med i en ny revisorlov.

Underutvalget legger til grunn som en avgjørende forutsetning for sin utredning at omfang og avgrensning av den lovbestemte revisjon blir presisert i loven i hovedsak etter de retningslinjer som går fram av sitatene i avsnittet foran. Disse retningslinjer er på vesentlige punkter i samsvar med det mønster som nå er lovfestet i stiftelsesloven.

Dette innebærer regelfesting av at revisor skal bekrefte at den revisjonspliktige virksomhetens årsregnskap er i samsvar med gjeldende lov og at det er samsvar mellom opplysningene i styrets årsberetning og årsregnskapet. Lovbestemte krav til årsregnskap og årsberetning må suppleres med god regnskapsskikk, likesom lovbestemte krav til revisjonen suppleres med god revisjonsskikk.

I denne sammenheng er det viktig å være oppmerksom på at omfanget av revisors plikter og arbeid (kontrollhandlinger), mer eller mindre direkte kan bli påvirket av en rekke forhold som ikke går direkte fram av regnskaps- og revisjonslovgivningen. Eksempelvis er det revisjonspliktige foretakets skatte- og avgiftsforhold av så stor betydning for et korrekt årsregnskap, at en må forutsette at revisor har gjennomført nødvendige kontrollhandlinger på dette område for å kunne avgi revisjonsbekreftelse på årsregnskapet. Et annet eksempel kan være et foretak på grensen av insolvens. Om foretaket har gått til forfordeling av sine kreditorer, vil et slikt forhold i prinsippet kunne trekke etter seg erstatningskrav fra de skadelidende kreditorer. Generelt vil ulike former for rettsbrudd kunne få økonomiske konsekvenser og dermed få betydning for årsoppgjøret. Om slike rettsbrudd også er belagt med straff, er i og for seg ikke avgjørende. Men om et rettsbrudd også er straffesanksjonert, gjør ikke dette mulighetene for sivilrettslige økonomiske følger mindre, med den betydning for årsoppgjøret dette får. Det vises forøvrig til drøftingen i kapittel 5.4.

Dersom offentlige myndigheter skal kunne dra nytte av revisjonsberetning, må det videre være uttrykkelig underforstått at revisors bekreftelse er avgitt etter at planlegging og kontrollhandlinger er foretatt i nødvendig omfang og utstrekning, bl.a. innenfor følgende områder:

• At regnskapet bygger på et forsvarlig system og at et slikt system også blir anvendt på tilfredsstillende måte innenfor foretaket.

• At bokføringen er tilfredsstillende a jour og at den kan dokumenteres.

• At periodiseringen er i samsvar med grunnleggende regnskapsprinsipper.

• At det foreligger lovbestemte presentasjoner (eller andre oppstillinger mv.) samt at oppbevaringsreglene er fulgt.

• At årsregnskapet er utarbeidet i samsvar med bestemmelser i lov og forskrift.

2.4 Lovbestemt revisjon og offentlige interesser

2.4.1 Årsregnskapsrevisjon

Som nevnt i underutvalgets mandat skal underutvalget ... særlig vurdere revisjonspliktens omfang og utforming i forhold til offentlige myndighetsinteresser. Underutvalget bemerker at revisjonsplikt faller sammen med begrepet lovbestemt revisjon.

Etter gjeldende regler er revisjonsplikt knyttet til regnskapsplikten, dvs. i denne forbindelse særlig innebære plikt til å utarbeide årsregnskap. Hvor det ikke foreligger regnskapsplikt etter regnskapslovgivningen, vil det med andre ord heller ikke foreligge noen revisjonplikt etter revisorlovgivningen 5 . Denne systemegenskap henger nøye sammen at Revisjon etter revisorloven har som hovedoppgave å attestere at årsoppgjøret er i samsvar med lov og god regnskapsskikk., som det heter i Finansdepartementets brev av 20.10.94 til Justisdepartementet, sitert annet sted i utredningen.

Revisorloven § 1 gjør visse unntak fra revisjonsplikten. Personlige næringsdrivende er etter siste endring ikke revisjonspliktige dersom driftsinntektene er mindre enn kr. 5 mill. pr. år. Tilsvarende fritak gjelder også for selskaper som omfattes av selskapsloven, dersom antallet deltakere ikke overstiger fem. Fritaket gjelder likevel ikke for kommandittselskaper der komplementaren er en juridisk person med begrenset ansvar.

Det gjelder intet tilsvarende fritak for aksjeselskaper. Dette har bl.a. sammenheng med EØS-avtalen, hvoretter aksjeselskaper og andre selskap med begrenset ansvar etter EU's 4. selskapsrettsdirektiv (78/660/EØF) har plikt til å utarbeide årsregnskap som skal revideres, som nærmere påpekt av Finansdepartementet i Ot. prp. nr. 34 (1993-94) om endringer i revisorloven mv., side 6 annen spalte. De enkelte medlemsland kan likevel unnta små aksjeselskaper fra plikten til å velge autorisert revisor etter nærmere regler i 4. selskapsrettsdirektiv.

Etter gjeldende regler i regnskapslovgivningen er regnskapsplikt ensbetydende med plikt til å utarbeide årsregnskap. Underutvalget er av den oppfatning at det ikke er meningsfylt å pålegge revisjonsplikt hvor det ikke samtidig foreligger plikt til å utarbeide årsregnskap.

Etter dette synes spillerommet for en drøftelse av lovbestemt revisjonsplikt i det vesentlige å være angitt.

• Folkerettslig bindende forpliktelser (EØS-avtalen) må føre til at aksjeselskaper og dermed likestilte selskaper (selskaper med begrenset ansvar) blir underlagt plikt til å utarbeide årsregnskap som skal revideres. De nevnte folkerettslige forpliktelser setter klare uavhengighetskriterier for den som skal utføre revisjonen.

• Det foreligger på den annen side ingen forpliktelser av folkerettslig art som setter krav om plikt til å utarbeide årsregnskap, med tilhørende revisjonsplikt for andre typer av selskaper eller selskapslignende enheter. For ansvarlige selskap og ulike spesielle selskapslignende innretninger (eksempelvis samvirkelag/produksjonssamvirke, boligbyggelag og borettslag) forutsettes Regnskapslovutvalget å avklare regnskapsplikten. Underutvalget regner med at en i fremtiden vil opprettholde kravet om plikt til å utarbeide årsregnskap for de nevnte grupper. I så fall er det etter underutvalgets oppfatning naturlig å opprettholde revisjonsplikt i hovedsak etter de samme regler og med de samme fritak som idag, jfr. gjeldende revisorlov § 1.

• Underutvalget er kjent med at Regnskapslovutvalget har under vurdering om personlige næringsdrivende fortsatt skal ha formell plikt til å utarbeide årsregnskap. Slike næringsdrivende antas under enhver omstendighet å bli bokføringspliktige. Hvorvidt slike personlige næringsdrivende for fremtiden vil få plikt til å utarbeide årsregnskap, avhenger av de vurderinger som blir gjort i Regnskapslovutvalget og den oppfølging dette får i Regjering og Storting. Dersom utfallet skulle bli at personlige næringsdrivende ikke får plikt til å utarbeide årsregnskap, vil dette etter underutvalgets oppfatning i realiteten være utslagsgivende for om det er meningsfylt å pålegge revisjonsplikt.

2.4.2 Særattestasjoner

Hvor offentlig myndighets behov er begrenset til informasjon om en bestemt virksomhets resultat og stilling, kan dette i vesentlig grad dekkes gjennom tilgang til det reviderte årsregnskap.

Offentlig myndighets behov av annen eller mer vidtgående karakter vil imidlertid ikke kunne dekkes bare ved tilgang til det reviderte årsregnskap. For slike behov er krav om særattestasjoner, med hjemmel i lov eller forskrift, det rette virkemiddel. Underutvalget går senere i utredningen bredt gjennom offentlig behovsdekning ved særattestasjoner, og viser til dette. En finner det imidlertid vesentlig å peke på at gjeldende lov uklare utforming har gitt et vesentlig bidrag til at såvel allmennheten som enkelte offentlige myndigheter innforstår et alt for bredt omfang av kontroll fra revisors side. I enkelte sammenhenger har dette ført til at det i eller med hjemmel i særlovgivning er gitt regler om alminnelig revisjonsplikt for enkelte grupper, til tross for at det offentlige behovet ikke er revisorbekreftelse at vedkommendes økonomiske resultat og stilling. Eksempelvis forekommer at offentlig myndigheter pålegger revisjonsplikt som vilkår for å yte tilskudd eller bidrag, hvor formålet kan være å skaffe seg en bekreftelse for at tilskuddet er anvendt i samsvar med forutsetningen. Pålegg om revisjon fremskaffer i og for seg ingen slik bekreftelse. I slike tilfeller er det åpenbart at et mer konkret utformet krav om bekreftelse på at vilkårene var oppfylt (særattestasjon) ville ha vært mer målrettet. Det samme gjelder hvor en tilsynsmyndighet har behov for bekreftelse av virksomhetens forvaltning. For advokater er satt visse krav til forvaltningen av klientmidler (som bl.a. skal holde i egen kasse). Revisjonsbekreftelse på advokatens årsregnskap avdekker i og for seg ikke nødvendigvis noe bestemt om forvaltningen av andres midler, se nærmere Finansdepartementets brev til Justisdepartementet, sitert i kapittel 3.4.

2.4.3 Særattestasjoner som forutsetter full revisjon

I det foregående har en omtalt særattestasjoner som gjelder mer eller mindre konkret avgrensete forhold (som bekreftelse på bestemt anvendelse av midler, mengdebekreftelser o. a), og har pekt på at krav om særattestasjon i slike tilfeller er et mer relevant virkemiddel enn årsregnskapsrevisjon for å få fram den nødvendige bekreftelse.

Dette innebærer at de aller fleste særattestasjoner i vesentlig grad vil avvike fra det som er revisjonens formål, dvs. å bekrefte om den revisjonspliktige har gjennomført bokføring og utarbeidet årsregnskap i samsvar med lov, forskrift og god regnskapsskikk.

En har imidlertid særattestasjoner av sentral betydning for beskatningen som i vesentlig grad bygger på hele eller deler av det reviderte årsregnskapet. Dette gjelder i særlig grad for de pålagte attestasjoner i forbindelse med arbeidsgiveravgift og følgeskriv til lønns- og trekkoppgaver.

Når det gjelder næringsoppgaven vil tallene i årsregnskapet indirekte bli lagt til grunn ved skatteavregningen, idet tallene overføres til næringsoppgaven og, etter visse korreksjoner, danner skattegrunnlaget. Attestasjonen av næringsoppgaven innebærer bl.a. at postene i resultatregnskap og balanse er revisjonsmessig behandlet gjennom nødvendige revisjonshandlinger, og at disse ikke har avdekket vesentlige feil eller mangler.

Dette betyr igjen at disse særattestasjonene må bygge på årsregnskapsrevisjonen for denne vesentlige delen av næringsoppgaven. Dersom denne revisjonen ikke har tatt hensyn til at regnskapspostene er behandlet riktig skatte- og avgiftsmessig, vil særattestasjon ikke kunne avgis. En vil imidlertid peke på at dette ikke utelukkende er en følge av attestasjonsplikten på næringsoppgaven, men like meget fordi skattemyndighetene er en regnskapsinteressent både i forhold til periodiske regnskapstall og i forhold til årsregnskapet. Feil på dette området vil selvsagt føre til at årsregnskapet blir uriktig også for andre regnskapsbrukere.

Det kan derfor være grunn til å stille spørsmål ved hva som var bakgrunnen for at man innførte den særskilte attestasjonsplikten på næringsoppgaven. Denne plikten ble innført i en tid hvor koblingsmodellen var gjeldende, slik at skattemessige verdier måtte fremgå av årsregnskapet. Årsregnskapet inneholdt dermed i stor grad de opplysningene som var av betydning for beskatningen. Mest nærliggende er at attestasjonsplikten opprinnelig ble fastsatt for å få bekreftet årsregnskapets tall på et tidligere tidspunkt enn fristen for å avlegge selve årsregnskapet. Dette var (og er fortsatt) nødvendig all den tid fristen for å levere selvangivelse og for å avlegge årsregnskap ikke var sammenfallende. Således het det også i Riksskattestyrets rundskriv av 19.03.1953 om revisors ansvar i samband med de lovbestemte attestasjoner han skal gi overfor ligningsmyndighetene at

«I de skjemaer for årsoppgjør som nå er utarbeidet og som er forsynt med plass for revisors underskrift, er der tatt med opplysninger og beregninger som ikke kan karakteriseres som utskrifter av regnskapskonti...Vi vil derfor først og fremst presisere at attesten bare gjelder de opplysninger i skjemaene som virkelig kan karakteriseres som «årsoppgjør og utskrifter»»

Sitatet er hentet fra et brev fra Norges Statsautoriserte Revisorers Forening, et brev som Skattedirektøren ikke hadde noe vesentlig å bemerke til. Senere, ikke minst som en følge av det forrige revisjonsutvalgets utredning, har denne attestasjonen blitt noe mer konkretisert. Det kan i denne sammenheng vises til Skattedirektoratets melding nr 2/1988 om revisors ansvar i forbindelse med de lovbestemte attestasjoner på regnskapsskjema og følgeskriv til lønns- og trekkoppgaver. Meldingen bygger imidlertid på norm vedrørende revisors kontroll av skatter og avgifter, og må først og fremst ses som en konkretisering av denne.

Når det gjelder de deler av næringsoppgaven med vedlegg som etter dagens system ikke fremkommer av årsregnskapet, må revisor foreta særskilte kontrollhandlinger for å kunne bekrefte oppgavens riktighet. Dette vil i særlig grad gjelde poster hvor det er avvik mellom skattemessige og regnskapsmessige verdier (poster som inngår på skjema for spesifikasjon av forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier, herunder poster på gevinst og tapskonto.) Det ville imidlertid ikke være riktig å si at disse vurderinger må gjøres utelukkende av hensyn til skattemyndighetene, all den tid disse postene også må vurderes for å kunne beregne utsatt skatt og betalbar skatt, størrelser som skal inngå i årsregnskapet.

Som nevnt vil en vesentlig del av de revisjons- og kontrollhandlinger som må utføres for å kunne attestere næringsoppgaven måtte utføres i forbindelse med den løpende revisjonen og revisjon av årsregnskapet. Det er gjennom denne revisjonen revisor kan danne seg et pålitelig bilde av om de poster som fremkommer av årsregnskapets resultat og balanse og dermed næringsoppgaven side 2 og 3 er riktig. Dette innebærer igjen at det vil være tilnærmet meningsløst å fastsette en attestasjonsplikt på næringsoppgaven uten i tilknytning til alminnelig revisjonsplikt. En slik attestasjonsplikt måtte i så fall medføre så omfattende kontrollhandlinger i ettertid – for å kunne bekrefte inntektenes fullstendighet, kostnadenes gyldighet, riktig avgiftsbehandling mv, at realiteten ble at man innførte alminnelig revisjon utelukkende av hensyn til skatte- og avgiftsmyndighetene. Kostnadene forbundet med slik attestasjon ville dermed bli tilnærmet like høye som kostnadene ved alminnelig revisjon.

Lignende betraktninger vil også kunne gjøres gjeldende i forhold til årsoppgave over arbeidsgiveravgift og følgeskriv til lønns- og trekkoppgaver. Dog likevel slik at revisors attestasjon i forhold til denne oppgaven bare vil gjelde en del av de poster som inngår i årsregnskapet, nemlig konti på lønnsområdet. Også denne bekreftelsen vil i stor grad bygge på de revisjonshandlinger som er foretatt løpende gjennom året eller i forbindelse med årsregnskapsrevisjonen. Da denne attestasjonen kun omfatter et begrenset område, kunne man likevel tenke seg at attestasjonen ble pålagt uten at det samtidig var revisjonsplikt. Selve handlingene som måtte utføres ville imidlertid ikke skille seg fra revisjon av lønnsområdet med tillegg av kontroll av selve overføringen av tall fra årsregnskapet til skjemaet.

En naturlig konsekvens av at attestasjonen av næringsoppgaven (og følgeskrivet til lønns- og trekkoppgaver) ikke meningsfylt kan avgis uten i tilknytning til full revisjon er at attestasjonsoppgaven må utføres av en registrert eller statsautorisert revisor.

Revisjonsplikten i Norge atskiller seg fra mange europeiske stater og USA, først og fremst ved at et langt videre tilfang av foretakstyper og foretaksstørrelser er trukket inn under revisjonsplikten. Dette har bl a sin bakgrunn i et kontrollbehov ut fra offentlige hensyn, ikke minst ut fra den sammenheng en har i vårt land mellom regnskap og skatt (og til en viss grad også merverdiavgiftssystemet). Revisjonsplikten i Norge omfatter således alle aksjeselskap og tilnærmet alle andre næringsvirksomheter med en omsetning over kr. 5 mill. Dette innebærer i og for seg ikke at Norge har en mer utstrakt revisjonsplikt enn de land det er naturlig å sammenligne med. Revisjonsplikten i de nordiske land må generelt antas å være temmelig likeartet utformet.

Underutvalget har ovenfor behandlet revisors attestasjonsplikter i virksomhet som er revisjonspliktig etter revisjonslovgivningen og redegjort for den nære sammenheng med revisors attestasjon av næringsoppgaven og full revisjon. Dette har gyldighet ut fra det innhold attestasjonen har pr i dag. En peker særlig på at hjemmelen for særattestasjoner i ligningsloven er knyttet til revisjonsplikt etter revisorloven.

Underutvalgets ser at dagens regler om revisjonsplikt kan blir sterkt påvirket av de forestående endringer i regnskapslovgivningen. Slik dagens system er bygget opp kan dette få betydning for hvem som blir attestasjonspliktige etter ligningsloven. Det kan reises spørsmål om dette er ønskelig sett fra det offentliges side. Det må f eks antas at det offentliges behov for attestasjon vil være tilnærmet like stort i en personlig drevet næringsvirksomhet som f.eks i et ansvarlig selskap. Det offentliges kontrollbehov må i alle fall antas å være det samme uten hensyn til virksomhetens organisasjonsform.

Etter underutvalgets oppfatning må en ha hjemmel i ligningsloven hvor også slike virksomheter som ikke underkastes plikt til årsregnskapsrevisjon kan pålegges plikt til å få næringsoppgaven attestert av en uavhengig person.

Reglene for slik attestasjon må kunne tilpasses de konkrete myndighetsbehov, som at bestemte regnskapsmessige forhold er i orden, at overføring av data fra regnskap til oppgave er korrekt o. lign. Underutvalget tar ikke stilling til hvem som eventuelt skal kunne utføre slik attestasjon, men peker på at såvel en revisor som en autorisert regnskapsfører vil kunne være aktuelle, jf også lignende bestemmelse i merverdiavgiftsloven § 29.

2.4.4 Merknader om forholdet til EØS-avtalen

Det følger uten videre av norske folkerettslige forpliktelser at aksjeselskaper og dermed likestilte selskaper må ha plikt til å utarbeide årsregnskap som skal revideres. De folkerettslige forpliktelser til å sørge for at denne revisjonen utføres av uavhengige personer må følges opp. En viser imidlertid til unntaket fra denne regel, jfr. kapittel 4.1.

Den lovbestemte revisjonsplikt bør fortsatt følge plikten til å utarbeide årsregnskap, men med unntak for småforetak i hovedsak i samsvar med gjeldende bestemmelser i revisorloven § 1.

Dersom personlige næringsdrivende i fremtiden ikke blir pålagt å utarbeide formelt årsregnskap etter regnskapslovens bestemmelser, må en etter underutvalgets oppfatning ta dette til etterretning hva angår spørsmålet om årsregnskapsrevisjon. Dette kan imidlertid neppe gjelde hvor næringsvirksomheten er av særlig betydelig størrelse.

EØS-avtalen har også endel andre konsekvenser. Disse er omtalt i kap 9.

2.4.5 Underutvalgets forslag

En står overfor følgende valg:

• En kan velge å trekke de attestasjoner som revisor skal gi overfor skatte- og avgiftsmyndighetene (særlig attestasjon av næringsoppgaven), inn som et integrert ledd i den valgte revisors plikter ved årsregnskapsrevisjonen.

• Alternativt kan en velge å overlate til skattemyndighetene å utforme den nærmere avgrensning og rekkevidden av særattestasjonsplikten på slike områder.

Underutvalget blir stående ved å anbefale den siste løsning.

En legger særlig vekt på at årsregnskapsrevisjonen munner ut i en generell bekreftelse – revisjonsberetningen. Denne ikke har noen bestemt adressat og er offentlig tilgjengelig. Som pekt på foran kan årsregnskapsrevisjonen ikke bli fullstendig uten at et så sentralt emne som bedriftens skatteforhold også har vært gjort til gjenstand for de nødvendige revisjonshandlinger. Kreditorer og andre alminnelige regnskapsinteressenter må kunne legge til grunn at et revisorbekreftet årsregnskap gir et korrekt bilde, herunder også for så vesentlig poster som skatt. På den annen side har disse regnskapsinteressenter ikke behov for noe høyt detaljerings- eller spesifikasjonsnivå. Det høye detaljeringsnivå som er nødvendig for skatteformål vil raskt kunne komme i konflikt med foretakenes legitime behov for å kunne bevare fortrolighet om forretningsmessige eller private forhold.

Skattemyndighetene er en regnskapsinteressent på linje med andre interessenter, men har i tillegg behov for et langt mer vidtgående innsyn og mer vidtgående bekreftelser enn det som gjelder for de alminnelige regnskapsinteressenter. Dette tilsier at en søker skattemyndighetenes spesielle behov dekket på en mer direkte måte. Med bakgrunn i revisors og skattemyndighetenes taushetsplikt tilgodesees fortrolighet om forretningsmessige eller private forhold. Underutvalget kan ikke se at det reiser noen problemer for myndighetenes behovsdekning om en baserer seg på forskrifter om særattestasjoner i medhold av ligningsloven. Underutvalget vil peke på at dette gir mulighet for å fastsette bindende og konkrete krav til revisor i nødvendig utstrekning når det gjelder slike særattestasjoner. Alternativet idag er at myndighetene må basere seg på fortolkninger av revisorloven, revisjonsstandarder og praksis, hvor regelverk mv. i stor utstrekning ikke er innrettet med sikte på å dekke skattemyndighetenes behov.

Underutvalget vil imidlertid understreke at en uansett valg av de alternativ som er trukket opp overfor må ta inn bestemmelser i revisorloven, som fører til at registrert eller statsautorisert revisor som utfører slike særattestasjonsoppgaver, også må følge revisorlovens alminnelige krav til revisoretikk, uavhengighet og habilitet, og stå under tilsyn etter samme regler som gjelder i rollen som valgt revisor i lovbestemte tilfeller. Konsekvensene av brudd på slike regler må også være de samme, dvs. eventuelt rettighetstap og/eller straff.

Utfra det omfang revisjonsplikten tradisjonelt har hatt i Norge, spiller regelverket i EØS-avtalen liten praktisk rolle. Underutvalget legger til grunn at revisjonsplikten fortsatt vil få et langt videre omfang enn det Norge er forpliktet til gjennom denne avtalen.

2.5 Offentlige brukerinteresser og behov

2.5.1 Generelt om offentlige brukerinteresser og behov

En drøftelse av offentlige behov i samband med lovbestemt revisjon i sin alminnelighet vil tendere mot å bli rent generell og gi lite konkret grunnlag for vurderingen av om og i tilfelle hvordan et eventuelt regelverk bør utarbeides.

Videre kan offentlige behov i samband med lovbestemt revisjon neppe drøftes uten at en tar hensyn til at det må bli betydelige variasjoner i behov og prioritering av behov alt etter emneområde og formålet med bekreftelsene. Behov og formål vil også endre seg over tid når et bakenforliggende regelverk (eks. skatt, tilskuddsordninger) blir endret.

En drøfting av offentlige behov og interesser i samband med lovbestemt revisjon kan heller ikke gjennomføres løsrevet fra annet regelverk. Dersom et offentlig behov kan dekkes (eller er dekket) via særlige ordninger (finanslovgivningen synes eksempelvis å gi tilsynsmyndighetenesvært vide fullmakter), må det fremstå som tvilsomt om det er tilstrekkelig grunnlag for å søke en behovsdekning knyttet opp til revisjonslovgivningens regelverk.

I samsvar med det som er sagt foran har underutvalget søkt å legge opp til en mer konkretdrøftelse av offentlige behov innenfor relativt bredt avgrensete emneområder. I en slik drøftelse er det vesentlig at en søker å konkretisere om de behov som identifiseres er eller kan dekkes ut fra den alminnelige revisjonslovgivningen (forstått i hovedsak som aksjelovens og revisorlovens regelsett) eller annet regelverk.

2.5.2 Oversikt over offentlige brukerinteresser og behov

Underutvalget forsøker en systematikk basert på de forskjellige kategorier av offentlige myndigheter, som oppsummert omfatter:

• Skatte- og avgiftsmyndighetene

• Økonomisk kriminalitet – politi og påtalemyndighet

• Andre offentlige organer

Underutvalget vil imidlertid peke på at oppregningen ovenfor kan gi et noe fortegnet inntrykk. Selvsagt er det ikke slik at den overveiende del av økonomisk kriminalitet knytter an til skatte- og avgiftsområdet. Når det er sagt, er det likevel lite tvilsomt at skatte- og avgiftssaker utgjør et vesentlig innslag i dette kriminalitetsområdet. Oppregningen søker derfor bare å angi en rekkefølge for drøfting av spørsmålene.

2.5.3 Skatte- og avgiftsmyndighetene

2.5.3.1 Avgrensning av skatte- og avgiftsmyndigheter

Med skatte- og avgiftsmyndighetene forstås i denne sammenheng først og fremst de myndigheter som har som oppgave å fastsette og kontrollere

• direkte skatt på inntekt og formue

• arbeidsgiveravgift

• merverdiavgift og investeringsavgift

Myndigheter som har til oppgave å innfordre skatte og avgifter mv. behandles under avsnittet Oppkrevingsorganer i kapittel 5.5.2.

Med denne avgrensing vil skatte- og avgiftsmyndighetene omfatte følgende instanser: Skattedirektoratet, fylkesskattekontorene, ligningskontorene og sentralskattekontorene for utenlandssaker og storbedrifter, oljeskattekontoret samt kommunekassererkontorene og kemnerkontorene.

2.5.3.2 Omfanget av skatter og avgifter

Samlet skatt og mva/inv.avgift, 1993-1994, til stat/kommune.

Skatte- og avgiftsmyndighetenes kontrollansvar i forhold til disse skatter og avgifter vil være å påse at de blir registrert, beregnet, deklarert og utlignet i samsvar med gjeldende lovgivning.

2.5.3.3 Skatter og avgifter etter egen oppgave (deklarasjonsprinsippet)

Felles for ovennevnte skatter og avgifter er at disse bygger på selvdeklarasjon. Når det gjelder merverdiavgift og investeringsavgift, arbeidsgiveravgift og skattetrekk innberettes disse til hhv fylkesskattekontoret og kommunekasser- eller kemnerkontoret i 6 terminer pr år, eller, hva merverdiavgiften angår, for visse næringer i form av en årsoppgave eller kortere terminer etter søknad. Grunnlagene for arbeidsgiveravgift gis til ligningskontoret årlig i form av årsoppgave for arbeidsgiveravgift og følgeskriv til lønns- og trekkoppgaver, mens grunnlaget for beskatningen gis i form av næringsoppgave og selvangivelse.

Grunnlagene for oppgavene fra de næringsdrivende hentes fra et regnskap som det er en lovbestemt plikt til å føre. Den grunnleggende regnskapsplikt for alle som driver næringsvirksomhet er således av sentral betydning for at vårt skatte- og avgiftssystem skal kunne fungere. Regnskapsloven § 5 første ledd, er en viktig bestemmelse i denne sammenheng:

«Regnskapsbøkene skal gi så fullstendige og spesifiserte opplysninger om forretningenes gang som tilsies av hensyn til virksomhetens fordringshavere, eier og deltaker, virksomhetens ledelse og de ansatte, samt av hensyn til den oppgave- og opplysningsplikt som følger av lov eller er pålagt i medhold av lov.»

Videre er det gitt regnskapsbestemmelser i særlovgivningen som omhandler hvordan regnskapet må innrettes for at skatte- og avgiftsmyndighetene skal kunne kontrollere de beregnede skatter og avgifter. Et eksempel på dette er forskrift av 20.08.69 om regnskapsplikt og bokføring for næringsdrivende som går inn under bestemmelsene i merverdiavgiftsloven og investeringsavgiftsloven og forskrift av 30.12.83 om regnskapsføring av lønnsutbetaling m.v.

En uavhengig bekreftelse på at regnskapet er ført og at årsregnskapet er gjort opp i samsvar med regnskapslovgivningen vil derfor i seg selv gi en viss sikkerhet mht til skatte- og avgiftsavleggelsen, på samme måte som en negativ bekreftelse på dette forhold vil gi skatte- og avgiftsmyndighetene et incitament til selv å iverksette kontroller.

2.5.3.4 Skatte- og avgiftskontroll

I Strategiplanen for Skattedirektoratet er det overordnede mål å Sikre at alle betaler de skatter og avgifter politiske myndigheter har vedtatt. Hovedmål 2 og 3 rettes mot kontroll, hvor hovedmål 2 er å Sikre at uoppgitt formue, inntekt og omsetning avdekkes, og hovedmål 3 å Sikre at riktige skatter og avgifter fastsettes.

Myndighetenes kontroll med skatter og avgifter bygger dels på det kontrollsystem som er innebygget i selve skatte- og avgiftssystemet, dels på foreliggende regnskaps- og revisjonslovgivning. Det kan i denne sammenheng også vises til lov om autorisasjon av regnskapsførere av 18. juni 1993, som innebærer en skjerping mht regnskapsførerenes kompetanse, noe som på sikt vil være med på å sikre mer pålitelige regnskap. I tillegg har fylkesskattekontorene hjemmel til selv å foreta omfattende bokettersyn med hjemmel i både ligningsloven, merverdiavgift- og investeringsavgiftsloven og forskrift til folketrygdloven. Pr 31.12.93 hadde fylkesskattekontorene 545,5 stillinger til dette formål. Ved kommunekasser- og kemnerkontorene er det dessuten ca 500 kontrollstillinger som foretar kontroller hos arbeidsgivere. Utover dette er det kontrollstillinger tilknyttet både Skattedirektoratet, ligningskontorene, oljeskattekontoret og sentralskattekontorene for utenlandssaker og storbedrifter.

Det sier seg selv at med den kontrollkapasitet skatteetaten er i besittelse av kan kun en mindre del av de næringsdrivende kontrolleres pr år.

Som en illustrasjon kan nevnes at det pr 31.12.94 var registrert 269.460 virksomheter i fylkesskattekontorenes avgiftsmantall, hvorav 87.789 var årsoppgavepliktige. For 1994 ble det utført 7.602 kontroller, dvs. at 2.82 pst. av de avgiftspliktige ble kontrollert. Tar man i betraktning at en del av de kontrollerte ikke var avgiftspliktige, blir kontrolldekningen for avgiftspliktige virksomheter enda lavere.

Med dette som utgangspunkt synes det klart at det i overskuelig fremtid ikke vil være aktuelt å basere kontrollen av de næringsdrivende utelukkende på skatte- og avgiftsmyndighetenes kontroller. Dette vil neppe heller være ønskelig, selv om det alltid vil være en diskusjon omkring hvor stor kontrolldekning skatte- og avgiftsmyndigheten optimalt sett bør ha. Det kan etter dette sluttes at den lovbestemte revisjonsplikten også i fremtiden vil være av stor betydning for å sikre en pålitelig skatte- og avgiftsdeklarasjon.

2.5.3.5 Nærmere om skatte- og avgiftsmyndighetenes behov. Oppsummering

Av det som er sagt foran går det frem at skatte- og avgiftsmyndighetene har et klart behov for at regnskapet er revidert av en uavhengig person. Dette vil i seg selv bidra til å heve regnskapsstandarden og være med å sikre en fullstendig og gyldig regnskapsførsel og dermed en korrekt skatte- og avgiftsdeklarasjon. Når det gjelder resultatet av den revisjonen som er gjennomført synes det også klart at det vil være av stor betydning for skatte- og avgiftsmyndighetene å få tilgang til denne på et tidligst mulig tidspunkt. Umiddelbart kan det sluttes at revisjonsberetningen bare i liten grad er egnet til å gi slik informasjon. Dette først og fremst fordi denne avgis på et tidspunkt hvor ligningsarbeidet både kan være påbegynt og avsluttet, men også fordi revisorene legger en vesentlighetsgrense til grunn for sin kontroll og rapportering som ikke er tilstrekkelig sett fra skatte- og avgiftsmyndighetenes side.

Dagens system, hvor revisor gir signaler i form av en underskrift eller manglende underskrift på næringsoppgaven er klart påkrevet som en hensiktsmessig form for dekning av skattemyndighetens behov. I tillegg til å gjengi regnskapstall omhandler næringsoppgaven også andre poster som er av betydning for beskatningen og som det er ønskelig at revisor bekrefter riktigheten av. Etter dagens system skal dessuten revisor avgi en begrunnelse dersom han kommer til at han ikke kan attestere næringsoppgaven. Etter dagens regler er taushetspliktbestemmelsene til hinder for at revisor kan gi denne begrunnelsen til skatte- og avgiftsmyndighetene automatisk eller på deres forlangende. Det vises til den nærmere drøftelsen i kapittel 7.

I tillegg til å attestere næringsoppgaven er revisor pr i dag pålagt å attestere årsoppgaven over arbeidsgiveravgift og følgeskrivet til lønns- og trekkoppgaver. Dagens system med forenklet selvangivelse medfører et ytterligere behov for attestasjoner av innsendte oppgaver over grunnlagsdata, f. eks. rente- og saldooppgaver.

Når det gjelder terminoppgaver over merverdiavgift, investeringsavgift, arbeidsgiveravgift og skattetrekk foreligger det pr i dag ingen plikt for revisor til å attestere slike oppgaver. Fra skatte- og avgiftsmyndighetenes side kunne det være ønskelig om en slik plikt var til stede, for derved å få tilgang til informasjon på et tidligst mulig tidspunkt. En slik attestasjonsplikt ville imidlertid måtte føre til en langt hyppigere revisjon gjennom året enn det dagens system forutsetter, hvilket ville være vanskelig å gjennomføre i praksis og med økte kostnader for den skatte- og avgiftspliktige som resultat. Det kan imidlertid bemerkes at en i merverdiavgiftsloven § 29 har en bestemmelse hvoretter avgiftsmyndighetene kan kreve bekreftelse fra revisor eller regnskapsfører om at regnskapet som ligger til grunn for oppgaven er ført i samsvar med god regnskapsskikk. Bestemmelsen er imidlertid ikke trådt kraft. Underutvalget er av den oppfatning at bestemmelsen straks bør settes i kraft. Tilsvarende bestemmelse bør også gjelde for skattetrekk og arbeidsgiveravgift.

Et annet spørsmål er hvorvidt det er et behov for en bekreftelse av de totalt innberettete beløp av merverdiavgift og investeringsavgift i forbindelse med årsregnskapet. Utvalget kan imidlertid ikke se et slikt behov all den tid revisor skal bekrefte gjeld og fordringer som fremgår av årsregnskap og næringsoppgave pr 31.12. Det kan imidlertid være et behov for er å konkretisere hvilke revisjonshandlinger som bør ligge til grunn for denne bekreftelsen.

Et annet spørsmål er de tilfeller hvor revisor i løpet av året avdekker rene skatte- og avgiftsunndragelser. Taushetsplikten er pr i dag til hinder for at revisor kan meddele slike opplysninger til myndighetene. Fra skatte- og avgiftsmyndighetens side ville det være ønskelig at revisors mulighet for å gi opplysning ble utvidet i forhold til dagens lovgivning, det vises for øvrig til utredningens forslag omhandlet i kapittel 7.

På det tidspunkt hvor skatte- og avgiftsmyndighetene har iverksatt en kontroll og/eller bokettersyn vil det også være et behov å få mest mulig opplysninger fra revisor for å kunne gjennomføre en mest mulig effektiv kontroll. Slik regelverket er i dag har skatte- og avgiftsmyndighetene ikke tilgang til revisors arbeidsplan eller arbeidspapirer. Ei heller kan revisor levere fra seg kopi av dokument som skal befinne seg hos hans klient og således være tilgjengelig for skatte- og avgiftsmyndighetene. Også disse spørsmålene er nærmere omtalt i utredningens kap 7.

2.5.3.6 Underutvalgets forslag

For skatte- og avgiftsmyndighetene vil en uavhengig bekreftelse i forbindelse med årsregnskapet være viktig, dog likevel slik at den, som pekt på foran, må suppleres av særattestasjon av næringsoppgave, årsoppgave for arbeidsgiveravgift, grunnlagsdata mv. Underutvalget foreslår at offentlig myndighet gis anledning til å pålegge utvidet særattestasjonsplikt i forbindelse med avgivelse av oppgaver for de ulike skatte- og avgiftsformål.

Et revidert regnskap er en av flere viktige faktorer som er med på å sikre at riktige skatter og avgifter blir innberettet til skatte- og avgiftsmyndighetene. En uavhengig revisjonsordning vil i seg selv ha en preventiv effekt i så henseende. Etter underutvalgets oppfatning kan ikke skatte- og avgiftsmyndighetenes egne kontrollinstanser antas fullt ut å kunne erstatte dagens revisjonsordning.

2.5.4 Økonomisk kriminalitet – politi og påtalemyndighet

2.5.4.1 Økonomisk kriminalitet som begrep

Økonomisk kriminalitet er ikke noe rettslig begrep – det foreligger ikke noen legaldefinisjon av dette kriminalitetsområdet.

Da ØKOKRIM ble opprettet i 1989 som et riksdekkende etterforsknings- og påtaleorgan for brudd på straffebestemmelser om økonomisk kriminalitet og miljøkriminalitet, ble enhetens saklige kompetanseområde definert slik (jf. påtaleinstruksen av 28. juni 1985 § 35-4):

«Enheten skal behandle særlig alvorlige overtredelser av straffelovens kapittel 24, 26 og 27, skatte- og avgiftslovgivningen, valutalovgivningen, prisloven, verdipapirhandelloven, forurensningsloven, arbeidsmiljøloven og andre lovovertredelser som naturlig faller inn under økonomisk kriminalitet.»

Følgende definisjon av begrepet økonomisk kriminalitet er hentet fra Økokrims virksomhetsplan for 1995:

«Økonomisk kriminalitet er – kort sagt – den kriminalitet som er knyttet til næringslivet og annen organisert økonomisk virksomhet i privat og offentlig sektor. Den særkjennes av at de lovstridige handlinger finner sted innenfor en økonomisk virksomhet som i seg selv er, eller iallfall gir seg ut for å være, lovlig.»

I Regjeringens reviderte handlingsplan mot økonomisk kriminalitet, utarbeidet i februar 1995, er det bl.a. uttalt følgende:

«Selv med en stram avgrensning omfatter økonomisk kriminalitet svært mye. Regjeringens arbeid retter oppmerksomheten bl.a. mot regnskaps- og bok­føringsovertredelser, konkurskriminalitet, skatte-, ­avgifts- og tollunndragelser, ulovlige finans­transaksjoner over landegrensene, ulovlig kartellvirksomhet (f.eks. prissamarbeid), datakriminalitet, brudd på arbeidsmiljøbestemmelser, børs- og bankkriminalitet og miljøkriminalitet. En overgripende kriminalitetsform er handlinger som tar sikte på å skjule det ulovlige utbyttet fra enhver form for profittbasert kriminalitet. Hvitvasking av utbytte kan foregå ved at finansinstitusjoner eller annen næringsvirksomhet benyttes i hvitvaskingsoperasjoner.

Økonomisk kriminalitet er ofte kriminalitet i forbindelse med ellers lovlig næringsvirksomhet, eller næringsvirksomhet som gir seg ut for å være lovlig. Økonomisk kriminalitet kjennetegnes ofte ved at den i mindre grad retter seg mot enkeltindivider i samfunnet. Den rammer som regel økonomiske eller ideelle interesser av kollektiv natur. Dette fører til at ordinære individuelle motiver for å anmelde kriminelle handlinger sjeldnere er til stede i forbindelse med økonomisk kriminalitet enn ved andre former for kriminalitet. Dette er ofte også meget kompliserte saker som mangler de ytre kjennetegn som klart viser at det er tale om brudd på lover og regler. I en del tilfeller hvor det avdekkes en ulovlig handling, har det dessuten vist seg vanskelig å identifisere ansvarlig person. Disse forholdene gjør det igjen vanskelig å etterforske slike saker.......

Strategien for arbeidet mot økonomisk kriminalitet kan grupperes i tre hovedkategorier;

• Økonomisk kriminalitet skal så langt som mulig forebygges,

• Økonomisk kriminalitet skal så langt som mulig avdekkes, og

• Rettsapparatet skal følge opp avdekket økonomisk kriminalitet raskt og effektivt.»

Økonomisk kriminalitet omfatter m.a.o. et svært bredt spekter av ulovlige handlinger, riktignok med den begrensning at de finner sted innenfor ellers lovlig virksomhet. Sistnevnte innebærer at en del former for tradisjonell vinningskriminalitet vil falle utenfor definisjonen, f.eks. simple tyverier, spritsmugling o.a. Følgende hovedgrupper av ulovlige handlinger vil falle inn under begrepet økonomisk kriminalitet, når de økonomiske motiver er fremtredende:

• brudd på regnskapsbestemmelser,

• brudd på skatte-, toll- og avgiftsbestemmelser,

• konkurskriminalitet (forbrytelser i gjeldsforhold),

• underslag, utroskap, bedragerier mv.

• brudd på reguleringslovgivning,

• mismanagement,

• datakriminalitet og

• miljø- og arbeidsmiljøkriminalitet.

2.5.4.2 Revisor og økonomisk kriminalitet

Økonomisk kriminalitet foregår innenfor virksomheter som ellers er eller fremstår som lovlige. Svært mange av de foretakene som begår økonomisk kriminalitet, har en eller annen form for revisjonsplikt. Revisjonen kan være utført av Riksrevisjonen, kommune- eller fylkesrevisjonen eller foretakenes valgte revisorer. Om de valgte revisorers virksomhet, uttalte Regjeringen i handlingsplanen:

«Revisjonen er en selvstendig etterfølgende kontroll. Primæroppgaven er å kontrollere om regnskapet, dvs. bokføring og årsoppgjør, er avlagt i samsvar med lov og forskrifter. På samme måte som for regnskapslovgivningen, er det behov for større presisjon i revisjonslovgivningen, bl.a. hva angår regelverket om revisorer. Dette gjelder særlig spørsmål om revisors uavhengighet, plikter og oppgaver.»

En rekke av de former for kriminalitet som faller inn under begrepet økonomisk kriminalitet har nær sammenheng med foretakenes regnskaper. Regnskapene kan dels være middel til å begå økonomisk kriminalitet og dels være sporsted for avdekking av slik kriminalitet. Ettersom de valgte revisorenes primæroppgave er å granske foretakenes regnskaper – noe som forsåvidt også gjelder offentlige revisorer – er det naturlig å se nærmere på disse revisorenes muligheter for å forebygge, men også for å avdekke økonomisk kriminalitet. Dette er etter underutvalgets mening naturlig både fordi revisorer har en kompetanse som må betegnes som høyst relevant på dette området og fordi revisorene allerede har til oppgave å granske foretakenes regnskaper.

Underutvalget vil i samsvar med sitt mandat i denne drøftingen fokusere spesielt på de valgte revisorenes muligheter for å delta aktivt i bekjempelsen av økonomisk kriminalitet.

Når det gjelder forebygging av økonomisk kriminalitet vil underutvalget særlig peke på følgende generelle forhold: For det første vil revisjonens blotte tilstedeværelse kunne virke preventivt (oppdagelsesrisiko). Dernest vil et betydelig antall forsøk på å begå økonomisk kriminalitet kunne avverges når foretakenes valgte revisorer stiller kritiske spørsmål og eventuelt nekter å undertegne på regnskaper mv. som er i strid med lovkrav, og/eller nekter å avgi særattestasjoner på oppgaver som finnes uriktige eller som finnes å bygge på et mangelfullt grunnlag.

Underutvalget vil imidlertid peke på at det foreligger enkelte faktorer som i noen grad begrenser denne preventive effekten. Dette gjelder særlig

• at det er en viss uklarhet eller usikkerhet mht. omfanget av den valgte revisors ansvar og oppgaver på dette området, og

• at revisjonsopplæringen ikke fokuserer på alle de grupper av økonomisk kriminalitet som er drøftet ovenfor, og

• at den valgte revisors virkemidler kan være noe utilstrekkelige når det avdekkes ulovlige handlinger hos klienter, og

• at bestemmelsene om taushetsplikt i noen grad begrenser den valgte revisors muligheter for å reagere i slike tilfeller.

Det som ovenfor er sagt om forebyggelse av økonomisk kriminalitet, gjelder delvis også for avdekking av økonomisk kriminalitet. Begge sider ved dette vil bli nærmere drøftet nedenfor.

2.5.4.3 Gruppering av økonomisk kriminalitet

Drøftingen ovenfor har vært knyttet til de tilfeller hvor foretaket begår kriminelle handlinger overfor omverdenen, f.eks. avgivelse av uriktige regnskaper, uriktige skatte-, toll- og avgiftsoppgaver, kredittbedragerier, forbrytelser i gjeldsforhold, ulovlig prissamarbeid, brudd på offentlige tillatelser og vilkår i slike, pliktbrudd etter spesiallovgivning osv. Som ovenfor nevnt vil slike former for kriminalitet ofte være knyttet til foretakenes regnskaper på ulike måter, og vil derfor vær forhold som den valgte revisor vil kunne komme i kontakt med ved den vanlige revisjon.

Andre aktuelle forhold som revisor kan komme i kontakt med ved revisjonen er:

• at utenforstående personer mv. begår kriminelle handlinger mot foretaket (f.eks. bedragerier, misbruk av informasjon mv.), eller

• at ansatte eller aksjonærer begår kriminelle handlinger overfor foretaket (f.eks. underslag, utroskap mv.).

Det som kjennetegner disse tilfellene, er at foretaket utsettes for tap. En ytterligere kategori av økonomisk kriminalitet som bør nevnes i denne sammenheng, er når foretaket selv ikke utsettes for handlinger som påfører foretaket tap, men benyttes til hvitvaskingoperasjoner av andre (kunder).

Etter dette foreligger det fire grupper av økonomisk kriminalitet som de valgte revisorer kan forventes å komme i kontakt med under sin vanlige revisjon, nemlig

1. Anslag fra foretaket mot omverdenen,

2. Anslag fra utenforstående personer mv. mot foretaket,

3. Anslag fra ansatte eller eiere mot foretaket, og

4. Misbruk av foretaket til hvitvaskingsoperasjoner.

Ved en drøfting av den valgte revisors oppgaver i forhold til økonomisk kriminalitet i de reviderte foretakene, vil det etter underutvalgets mening være nyttig å se på disse hovedgruppene separat. Dette har sammenheng med at foretakets ledelse kan ha ulike interesser avhengig av hvilken gruppe av økonomisk kriminalitet som foreligger, og at foretakets valgte revisor må ta dette i betraktning.

2.5.4.4 Reglene om revisors forhold ved økonomisk kriminalitet

Som ovenfor påpekt vil omfanget av revisors aktiviteter mht. forebygging og avdekking av økonomisk kriminalitet i stor grad være påvirket av hvilke definerte oppgaver og hvilket ansvar revisor er pålagt på dette området. Underutvalget finner det uheldig at det eksisterer en del uklarhet mht. hva som er gjeldende rett på dette området.

Underutvalget legger til grunn at lovgiver dels har ønsket at revisjonsoppgaver relatert mot økonomisk kriminalitet skal foretas som ledd i det vanlige revisjonsarbeidet og dels har pålagt slike oppgaver som særattestasjonsoppgaver. Underutvalget finner det tilsvarende hensiktsmessig å dele drøftingen på dette området i to, nemlig på den ene siden hva som etter gjeldende rett inngår i årsregnskapsrevisjon og på den andre siden hva som inngår i pålagte særattestasjoner.

Når det gjelder særattestasjoner, viser underutvalget til sin detaljerte gjennomgang i kapittel 6. Det foreligger i dagens lovgivning en rekke særattestasjonskrav, som i særlig grad er fastsatt for å sikre offentlige interesser på spesialområder. Underutvalget ser det slik at disse særattestasjonene er pålagt fordi vedkommende område ikke er ansett fullt ut dekket opp gjennom de revisjonshandlinger som foretas og de bekreftelser som avgis som ledd i den vanlige revisjon. Man har derfor fra det offentlige pålagt spesielle attestasjonskrav i tillegg. Disse særattestasjonene er i meget stor grad pålagt foretakenes valgte revisorer, og det må legges til grunn at denne løsning er valgt fordi disse har en kompetanse som må betegnes som høyst relevant på dette området og fordi revisorene allerede har til oppgave å granske foretakenes regnskaper.

Disse særattestasjonsoppgavene synes i særlig grad fastsatt for å begrense eller forhindre anslag fra foretaket mot omverdenen, og da særlig anslag mot offentlige interesser. Dette gjelder særlig bekreftelser om skatt, avgifter, lån, tilskudd, overholdelse av reguleringer mv. Andre former for mislighetsforebygging og -avdekking, jf. punktene 2 – 4 ovenfor, synes i meget liten grad dekket opp gjennom krav til særattestasjoner, og må eventuelt utledes av regelverket for årsregnskapsrevisjon.

Når det gjelder valgte revisorers oppgaver og ansvar i tilknytning til forebygging og avdekking av økonomisk kriminalitet ved sin vanlige revisjon, er det naturlig å vise til at vesentlige regnskapsovertredelser i seg selv er en form for økonomisk kriminalitet. Det kan derfor skilles mellom økonomisk kriminalitet

1. i form av uriktige regnskaper, og

2. ved hjelp av uriktige regnskaper, herunder de tilfeller hvor foretakets regnskap benyttes som middel til å begå straffbare handlinger, og

3. som slår ut i uriktige regnskaper

på den ene side, og de tilfeller hvor økonomisk kriminalitet kan spores gjennom regnskaper og annen dokumentasjon i foretaket på den annen side, uten at regnskapene er uriktige.

Når det gjelder punkt 1) ovenfor, vil underutvalget peke på at det er den valgte revisors primæroppgave å kontrollere at regnskapet, dvs. bokføring og årsregnskap, er i samsvar med lov og forskrifter. Revisors oppgaver og ansvar er her definert gjennom lov og forskrifter og god revisjonsskikk. Underutvalget vil ikke gå nærmere inn på denne revisors primæroppgave her, men viser til drøftingen i kapittel 3.3.

Når det gjelder andre former for økonomisk kriminalitet som er begått av foretaket eller mot foretaket, jf. punkt 2 og 3 ovenfor, er det mer uklart hva som etter dagens regler anses dekket ved årsregnskapsrevisjon. Underutvalget vil nedenfor gjennomgå eksisterende krav til den valgte revisor på dette området, som er nedfelt i lover, forskrifter og standarder:

1. Revisors plikter i forhold til bokføringen og årsregnskapetRevisorlovens § 6 og aksjelovens § 10-7 pålegger den valgte revisor å granske bedriftens årsregnskap [årsoppgjør] og regnskaper og behandlingen av dens anliggender for øvrig, i den utstrekning det følger av god revisjonsskikk. Derunder skal revisor se etter at bedriftens ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for at regnskapet er i samsvar med lov, forskrift og god regnskapsskikk, og at det gir så fullstendige og spesifiserte opplysninger om bedriftens gang og stilling som tilsies av hensyn til bedriftens fordringshavere, innehaver eller deltakere, bedriftens ledelse og ansatte, samt av hensyn til den oppgave- og opplysningsplikt som følger av lov eller er pålagt i medhold av lov.

Etter underutvalgets oppfatning pålegger denne be­stemmelse den valgte revisor relativt omfattende oppgaver mht. bedriftenes løpende regnskaper og årsregnskap 6 . Som foran nevnt vil regnskaper og årsregnskap dels kunne benyttes som middel til å begå økonomisk kriminalitet, og dels vil økonomisk kriminalitet slå ut i regnskapene. Når det gjelder det førstnevnte kan f.eks. uriktige årsregnskap benyttes til kredittbedragerier, bedragerier overfor eksisterende og potensielle eiere, forbrytelser under insolvens mv. Uriktige regnskaper kan benyttes som grunnlag for uriktige skatte- og avgiftsoppgaver, uriktige krav om lån og tilskudd, uriktige oppgaver i forhold til reguleringsbestemmelser mv. Underutvalget ser det slik at revisorlovens § 6 og aksjelovens § 10-7 innebærer plikter for revisor mht. å se etter at betryggende regnskapsrutiner er etablert, teste at rutinene følges og fungerer som forutsatt og foreta tilstrekkelige kontrollhandlinger med hensyn til dette etter normen for god revisjonsskikk. Underutvalget peker i denne sammenheng på at det i bestemmelsene spesielt er nevnt at revisor skal se etter at regnskapet er i samsvar med lov, forskrift og god regnskapsskikk, og at det gir så fullstendige og spesifiserte opplysninger om bedriftens gang og stilling som tilsies ..... av hensyn til den oppgave- og opplysningsplikt som følger av lov eller er pålagt i medhold av lov.

Når det gjelder uttrykket i den utstrekning det følger av god revisjonsskikk ..... granske ..... behandlingen av dens anliggender for øvrig er det uklart hva som ligger i lovkravet, jf. punkt 2 nedenfor. En viser til den nærmere drøftelsen i kapittel 3.3.

2.5.4.5 Revisjonsstandarder om revisors forhold ved økonomisk kriminalitet

NSRF har i april 1995 sendt ut et høringsutkast til nye standarder for revisjon og beslektede tjenester, som vil erstatte eksisterende normer og anbefalinger til god revisjonsskikk. I denne sammenhengen skal spesielt nevnes

• nr. 240 – Misligheter og feil og

• nr. 250 – Vurdering av lover og forskrifter ved revisjon av regnskaper.

Pr. idag foreligger ingen norsk norm eller anbefaling om misligheter, selv om det som ovenfor nevnt finnes elementer av dette i eksisterende anbefalinger.

Ettersom utkastene er i tråd med anbefalinger fra IFAC og således må antas å reflektere den internasjonale utviklingen på området, og ettersom utkastene etter underutvalgets oppfatning i stor grad går inn på området økonomisk kriminalitet, har underutvalget vurdert disse forslagene nærmere.

2.5.4.6 Revisors oppgaver og ansvar

2.5.4.7 Økonomisk kriminalitet og årsregnskapsrevisjon

Underutvalget viser til drøftingen ovenfor av revisorloven § 6 og aksjeloven § 10-7, forskrift om revisjon og revisorer § 3-2, anbefalingen til god revisjonsskikk om formuesforvaltning og intern kontroll og om usikkerhet om fortsatt drift, og utkastene til revisjonsstandarder om misligheter og feil og overholdelse av lover og forskrifter. Alle disse definerer etter underutvalgets oppfatning betydelige deler av de områder som er beskrevet ovenfor, og som pr. idag ikke er omfattet av særattestasjonsplikter, som områder revisor må la omfatte av sin planlegging og utførelse av revisjonsoppdrag, dvs. som ledd i årsregnskapsrevisjon.

Det er flere forhold som taler for å opprettholde, presisere og endog utvide denne ordningen. De valgte revisorene har løpende kontakt med de revisjonspliktige foretakene og har god kompetanse på områdene regnskap, risikovurdering og informasjonsanalyse. Som uavhengige, utenforstående personer i forhold til foretakene, er de i stand til å foreta en objektiv analyse av den informasjon som foreligger i foretakenes regnskaper mv. Selv om de valgte revisorer ikke har spesialkompetanse på etterforskning og avdekking av økonomisk kriminalitet, er det likevel svært nærliggende å se på nettopp denne profesjonen når det gjelder oppgaver mht. vurdering og kontroll av mulig kriminalitet foretatt av, mot eller gjennom de revisjonspliktige foretakene. Dette vil som ovenfor drøftet måtte forventes å ha så vel en preventiv som avdekkende effekt.

Underutvalget har tidligere påpekt at det i de ovennevnte lovbestemmelsene og anbefalingene er uklarheter på disse områdene, som etter underutvalgets mening er uheldig.

Underutvalget vil først gå inn på hvorvidt det er hensiktsmessig på generell basis å avgrense revisors oppgaver på disse feltene til kun å omfatte de tilfeller hvor det kan foreligge vesentlig feilinformasjon i regnskapet som følge av misligheter og feil eller andre lovbrudd. En slik begrensning synes etter underutvalgets oppfatning ikke helt presis og derfor ikke helt enkel å håndtere.

Dersom man f. eks. ser på underslags- og utroskapstilfellene, vil en slik formulering etter underutvalgets mening åpenbart dekke de tilfeller hvor en ansatt eller tillitsperson i foretaket urettmessig tilegner seg f.eks. kundeinnbetalinger som er registrert som fordringer i regnskapet, uten at disse innbetalingene bokføres, forutsatt at dette dreier seg om vesentlige beløp. Innbetalinger vil i dette tilfellet mangle på vedkommende kundekonti, som derved vil vise for høye debetsaldi. Balansen vil derfor være feil på dette punktet.

Det vil imidlertid kunne være delte meninger om standarden også vil dekke et tilfelle hvor varer og/eller tjenester leveres og oppgjør mottas av vedkommende privat uten at det skjer noen registrering i regnskapene i det hele tatt. I et slikt tilfelle vil regnskapet forsåvidt også være feil i den forstand at det i resultatregnskapet er registrert for lav omsetning, og at kundekontiene mangler en del transaksjoner, selv om saldiene er korrekte. Etter underutvalgets mening er det lite hensiktsmessig å lage noen distinksjon mellom de to ovennevnte typetilfellene.

Andre typetilfeller som kan nevnes er

• at ulike former for kontantomsetning unndras fra bokføring, eller

• at det kostnadsføres poster som er foretaket uvedkommende, f.eks. fordi disse er private, eller

• ulike former for bedragerier foretatt mot foretaket. Etter underutvalgets mening vil det være uhensiktsmessig å definere noen av disse typetilfellene ut av mislighetsbegrepet. Disse må derfor alle defineres som misligheter som slår ut i uriktige regnskaper.

Underutvalget vil peke på at et slikt skille mellom forhold som kan medføre uriktig regnskapsrapportering og andre forhold, ikke er bygget inn i anbefalingen om formuesforvaltning og intern kontroll. Følgende generelle forhold er i denne anbefalingen definert som del av den valgte revisors oppgaver:

• å se etter at betydelige forretningsmessige disposisjoner foretatt av foretaket er lovlige,

• å se etter at vesentlige vedtak fattet av foretakets kompetente organer faktisk gjennomføres, og at betydelige forretningsmessige disposisjoner foretatt av foretaket er i samsvar med foretakets vedtekter og beslutninger i kompetente selskapsorganer, og

• å vurdere foretakets disposisjoner under insolvens.

Underutvalget mener at det kan være et godt utgangspunkt for definisjonen av revisors oppgaver på mislighetsområdet, at disse skal omfatte misligheter og andre lovbrudd som slår ut i uriktige regnskaper. Underutvalget viser her til sin drøfting av dette uttrykket ovenfor. Imidlertid bør dette suppleres på enkelte områder. I motsatt fall vil en del av de områder som idag ligger inne under definisjonen, etter underutvalgets mening falle ut. Underutvalget vil særlig nevne områdene

• ulovlige disposisjoner under insolvens,

• uforsvarlig formuesforvaltning og

• at foretakets disposisjoner er i overensstemmelse med norsk lov.

Det skal nevnes at det på disse områdene etter de foreliggende anbefalingene til god revisjonsskikk er satt vesentlighetsgrenser mht. revisors arbeid. Det er bl.a. benyttet uttrykk som betydelige disposisjoner og vesentlige vedtak. Det synes hensiktsmessig å videreføre dette, slik at revisors oppgaver på dette området defineres til å omfatte:

• misligheter og feil som slår ut i uriktige regnskaper, og

• disposisjoner under insolvens,

• uforsvarlig formuesforvaltning (mismanagement), hva gjelder betydelige forretningsmessige disposisjoner, og

• at vesentlige disposisjoner for øvrig er i overensstemmelse med lover og forskrifter og foretakets vedtekter mv.

Underutvalget vil knytte noen ytterligere kommentarer til spørsmålet om vesentlighet i denne sammenhengen. På den ene side er det slik at utgangspunktet for drøftingen er de tilfeller hvor det foreligger eller kan foreligge straffbare overtredelser av lovgivningen. Enhver straffbar overtredelse av lover eller forskrifter, må etter vanlig språkbruk i seg selv betegnes som vesentlig. Dette kunne tale for at det ikke skulle foreligge noen vesentlighetsgrense for slike forhold. På den annen side må det være relevant å foreta rene kostnads- og nyttevurderinger også i denne sammenhengen. Det må videre tas med i vurderingen at det under planlegging av revisjonsoppdrag vil være helt upraktisk hvis man f.eks. skulle operere med en vesentlighetsgrense nær null. Underutvalget mener derfor at det må foretas en vesentlighetsvurdering under planleggingen og gjennomføringen av revisjonsoppdraget, også når det gjelder områdene misligheter og feil og andre lovbrudd, og at dette må være den samme vesentlighetsgrense som benyttes ved revisjonen for øvrig.

Underutvalget foreslår etter dette at den valgte revisor skal ha plikt til å vurdere risikoen for at det kan foreligge økonomisk kriminalitet foretatt av, mot eller gjennom foretaket, som ovenfor definert, og at dette må inngå i den ordinære risikoanalysen som revisor foretar. Revisor må planlegge sitt revisjonsarbeid etter denne risikoanalysen, og må herunder ha oppmerksomheten rettet mot muligheten for økonomisk kriminalitet. Revisor må herunder vurdere foretakets egne kontrolltiltak på det økonomiske og administrative området.

2.5.4.8 Avgrensning av revisors oppgaver og ansvar

Drøftelsen foran har dreiet seg den valgte revisors rolle mht. forebygging og avdekking av ulike former for økonomisk kriminalitet på områder som påvirker regnskapsinformasjonen, på områder som påvirker særattestasjonene og på visse tilgrensende områder. Når det gjelder avdekking av omfanget av misligheter foretatt av foretaket, mot foretaket eller gjennom foretaket, finner underutvalget det uriktig å definere kartlegging av omfanget av slike ulovlige handlinger og/eller vurdering av objektive og subjektive straffbarhetsvilkår, som en del av årsregnskapsrevisjon. Årsaken til dette er dels rene kostnadsbetraktninger, dels kompetansebetraktninger. I noen tilfeller vil forholdene antas å ligge slik an at foretaket vil ønske at den valgte revisor utfører dette som en beslektet tjeneste, og dette kan eventuelt avtales mellom revisor og klient som tilleggsoppdrag. For øvrig vil underutvalget påpeke at vurdering av straffbarhetsvilkårene, er noe som hører inn under politi og påtalemyndigheten, og i siste instans retten.

2.5.4.9 Underutvalgets forslag

Som foran nevnt mener underutvalget at det er en forutsetning for at den valgte revisor skal kunne forebygge og eventuelt avdekke økonomisk kriminalitet at det er klart hva som ligger innenfor revisors oppgaver og ansvar på dette området. Disse oppgaver og ansvar kan dels følge av pålagte særattestasjonskrav og dels inngå i årsregnskapsrevisjon. Når det gjelder særattestasjoner, er det etter underutvalgets mening viktig at oppgaver og ansvar klargjøres i de deler av lovgivningen som regulerer særattestasjonene. Dette er drøftet videre i kapittel 7.

Foretakets regnskaper kan være middel til å begå økonomisk kriminalitet. Det er den valgte revisors primæroppgave å kontrollere at regnskapet, dvs. bokføring og årsregnskap, er avlagt i samsvar med lov og forskrifter. Revisors oppgaver og ansvar her er definert gjennom lov og forskrifter og god revisjonsskikk. Underutvalget har i annen sammenheng pekt på at loven trenger et høyere presisisjonsnivå.

Når det gjelder andre former for økonomisk kriminalitet som er begått av foretaket eller mot foretaket eller gjennom foretaket, er forholdene idag mer uklare, og det er etter underutvalgets mening behov for klargjøring av den valgte revisors oppgaver og ansvar på disse områdene. Underutvalget finner den foreliggende uklarhet på dette området uheldig, og vil peke på at det i den senere tid i betydelig grad har blitt fokusert på at det foreligger et forventningsgap mellom hva omgivelsene forventer av den valgte revisor og det som på den annen side oppfattes å være revisors lovbestemte plikter og ansvar. Underutvalget mener at den uklarhet som ovenfor er påvist kan være en av grunnene til at det foreligger et slikt forventningsgap.

Etter underutvalgets mening vil det være et vesentlig bidrag i bekjempelsen av økonomisk kriminalitet at den valgte revisors oppgaver på dette området defineres klarere og at revisors plikter utvides noe i forhold til idag. Underutvalget vil derfor foreslå at det i revisorloven tas inn en presisering om at det ligger innenfor revisors oppgaver å foreta risikoanalyse, planlegge og iverksette kontrollhandlinger med tanke på å avdekke misligheter foretatt av foretaket, mot foretaket eller gjennom foretaket og eventuelle andre lovbrudd innenfor de ovenfor beskrevne rammer og innenfor de vanlige rammer for planlegging og utføring av revisjonsoppdrag. Underutvalget mener at det er tilstrekkelig at det i revisorloven gis en ramme for hva som anses å ligge innenfor revisjonsbegrepet på dette området. Detaljer om omfanget av revisors handlinger på dette området, kan etter underutvalgets oppfatning fastlegges gjennom god revisjonsskikk.

Med det som er sagt ovenfor mener underutvalget å ha pekt på et sterkt behov for at myndighetene under sin saksbehandling kan danne seg en forsvarlig, saklig begrunnet oppfatning om omfanget av revisors arbeid, og hvilke kontrollhandlinger mv. det er rimelig å anta er utført i de enkelte tilfeller. Denne oppfatning bør kunne støtte seg til et regelverk som vesentlig mer presist enn idag angir omfanget av og begrensningene i revisjonens omfang.

2.5.5 Andre offentlige organer

2.5.5.1 Innledning

Ut fra underutvalgets sterke vektlegging særlig av skattemyndighetenes behov og behovet for bekjempelse av økonomisk kriminalitet, har det etter underutvalgets oppfatning vært naturlig å knytte mye av den konkrete drøftingen til disse områder. Når det er sagt, er det likevel klart at også mange andre offentlige organer med kontroll og tilsynsoppgaver mv. har behov for informasjon og bekreftelser på grunnlag av revisjon og/eller særattestasjoner.

2.5.5.2 Oppkrevingsorganer

Oppkreving av ulike skatter og avgifter er som hovedregel samlet i sentrale oppkrevingsinstanser kommune- eller fylkesvis. Unntakene er en del særavgifter som innkreves av samme instans som skriver ut avgiften. Oppkrevingsinstansene vil som hovedregel ikke ha behov for bekreftelser av økonomiske forhold ut over det andre kreditorer har. Årsaken er at det ikke tilligger oppkrevingsinstansen å fastsette det beløp som skal innkreves.

Et viktig unntak er likevel oppkreving av skattetrekk, påleggstrekk og bidragstrekk. Skattetrekk har da også en spesiell beskyttelse i oppkrevingssammenheng ved at det er knyttet lovmessige bestemmelser til oppbevaring av skattetrekksmidler. Det er av hensyn til oppkreving viktig å få en bekreftelse på at skattetrekk er korrekt behandlet.

De generelle regler som gjelder for oppkreving av fordringer vil også gjelde for oppkrevingsinstanser for offentlig myndighet.

Offentlig myndighet har i betydelig utstrekning gitt større sikkerhet til egne krav gjennom lov eller forskriftsregulering. En nærmere utredning av i hvilket omfang dette er gjort eller bør gjøres faller utenfor rammen av denne utredningen. Det kan imidlertid pekes på at der slik høyere grad av preferanse er gitt til offentlige krav (f.eks. ved adgang til bruk av tvangsmidler eller prioritet i konkurs), vil betydningen av revisjon i forhold til offentlige oppkrevingsinstanser neppe være vesentlig. Som det fremgår av det som alt er sagt, stiller spørsmålet seg anderledes når det gjelder offentlig myndighet som fastsetter offentlige krav (lignings- og avgiftsmyndigheter). Det samme gjelder for ytelsesorganer, hvor revisjon eller særattestasjon får betydning såvel for ytelsesgrunnlaget som for ytelsens omfang.

For oppkrevingsinstansene er det viktig å få informasjon om betalingsrutiner og en sikkerhet for at det ikke skjer en forfordeling av andre kreditorer. Underutvalget kan imidlertid ikke se at dette er så spesielt for det offentlige da andre kreditorer også har samme behov for å sikre seg mot forfordelinger.

2.5.5.3 Administrative tilsynsorganer mv.

Med administrative tilsynsorgan forstås organer som er opprettet av offentlig myndighet for å ivareta offentlige eller samfunnsmessige oppgaver. Som eksempel nevnes:

• Brønnøysundregistrene (Foretaksregisteret, Regnskapsregisteret, Løsøreregisteret)

• Statistisk Sentralbyrå

• Kredittilsynet

• Konkurransetilsynet

• o.a.

For de administrative tilsynsorganer vil informasjonen i noen tilfeller være beslutningsavhengig. Dette vil gjelde de tilfeller der informasjonen danner grunnlag for bevillinger, konsesjoner o. lign ( bevillingsavhengig næringsvirksomhet), eller er nødvendig for å føre tilsyn med særlig viktige samfunnsoppgaver.

For de administrative tilsynsorganer vil behovet for bekreftet informasjon alltid være tilstede. Som utgangspunkt vil informasjonen være av generell karakter – f.eks at regnskap er avlagt etter gjeldende lover og forskrifter, men i betydelig omfang vil det også kreves spesifiserte oppgaver og særattestasjoner på at de avgitte oppgaver er korrekte.

2.5.5.4 Organer som yter tilskudd i ulike former

I de tilfeller offentlig myndighet yter bistand i form av tjenester eller økonomiske tilskudd vil det være et behov for å få bekreftet at bistanden benyttes som forutsatt. I noen tilfeller vil det også være behov for oppfølging over tid avhengig av de vilkår som er satt. Ytelser i form av lån vil i utgangspunktet omfattes av den generell beskrivelse av kreditorers behov, men nevnes også under dette avsnitt da noen offentlige låneordninger er fundamentert på helt spesielt grunnlag. Som eksempel nevnes lån med særlig høy risikoprofil og/eller gunstige lånebetingelser for å ivareta bransjemessige eller distriktsmessige hensyn.

For offentlig myndighet vil den informasjon som presenteres i hovedsak danne grunnlag for en beslutning om det skal ytes bistand eller ikke og i tilfelle i hvilket omfang.

2.5.5.5 Underutvalgets forslag

Underutvalget kan ikke se at de offentlige oppkrevingsorganenes interesser knyttet til den valgte revisors arbeid skiller seg vesentlig fra andre kreditorers behov. Disse interesser kan derfor ivaretas gjennom den ordinære revisjon.

Organer som yter tilskudd i ulike former har varierende behov for å dra nytte av de tjenester som kan fremskaffes via lovbestemt revisjon og/eller særattestasjoner. Normalt vil tilskuddsorganer mest hensiktsmessig dekke sine behov gjennom særattestasjoner. Dekning av tilskuddsorganers behov gjennom særskilt krav om alminnelig revisjon synes lite målrettet og bør normalt ikke forekomme.

Ulike tilsynsorganer har tildels sterkt varierende behov, avhengig av hva tilsynet går ut på og hvem det gjelder. De særlige informasjons- og bekreftelsesbehov som følger av tilsynsplikten vil eventuelt måtte dekkes gjennom særattestasjoner. En må kunne legge til grunn at de ulike hjemmelslover for tilsyn (eksempelvis Kredittilsynsloven, advokatlovgivningen, lov om revisjon og revisorer, lov om autorisasjon av regnskapsførere) normalt vil være utstyrt med tilstrekkelige fullmakter for tilsynsmyndigheten til å kreve bekreftelser (særattestasjoner) fremlagt av den tilsynspliktige. Det avhenger av de ulike tilsynsordninger om tilsynsmyndigheten bør og kan dra nytte av revisors tjenester, eller om tilsynsmyndigheten stoler på eget forvaltningsapparat for å gjennomføre sine tilsynsplikter. 7

2.6 Særattestasjoner

2.6.1 Oversikt over særattestasjoner

2.6.1.1 Gjeldende regler – generelt

Underutvalget har foretatt en gjennomgang av nåværende lovgivning for å kartlegge omfanget av plikten til å avgi spesielle revisorbekreftete opplysninger til ulike offentlige myndighetsorganer. En slik gjennomgang gir en illustrasjon av hvilke typer informasjon som man har vurdert at det særlig foreligger behov for å få bekreftet og/eller attestert av en uavhengig person (f.eks. foretakets revisor), samtidig som den viser hvilke offentlige organer som særlig har ønsket å benytte seg av revisorbekreftelser.

Underutvalget ønsker innledningsvis å bemerke at denne gjennomgangen baserer seg på et søk i Lovdata på kriteriene revisor og revisjon. Det må antas at det i tillegg til de tilfellene som kom opp ved et slikt søk finnes krav om bekreftelser og attestasjoner som ikke direkte fremgår av lovgivningen, men som fremgår av instrukser, skjemaverk mv.

Undersøkelsen viste at det foreligger ca. 100 tilfeller av lovbestemmelser som inneholder krav om attestasjon og/eller bekreftelse fra revisor til ulike offentlige myndighetsorganer. Vi vil nedenfor søke å gruppere og kommentere disse tilfellene.

I mange av tilfellene er det henvist til bekreftelse fra revisor uten at det nærmere angis noen krav til revisor mht. kvalifikasjoner, habilitet mv. Det kan være at det i disse tilfellene foreligger en underliggende forutsetning om at det er ment foretakets valgte revisor etter revisorloven eller aksjeloven, og at det i de tilfeller foretaket for øvrig ikke har revisjonsplikt, er ment en revisor som tilfredsstiller kravene i disse lovene. Dette fremgår imidlertid svært ofte ikke eksplisitt.

2.6.1.2 Kategorisering av lovbestemmelsene

I utgangspunktet kan lovbestemmelsene som krever revisorbekreftelse og/eller -attestasjon av ulike typer informasjon inndeles slik:

• bekreftelser til ligningsmyndighetene

• bekreftelser til avgiftsmyndighetene

• bekreftelser til Foretaksregisteret

• bekreftelser til Kredittilsynet

• bekreftelser til Tilsynsrådet for advokater

• andre bekreftelser

2.6.1.2.1 Bekreftelser til ligningsmyndighetene

Under dette punkt må særlig nevnes de viktige bekreft­elsene på alminnelig næringsoppgave etter ligningsloven § 4-5, nr. 5 og årsoppgave for arbeidsgiveravgift og følgeskriv til lønns- og trekkoppgaver, jfr. ligningsloven § 6-16 b og forskrift om levering av lønnsoppgave av 23.12.1988, § 7.

Disse bekreftelsene skal avgis av foretakets valgte revisor i den utstrekning foretaket har plikt til å ha valgt revisor. Øvrige foretak sender inn oppgaver kun med underskrift fra den som representerer foretaket. Slik dette har vært praktisert hittil, har derfor endringer i revisjonspliktens omfang etter revisorloven og annen lovgivning fått direkte virkning for antall revisorbekreftete oppgaver til ligningsmyndighetene.

De ovennevnte oppgavene skal innsendes årlig og danner grunnlag for inntekts- og formuesbeskatning og fastsettelse av grunnlag for arbeidsgiveravgift for den skattepliktige. I tillegg har følgeskrivet til lønns- og trekkoppgavene viktige funksjoner i forhold til innberetningen av lønn, naturalytelser, utgiftsgodtgjørelser, arbeidsgiverfradrag og skattetrekk for de ansatte.

Når det gjelder betydningen av revisors underskrift på disse skjemaene, foreligger det en uttalelse fra Skattedirektoratet av 29.02.1988 som gir nærmere retningslinjer om bekreftelsenes innhold. Uttalelsen ble til etter at det i forkant hadde vært nedsatt et utvalg, bestående av representanter fra ligningsmyndighetene og revisororganisasjonene, som avga innstilling om spørsmålet. Skattedirektoratet har senere i forbindelse med skattereformen av 1992 (i brev av 29.01.93) avgitt en presisering mht. revisors underskrift i forhold til hvorvidt vilkårene for å beregne personinntekt etter delingsreglene foreligger.

For øvrig har ligningsmyndighetene en generell adgang til å fastsette skjemaer for avgivelse av slike opplysninger om tredjemann, jfr. ligningsloven kapittel 6. Det kan fastsettes plikt til bekreftelse fra revisor. Denne hjemmelen fremgår av ligningslovens § 6-16. Hjemmelen er benyttet i svært begrenset omfang. I tillegg til den ovenfor omtalte årsoppgave for arbeidsgiveravgift og følgeskriv til lønns- og trekkoppgaver, kjenner underutvalget kun til ett ytterligere tilfelle. Dette gjelder forskrift om levering av kontrolloppgaver over konti for sparing med skattefradrag av 23.12.88, § 7, hvor en av de som undertegner oppgaven kan være revisor.

Andre spesielle bekreftelser til ligningsmyndighetene:

• For oppgaver etter ligningsloven kapittel 6 som gis av selskaper, foreninger, institusjoner eller innretninger som ikke er skattepliktige, påligger oppgaveplikten også den valgte revisor (ligningsloven § 6-14, 3. ledd). Det må antas at denne typen innretninger mv. vanligvis ikke har revisjonsplikt etter revisjonslovgivningen, og at den valgte revisor derfor ofte ikke vil være registrert eller statsautorisert revisor.

• Ved skattefrie omdannelser etter lov av 09.06.1961 skal det foreligge bekreftelse fra revisor om at overtatte eiendeler ikke er oppført i overtakende selskaps balanse med mer enn virkelige verdier.

• Når ansatte kjøper aksjer mv. til underkurs, og disse deponeres etter skatteloven § 41, 8. ledd, skal selskapets revisor bekrefte de opplysninger som arbeidsgiver plikter å gi etter forskrift om deponering av ansattes aksjer mv. kjøpt til underkurs av 27.07.1984. Bestemmelsen om adgang til deponering av aksjer mv. ble opphevet fra 1993, men er delvis fortsatt aktuell til 1996.

• Selskaper hjemmehørende i utlandet og personer som driver virksomhet på norsk sokkel, unntatt petroleumsutvinning og rørledningstransport, skal sette opp regnskap etter forskrift av 29.01.88. Etter forskriften skal fordelingen av indirekte kostnader være bekreftet av uavhengig revisor, hvis de ikke kan dokumenteres for ligningsmyndighetene på annen tilfredsstillende måte.

2.6.1.2.2 Bekreftelser til avgiftsmyndighetene

Når det gjelder arbeidsgiveravgiften, vises det til det som er sagt ovenfor. Det foreligger ikke noe krav om at de terminvise oppgavene over arbeidsgiveravgift skal være attestert eller bekreftet av revisor. Derimot skal den valgte revisor, dersom foretaket er revisjonspliktig, undertegne på årsoppgaven.

Det foreligger ingen generell plikt til at f.eks. oppgaver om merverdiavgift og investeringsavgift, skal være medundertegnet av revisor. Det er imidlertid i merverdiavgiftsloven § 29, 3. ledd vedtatt et tillegg om at avgiftsmyndigheten kan kreve bekreftelse fra revisor eller regnskapsfører om at regnskapet som ligger til grunn for oppgaven er ført i samsvar med god regnskapsskikk. Finansdepartementet har videre fått hjemmel til å fastsette forskrift på området. Bestemmelsen er inntil videre ikke satt i kraft.

Det foreligger ingen bestemmelse om at de merverdiavgifts- og investeringsavgiftspliktige som leverer terminoppgaver, i tillegg skal levere noen årsoppgave. Det er imidlertid vedtatt i forskrift om regnskapsplikt og bokføring av 20.08.69, § 4, 3. ledd at det skal utarbeides en årsoversikt over avgiften, som skal foreligge i regnskapet. Denne bestemmelsen inneholder ikke noe om attestasjon el.l. fra revisor. Bestemmelsen er inntil videre heller ikke satt i kraft.

Spesielle bekreftelser fra revisor om merverdi- og investeringsavgift:

• Melding om etablering av/introduksjon av nytt merverdiavgiftsfritt tidsskrift og endring i den avgiftsmessige stilling for etablert tidsskrift, skal være medundertegnet av revisor, etter forskrift av 13.12.1969, § 9.

• Årlig bygge- og anskaffelsesregnskap og sluttregnskap over investeringsavgiftsfrie miljøverninvesteringer skal sendes til SFT, etter forskrift av 17.12.1975, § 7 og forskrift av 09.01.1976, § 3. Revisor skal bekrefte at bygge- og anskaffelsesregnskapet tallmessig stemmer med bedriftens bøker og at bokføringen er organisert på betryggende måte.

• Det skal foreligge revisorattestert ferdigmeldingsskjema for investeringsavgiftsfrie energiøkonomiseringstiltak, etter forskrift av 27.12.1991, § 5.

• Attestasjon på bokføringsbilag for tjenester ytet til veldedige eller allmennyttige institusjoner skal foretas av institusjonens formann og revisor eller annet styremedlem, etter forskrift av 01.07.1992, § 3. Det må antas at denne typen innretninger mv. vanligvis ikke har revisjonsplikt etter revisjonslovgivningen, og at den valgte revisor derfor ofte ikke vil være registrert eller statsautorisert revisor.

Når det gjelder særavgifter foreligger det i underutvalgets materiale kun spredte forskrifter som inneholder bestemmelser om revisors attestasjon.

2.6.1.2.3 Bekreftelser til Foretaksregisteret

Hovedregelen er her Foretaksregisterloven av 21.06.1985, § 4-4, som bestemmer at det for alle registreringspliktige foretak som vedlegg til registreringsmeldinger til Foretaksregisteret (førstegangsmeldinger og endringsmeldinger) skal følge:

• erklæring fra den valgte revisor om at han påtar seg oppdraget (etter foretaksregisterloven § 4-6 har dessuten revisor en rett til å melde sin avgang overfor registeret)

• erklæring fra den valgte revisor om at de opplysninger som er gitt om innbetaling av aksjekapital, selskapskapital mv. er riktige,

• erklæring fra revisor ved tingsinnskudd om at innskuddet er av en art som kan oppføres i selskapets balanse, samt at det ikke er noe til hinder for at den oppgitte verdi kan oppføres i selskapets balanse.

Det foreligger parallelle bestemmelser om revisorbekreftelser i aksjeloven, selskapsloven, stiftelsesloven, statsforetaksloven, borettslagsloven og boligbyggelagsloven.

Disse erklæringene forutsettes gitt av foretakets valgte revisor, og er kun aktuelle i de tilfeller hvor det foreligger revisjonsplikt. Dersom meldingene ikke er vedlagt de nødvendige erklæringer fra foretakets valgte revisor, vil disse bli avvist av Foretaksregisteret.

NSRF har 11.12.1992 vedtatt en anbefaling til god revisjonsskikk for revisors vurdering og kontroll av stiftelse, kapitalforhøyelse, kapitalnedsettelse og oppløsning av selskap. Anbefalingen tar for seg hvilke kontrolltiltak som kan forventes fra revisors side i forbindelse med de avgitte erklæringene, og inneholder forslag til utforming av tekst i erklæringene.

2.6.1.2.4 Bekreftelser til Kredittilsynet

Disse bekreftelsene kan inndeles i følgende grupper:

• bekreftelser fra finansieringsvirksomheter,

• bekreftelser fra forsikringsvirksomheter,

• bekreftelser fra boligbyggelag.

2.6.1.2.5 Bekreftelser til Tilsynsrådet for advokater

Advokater har ikke alminnelig revisjonsplikt, med mindre de faller inn under de generelle reglene om revisjonsplikt i revisorloven mv. Imidlertid foreligger en spesiell attestasjonsplikt for alle advokater til Tilsynsrådet for advokater, med mindre disse er fast ansatte advokater som ikke har midler til forvaltning eller mottar honorarer fra klienter. Denne attestasjonsplikten må oppfylles av registrert eller statsautorisert revisor. Disse reglene følger av domstolloven av 13.08.1915 og forskrifter av 20.11.1992 og 18.12.1992.

Revisor skal avgi en årlig revisorerklæring. Utformingen av denne fastsettes av Tilsynsrådet for advokater. Revisor skal kontrollere og attestere at behandlingen av betrodde midler er tilfredsstillende. Dette gjelder både advokatens hovedregnskap, eventuell inkassovirksomhet som advokaten driver og betrodde midler i eventuelle særregnskaper som revisor har ansvaret for.

For øvrig plikter revisor omgående å gi skriftlig melding til Tilsynsrådet dersom han frasier seg et verv for en advokat.

2.6.1.2.6 Andre bekreftelser

Andre bekreftelser som fremgår av lov og forskrift vil bli behandlet helt summarisk nedenfor. Børsloven av 17.06.1988 og børsforskriften av 17.01.1994 stiller krav om revisorbekreftete årsoppgaver fra medlemmer av børsen om avgift for omsetning av verdipapirer.

Lov om eksportavgift av 23.03.1956 og forskrift om eksportavgift av 17.02.1989 stiller krav om revisorbekreftete oppgaver til Norges Eksportråd for utførsel av varer som ikke passerer norsk grense.

Konkurranseloven av 11.06.1993 med forskrifter inneholder krav om at oppgaver som gjelder tilskott til nedskrivning av priser på visse sorter frukt og på kull og koks levert i Nord-Norge, skal være revisorbekreftet.

Lov om trudomssamfunn av 13.06.1969 og lov om livssynssamfunn av 12.06.1981 med forskrifter inneholder bestemmelser om at oppgaver over antall tilskuddsberettigete medlemmer skal være bekreftet av advokat eller revisor. Regnskap over hva mottatte tilskudd er benyttet til skal være bekreftet av styret eller revisor i samfunnet.

Næringsmiddelloven av 19.05.1933 og forskrift om næringsmiddelavgift av 27.11.1992 inneholder krav om revisorbekreftete avgiftsoppgaver.

Tolloven av 10.06.1966 og forskrift av 21.07.1980 inneholder krav om at søknader om tollrefusjon for skipsbygging bl.a. skal være vedlagt revisorbekreftet kopi av verkstedets reskontro for bygging av fartøy.

Valutaloven av 14.07.1950 og forskrift om valuta­regulering av 27.06.1990 inneholder bestemmelser om at Norges Bank kan kreve revisorbekreftelse på valutabankers og posisjonsregulerte finansinstitusjoners lovbestemte rapporter.

Voksenopplæringsloven av 28.05.1976 med forskrifter bestemmer at studieforbunds oppgaver over tilskuddsberettigede timer og fjernundervisningsinstitusjoners årsregnskap og oppgave over gjennom­førte studietimer, skal være revisorbekreftet ved statsautorisert revisor.

En gjennomgang av forskrifter som inneholder krav om revisorbekreftete oppgaver innenfor landbruket, viser at dette dreier seg om 20 – 25 ulike bestemmelser. Dette gjelder månedsoppgaver, kvartalsoppgaver, halvårsoppgaver og årsoppgaver om:

• slakt,

• skinn,

• melk, smør og ost,

• egg,

• honning,

• såkorn, grasvekstfrø mv.,

• pommes frites mv.,

• forskningsavgift,

• foredleravgift,

• tilskudd til inseminering,

• tilskudd til kurs for avløsere.

Kulturdepartementet har også gitt noen forskrifter som inneholder krav om revisorbekreftete oppgaver. Dette gjelder bl.a.

• oppgaver over billettinntekter og kostnader som gjelder statsstønad til spillefilmer,

• oppgaver over opplagstall fra aviser som er medlemmer av Landslaget for Lokalaviser,

• oppgaver om tilskudd til innvandrerpublikasjoner,

• oppgaver over opplagstall til Videogramregisteret.

Andre revisorbekreftelser som nevnes i stikkords form:

• på oppgaver for tilskudd til effektiviseringstiltak i fisket,

• på oppgaver over produsert/innført tørrfor til fisk,

• på oppgaver over toll og engangsavgift på motorvogner mv. tilvirket i Norge,

• på oppgaver over eksport og innenlandsk salg av hermetikk,

• ved søknader om støttelån i Statens Banksikringsfond,

• ved søknad om kapitalnedsettelse i Norges Postbank,

• på oppgaver fra Stiftelsen Reisegarantifondet.

I tillegg kommer bestemmelser om særattestasjoner på særskilt forespørsel.

2.6.2 Vurdering av de ulike særattestasjonskravene

Med utgangspunkt i gjennomgangen av nåværende lovverk som beskrevet ovenfor, har underutvalget funnet at det på en del områder foreligger behov for å forta en mer prinsipiell vurdering av hva som vil være mest hensiktsmessig når det gjelder disse attestasjonene sett fra offentlig myndighets side. Underutvalget har videre funnet at det på en del områder foreligger et nokså uklart regelverk. Underutvalget vil nedenfor tilkjennegi sine vurderinger på disse områdene.

2.6.2.1 Grenser for særattestasjonsplikt

I mange tilfeller vil attestasjonsplikten henge nøye sammen med de generelle grensene for revisjonsplikt, slik at bare revisjonspliktige virksomheter vil ha plikt til å fremskaffe attestasjon fra revisor på det særattestasjonspliktige området. Som eksempler på dette kan nevnes alminnelige næringsoppgave etter ligningsloven og årsoppgave for arbeidsgiveravgift og følgeskriv til lønns- og trekkoppgaver.

Underutvalget mener at det ikke er selvsagt at det alltid er hensiktsmessig å knytte sær­attestasjonsplikten sammen med den ordinære revisjonsplikten. Det kan tenkes tilfeller hvor det foreligger behov for særattestasjon, selv om foretaket ligger under den generelle revisjonspliktgrensen. Etter underutvalgets oppfatning bør det derfor konkret vurderes i hvilke tilfeller attestasjonsplikt bør foreligge uavhengig av al­minnelig revisjonsplikt, eventuelt at det settes andre beløpsgrenser for attestasjonsplikten enn de generelle revisjonspliktgrensene.

2.6.2.2 Krav til revisor

I de tilfeller hvor det er forutsatt at bekreftelsen eller attestasjonen skal gis av foretakets valgte revisor, vil kvalifikasjonskrav mv. fremgå av revisorloven med forskrifter samt god revisorskikk.

Som foran nevnt fremgår det i flere av lovtekstene ikke hvilke krav som stilles til den revisor som skal avgi særattestasjon eller annen bekreftelse til offentlig myndighet. Det er ikke sagt noe om vedkommende revisors kvalifikasjoner eller hvilke etiske normer som skal gjelde, f.eks. krav til uavhengighet. Dette er etter underutvalgets oppfatning en klar svakhet, og underutvalget mener at det bør foretas en gjennomgang av dagens regelverk med tanke på å skape større klarhet på dette området.

Et spørsmål som oppstår i de tilfellene det ikke er sammenfall mellom det særattestasjonspliktige område og den generelle revisjonspliktens område, er hvem som i så fall skal avgi særattestasjonene. Dette kan være en person eller et selskap som oppfyller kravene til å være valgt revisor, men en kan også tenke seg andre løsninger. Underutvalget ønsker å påpeke at dette spørsmålet først og fremst må løses under hensyntagen til hensikten med attestasjonen. Hovedsaken må være at vedkommende som avgir attestasjonen har tilstrekkelige kvalifikasjoner for dette og har den nødvendige uavhengighet i forhold til foretaket.

Underutvalget vil peke på at det i dagens lovgivning foreligger tilfeller av at lovgiver har stilt spesifikke krav om at attestasjonen skal foretas av en person eller et selskap som tilfredsstiller kravene til ekstern revisor i revisorloven. Dette gjelder f.eks. i forhold til Tilsynsrådet for advokater. I andre tilfeller er det ikke uttalt noe om dette eller sagt at slik bekreftelse alternativt kan avgis av andre, f.eks. foretakets regnskapsfører, jfr. merverdiavgiftsloven § 29, 3. ledd (ikke satt i kraft). Se nærmere om disse spørsmål i kapittel 5.4.6.

2.6.2.3 Standarden for revisors kontroll av skatter og avgifter

Standardens offisielle betegnelse er Norm vedrørende revisors kontroll av skatter og avgifter.

Normen gjelder revisors kontroll med at skatter og avgifter beregnes og innberettes på en forskrifts­messig måte, herunder revisors attestasjoner av alminnelig næringsoppgave og årsoppgaven for arbeidsgiveravgift og følgeskriv til lønns- og trekkoppgaver.

Generelt kan det stilles spørsmål ved hva en kontroll av skatt og avgift innebærer. Både skatt og avgift vil være en funksjon av de størrelser det skal beregnes skatt og avgift av, altså av grunnlagene. For at størrelsen på skatt- og avgift skal bli korrekt er det følgelig avgjørende at de konti som har betydning ved skatte- og avgiftsberegningen er korrekt, herunder ikke minst at inntektene er fullstendige.

Normens pkt nr 1.3 og 1.4 har følgende ordlyd:

1. 1.3

   Revisors plikter og ansvar vedrørende kontroll av skatter og avgifter bygger på de vanlige kriterier for god revisjonsskikk. Imidlertid kommer skatter og avgifter i en annen situasjon enn øvrige kreditorkrav fordi grunnlaget er debitors egne oppgaver som kun på stikkprøvebasis kontrolleres av skatte- og avgiftsmyndighetene. Dette innebærer en større risiko for at feil og mangler ikke blir avdekket.

2. 1.4

   Revisjonen av årsregnskapet bygger på vesentlighetskriterier som normalt knytter seg til relative størrelser av regnskapsposter i årsregnskapet. De attestasjonsplikter som revisor har i forhold til det offentlige, og de mulige økonomiske konsekvenser skatte- og avgiftsmessige feil og mangler kan ha for virksomheten i form av renter og tilleggsskatt/avgift, innebærer at revisor må benytte en lavere vesentlighetsgrense for sin revisjon innenfor skatte- og avgiftsområdet enn det de relative størrelser ellers ville tilsi.

Når det gjelder normens pkt. 1.3 kan det, mht hvorfor skatter og avgifter bør settes i en annen situa­sjon enn andre kreditorkrav, anføres følgende: Når det gjelder selve kreditorkravet må det antas at det offentlige står i tilnærmet samme stilling som øvrige kreditorer i forhold til det å vurdere den næringsdrivendes økonomiske stilling og betalingsevne. Det kan imidlertid hevdes at skatte- og avgiftsmyndighetene står i en særskilt stilling mht fastsettelsen av størrelsen på kravet, all den tid kravet oppstår som et resultat av periodiske regnskapsoppgjør og årsregnskap som kun på stikkprøvebasis blir kontrollert av skatte- og avgiftsmyndighetene (kreditor).

I normens 1.4 er det bl a uttalt at

«...revisor må benytte en lavere vesentlighetsgrense for sin revisjon innenfor skatte- og avgiftsområdet enn det de relative størrelser ellers ville tilsi.»

Igjen kan man stille spørsmålet: Hva er skatte- og avgiftsområdet? Skal det fastsettes en lavere vesentlighetsgrense for alle poster og konti som påvirker beskatning og avgiftsdeklarasjon? I så fall ville dette gjelde tilnærmet alle poster i årsregnskapet det være seg inntekter, kostnader, formue og gjeld. En slik tolkning vil være meningsløs, idet den ville sette grenser for revisjonen generelt. På den annen side vil det også være meningsløst å sette denne lavere vesentlighetsgrensen opp mot selve skatte- og avgifts beløpene, idet det vil være mot selve grunnlagene og rutinene revisjonsinnsatsen først og fremst må rettes.

Antakelig vil sitatet ovenfor først få mening dersom ordet revisjon byttes ut med rapportering, og selv da ville setningen kun innebære en presisering i forhold til anbefaling til god revisjonsskikk om revisors vesentlighetsvurdering pkt 1.2 og 3.1:

1. 1.2

   Med vesentlige feil forstås det totalt omfang av feil og mangler som gjør det sannsynlig at brukeren av den økonomiske informasjon ville fatte en annen beslutning enn om disse feilene ikke var til stede

2. 3.1

   «Revisor må foreta sin vesentlighetsvurdering i to forskjellige faser av sitt arbeid. Dette er:

   • I planleggingsfasen, der det må anslås hvor store feil som kan aksepteres i regnskapet uten at de vil bli betraktet som vesentlige

   • I konklusjons- og rapporteringsfasen, der det må vurderes om summen av kjente og sannsynlige feil kan betraktes som vesentlig...»

Omfanget av feil og mangler som skatte- og avgiftsmyndighetene kan akseptere på skatte- og avgiftsoppgaver vil være svært lavt, og vesentlighetsgrensen vil bare i liten grad påvirkes av størrelsen (omsetningen, driftsinntektene) til den skatte- og avgiftspliktige. Antakelig må det ses slik at dersom revisor ved sin revisjon (basert på vanlige revisjonsprinsipper og vesentlighetsgrenser for revisjonens utførelse) avdekker feil som har betydning for beregning av skatter og avgifter, og disse ikke blir rettet, må dette med unntak av de ubetydelige tilfellene komme til uttrykk i rapporteringsfasen, i form av manglende attestering av de oppgaver som berøres av feilen.

Avsnitt 3 i normen for revisors kontroll av skatter og avgifter gjelder revisors oppgaver. I normens avsnitt 3.1 er det uttalt:

«Revisor skal kontrollere at virksomhetens ledelse har oppfylt sin plikt til å innrette regnskapet i samsvar med lov, forskrifter og god regnskapsskikk, og at behandlingen av skatter og avgifter er ordnet på betryggende måte og er gjenstand for betryggende kontroll.... Dersom revisor mener at de etablerte rutiner ikke er tilfredsstillende, må han påpeke dette overfor selskapets ledelse.»

De oppgaver som fremkommer av dette avsnittet i normen er generelle krav som må stilles til revisjonen uavhengig av revisors attestasjonsoppgaver overfor skatte- og avgiftsmyndighetene.

I normens avsnitt 3.2 er det uttalt at revisor skal se etter at skattetrekksmidler er oppbevart i samsvar med bestemmelsene i skattebetalingsloven.

I tillegg til disse bestemmelsene er det i normens avsnitt 3 omtalt hvordan revisor skal opptre dersom feil blir avdekket. Når det gjelder bestemmelser mht selve revisjonen på skatte- og avgiftsområdet synes normens avsnitt 3.1 og 3.2 å være uttømmende.

Hva angår kravet i normens pkt 3.1 om at revisor skal kontrollere at ledelsen har oppfylt sin plikt mht om skatter og avgifter er ordnet på betryggende måte og er gjenstand for betryggende kontroll, ville det fra skattemyndighetenes side være ønskelig om normen utdypet hvilke handlinger revisor skal utføre for å sikre behandlingen av skatter og avgifter:

• Kan en etter normen f eks forvente at revisor har foretatt en grunnleggende gjennomgang mht avgiftsbehandlingen når et oppdrag blir overtatt ?

• Kan en etter normen forutsette at revisor for hvert år avstemmer kontiene for merverdiavgift og investeringsavgift mot grunnlag og oppgaver?

• Hva forutsetter normen om kontroller gjennom året mht terminoppgaver?

2.6.3 Underutvalgets forslag

Ut fra underutvalgets syn på revi­sjonsbegrepet, revisjonspliktens innhold og formål, jfr. kapittel 4, er det å betrakte som unødvendig og lite målrettet at det fra offentlig myndighet argumenteres for og eventuelt lages regler om revisjonsplikt i tilfeller hvor den offentlige myndighet egentlig har behov for en konkret utformet særattestasjon. Det departement som har ansvaret for revisjonslovgivningen (Finansdepartementet) bør derfor søke gjennomført en vurdering av om det er formålstjenlig å beholde slike særlige bestemmelser om revisjonsplikt. En slik gjennomgang bør ha som mål å få overført bestemmelser om alminnelig revisjonsplikt i særlovgivning og forskrifter til bestemmelser om særattestasjon, der det er åpenbart at den offentlige myndighets bekreftelsesbehov gjelder relativt konkret avgrensete områder.

Underutvalget foreslår at det blir rettet en henstilling til Finansdepartementet om å gjennomgå reglene for revisjonsplikt etter særlover og vurdere innføring av mer konkret utformete særattestasjoner som alternativ.

Underutvalget regner med at det i vid utstrekning fortsatt blir aktuelt å kreve at særattestasjoner utføres av registrerte eller statsautoriserte revisorer. Disse kategorier vil oppfylle de aktuelle faglige kompetansekrav. Underutvalget tar opp forslag om at en i loven får hjemmel til også å stille faglige kompetansekrav dersom andre kategorier enn revisorer skal utføre sær­attestasjoner.

Gjeldende regler om skattemessige særattestasjoner er idag tildels knyttet til revisjonsplikt. Underutvalget tar opp forslag om at ligningsloven endres på dette punkt slik at denne begrensning faller bort.

Forøvrig foreslår underutvalget at den nærmere presisering av de ulike særattestasjonenes innhold mv. fastsettes i forskrift med hjemmel i lov av den myndighet som har behov for bekreftet informasjon.

Forøvrig viser underutvalget til drøftelser og forslag i kapittel 9 av habilitets- og uavhengighetskrav ved særattestasjoner, om revisors utførelse av slike attestasjoner bør rammes av revisorlovens sanksjoner, samt om det bør presiseres at Revisorstilsynets kompetanse også bør slås fast på dette punkt.

2.7 Taushetsplikt

2.7.1 Taushetspliktens omfang og rettighetssubjekter

Revisorloven § 15, 3. ledd, har følgende ordlyd:

«Med de unntak som følger av lov, er registrert eller statsautorisert revisor og deres assistenter forpliktet til å bevare taushet om alt de under sin virksomhet får kjennskap til. Det samme gjelder medlem av Revisorrådet eller den som har foretatt undersøkelser hos en revisor, jf. annet ledd, for forhold vedkommende får kjennskap til i tjenesten. Kongen kan gi forskrifter om taushetsplikten etter denne paragraf.»

De opplysninger revisor får kjennskap til, vil ofte være forretningshemmeligheter eller andre opplysninger som den næringsdrivende av forskjellige grunner ikke ønsker skal spres til uvedkommende. Det er derfor naturlig at revisor må være underlagt taushetsplikt. Denne taushetsplikten er av vesentlig betydning og blir tillagt stor vekt i forbindelse med revisors arbeide og uavhengighet. Dette understrekes bl a ved at det er inntatt en egen straffebestemmelse for overtredelse av taushetsplikten, jfr. revisorloven § 17, 2. ledd. Overtredelse av denne bestemmelsen straffes med bøter eller med fengsel i inntil 3 mnd.

Revisors taushetsplikt er pålagt av hensyn til klienten. Dersom klienten har gitt sitt samtykke, vil revisor ikke være bundet av sin taushetsplikt. For øvrig er det bl a følgende viktige unntak fra taushetsplikten:

• Revisors opplysningsplikt etter revisjonslovgivningen, jfr. revisorloven § 8 (aksjeloven § 10-9). Bestemmelsene omhandler revisors plikt til å avgi revisjonsberetning. Videre fremgår det av siste ledd at revisor plikter å innta forhold som han har påpekt overfor bedriften i brev som nummereres fortløpende.

• Aksjeloven § 10-12 pålegger revisor opplysningsplikt overfor visse personer og grupper i et aksjeselskap om forhold som ligger innenfor rammen av revisors oppgaver.

• Revisor er ikke nevnt blant de yrkesgrupper som har sterk taushetsplikt (forklaringsforbud) i straffesak etter straffeprosessloven § 119. Dersom revisor anses som vitne i saken, kan derfor påtalemyndigheten begjære rettslig avhør av den valgte revisor som vitne. Dette kan skje under etterforskningen og/eller under hovedforhandlingen. Revisor plikter å møte som vitne dersom han blir innkalt, jfr. straffeprosessloven § 108.

• I sivil sak gjelder tvistemålslovens regler om forklaringsplikt. For revisorer inneholder ikke tvistemålsloven noe forbud mot at forklaring gis, og revisor kan da heller ikke påberope seg taushetsplikt som følger av annen lovgivning.

• I straffesak kan dokumentbevis (revisjonskorrespondanse, arbeidspapir mv) innhentes hos revi­sor gjennom reglene om ransaking og beslag, som eventuelt besluttes av påtalemyndigheten eller retten.

• Opplysninger til sin etterfølger, jfr. forskrift om revisjon og revisorer § 3-1

• Revisorloven § 15, 1. ledd, gir Finansdepartementet og Revisorrådet rett til å kreve forklaring av revisor og av enhver som er i revisors tjeneste når det er grunn til å tro at revisor ikke har overholdt sine plikter ved utøvelse av revisjonsvirksomheten.

• Revisorloven § 15, 2. ledd, gir Finansdepartementet en generell adgang til å foreta undersøkelser av revisors arbeid og arbeidsopplegg, uten spesiell foranledning. Som en del av kontrollen kan de­partementet foreta kontroll av dokumentasjon av revisjonsarbeidet, dvs av revisors arbeidspapir. I forskrift om revisjon og revisorer, § 5-1, er departementets kontrolladgang delegert til Kredittilsynet.

• Revisorloven § 15, siste ledd, gir registrerte og statsautoriserte revisorer rett til å foreta kontroll hos andre revisorer av utførelsen av revisjonsarbeidet, herunder revisors arbeidspapir. Undersøkende revisor er pålagt taushetsplikt om innholdet av de undersøkte dokumenter.

Med de unntak som fremgår ovenfor vil offentlig myndighet ikke ha mulighet til å innhente opplysninger fra valgt revisor.

2.7.2 Dokumentasjon

2.7.2.1 Revisjonsberetningen mv.. Standardisering

Den valgte revisor skal hvert år avgi revisjonsberetning. De nåværende bestemmelsene om revisjonsberetningen og dens innhold er gitt i revisorloven § 8 og aksjeloven § 10-9. Disse bestemmelsene er langt på vei identiske. I tillegg til dette finnes det også bestemmelser om revisjonsberetning i spesiallovgivning.

Det kan reises spørsmål om hvilken nytte ulike offentlige myndighetsorganer har av å ha tilgang til revisors beretning og om en standardisert form er å foretrekke for denne brukergruppen.

Revisorloven § 8 og aksjeloven § 10-9 inneholder minimumskrav til hvilke opplysninger som skal gis i revisors beretning.

Revisorforeningene (NRRF og NSRF) er av den oppfatning at det er ønskelig å standardisere innholdet i revisjonsberetningene, og har nedlagt et betydelig arbeid i slik standardisering. Tankegangen bak dette er at det gjennom standardisering vil være lettere for regnskapslesere å registrere eventuelle presiseringer og forbehold i beretningene fra revisorenes side. Dersom slik standardisering ikke hadde blitt foretatt, ville tilfeldige formuleringsvalg fra revisorers side kunne mistolkes som forbehold mv.

Denne formen for standardisering har skjedd gjennom normer og anbefalinger til god revisjonsskikk. Den nåværende normen på dette området er datert 28.10.93 og inneholder normalberetning, beretning med presisering, beretning med forbehold, beretning med negativ konklusjon og beretning som konkluderer med at revisor ikke kan uttale seg om årsregnskapet.

2.7.2.2 Revisjonskorrespondanse

Det er i revisjonslovgivningen flere bestemmelser som omhandler revisors plikt til å informere om sitt arbeide:

1) Revisjonsberetningen revisorloven § 8, aksjeloven § 10-9

Revisjonsberetningen avgis til den revisjonspliktige (i aksjeselskap til generalforsamlingen). For de næringsdrivende som plikter å sende årsregnskapet til Regnskapsregisteret vil revisjonsberetningen være tilgjengelig for alle regnskapsbrukerne. Denne plikten er i dag kun pålagt aksjeselskapene.

2) Brev om revisjonens utførelse, revisorloven § 8, siste ledd, aksjeloven § 10-10, revisjonsforskriften § 3-2

Forhold som revisor har påpekt overfor bedriften skal inntas i brev som nummereres fortløpende. Det samme gjelder revisors begrunnelse for manglende pliktig underskrift etter ligningsloven § 4-5. Dersom revisor finner mangler ved den interne kontrollen skal også dette rapporteres skriftlig til virksomhetens ledelse, jfr. forskriften om revisjon og revisorer. Slike brev skal journalføres i en protokoll og pliktes oppbevart hos den revisjonspliktige, jfr. revisorloven § 8 siste ledd og aksjeloven § 10-10.

Revisjonsberetningen og brev fra revisor om revisjonens utførelse vil være blant de dokument som pliktes fremlagt på skatte- og avgiftsmyndighetenes forlangende, jfr. bl a ligningsloven §§ 4-10, 6-15 og merverdiavgiftsloven § 46.

Fra tid til annen fremkommer det at den næringsdrivende ikke har oppbevart slike dokument, ei heller sendt årsregnskapet med revisjonsberetning til Regnskapsregisteret eller overholdt plikten til å innta revisjonsberetningen i årsoppgjørsboken og oppbevart denne i samsvar med reglene i regnskapslovgivningen. I slike tilfeller, hvor den revisjonspliktige grovt tilsidesetter sine plikter og neppe heller er tilgjengelig eller samarbeidsvillig med sikte på å fremskaffe revisjonsberetning eller revisjonskorrespondanse gjennom revisor, bør bestemmelsen om taushetsplikt ikke være til hinder for at skattemyndighetene får tilgang til dokumentene direkte gjennom revisor. Bestemmelsene om taushetsplikt må derfor utformes slik, at de ikke er til hinder for at revisor kan fremlegge dokument, som den revisjonspliktige selv er forpliktet til å fremlegge for skatte- og avgiftsmyndighetene. Det faktum at skatte- og avgiftsmyndighetene, i likhet med visse andre offentlige myndigheter, selv er pålagt taushetsplikt burde også tilsi at revisors taushetsplikt modifiseres mht slike tilfeller.

Det ligger i sakens natur at revisjonsberetningen og revisjonsbrev i slike tilfeller ofte vil inneholde presiseringer, forbehold og negative uttalelser som det kan være av stor betydning at vedkommende offentlige organ får kjennskap til. Det kan vanskelig ses at det kan foreligge noe behov for å beskytte vedkommende regnskapspliktige gjennom strenge bestemmelser om taushetsplikt i slike tilfeller.

For revisjonsberetningen kan det tenkes flere forskjellige varianter av opplysningsplikt for å dekke opp disse tilfellene:

1. At revisor har en generell plikt til å sende inn revisjonsberetningen til et offentlig organ i de tilfeller hvor den avviker fra normalberetningen.

2. At revisor har plikt til å sende inn revisjonsberetningen til et offentlig organ dersom de konkret retter en forespørsel til revisor om dette.

3. At revisor har plikt til å sende inn revisjonsberetningen til et offentlig organ dersom vedkommende offentlige organ forgjeves har søkt å få tilgang til denne på andre måter.

Underutvalget mener at alternativ 2 i utgangspunktet vil være å foretrekke. Alternativ 3 vil normalt være en altfor langsom og omstendelig vei å gå, og vil i mange tilfeller være helt uakseptabel i forhold til det foreliggende informasjonsbehovet hos det offentlige organet. Det er også vanskelig å se gode grunner for en slik prosedyre, når det i bunnen uansett ligger en opplysningsplikt for revisor.

Alternativ 1 vil kan være aktuelt for et begrenset antall offentlige organer med spesielt stort behov for å få kunnskap om at det foreligger revisjonsberetninger med presiseringer, forbehold eller negative uttalelser.

Et eksempel som underutvalget har drøftet særskilt, gjelder ligningsmyndighetene, ettersom det synes å være av største betydning for ligningsmyndighetene å ha kunnskap om mangler i de underliggende regnskapene som ligningsoppgavene bygger på. Imidlertid kunne det her innvendes at revisor, parallelt med at han gjør spesielle anmerkninger i revisjonsberetningen, normalt vil unnlate å undertegne på den alminnelige næringsoppgaven som følger som vedlegg til selvangivelsen, dersom anmerkningen er av betydning for ligningen. For ligningsmyndighetene vil revisors begrunnelse for manglende underskrift av næringsoppgave og følgeskriv til lønns- og trekkoppgaver være vel så interessant som selve revisjonsberetningen. Etter underutvalgets mening er en automatisk innsendingsplikt for revisjonsberetningen derfor unødvendig. Derimot bør revisor ha en innsendingsplikt dersom ligningsmyndighetene etterspør slik begrunnelse og/eller revisjonsberetning, jfr. alternativ 2. Når det gjelder revisors begrunnelse for manglende underskrift vil det være aktuelt å innhente denne fra revisor i de tilfeller hvor den ikke er vedlagt den revisjonspliktiges selvangivelse.

2.7.2.3 Revisjonsplan

Når det gjelder revisjonsplaner og endringer i planene, vil disse først og fremst vise hvilke områder revisor har revidert og omfanget av revisjonshandlingene. Innsyn i slike planer vil derfor først og fremst bidra til at skatte- og avgiftsmyndighetene i større grad kan styre sin kontrollvirksomhet til områder som man finner ikke er kontrollert av valgt revisor i et tilstrekkelig omfang. Underutvalget kan se argumenter av en viss tyngde for at slike dokument skulle kunne fremlegges for skatte- og avgiftsmyndighetene. Nytteverdien er i tilfelle at skatte- og avgiftsmyndighetene kan få en mere spesifisert oppgave over de revisjonshandlinger som er foretatt i det enkelte tilfelle. Videre kunne myndighetene dra betydelig nytte av tilgang til vesentlighetskriterier såvel med hensyn til utvelgelseskriterier for revisjonshandlinger som for beløp. Det samme gjelder de risikovurderinger revisor gjør. At slikt innsyn bl.a. kan føre til betydelig rasjonalisering (unngåelse av dobbeltkontroll) og en mer målrettet prioritering av skatte- og avgiftskontrollen synes lite tvilsomt.

De momenter som her er nevnt, må antas å ville inngå i hva en eventuelt lovbestemt revisjonsplan i alminnelighet skulle inneholde. Etter underutvalgets oppfatning er en slik generell angivelse av enkelte – riktignok vesentlige – momenter neppe tilstrekkelig for å angi hva en lovbestemt revisjonsplan skulle inneholde. Det synes tvilsomt om dette underutvalg vil kunne komme fram til en løsning av et såvidt vidtrekkende spørsmål, som i alle tilfelle vil måtte underkastes en bred og tidkrevende utredning før en eventuelt kom fram til et faglig forsvarlig opplegg.

Et forslag om utleveringsplikt til skatte- og avgifts­myndighetene betinger for det første at kravet til revisjonsplaner er lov- eller forskriftsmessig forankret på en tilfredsstillende måte.

Særlig må bestemmelser om slik utleveringsplikt i tilfelle med et visst minimum av presisjon angi krav­ene til innhold i og omfang for en revisjonsplan, på hvilket tidspunkt den skal være utarbeidet, mulige krav mht dokumentasjon og notoritet, samt sannsynligvis også andre momenter. En vurdering av dette spørsmål støter med andre ord på tilsvarende problemer som beskrevet foran i forhold til arbeidspapirer. Det er likevel mulig at definering av omfang og innhold vil kunne vurderes som i noen grad mindre problematiske. Som antydet foran er de under ingen omstendighet enkle.

Underutvalget vil også peke på at det er flere nyanser i spørsmålet. Det kan vurderes som et spørs­mål om plikt eller ikke til utlevering. En må imidlertid også se på om andre løsninger kan ha noe for seg.

Følgende mer eller mindre alternative ordninger kan skisseres:

1. En beholder gjeldende ordning, hvoretter skatte- og avgiftsmyndighetene ikke antas å kunne sette fram krav om innsyn i revisjonsplanen

2. Det etableres et regelverk der kravet til utarbeidelse av revisjonsplaner fremgår, og der revisjonsplan etter dette regelverk kan kreves utlevert av skatte- og avgiftsmyndighetene.

3. En plikt som angitt under 2 kan være:

   1. Sanksjonert med straffetrussel. Underutvalget går ikke inn for en slik ordning.

   2. Et forhold revisortilsynet skal ta seg av dersom revisor ikke etterkommer utleveringsplikten.

4. Det etableres et regelverket som åpner for utlevering

   1. Med samtykke fra oppdragsgiveren (slik gjeldende rett må forstås)

   2. Uten samtykke fra oppdragsgiveren

Det bemerkes at under et bokettersyn hos den revi­sjonspliktige vil ettersynet kunne gjennomføres mer effektivt dersom materiale som nevnt blir tilgjengelig for skatte- og avgiftsmyndighetene. Dette innebærer bl.a. også at bokettersynet blir mindre tid- og kostnadskrevende for den revisjonspliktige. Det spørsmål som underutvalget har tatt opp er således ikke bare et spørsmål om effektivitet og rasjonalitet i skatte- og avgiftskontrollen, men også et spørsmål om å gjennomføre nødvendige bokettersyn på en måte som virker minst mulig tyngende for de skatte- eller avgiftspliktige. Selv hvor den skatte- eller avgiftpliktiges forhold er i orden, må en medgi at et ettersyn kan legge beslag på atskillig tid og ressurser hos den skatte- eller avgiftspliktige. Det er etter underutvalgets syn et vesentlig hensyn at nødvendig bokettersyn kan gjennomføres på en minst mulig tyngende måte hos lojale skatte- og avgiftspliktige.

Samtykker oppdragsgiveren er det vanskelig å se at revisor skulle ha noen aktverdig grunn til ikke å stille revisjonsplan og eventuelt annet til disposisjon for skatte- og avgiftsmyndighetene.

En annen sak er revisors oppbevaringsplikt for den type dokumenter som er drøftet. Etter gjeldende regler skal revisor kunne dokumentere utførelsen av sine revisjonsoppdrag for Revisortilsynet. Oppbevaringsplikten er her en følge av dokumentasjonsplikten. Underutvalget vil likevel anta at det er hensiktsmessig, ikke minst av hensyn til revisor selv, at denne oppbevaringsplikten blir nærmere regulert. En tenker her særlig på at det også for oppbevaringsplikt på dette område bør gjelde en tidsfrist, slik reglene er for oppbevaring av regnskapsmateriale.

2.7.2.4 Revisors arbeidspapirer

Spørsmålet om myndighetenes tilgang til revisors arbeidspapirer er bla. drøftet i Ot. prp. nr. 35 for 1988-89. Det er derfor naturlig at underutvalget ser på spørsmålet.

Etter norm for planlegging av revisjonsoppdrag skal revisor utarbeide program for revisjonens utførelse. Ifølge normen bør programmet deles inn i naturlige revisjonsområder og angi revisjonshandlingene og deres omfang. Videre fremgår det av norm for dokumentasjon av revisors arbeid at revisor skal dokumentere sine revisjonshandlinger og konklusjoner i sine arbeidspapir.

Sett fra skatte- og avgiftsmyndighetenes side vil det være ønskelig å få tilgang til slike arbeidspapir. En slik innsikt ville kunne bidra til å kanalisere skatteetatens ressurser til områder som enten ikke er revidert eller kontrollert av valgt revisor, eller til områder hvor revisors arbeidspapirer viser at risikoen for feil er stor.

Hva angår arbeidspapir som viser konklusjoner på revisjonshandlinger kan det være grunn til å veie disse fordelene opp mot åpenbare negative konsekvenser, som f. eks. faren for dårlig kommunikasjon mellom valgt revisor og klient. En annen konsekvens kan være at revisor vil søke å begrense omfanget av det som festes til papiret. Etter underutvalgets syn vil de negative konsekvensene av en slik eventuell begrensning i taushetsplikten være så vesentlige at en ikke har funnet å ville ta opp noe forslag om å unnta slike arbeidspapir fra taushetsplikten.

Underutvalget vil forøvrig legge til at enhver regel som pålegger noen plikt til utlevering av dokumenter nødvendigvis må angi det materiale som pliktes utlevert med et visst minstemål av presisjon. I ethvert tjenesteyrke må det nødvendigvis produseres en hel del kladdenotater o.lign. av helt foreløpig natur. Slikt materiale måtte i tilfelle avgrenses i forhold til det som kunne kreves utlevert. Underutvalget kjenner ikke til at det er utarbeidet noen rimelig presise kriterier på dette punkt. En ser det heller ikke slik at det er noen realistisk utsikt til å finne fram til slike avgrensningskriterier. Også på dette grunnlag synes det derfor som lite realistisk å gå videre med en vurdering av spørsmålet.

2.7.2.5 Underutvalgets forslag

2.7.3 Taushetsplikten overfor skatte- og avgiftsmyndighetene

2.7.3.1 Signaler til skatte- og avgiftsmyndighetene

Revisor plikter å gi sin påtegning på

• næringsoppgaven, jfr. ligningsloven § 4-5 nr 5

• årsoppgaven for arbeidsgiveravgift og følgeskriv til lønns- og trekkoppgaver, jfr. ligningsloven § 6-16, b (heretter: følgeskrivet til lønns- og trekkoppgaver)

Dersom revisor har attestert disse oppgavene er dette en bekreftelse på at de regnskapsmessige opplysninger som er gitt i oppgavene er omfattet av revisjonshandlinger som ikke har avdekket vesentlige feil og mangler. Attestasjonene antas også å innebære at revisor har sett at systemer for beregning og innbetaling av merverdi- og investeringsavgift og arbeidsgiveravgift er ordnet på en betryggende måte og er gjenstand for betryggende kontroll, samt at revisor har vurdert lovligheten av de skattemessige disposisjonene. Når det gjelder næringsoppgaven, representerer denne for en stor del presentasjon av tallene i årsregnskapet. Avvik vil forekomme i de tilfeller hvor skatteloven angir andre vurderingsregler enn regnskapsloven og da i form av spesifikasjon av forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier. Dette medfører igjen at revisors attestasjon av næringsoppgaven dels må bygge på et revidert årsregnskap, dels – og i nødvendig utstrekning – på at det er kontrollert om skatte- og avgiftslovgivningens regler er fulgt.

Dersom revisor lar være å attestere disse oppgavene er dette å oppfatte som et signal til skattemyndighetene om at han ikke kan akseptere de opplysninger som fremgår av oppgavene. Revisor kan i slike tilfeller ha avgitt en ren revisjonsberetning; normalberetning – avgjørende vil være hvorvidt de avdekkete feil og mangler er så vesentlige at de også er av betydning for andre brukere av regnskapet.

2.7.3.2 Manglende attestasjon av følgeskrivet til lønns- og trekkoppgavene

Som nevnt er det i revisorloven § 8 siste ledd (aksjeloven § 10-10) bestemt at revisors begrunnelse for manglende pliktig underskrift etter ligningsloven § 4-5 skal inntas i brev til den revisjonspliktige. Ligningsloven § 4-5 siste punktum har følgende ordlyd:

«Har skattyteren plikt til å ha revisor, skal årsoppgjøret og utskriftene etter § 4-4 være underskrevet også av revisor»

Revisors plikt til å underskrive følgeskrivet til lønns- og trekkoppgaven følger av ligningsloven § 6-16 b, jfr. forskrift av 23.12.88, fastsatt med hjemmel i ligningsloven § 6-16, jfr. 6-2, § 7. Det antas at de utskrifter som er nevnt i § 4-4 ikke omfatter følge­skriv­et. Således kan det sluttes at revisor ikke har plikt til å begrunne sin manglende underskrift av dette skjemaet skriftlig overfor klienten.

Dersom revisor finner å ikke kunne underskrive følgeskrivet, er dette en såvidt alvorlig konklusjon at dette, på samme måte som for næringsoppgaven, bør komme skriftlig til uttrykk overfor klienten, og således være tilgjengelig for skattemyndighetene.

2.7.3.3 Kontrollhandlinger på skatte- og avgiftsområdet

Ligningsloven omhandler bestemmelser om revisors attestasjoner overfor skatte- og avgiftsmyndighetene. Når det gjelder hvilke kontrollhandlinger som kan forventes gjennomført forut for slik attestasjon, er dette ikke lovregulert. Norm for revisors kontroll av skatter og avgifter omhandler imidlertid bestemmelser om revisors oppgaver på dette området. Enkelte av disse bestemmelsene er lite konkrete og således lite egnet for å trekke konklusjoner om hva som mer konkret er utført, jfr. kapittel 6.

Ett eksempel på en aktuell kontrollhandling på området skatt og avgift er avstemming av merverdiavgift/investeringsavgift. Norm for revisors kontroll av skatter og avgifter sier at revisor skal påse at virksomhetens ledelse har oppfylt sin plikt til å ordne behandlingen av skatter og avgift på en betryggende måte og at de er gjenstand for en betryggende kontroll. Normen sier imidlertid intet om hvor regelmessig revisor skal foreta kontrollen. For skattemyndighetene ville det være ønskelig at det mer konkret uttrykkes at revisor skal påse at avgift rapportert i regnskapet er i overensstemmelse med avgift rapportert i oppgaver til avgiftsmyndighetene, og at gjeld og fordringer i årsregnskapet dermed er i overensstemmelse med de faktiske forhold.

Generelt må de fleste av revisors aktuelle kontrollhandlinger på skatte- og avgiftsområdet sies å måtte bygge på og forutsette full revisjon.

Den svenske aktiebolagslagen av 1975, kapittel 10, § 10-10 omhandler bestemmelser om opplysninger som alltid skal gis i revisjonsberetningen dersom revisor har funnet at selskapet ikke har oppfylt sine forpliktelser;

1. att gøra avdrag for preliminär A-skatt eller kvartstående skatt enligt uppbørdslagen,

2. att anmälas for registrering enligt § 19 i lagen om mervärdeskatt,

3. att lämna uppgift enligt § 54 i uppbørdslagen eller § 4 i lagen om uppbørd av socialavgifter från arbetsgivare eller § 22 i lagen om mervärdeskatt,

4. att i rätt tid betala skatter och avgifter som avses i 1-3.

Revisjonsberetning som inneholder slike anmerkninger skal revisor straks sende kopi av til skattemyndighetene.

Den svenske lovbestemmelsen angir konkret hvilke feil revisor plikter å rapportere til skattemyndighetene. Det faktum at opplysningen skal gis i revi­sjonsberetningen, og således vil komme flere regnskapsbrukere til kunnskap, må antas å virke preventivt i forhold til omgåelser og unndragelser på dette området. Underutvalget har vurdert å foreslå at det skal omtales i revisjonsberetningen dersom revisor ikke har gitt sin påtegning på næringsoppgaven eller følgeskrivet til lønns- og trekkoppgaven. Dette kan gjøres på flere måter:

1. Omtale av ett eller flere konkrete forhold, f eks at skattetrekksmidler ikke er oppbevart i samsvar med skattebetalingsloven

2. Revisor opplyser i beretningen at påtegning på skatte-/avgiftsoppgave ikke er gitt.

Underutvalget vurderer pkt 1 som hensiktsmessig i de tilfeller hvor det kun er enkeltposter som foranlediger en manglende attestasjon. Når det gjelder pkt 2 kan dette være hensiktsmessig i de tilfeller hvor det er omfattende feil på skatte- og avgiftsområdet. I slike tilfeller kan det også være et spørsmål om opplysningene også etter dagens regler skal inntas i revisjonsberetningen i form av et forbehold. Underutvalget finner ikke å ville anbefale èn av disse rapporteringsmåtene, men anser begge som aktuelle avhengig av omfanget av feil som ligger til grunn for revisors manglende attestasjon.

2.7.3.4 Attestasjon av grunnlagsdata

Forenklet selvangivelse baseres seg på innsendte oppgaver fra tredjemann, jfr. ligningsloven kap 6. Det er avgjørende for slik ligning at de data som legges til grunn er korrekte.

Med hjemmel i ligningsloven § 6-16, jfr. § 6-4 har Finansdepartementet fastsatt forskrift om levering av ligningsoppgaver over innskudd og lån i banker, forsikringsselskaper mv. Med hjemmel i forskriften § 8 har Skattedirektoratet fastsatt avstemmingsskjema til bruk for kontroll av innsendelsen av oppgavene. I skjemaet skal de innsendte oppgavene avstemmes mot hovedbokens innberetningspliktige konti, jfr. tilsvarende avstemming i følgeskriv til lønns- og trekkoppgavenes vedkommende.

Erfaringen viser imidlertid at dette avstemmingsarbeidet, for en betydelig del av oppdragsgiverne, ikke blir utført på en tilfredsstillende måte. Tatt i betraktning den betydningen korrekte grunnlagsdata har, og i enda større grad antas å få, ved ligningen, samt størrelsen av de poster som innberettes om innskudd, utlån og renter, vil det være ønskelig at avstemmingsskjemaet attesteres av revisor. Departementet (delegert til Skattedirektoratet) kan fastsette slik attestasjonsplikt i medhold av ligningsloven § 6-16, b. Tidspunktet for slik attestasjon kan av praktiske grunner neppe settes til tidspunktet for avgivelse av avstemmingsskjemaet (28/4), men bør trolig settes til det tidspunkt da revisor avgir andre attestasjoner.

Tilsvarende attestasjoner er etter hvert også ønskelig i forbindelse med andre typer grunnlagsdata, som aksje- og obligasjonsfond, borettslag etc.

2.7.3.5 Underutvalgets forslag

Revisor må uten hinder av taushetsplikt gi en skriftlig begrunnelse for sin manglende underskrift på følgeskrivet til lønns- og trekkoppgavene til sin klient.

For at skattemyndighetene skal få hurtig informasjon om årsaken til revisors manglende underskrift av næringsoppgaven og følgeskrivet til lønns- og trekkoppgavene, må revisors begrunnelse være pliktig vedlegg til den revisjonspliktiges selvangivelse.

Underutvalget tar opp forslag om revisors attestasjon av grunnlagsdata (f eks avstemmingsskjemaet for innskudd og lån i banker mv).

En har vurdert om det også bør komme til uttrykk i revisjonsberetningen at revisor ikke har funnet å kunne underskrive oppgaver til skatte- og avgiftsmyndighetene. Underutvalget finner ikke tilstrekkelig grunn til å ta opp et slikt forslag. En peker særlig på at revisors bekreftelse av årsregnskapet i det minste må innebære at revisor bl.a. har forsikret seg om at mulige feil på skatte- og avgiftsområdet ikke er vesentlige i forhold til årsregnskapet.

2.7.4 Taushetsplikten overfor politi og påtalemyndighet

2.7.4.1 Revisors rapportering om økonomisk kriminalitet

Underutvalget har i kapittel 5.4 drøftet ulike former for økonomisk kriminalitet hvor regnskapet enten benyttes som middel til å begå straffbare handlinger eller er sporsted for avdekking av slike handlinger. Dette gjelder

1. Anslag fra foretaket mot omverdenen,

2. Anslag fra utenforstående personer mv. mot fore­taket,

3. Anslag fra ansatte eller eiere mot foretaket, og

4. Misbruk av foretaket til hvitvaskingsoperasjoner.

Fra revisors synspunkt vil det i disse tilfellene være nødvendig å ta følgende i betraktning:

• om det foreligger lovbestemte begrensninger i adgangen til å rapportere forholdene, dvs. bestemmelser om taushetsplikt,

• om det foreligger positiv rapporteringsadgang internt, herunder hvem det eventuelt skal rapporteres til innenfor foretaket,

• om det foreligger positiv rapporteringsadgang eksternt, f.eks. gjennom særattestasjonsregler, revisjonsberetning eller på annen måte,

• om det foreligger positiv rapporteringsplikt internt eller eksternt,

• om situasjonen er av en slik karakter at det umiddelbart er behov for å iverksette tiltak for å forhindre eller begrense skadevirkninger av vedkommende handling som det innehas informasjon om.

Den valgte revisor er gjennom lovgivningen pålagt visse kontrollfunksjoner mht. å forhindre og avdekke slike former for kriminalitet, og underutvalget har ovenfor foreslått dels å presisere, dels å utvide revisors oppgaver på disse områdene. Foretakets valgte revisor vil derfor i en del tilfeller være den første utenforstående person som oppdager og har mulighet for å reagere på ulike former for økonomisk kriminalitet i tilknytning til foretaket. Under slike omstendigheter er det særlig viktig at revisors handlemåte er tilpasset den foreliggende situasjonen på en best mulig måte. Dette gjelder særlig revisors dokumentasjon og rapportering i slike tilfeller.

2.7.4.2 Taushetsplikt, rapporteringsadgang og rapporteringsplikt – gjeldende rett

Revisors lovbestemte taushetsplikt har betydning for revisors anledning til å rapportere til omverdenen om forhold som revisor avdekker gjennom sin virksomhet. Den har også betydning i forhold til revisors mulighet for å avgi forklaring og stille arbeidspapirer til disposisjon for kontrollorganer og politi.

Taushetsplikten begrenser etter dagens regler revisors adgang til å meddele seg på annen måte enn gjennom revisjonskorrespondanse, revisjonsberetning, unnlatt underskrift på særattestasjoner eller gjennom å trekke seg fra revisjonsoppdraget. Dette gjelder forsåvidt både internt i foretaket og eksternt, idet revisor heller ikke internt kan velge å meddele seg på en hvilken som helst måte og til hvem som helst. I denne sammenhengen vil imidlertid særlig revisors taushetsplikt overfor omverdenen bli drøftet.

Når det gjelder forholdet til politiet og påtalemyndigheten spesielt, har revisor ikke adgang til å avgi vitneforklaring overfor politiet – dvs. utenom rettslige former – om taushetsbelagte forhold, med mindre klienten samtykker. Det skal bemerkes at samtykketilfellene også kan være noe problematiske, da det i en del tilfeller i praksis har oppstått strid om hvem som eventuelt kan gi samtykke på vegne av klienten.

Den valgte revisor er dog ikke nevnt blant de yrkesgrupper som har sterk taushetsplikt, dvs. forklaringsforbud i straffesak etter straffeprosessloven § 119. Dersom revisor anses som vitne i saken, kan derfor påtalemyndigheten begjære rettslig avhør av den valgte revisor som vitne. Dette kan skje både under etterforskningen og under hovedforhandlingen. Revisor plikter å møte som vitne dersom han blir innkalt, jf. straffeprosessloven § 108. Retten kan etter straffeprosessloven § 116 pålegge vitnet å ta med seg dokumenter mv. til det rettslige avhøret. Retten kan også pålegge vitnet å friske opp sitt kjennskap til saken, f.eks. ved å undersøke regnskapsbøker, brev, dokumenter og gjenstander som det uten særlig besvær har adgang til, og å gjøre opptegnelser og ta disse med i retten.

For fullstendighetens skyld bør nevnes at i sivil prosess gjelder tvistemålslovens regler om forklaringsplikt. For revisorer inneholder ikke tvistemålsloven noe forbud mot at forklaring gis, og revisor kan da heller ikke påberope seg taushetsplikt som følger av annen lovgivning. Unntaksbestemmelsen i tvistemålslovens § 209 om forbud mot å røpe forretnings- eller driftshemmeligheter vil sjelden være aktuell for revisor. I de tilfeller hvor den er aktuell, kan retten likevel pålegge revisor å forklare seg når dette etter en avveining av de ulike interesser anses påkrevd.

Ved vurderingen av taushetsplikten synes det å være et godt utgangspunkt å skille mellom de situasjoner hvor foretaket opptrer som fornærmet, og de tilfeller hvor det er foretaket som har utført de ulovlige handlingene. Når foretaket er den fornærmede part, vil omverdenens behov for å bli informert av revisor være mindre enn i de tilfeller hvor det er foretaket som har utført de ulovlige handlingene. Taushetsplikten vil mao. ikke utgjøre noen spesielt stor hindring i de tilfellene foretaket er den fornærmede part.

Taushetsplikten vil imidlertid virke begrensende på revisors reaksjonsmåte i de tilfeller hvor det avdekkes at foretaket har utført ulovlige handlinger.

I en mellomstilling står de tilfeller hvor det er begått handlinger som verken er i foretakets eller utenforståendes interesse, men hvor det ikke foreligger noe organ eller noen personer i foretaket som kan forventes å reagere på handlingene. Dette vil kunne være tilfelle i aksjeselskaper med en aksjonær eller i andre tilfeller hvor det foreligger identifikasjon eller interessefellesskap mellom de som utfører de ulovlige handlinger og foretakets ledelse eller styrende organer. Også i disse tilfellene vil taushetsplikten utgjøre en begrensning mht. ønsket rapportering av ulovlige forhold.

Som ovenfor nevnt vil meddelelse gjennom revi­sjonskorrespondanse, revisjonsberetning, særattestasjoner eller ved at revisor trekker seg fra oppdraget, etter underutvalgets oppfatning ikke være fullt ut dekk­ende for det foreliggende behovet i alle tilfeller. Årsakene til dette er særlig

• at disse meddelelsene ikke er alminnelig tilgjengelige (revisjonskorrespondansen),

• at særattestasjoner/revisjonsberetning/revisors meddelelse om at han trekker seg vanligvis gir begrenset informasjon om de underliggende forholdene,

• at særattestasjoner/revisjonsberetning vanligvis kommer altfor sent i forhold til den kriminelle aktiviteten.

2.7.4.3 Rapporteringsadgang

Når revisor oppdager alvorlige anslag fra omverdenen mot virksomheten som han reviderer, vil han naturligvis straks meddele dette til virksomhetens ledelse, slik at nødvendige skritt kan bli tatt for å hindre eller redusere skadevirkningene av anslaget. Det vil deretter være opp til virksomhetens ledelse å vurdere hvorvidt forholdet skal anmeldes til påtalemyndigheten. Det samme vil gjelde dersom anslagene er foretatt av ansatte.

Revisors normale rapporteringsmønster er til foretakets ledelse, det vil i utgangspunktet si administrerende direktør og/eller daglig leder. Er det administrerende direktør/daglig leder som har utført handlingene, vil revisor selvfølgelig rapportere til overordnet organ – f.eks. til styret.

Situasjonen kan som ovenfor nevnt bli mer problematisk når anslagene er foretatt i fåmannsforetak, hvor det ikke foreligger noen uavhengig overordnet person eller organ å rapportere til. Dette kan f.eks. gjelde i tilfeller hvor det foregår ren tapping av vedkommende virksomhet, som i strafferettslig sammenheng kan karakteriseres som økonomisk utroskap, i tilfeller hvor det foregår forfordeling av foretakets ledelse eller eiere (deltakere) i forhold til kreditorene under insolvens osv. Etter dagens regelverk vil revisors reaksjon i disse tilfellene være begrenset til å ta opp forholdene i revisjonskorrespondansen og eventuelt trekke seg som revisor for virksomheten.

I de tilfellene det er den reviderte virksomheten som begår ulovlige handlinger overfor personer eller organer utenfor virksomheten, vil også den valgte revisor ha et problem mht. sin rapportering. Vedkommende foretaks ledelse vil i slike tilfeller åpenbart ikke være den mest hensiktsmessige adressat for revisors merknader, men revisors reaksjonsform vil være den tradisjonelle; brev til virksomheten, omtale i revisjonsberetningen og eventuelt trekke seg fra oppdraget.

Dersom disse formene for økonomisk kriminalitet begås på et område som er underlagt særattestasjonsplikt, vil revisors adgang til å meddele seg til vedkommende tilsynsorgan, i stor grad være begrenset til underskrift på årsoppgaver, kvartalsoppgaver mv. Reaksjonen vil i så fall bestå i at slik underskrift mangler. Slike ordninger må antas i betydelig grad å virke forebyggende i forhold til lovbrudd på disse områdene. Revisors manglende underskrift vil dessuten utgjøre et viktig signal til vedkommende tilsynsorgan om å iverksette undersøkelser og kontrolltiltak. På den annen side er det et faktum at signalet i mange tilfeller kommer alt for sent, fordi det vanligvis ikke forekommer noen dynamikk i disse ordningene.

Når det gjelder lovbrudd begått gjennom de reviderte foretakene, er det pr. idag ingen spesielle bestemmelser om revisors rapportering.

Underutvalget må derfor konkludere med at dagens ordninger mht. revisors adgang til å meddele seg internt og eksternt om antatte lovbrudd, ikke er fullt ut tilfredsstillende. Dette gjelder særlig for lovbrudd begått av og gjennom de reviderte foretakene. Det gjelder også de tilfeller hvor det begås lovbrudd mot de reviderte foretakene, når det ikke finnes personer eller organer internt i foretakene som ser seg tjent med at det reageres mot handlingene.

2.7.4.4 Rapporteringsplikt

Revisors normale rapporteringsmønster er som ovenfor nevnt, først til foretakets ledelse. Dette er etter underutvalgets oppfatning mer enn en rapporteringsadgang, og må karakteriseres som en rapporteringsplikt når revisor avdekker forhold som er av en slik karakter at rapportering er relevant. Dette vil i utgangspunktet også gjelde tilfeller hvor misligheter begås mot, av eller gjennom foretaket eller andre lovbrudd begås av foretaket.

Revisors rapportering kan medføre at det blir iverksatt adekvate tiltak fra foretakets side for å møte vedkommende problem. Dette kan f.eks. bestå i at det i tilfeller av kriminalitet mot foretaket iverksettes tiltak for å begrense mislighetenes omfang og virkningen av disse. Når det gjelder misligheter begått av eller gjennom foretaket, kan det være at foretakets ledelse sørger for å rydde opp i forholdene og foreta eventuelle korrigerende handlinger, nødvendige eksterne rapporteringer osv. Dersom det ikke iverksettes nødvendige tiltak fra foretakets side for å følge opp revisors henvendelse, eller disse tiltakene etter revisors oppfatning er utilstrekkelige, må revisor gå videre etter sitt normale reaksjonsmønster i forhold til foretaket. Underutvalget peker her på revisors plikt etter dagens regler til å påpeke forhold som kan innebære ansvar for medlem av styret, bedriftsforsamlingen, representantskapet eller for administrerende direktør i revisjonsberetningen, jf. aksjelovens § 10-9, 3. ledd. Dette vil særlig være aktuelt når misligheter begås av foretaket. Revisor må også vurdere å trekke seg fra oppdraget.

Når det gjelder ekstern rapporteringsplikt, er denne begrenset til revisjonsberetningen og eventuelle særattestasjoner som er aktuelle på vedkommende kriminalitetsområde.

Underutvalget har drøftet hvorvidt lovbestemmelsene om revisors eksterne rapporteringsplikt er fullt ut tilfredsstillende. Det vises her forsåvidt til drøftingen under punktet rapporteringsadgang ovenfor. Etter underutvalgets mening er problemstillingene nokså parallelle.

2.7.4.5 Spesielt om hvitvaskingsoperasjoner

Finansdepartementet sendte høsten 1994 ut et høringsnotat om endringer i lov om finansieringsvirksomhet § 2-17 og visse andre bestemmelser om tiltak mot hvitvasking av utbytte fra straffbare handlinger. Et av forslagene i dette høringsnotatet går ut på å justere kretsen av de personer som skal ha plikt til å rapportere til ØKOKRIM ved mistanke om at midler som inngår i en transaksjon eller innestår på en konto stammer fra et straffbart forhold. I utkast til lov om finansieringsvirksomhet § 2-1, nytt annet ledd er bl.a. følgende tilføyelse foreslått:

«Enhver som ervervsmessig driver rådgivning om plassering eller investering av kapital.»

Underutvalget oppfatter det slik at denne bestemmelsen, dersom den blir vedtatt, ikke vil være aktuell for revisor i egenskap av revisor, men vil være aktuell for revisor i egenskap av rådgiver.

2.7.4.6 Taushetsplikt, rapporteringsadgang og rapporteringsplikt – drøfting

Underutvalget viser til at den valgte revisors taushetsplikt, som ovenfor vist, i en del tilfeller virker begrensende når det gjelder revisors muligheter for å rapportere økonomisk kriminalitet. Dette gjelder i særlig grad rapportering eksternt. Etter dagens lovgivning er dette søkt løst gjennom revisjonsberetningen, særattestasjonene og regelverket om revisors tilbaketreden fra oppdraget. Som ovenfor vist er dette ikke tilstrekkelig i alle tilfeller. Underutvalget vil peke på at dersom revisors virkemidler ikke oppfattes som tilstrekkelige av dem som begår økonomisk kriminalitet, vil revisor heller ikke fungere tilstrekkelig preventivt. Det er derfor etter underutvalgets oppfatning viktig at revisors virkemidler forbedres på dette området.

Etter underutvalgets mening bør det vurderes å innføre en adgang for den valgte revisor til å rapportere eksternt i de tilfeller hvor revisors rapportering internt ikke medfører den nødvendige oppfølging fra foretaksledelsens side. I de tilfeller dette gjelder lovbrudd foretatt av foretaket eller lovbrudd foretatt av ansatte eller eiere mot foretaket på et særattestasjonspliktig område, vil det være naturlig å rapportere til vedkommende tilsynsmyndighet. Dette kan f.eks. være lignings-, toll- eller avgiftsmyndigheter, Kredittilsynet mv. I andre tilfeller, hvor det ikke foreligger noe kontroll- eller tilsynsorgan som det er naturlig for revisor å forholde seg til, må slik rapportering eventuelt skje til politiet, som har det generelle ansvar for etterforskning av alle former for økonomisk kriminalitet.

Det har vært hevdet at de valgte revisorer har for lite kunnskap om de virksomhetsområdene som en del reviderte foretak driver innenfor, og dessuten for liten kompetanse på strafferettens område til å kunne ha adgang til eller plikt til å gi slik informasjon som ovenfor nevnt. Underutvalget er forsåvidt enig i at det er stor forskjell på ulike handlinger som alle faller inn under begrepet økonomisk kriminalitet. Det vil f.eks. måtte antas å være lettere for den valgte revisor å vurdere hvorvidt det er gitt uriktige opplysninger om et foretaks økonomi i en lånesøknad til en bank (mulig kredittbedrageri), enn det er å ha formening om det foreligger brudd på f.eks. meglermonopolet eller reglene om innsidehandel. Underutvalget har foran foreslått nærmere avgrensninger mht. revisors oppgaver på området økonomisk kriminalitet. Dette går både på revisjonsområdet og vesentlighetsgrensene. Ut fra denne avgrensningen burde man etter underutvalgets mening stå igjen med et område som bør være håndterlig for revisor.

Det har videre vært hevdet at revisor kan komme i ansvar ved å avgi slik informasjon, dersom det i ettertid viser seg at han feilvurderte situasjonen, og at dette har vært til skade for virksomheten. Underutvalget vil til dette generelt bemerke at det etter underutvalgets oppfatning skal svært meget til at noen kommer i ansvar i slike tilfeller. Dette må desto mer være tilfelle dersom det foreligger lovregulert adgang for revisor til å avgi slik informasjon. Ansvar må antas å kunne foreligge dersom revisor forsettlig gir uriktige opplysninger for å skade foretaket el.l. I denne sammenheng må det imidlertid være riktig å se bort fra slike tilfeller.

Det har også vært hevdet at en ordning med rapportering av økonomisk kriminalitet, vil skade det tillitsforholdet som nødvendigvis må foreligge mellom revisor og klient. Underutvalget vil imidlertid peke på at det neppe foreligger noe tillitsforhold å beskytte i de tilfellene som her omhandles. Klienten har tvert imot søkt å føre både revisor og omverdenen bak lyset ved uriktig informasjon mv. Underutvalget er enig i at det er behov for et tillitsforhold mellom revisor og klient, men ser ingen motsetning mellom dette og at revisor har handleplikter og handlemuligheter når økonomisk kriminalitet avdekkes.

2.7.4.7 Taushetsplikt under straffesak

Reglene om taushetsplikt som ovenfor nevnt vil forhindre at revisor kan avgi forklaring, utlevere dokumentasjon fra sine arbeidspapirer mv. til politiet (påtalemyndigheten). Imidlertid stiller saken seg anderledes dersom revisor innkalles til rettslig vitneavhør. I slike tilfeller foreligger ikke taushetsplikt for den valgte revisor. Skriftlig informasjon kan politiet (påtalemyndigheten) få tilgang til gjennom rettslig beslutning om ransaking og beslag hos tredjemann (i dette tilfellet den valgte revisor) etter straffeprosessloven § 192 annet ledd. Revisor kan da ikke nekte å utlevere regnskapsmateriale, revisjonskorrespondanse eller arbeidspapirer under henvisning til taushetsplikt.

Det er åpenbart at politiet (påtalemyndigheten) vil kunne ha stor nytte av den informasjon som den valgte revisor innehar om sin klient, både muntlige opplysninger og skriftlig materiale som arbeidspapirer, revisjonskorrespondanse mv. Politiets (påtalemyndighetens) tilgang til detaljert informasjon er svært viktig i kartleggingen av hvorvidt objektive og subjektive vilkår for straff foreligger. Revisors (tidligere) klient vil – i de tilfeller det foreligger straffesak – ofte være mindre tilbøyelig til å bidra til å fremskaffe alle fakta om saken.

Underutvalget er kjent med at den valgte revisor etter den svenske aktiebolagslagen av 1975, kapittel 10, § 13, 2. ledd på oppfordring skal gi opplysninger om selskapets forhold til undersøkningsledare i brottmål. På bakgrunn av det faktum at såvel skriftlig som muntlig informasjon etter dagens regelverk i Norge, kan fremskaffes av politiet (påtalemyndigheten) ved å gå veien om ransaking og beslag og rettslig avhør, er det etter underutvalgets oppfatning få reelle grunner som taler for å opprettholde en såvidt tungvint ordning for å skaffe fram informasjon, som den vi har idag. Underutvalget ser det som langt mer hensiktsmessig at det innføres en bestemmelse om at den valgte revisor, uavhengig av bestemmelser om taushetsplikt, på forespørsel kan fremlegge dokumentasjon og gi forklaring til politiet (påtalemyndigheten) under etterforskning av straffesak.

Underutvalget foreslår derfor at den valgte revisor – uten hinder av taushetsplikt – får adgang til avgi forklaring og fremlegge dokumenter for politiet (påtalemyndigheten) på forespørsel. Dette må gjelde uansett om det er utferdiget siktelse eller tiltale i straffesak.

2.7.4.8 Underutvalgets forslag

Underutvalget går ikke inn for noen særskilt rapporterings plikt for misligheter og eller andre regelverksbrudd til politiet(påtalemyndigheten).

Underutvalget finner det imidlertid lite tvilsomt at taushetsplikten i enhver sammenheng ikke kan være så absolutt utformet at den stenger for all rapportering av misligheter. En tar på denne bakgrunn opp forslag om at revisor – uten hinder av taushetsplikt – får adgang til avgi forklaringog fremlegge dokumenter for politiet (påtalemyndigheten) på forespørsel.

Videre tar en opp forslag om at den valgte revisor – uten hinder av taushetsplikt – selv kan ta initiativ til å varsle politiet (påtalemyndigheten) om mulige straffbare forhold i det revisjonspliktige foretaket. Underutvalget foreslår at regelverket på dette området må utformes slik at dersom en revisor benytter seg av en slik rapporterings rett, skal dette fullt ut avhenge av revisors egen vurdering. En foreslår videre at hverken bruk eller manglende bruk av en slik rapporteringsadgang blir ansvarsbetingende for revisor.

Underutvalget vil peke på enkelte situasjoner der en slik rapportering kan fremstå som særlig aktuell:

• Det revisor er kommet over, gir grunn til å anta at nye lovbrudd av alvorlig karakter kan forekomme. Revisors kunnskap, om den blir rapportert videre, kan avverge fortsatte lovbrudd.

• Det revisor er kommet over, gir grunn til å anta at utenforstående tredjemann kan lide tap. Gjennom delaktighet i revisors kunnskaper kan skaden avverges.

Underutvalget foreslår videre at revisor på forespørsel fra kontroll- eller tilsynsorgan må ha plikt til å legge fram nærmere begrunnelse for manglende attestasjon, gitt at det dreier seg om et organ som kan kreve særattestasjon. Revisor må også av eget tiltak ha adgang til å orientere vedkommende organ om forhold som antas å være av betydning for organets kontroll- og tilsynsoppgaver.

2.8 Enkelte spesielle emner av betydning for det offentlige

I dette kapittel behandler underutvalget enkelte emner som ikke nødvendigvis har noen sterk indre sammenheng. Enkelte av emnene kan også sies å knytte an til kapittel 7 om taushetsplikt.

2.8.1 Revisors forhold til den revisjonspliktiges konkursbo

Når en virksomhet har gått konkurs oppnevner skifteretten en bostyrer som sammen med et kreditorutvalg utgjør bostyret, jfr. konkursloven § 83. I tillegg oppnevner skifteretten en borevisor, jfr. konkursloven §§ 77 og 90. Disse bestemmelsene gjelder dog ikke fullt ut ved forenklet bobehandling, jfr. konkursloven § 141.

For å få klarlagt hvilke disposisjoner som ble gjennomført i tiden før konkursen, og for å få avklart eventuelle straffbare forhold, vil valgt revisors opplysninger kunne være av stor betydning. Spørsmålet blir igjen om taushetsplikten er til hinder for at revisor kan gi opplysninger til bostyret (borevisor) når klienten har gått konkurs.

Det er forskjellige oppfatninger mht dette. Enkelte synes å mene at bostyret trer inn i alle rettigheter som styret hadde i virksomheten før konkursen, og at valgt revisor derfor er underlagt den samme opplysningsplikt overfor bostyret som overfor styret etter aksjeloven § 10-13. En slik fortolkning vil således være tilfredsstillende mht bostyrets behov for informasjon. Andre hevder likevel at det ikke er selvsagt at bostyret inntrer i alle konkursdebitors rettigheter. Revisors taushetsplikt er pålagt han først og fremst av hensyn til klienten, og det er spørsmål om klientens behov for beskyttelse også gjelder overfor bostyret (borevisor). Dersom en slik fortolkning legges til grunn, må revisor først innhente samtykke fra sin klient før han kan gi forklaring. Dersom dette ikke lykkes, vil bostyret være avhengig av den meget tunge fremgangsmåte i form av rettslige avhør i skifteretten for å få forklaring fra valgt revisor.

Slik regelverket er i dag kan det være grunnlag for å hevde at dette siste synspunktet formelt sett gjelder. Underutvalget kan likevel ikke se at hensynet til konkursdebitor skulle tilsi en slik fortolkning. Tvert i mot vil man ved en slik fortolkning bidra til å forsinke bobehandlingen noe som igjen kan føre til uheldige konsekvenser for alle interessegrupper inkl den lojale konkursdebitor. Hensynet til en konkursdebitor som har begått lovstridige handlinger, kan i denne sammenheng ikke tillegges noen vekt.

Det kan også diskuteres om hensynet til kontinuitet i den konkursrammede virksomheten burde tilsi at valgt revisor fortsatte som revisor også etter konkursen. Underutvalget ser imidlertid flere forhold som taler mot en slik løsning. For det første vil valgt revisor i mange tilfeller ha nedlagt sitt verv forut for konkursen. For det andre representerer dagens bobehandling med bostyre og borevisor en kontrollfunksjon mht virksomhetens regnskap, og i den forbindelse også mht om valgt revisor har utført sin revisjon etter god revisjonsskikk forut for konkursen. Det vises også til NOU 1993:16 hvor konkursloven § 141 er foreslått opphevet. Dette vil føre til at adgangen til å unnlate eller forenkle revisjonen av boet vil falle bort samt at det alltid skal oppnevnes borevisor.

Etter den svenske aktiebolagslagen har den valgte revisor plikt til å gi konkursförvaltare upplysningar om bolagets angelägenheter (aktiebolagen kapittel 10, § 13, 2. ledd). Bestemmelsen forutsetter normalt at det fremsettes en begjæring til revisor om å gi slike opplysninger, men den valgte revisor er ikke forhindret fra på eget initiativ å gi de opplysninger som han mener er av betydning. Begrunnelsen for bestemmelsen synes etter SOU 1993: 69 å være følgende (side 98):

«Även konkursförvaltaren kan informeras utan skade för bolaget. Antigen har företaget upphört i sin ursprungliga form eller så drivs rörelsen vidare av förvaltaren. I båda fallen kan revisorns iakttakelser vara till nytta för konkursförvaltaren.»

Om omfanget av revisors bistandsplikt er det videre uttalt:

«Bestämmelsen om att revisorn skall lämna upplysningar til nu nämnda personer tar dock inte sikte på att revisorn skall företa utredningar eller andra omfattande åtgärder utan endast stå til tjänst med faktiska upplysningar om förhållandena i bolaget.»

Underutvalget ser klart et behov for å avgrense revisors bistandsplikt på en hensiktsmessig måte. Det synes ikke hensiktsmessig å pålegge den tidligere revisor en plikt til å foreta større utredninger el.l. for konkursboet, men snarere en plikt til å stille eksisterende kunnskap og skriftlig materiale til disposisjon for bobestyreren.

2.8.1.1 Underutvalgets forslag

Det klargjøres i loven at boet (bostyret) trer inn i de rettigheter som konkursdebitor hadde overfor valgt revisor før konkursen. Dette innebærer at den valgte revisor må forholde seg helt på samme måte overfor den revisjonspliktiges konkursbo som tidligere overfor den revisjonspliktige selv. Dersom konkursboet tar opp spørsmål om utlevering av revisjonskorrespondanse eller annet materiale som står i forbindelse med revisjonsoppdraget, vil det være avgjørende om oppdragsgiveren (den revisjonspliktige) selv ville hatt krav på dette.

2.8.2 Revisors tilbakeholdsrett i regnskapsmateriale

2.8.2.1 Behovet for lovregulering

Spørsmålet om tilbakeholdsrett i regnskapsmateriale har vært drøftet i ulike sammenhenger, og ble bl.a. tatt opp til vurdering under forberedelsene til ordningen med autorisasjon av regnskapsførere. Ot.prp. nr. 51 (1992-93) om lov om autorisasjon av regnskapsfører uttaler departementet således bla. følgende om tilbakeholdsrett i regnskapsmateriale:

Utførelse av regnskapsføreroppdrag, revisjon mv. gjør det nødvendig at den regnskapspliktige stiller eget regnskapsmateriale (regnskapsbøker, bilag mv) til disposisjon for oppdragstakeren eller utleverer regnskapsmaterialet til denne. Slikt regnskapsmateriale er underkastet oppbevaringsplikt etter regnskapsloven § 11. Den regnskapspliktige må kunne råde over slikt materiale til enhver tid for å kunne oppfylle plikter etter regnskaps-, skatte- og avgiftslovgivningen. Etter departementets oppfatning kan en oppdragstaker ikke gjøre gjeldende tilbakeholdsrett i slikt materiale for uoppgjort krav på godtgjørelse for utføring av oppdrag eller for andre krav mot oppdragsgiveren.

En ser det videre slik at det heller ikke bør være noen adgang til å gjøre gjeldende tilbakeholdsrett for det regnskapsmateriale (bøker, årsoppgjør, oppgaver mv.) som oppdragstakeren utferdiger for oppdragsgiveren, og at dette bør fastslås i lov. Sett fra oppdragstakerens side innebærer dette i og for seg ikke noe annet enn at det må foretas en kredittvurdering av oppdragsgiveren, eventuelt slik at det kreves passende forskudd.

Lovbestemmelser om dette hører imidlertid ikke hjemme i en lov om autorisasjon av regnskapsførere, men bør i tilfelle inntas i regnskapsloven av 1977. Departementet vil komme tilbake til dette i forbindelse med andre endringer i regnskapsloven.

( Uthevelsen er gjort her )

Departementets drøftelse er ikke bare begrenset til regnskapsføreres eventuelle tilbakeholdsrett, men gjelder som det fremgår alle som etter oppdrag får befatning med og fysisk besittelse av den regnskapspliktiges regnskapsmateriale, herunder bl.a. den valgte revisor, også når det gjelder den del av materialet som oppdragstakeren har produsert selv.

2.8.2.2 Underutvalgets forslag

Underutvalget er av den oppfatning at vesentlig offentlige interesser kan bli skadelidende dersom det gjøres tilbakeholdsrett i regnskapsmateriale som den regnskapspliktige må kunne råde over til enhver tid for å kunne oppfylle plikter etter regnskaps-, skatte- og avgiftslovgivningen. En tar derfor opp forslag om at det slås fast at det ikke skal være adgang til å gjøre gjeldende tilbakeholdsrett i slikt regnskapsmateriale.

En vil legge til at dersom regnskapsmaterialet utleveres av revisor til skatte- eller avgiftsmyndighetene etter krav derfra, bør regelverket sørge for at materialet skal leveres tilbake til den som utleverte materialet. Med en slik ordning vil den mulige nytte av en tilbakeholdsrett den rettmessige besitteren av materialet måtte ha ikke bli påvirket i videre utstrekning enn det som må til for å dekke offentlig behov.

2.8.3 Direkte innsending av revisjonsberetning til Regnskapsregisteret

2.8.3.1 Tidspunkt for innsending

Senest en måned etter fastsetting av årsregnskapet skal alle aksjeselskap sende et eksemplar av årsregnskapet og revisjonsberetningen til Regnskapsregisteret, jfr. aksjeloven § 11-14. Regnskapsloven § 16, 4. ledd har likelydende ordlyd. Ifølge forskrift av 07.12.1984 om innsendelsesplikt og offentlighet for årsregnskapet m.v. for regnskapspliktige virksomhet er innsendelsesplikten, for andre enn aksjeselskap, begrenset til regnskapspliktige som driver utvinning eller rørledningstransport av petroleum etter tillatelse gitt med hjemmel i lov. For aksjeselskaper er regelen at selskapets styre senest må ha sluttbehandlet og undertegnet årsregnskapet (sammen med adm. dir.) innen 31. mai i året etter regnskapsåret. Dette er også det seneste tidspunkt årsregnskapet kan stilles til rådighet for revisor. Revisor må senest avgi sin beretning 16. juni, på grunn av regelen om at denne senest skal være avgitt to uker før den ordinære generalforsamling i selskapet. Generalforsamling for behandling og fastsettelse av årsregnskapet må senest avholdes 30. juni. Dette tilsier at årsregnskap med revisjonsberetning senest innsendes til Regnskapsregisteret i Brønnøysund 31. juli.

For ansvarlige selskaper og kommandittselskaper skal årsregnskapet være fastsatt av styret eller selskapsmøtet og undertegnet senest 30. april i året etter regnskapsåret. Den samme fristen gjelder for enkeltmannsforetak. For revisjonspliktig virksomhet er dette også seneste frist for å stille årsregnskapet til rådighet for revisor. Revisor skal avgi sin beretning innen en måned, dvs. 31. mai. Dersom slike virksomheter driver utvinning eller rørledningstransport av petroleum skal årsregnskapet med revisors beretning innsendes til Regnskapsregisteret innen 30. juni.

Dersom selskapet og dets revisor forholder seg til maksimumsfristene, vil offentlig tilgjengelig revisjonsberetning først foreligge langt ute i neste regnskapsår. Dette vil i noen grad begrense verdien av revisjonsberetningen for offentlig myndighet, særlig for de organer som måtte ha behov for løpende oppdatert regnskapsinformasjon om foretaket.

2.8.3.2 Offentlige brukere

Revisor er en utenforstående, uhildet person som har til oppgave å foreta en gjennomgang av foretakets regnskaper, formuesforvaltning og interne kontroll. Han skal herunder se etter at selskapets ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for at regnskapet er i samsvar med gjeldende lovgivning og at det gir så fullstendige og spesifiserte opplysninger om selskapets gang og stilling som tilsies bl.a. av hensyn til lovbestemt oppgave- og opplysningsplikt. Dette fremgår bl.a. av revisorloven § 6, aksjeloven § 10-7 og revisjonsforskriften av 19.09.90, § 3-2.

En årlig beretning fra revisor på disse områdene (revisjonsberetning) må i utgangspunktet antas å være av interesse for de offentlige organer som har tilsynsoppgaver på dette området og som forvalter de ovennevnte bestemmelsene om oppgave- og opplysningsplikt. For å ivareta sine plikter må revisor ha utført en rekke kontrollhandlinger som også dekker disse offentlige organenes behov.

Stikkordmessig bør følgende offentlige myndigheter nevnes som aktuelle:

• Kredittilsynet, som har fått delegert administrativt ansvar for regnskapslovgivningen, og derfor har interesse av hvilke virksomheter som ikke oppfyller sine plikter på dette området.

• Politi og påtalemyndighet, som behandler de strafferettslige sider ved regnskapslovgivningen og avledede lovbrudd.

• Skatte- og avgiftsmyndighetene, som er de offentlige organene som i størst omfang mottar lovbestemte oppgaver fra de regnskapspliktige og som forvalter en lang rekke bestemmelser om opplysningsplikt.

• Andre tilsynsmyndigheter som forvalter bestemmelser om formuesforvaltning eller regnskap eller oppgave- og opplysningsplikter.

Det kan anføres flere årsaker til at disse offentlige organene bør ha tilgang til revisjonsberetningen på en mer direkte måte enn det som følger av dagens regelverk

For det første forvalter disse organene vesentlige samfunnsinteresser. Dette gjelder åpenbart skatte- og avgiftsmyndighetene, men også de offentlige organene som har administrativt ansvar for lovgivningen om regnskap og formuesforvaltning og som behandler brudd på denne lovgivningen. Det er viktig at markedsaktørene kan ha tillit til de regnskaper som fremlegges av foretakene, og det er derfor tilsvarende viktig at de offentlige myndigheter som har forvaltningsoppgaver på dette området ikke blir hindret av unødig strenge bestemmelser om taushetsplikt i sitt arbeid.

For det andre må dette sees i sammenheng med den økende grad av fokusering på økonomisk kriminalitet som et samfunnsonde. I den utstrekning revisors arbeid kan bidra til bekjempelsen av økonomisk kriminalitet, bør ikke reglene om taushetsplikt være til hinder for dette, jfr. for øvrig kapittel 7.

Selv om den eksterne revisors generelle revisjonsarbeid og den avgitte revisjonsberetning vil være av betydelig interesse for disse offentlige organene, vil dette bare et stykke på vei kunne dekke disse organenes tilsynsbehov. Årsakene til dette er særlig at finansiell revisjon har et annet siktemål enn disse organenes behov, og at finansiell revisjon dessuten bygger på et vesentlighetsprinsipp som ikke er forenlig med disse organenes tilsynsbehov. Dette er en del av bakgrunnen for at det i lovgivningen foreligger en rekke bestemmelser om særattestasjoner fra den valgte revisors side, som til dels går langt ut over vanlig finansiell revisjon. En rekke offentlige organer har også bygget opp omfattende egne kontrollapparater for å ivareta slike spesielle revisjons- og kontrollbehov. Når det også tas hensyn til forslaget omtalt under kapittel 7 om å unnta revisjonsberetning og revisjonsbrev fra taushetsplikt vis a vis myndighet som har lovhjemmel til å få fremlagt slike dokument fra revisors klient, antas de fleste offentlige regnskapsbrukere å få tilgang til revisjonsberetningen uten å gå veien om Regnskapsregisteret.

2.8.3.3 Andre eksterne brukere

Revisjonsberetningen, og bestemmelsen om at denne skal sendes til Regnskapsregisteret, tilsier imidlertid at denne er et offentlig dokument. For aksjeselskapene som overholder bestemmelsen i aksjeloven § 11-14 vil revisjonsberetningen være tilgjengelig for offentligheten og dermed for alle eksterne regnskapsbrukere. Ved ikke å overholde lovens tidsfrist vil informasjon gitt i årsregnskapet og revisors beretning bevisst kunne holdes tilbake overfor andre eksterne regnskapsbrukere enn offentlig myndighet, jfr. foran.

Revisor bør derfor ha anledning til å medvirke til at revisjonsberetningen blir tilgjengelig for alleregnskapsbrukerne, på et tidligst mulig tidspunkt. En mulig måte å gjøre dette på er å innføre en selvstendig plikt for revisor til å innsende revisjonsberetningen direkte til Regnskapsregisteret i Brønnøysund nå foretaket selv ikke har gjort dette rettidig, jfr. for øvrig kap 6 til Stortingsmelding nr 1 (1991-92). Det kan også diskuteres om en slik plikt bør gjøres uavhengig av om den revisjonspliktige plikter å sende årsregnskapet til Regnskapsregisteret, jfr. foran. Underutvalget antar likevel at en revisjonsberetning uten et samlet årsregnskap vil ha begrenset verdi for regnskapsbrukerne Sett i sammenheng med den administrasjon en slik bestemmelse vil medføre, finner underutvalget ikke å ville foreslå å gjøre en slik innsendelsesplikt uavhengig av plikten til å sende årsregnskapet til Regnskapsregisteret.

2.8.3.4 Underutvalgets forslag

Det foreslås innført en selvstendig plikt for revisor til å sende revisjonsberetningen til Regnskapsregisteret. Dette skal likevel bare gjelde i de tilfelle hvor det revisjonspliktige foretaket har unnlatt å sende revisjonberetningen til registeret i rett tid. Plikten begrenses til de virksomheter som etter regnskapslovgivningen plikter å sende årsregnskapet til registeret.

2.8.4 Direkte melding til Foretaksregisteret ved revisorskifte

2.8.4.1 Behov for offentlig informasjon

Ifølge foretaksregisterloven skal det ved melding til Foretaksregisteret om registrering av foretak opplyses om hvem som er revisor og dessuten vedlegges en erklæring fra revisor om at han mottar valget. Plikten til å gi slik melding påligger innehaver (enkeltmannsforetak), ansvarlige deltakere (ansvarlige selskap og kommandittselskap) og styremedlem (andre foretak). Opplysningene skal meldes Foretaksregisteret før næringsvirksomheten begynner. Aksjeselskap, andre selskap med begrenset ansvar og stiftelser, foreninger og andre innretninger skal, selv om næringsvirksomhet ikke har begynt, meldes til Foretaksregisteret innen 6 måneder etter at stiftelsesdokumentet er undertegnet. Det vises til foretaksregisterloven § 4-1.

Dersom revisor fratrer påligger det de samme personer å melde endringen til Foretaksregisteret. Revisor selv har en rett, men ikke plikt, til å melde sin fratreden, jfr. foretaksregisterloven § 4-6.

Når det gjelder spørsmålet om direkte melding til Foretaksregisteret fra revisor, antar vi at dette først og fremst vil være nyttig ved fratreden som revisor, det være seg ved revisorskifte som i andre tilfeller hvor revisjonsoppdraget opphører. Ved revisorskifte vil en slik melding sikre at Foretaksregisteret holdes løpende ajour. Dersom revisor finner å måtte trekke seg fra oppdraget, er det særdeles viktig at revisors avgang blir meldt Foretaksregisteret. Foretaksregisteret vil da rette en henvendelse til foretaket, og eventuelt oversende saken til skifteretten. Dette kan igjen bidra til at selskap blir oppløst eller avviklet på et langt tidligere tidspunkt. Fra revisors side må det også være ønskelig at han blir slettet fra registeret så tidlig som mulig, særlig gjelder dette i de tilfeller hvor revisors klient opptrer i uoverensstemmelse med lovgivningen.

Når det gjelder melding ved registrering av foretak, anser vi ikke en melding direkte fra revisor å være like praktisk. En større gruppe foretak (aksjeselskap mv) vil ha en 6 mnd frist for å melde sin virksomhet til registeret. Dersom revisor melder sin tiltreden før selskapet er registrert vil Foretaksregisteret ikke ha noe selskap å knytte opplysningene til. Et annet spørsmål vil være om revisor burde ha en selvstendig plikt til å melde sin tiltreden innenfor samme tidsrom som virksomheten selv. Dette vil ha betydning i de tilfeller hvor virksomheten ikke sender inn registreringsmelding til Foretaksregisteret til rett tid. På den annen side må det antas at revisor i slike tilfeller vil ta de nødvendige skritt overfor sin klienten for å bringe forholdet i orden.

2.8.4.2 Underutvalgets forslag

Det innføres en selvstendig meldeplikt for revisor overfor Foretaksregisteret ved skifte av revisor.

2.9 Krav til revisors habilitet og uavhengighet

2.9.1 Generelt

Det er en helt grunnleggende forutsetning at den valgte revisor skal være uavhengig av det foretaket som revideres. Revisor må kunne oppfattes som en objektiv, utenforstående gransker i forhold til det reviderte foretaket. Revisors habilitet er viktig for at omverdenen kan feste lit til revisors vurderinger og konklusjoner.

Det er vanlig å dele inn revisors uavhengighet i independence in appearance og independence in fact. Revisor kan fremstå for omgivelsene som uavhengig, uten faktisk å være dette. Det kan forekomme at revisor står i et for omverdenen skjult avhengighetsforhold til foretaket eller noen personer som har interesser i foretaket, og derfor faktisk ikke har den nødvendige uavhengighet. Det kan også foreligge kjente former for økonomiske avhengighetsforhold eller andre særlige forhold som er egnet til å svekke tilliten til hans uavhengighet som revisor.

Bestemmelsene om revisors uavhengighet og habilitet er gitt i revisorlovens § 5 og aksjelovens § 10-4. Det fremgår av disse bestemmelsene at følgende forhold i utgangspunktet anses som inhabilitetsgrunner:

• eierinteresser i det foretak som revideres,

• lån eller sikkerhetsstillelse fra eller til foretaket som revideres,

• daglig ledelse eller ansettelse i foretaket som revideres,

• deltakelse i noen av de styrende organer i foretaket som revideres,

• ansvar for eller deltakelse i utførelsen av bokføring, formuesforvaltning, verdivurdering, konkrete anbefalinger om vurdering av poster i årsregnskapet mv. i foretaket som revideres,

• samarbeid-, underordnings- eller avhengighetsforhold til foretaket eller personer knyttet til foretaket som revideres,

• slektskap eller ekteskapslignende forhold til nærmere angitte personer knyttet til foretaket,

• tilsvarende forhold som ovenfor nevnt til eventuelt morselskap.

Revisor er videre inhabil dersom det foreligger andre særlige grunner som er egnet til å svekke tilliten til hans uavhengighet som revisor. Hvis revisor utfører rådgivningstjenester for samme foretak som revideres, skal revisor ikke engasjere seg slik at dette kan påvirke eller reise tvil om hans uavhengighet. Revisor kan likevel foreta teknisk utarbeiding av årsregnskap, gi råd om de alminnelige kravene til innholdet i et årsregnskap eller om innholdet i regnskapslovgivningens vurderingsregler.

I revisjonsforskriften av 19.09.90, § 2-1, er det gitt regler for revisjonsselskaper når en av deltakerne i selskapet er inhabil etter de ovennevnte reglene. Det er ikke konkret uttalt at disse krav om uavhengighet også gjelder for den revisor som avgir lovbestemte særattestasjoner. Det er likevel nokså opplagt at så må være tilfelle. Dersom en revisor eller et revisjonsselskap opptrer utad med yrkesbetegnelsen registrert eller statsautorisert revisor, vil det i alminnelighet bli oppfattet slik at vedkommende opererer under det regelverk som gjelder for vedkommende yrke. Etter underutvalgets oppfatning er det vesentlig at revisorloven tar konsekvensen av dette, og utvetydig slår fast at det alminnelige regelverket fullt ut gjelder i slike sammenhenger. Underutvalget foreslår derfor at revisorloven gis en utforming som gjør det klart at disse kravene til uavhengighet også fullt ut må gjelde for en revisor som avgir lovbestemte særattestasjoner.

2.9.2 Særlig om den valgte revisors rådgivningsvirksomhet

Et av de områdene som berører revisors uavhengighet og som har vært gjort til gjenstand for omfattende drøfting i de senere år, er det nokså vanlig forekommende tilfellet at samme revisor eller revisjonsselskap både utfører rådgivning og lovbestemt revisjon eller lovbestemt særattestasjon for samme klient. Det har vært reist innvendinger dels mot arten av rådgivningstjenester som utføres av de valgte revisorer overfor deres revisjonsklienter og dels mot omfanget av rådgivningsvirksomheten, som dersom det blir for betydelig, kan utgjøre en fare for revisors uavhengige stilling i forhold til foretaket.

Underutvalget viser bl.a. i drøftingen i NOU 1985: 36 om dette. Flertallet i det daværende utvalget foreslo, som et tiltak for å sikre større grad av uavhengighet på dette området, at NSRF's regler for god revisorskikk § 1-5 skulle tas inn i revisorloven og aksjeloven. Dette ble også fulgt opp i praksis. Dette utvalgets flertall konkluderte slik:

«Utvalget er kommet til at det ikke vil være mulig å gjennomføre et totalt forbud mot revisors rådgivning overfor klienter. Dette ville f.eks. medføre at revisor ikke ville kunne legge frem de riktige løsninger ved regnskapsdisposisjoner der revisor har påpekt feil. Utvalgets flertall, dvs. alle medlemmer unntatt Tjølsen, mener imidlertid at det er behov for å ta standpunkt til revisors rådgivning i Al. § 10-5 og Revl. § 5 ved at de tilføyes et nytt annet ledd med samme ordlyd som § 1-5 i NSRF's regler for god revisorskikk.»

Bestemmelsen som ble tilføyd i disse lovene, og som senere ikke er endret, fikk følgende ordlyd:

«Når revisor utfører rådgivningstjenester overfor sin revisorklient, skal revisor ikke engasjere seg slik at dette kan påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet.»

Flertallet i det daværende utvalget ga samtidig uttrykk for at man var klar over at det med en slik bestemmelse fortsatt ville være vanskelig i konkrete tilfeller å trekke grenser mellom tillatt og ikke tillatt rådgivning, men man anså ovennevnte forslag som et skritt i riktig retning for å fremme uavhengigheten også for de revisorer som ikke var medlem av NSRF.

Underutvalget er enig i at uavhengighetsproblemet ikke ble fullt ut løst ved ovennevnte lovendring.

Når man i ettertid skal vurdere den nye bestemmelsen som kom inn i lovgivningen som følge av det tidligere utvalgets utredning, må det legges til grunn at den inkluderer krav til independence in fact. Det må videre legges til grunn at begge de følgende sider ved uavhengighetsproblematikken kan innfortolkes:

1. at revisor ikke må komme i den uheldige situasjon at han ved etterfølgende revisjon skal vurdere regnskaper som er utarbeidet av ham selv eller bygger på hans egne verdivurderinger eller problemløsninger eller konkrete anbefalinger om vurdering av regnskapsposter mv., evt. tilsvarende anbefalinger som andre i hans revisjonsselskap har gitt, og

2. at revisor må unngå å ha så stor økonomisk interesse i rådgivningsvirksomheten overfor klienten, at dette kan utgjøre et problem i forhold til hans evne til å være uavhengig ved revisjonen.

I St.prp. nr. 1 (1991/92) Gul bok er følgende uttalt om revisorenes rådgivningsvirksomhet:

«Etter departementets oppfatning må det gjennomføres en skjerping av dette bl.a. på følgende punkter:

• Om de valgte revisorenes rådgivningsvirksomhet, slik den tar form i praksis, er forenlig med gjeldende regelverk og den kontrollfunksjon som er revisors primære oppgave.

• Om regelverket mer presist bør begrense den valgte revisors adgang til å gi råd eller regnskapsmessig bistand til den bedrift som skal revideres. Hvor godtgjørelsen for revisors rådgivningstjenester utgjør et vesentlig beløp i forhold til den samlede godtgjørelse til revisor bør grensen normalt være nådd. Hvor revisors kontroll av bedriften er av særlig samfunnsmessig betydning, f.eks. der revisjonen gjelder bedrifter innenfor bank, forsikring og børsnoterte selskaper, bør utgangspunktet etter Regjeringens oppfatning være at oppdrag som økonomisk, skattemessig eller administrativ rådgiver ikke er forenlig med funksjonen som valgt revisor etter revisorlovgivningen. Forøvrig antar en at det bør vurderes om det på dette punkt er grunn til å skille mellom revisjon av større eller mindre bedrifter etter kriterier basert på antall ansatte, omsetningstall el. lign.

• Hvor revisor har påtatt seg den kombinerte rolle som rådgiver og valgt revisor, bør loven kreve at revisor gir opplysning om forholdet i revisjonsberetningen.»

Underutvalget har vurdert de ovennevnte betenkelighetene mht. kombinasjonen revisjon og rådgivning, og har drøftet hvilke tiltak som kan være aktuelle for å styrke revisors uavhengighet på dette området. I tillegg til å foreta en generell drøfting av problemstillingen, har underutvalget festet seg ved følgende fire hovedpunkter:

1. Klargjøring av grensen mellom revisjon og tillatt rådgivning på den ene siden og tjenester som ikke kan utføres av foretakets valgte revisor på den andre siden.

2. Klargjøring av revisors ansvar ved utførelse av rådgivningstjenester.

3. Ytterligere krav om notoritet over revisors virksomhet på rådgivningssiden.

4. Større grad av offentlighet omkring omfanget av den valgte revisors rådgivningstjenester.

I tillegg har underutvalget vurdert om det kan være hensiktsmessig å ha differensierte regler for revisjon av store og små foretak når det gjelder kombinasjonen revisjon og rådgivning, jf. sitatet fra St.prp. nr. 1 (1991/92) Gul bok ovenfor.

Når det gjelder revisjon, vil en imidlertid bemerke at spørsmålet om tiltak som kan lempe på kostnadene ved revisjon i små foretak ikke meningsfylt kan gjennomføres ved at selve revisjonsarbeidet blir begrenset. Konstnadsfaktoren er i første rekke et spørsmål som har å gjøre med hvor en setter revisjonspliktgrensen. Underutvalget nøyer seg på dette punkt med å konstatere at reglene om revisjonspliktgrensen nylig er endret, og finner ikke tilstrekkelig grunn til å ta opp noen drøftelse om dette spørsmål nå.

2.9.2.1 Den valgte revisors rådgivning – generelt

Underutvalget har mottatt signaler om at enkelte valgte revisorer for mindre foretak går svært langt mht. å gi konkrete råd og anbefalinger om regnskapsmessige og skattemessige løsninger overfor klientene. Det synes å forekomme at den valgte revisor foretar årsavslutninger – ikke bare teknisk, men også innholdsmessig. Begrunnelsen synes å være at det foreligger manglende kompetanse hos klienten, som derved kompenseres av den valgte revisor.

Underutvalget vil i denne sammenheng peke på at det i slike tilfeller i høy grad kan stilles spørsmålstegn ved om den valgte revisor har den nødvendige uavhengighet i forhold til det materiale som skal revideres. Dessuten vil en slik praksis være i strid med den nåværende revisorlovens § 5 og aksjelovens § 10-4.

Underutvalget har forståelse for at det i mindre foretak, f.eks. enkelt- og fåmannsaksjeselskaper, kan være slik at ingen i foretaket har kompetanse til å utarbeide utkast til årsavslutningsposter og i hvert fall ikke kompetanse til å utarbeide utkast til fullstendig årsregnskap. Dette faktum taler for at den valgte revisor bør ha anledning til å gå langt mht. å utføre dette. På den annen side vil dette skape konflikt i forhold til revisors uavhengighet. En måte å løse denne problemstillingen på, kunne være å frita disse mindre foretakene for revisjonsplikt. Underutvalget har vurdert et slikt scenario, kombinert med opprettholdelse av særattestasjonsplikten overfor ligningsmyndighetene og eventuelle andre offentlige organer.

En slik løsning reiser en rekke nye problemer. Dersom en slik løsning overhode skal være noen løsning, måtte den forutsette at særattestasjoner ikke var underlagt de samme krav til uavhengighet som ved revisjon. Det kan i så fall stilles spørsmålstegn ved verdien av særattestasjonene generelt sett. Underutvalget har ovenfor, under punkt 9.1, gått motsatt vei og foreslått at revisorloven må gis en utforming som gjør det klart at kravene til uavhengighet også fullt ut må gjelde for en revisor som avgir lovbestemte særattestasjoner.

Dessuten ville en slik situasjon medføre at det for et betydelig antall regnskapspliktige skattytere kun ville foreligge særattestasjonsplikt overfor ligningsmyndighetene, uten en parallell revisjonsplikt. Dette ville medføre behov for å definere innholdskrav for særattestasjoner overfor ligningsmyndighetene på en helt annen måte enn idag. Etter dagens system er denne særattestasjonsplikten knyttet til utførelsen av revisjonen, og kommer som et tilleggskrav til denne. Dersom revisjonsplikten skulle bortfalle, måtte særattestasjonspliktens innhold bygges opp helt fra bunnen. Underutvalget finner dette lite praktisk.

Underutvalget har derfor isteden vurdert hvordan man ved tilpasninger innenfor dagens system kan styrke revisors uavhengighet, i de tilfeller revisor også utfører rådgivning for sin revisjonsklient. Underutvalget viser til punktvis drøftelse nedenfor.

2.9.2.2 Grensen mellom revisjon, tillatt rådgivning og ikke-tillatte tjenester

Underutvalget mener at det er behov for å styrke den valgte revisors faktiske uavhengighet, særlig i de situasjoner hvor revisor samtidig opptrer som rådgiver for klienten. Dette har betydning såvel for det offentlige som for private regnskapsbrukere, som må kunne legge til grunn at revisor som en utenforstående gransker, har foretatt en uavhengig vurdering av foretakenes regnskaper mv. En måte å oppnå dette på, kan være forbudslinjen, dvs. å opprettholde og skjerpe – eller i det minste klargjøre – grensen mellom tillatt og ikke-tillatt aktivitet innenfor området rådgivning og andre tjenester som ikke er revisjon, kombinert med en strengere håndheving av denne grensen. Underutvalget vil nedenfor gjennomgå dagens regelverk på dette området og drøfte eventuelle behov for justeringer med tanke på at den valgte revisor ikke skal møte seg selv i døren når han utfører sitt revisjonsoppdrag.

Det foreligger idag ingen klar definisjon i revisorloven eller forskriftene av tillatt rådgivning på den ene siden og tjenester som ikke kan utføres av foretakets valgte revisor på den andre siden. Underutvalget viser imidlertid til følgende mer generelle bestemmelser i revisorlovens § 5 og aksjelovens § 10-4, begges første ledd nr. 3:

«Til revisor kan ikke velges..... den som..... har ansvar for eller deltar i utførelsen av bedriftens (selskapets) bokføring eller formuesforvaltning, utarbeiding av årsberetning, verdivurdering, eller som gir konkrete anbefalinger om vurdering av poster i et årsoppgjør, eller har tilsvarende verv eller stilling.....»

og i begges tredje ledd:

«Når revisor utfører rådgivningstjenester overfor sin revisorklient, skal revisor ikke engasjere seg slik at dette kan påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet. Bestemmelsene i denne paragraf skal ikke være til hinder for at revisor kan foreta teknisk utarbeiding av årsoppgjør, gi råd om de alminnelige kravene til innholdet i et årsoppgjør eller om innholdet i regnskapslovgivningens vurderingsregler.»

Bestemmelsene gjelder tilsvarende hvis revisor står i nærmere definert slektskapsforhold eller er samboer med noen person som nevnt i første ledd nr. 3. De gjelder også i de tilfeller hvor en annen deltaker eller medarbeider i revisjonsvirksomheten eller et annet foretak hvor den valgte revisor eller revisorvirksomheten har bestemmende innflytelse, utfører ovennevnte tjenester.

NSRF's styre har ved uttalelse av 08.11.92 om forholdet mellom revisjon og rådgivning for den valgte revisor, søkt å trekke opp grenser mellom ulike former for tjenester som revisorer utfører. Følgende hitsettes fra kapittel 2 om rådgivning:

«Rådgivning omfattes av to elementer – regnskapsteknisk bistand og konsulentbistand.....

Regnskapsteknisk bistand vil omfatte teknisk utarbeidelse av regnskap, konsernoppgjør, budsjetter, selvangivelser med vedlegg, fusjonsprospekter o.l. Revisor kan utføre slik bistand så lenge revisor kun setter opp disse papirene basert på ledelsens instrukser og ledelsens vurderinger. Hensikten med denne bistanden er at de utarbeidede dokumentene skal være i overensstemmelse med formelle krav i lover og regler.

Konsulentbistand for øvrig vil gjelde all den rådgivning revisor kan yte sin revisjonsklient. Det er viktig å være klar over at revisor ikke kan utføre konsulentbistand hvor han deltar i beslutningsprosessen – eller påvirker verdsettelse av poster i årsoppgjøret. Verdsettelsen er ledelsens ansvar.......

Regelen om at revisor ikke skal delta i verdsettelsen forhindrer ikke revisor i å uttale seg om ledelsens verdsettelse av regnskapsposter før revisjonsberetningen avgis, slik at ledelsen får anledning til å revurdere sine synspunkter og avgi et regnskap revisor kan godta.»

Revisors tjenester inndeles i denne uttalelsen deretter i følgende punkter:

1 (a – d) Lovbestemt revisjon

(e – i) Annen revisjonsmessig bistand

2 (a – g) Regnskapsteknisk bistand og konsulentbistand den valgte revisor kan utføre

3 (a – f) Konsulentbistand den valgte revisor ikke kan utføre

Punkt 1 (e – i) og 2 (a-g) omfatter den form for rådgivning som etter sin art kan foretas av den valgte revisor, slik NSRFs styre har vurdert det.

Punkt 1 (e – i) består av følgende poster:

1. 1E)

   Utvidet revisjon av deler av regnskapsmateriale, intern kontroll eller forvaltning etter anmodning fra ledelsen, hvor revisjonsteknikker benyttes.

2. 1F)

   Begrenset revisjon av delårsrapporter hvor det avgis egen erklæring.

3. 1G)

   Revisjon av fusjonsprospekter, børsintroduksjon, kapitalutvidelsesprospekter e.l., hvor arbeidet resulterer i en eller annen form for revisjonserklæring.

4. 1H)

   Det kontrollarbeidet som ligger til grunn for attestasjon fra revisor på oppgaver til myndighetene, forsikringsselskaper, næringsorganisasjoner e.l.

5. 1I)

   Spesiell granskning etter anmodning av ledelsen hvor revisjonsteknikker benyttes (eks.: granskning av forhold hos kunde, leverandør eller annen samarbeidspartner, granskning i forbindelse med underslag og granskning for å avdekke årsaker til svikt i resultat).

Punkt 2 (a – g) omfatter:

1. 2A)

   Teknisk utarbeidelse av regnskap, konsernoppgjør, budsjetter, selvangivelse ol. basert på prinsipper og vurderinger utført av ledelsen.

2. 2B)

   Gruppere eller på annen måte bearbeide regnskapet slik at denne kan danne et hensiktsmessig grunnlag for ledelsens beslutninger (eks.: sette opp aldersfordelte saldolister, beregne nøkkeltall etc.)

3. 2C)

   Gjennomgåelse og vurdering av intern kontroll og formuesforvaltning utover det som kreves i revisjon. En slik gjennomgåelse vil normalt resultere i en rapport med forslag til rutineendringer.

4. 2D)

   Veilede i opplegg for regnskapsføring eller for instrukser som skal fremskaffe regnskapsmateriale.

5. 2E)

   Utrede konsekvenser ved valg av ulike regnskapsmessige eller skattemessige alternative løsninger.

6. 2F)

   Bistand ved skatteklager eller henvendelser til skattemyndighetene.

7. 2G)

   Gjennomgå regnskaper til mulige oppkjøpskandidater for å avdekke forhold en kjøper bør være klar over.

Punkt 3 (a-f) omfatter:

1. 3A)

   På vegne av klienten foreta en verdsettelse av eiendeler, gjeld eller andre poster som inngår i regnskapet.

2. 3B)

   Foreta bokføring eller registrering av regnskapsdata.

3. 3C)

   Utarbeide styreberetning.

4. 3D)

   Konsulentbistand som kompensasjon for revisjonsklientens manglende kompetanse eller kapasitet til å foreta vurderinger, noe som kan resultere i at revisor i realiteten selv foretar vurderinger og utarbeidelsen av regnskapsmateriale.

5. 3E)

   Fastsettelse av prinsipper og vurderinger i forbindelse med budsjetter.

6. 3F)

   Opptre med fullmakt til å inngå rettshandel på klientens vegne.

Underutvalget har vurdert dagens regelverk på området generelt og de enkelte regler og uttalelser spesielt.

Generelt skal bemerkes at flere innvendinger har vært reist mot å skjerpe forbudet på dette området ytterligere. Underutvalget vil punktvis nevne:

• At revisor kommer i en umulig situasjon dersom han skal påpeke feil og uakseptabel atferd uten å kunne gi konkrete signaler om hva som er korrekt og akseptabelt på vedkommende område.

• At kvaliteten av foretakenes regnskapsmessige og skattemessige årsregnskap mv. vil synke som følge av innføring av rigide regler på dette området, og at dette derfor vil virke mot sin hensikt.

• At klienten både ønsker og forventer at revisor skal bistå på områder der klienten mangler kompetanse og hvor revisor har slik kompetanse, og at rådgivning derfor uansett vil tvinge seg fram.

• At innføring av strenge forbudsregler vil medføre at man formelt sett tilpasser seg et slikt regelverk, uten at dette har noen praktisk effekt – f.eks. ved å opprette rådgivningsselskaper parallelt med revisjonsselskapene.

• At det vil være svært vanskelig å definere grensen mellom tillatte og ikke-tillatte tjenester, og at dette i realiteten er et spørsmål om etikk; noe som vanskelig lar seg detaljregulere.

• At det vil foreligge en åpenbar risiko for at aktiviteter som hittil har vært betegnet som rådgivning alternativt vil bli definert som revisjonstjenester, bl.a. fordi grensedragningen vil være et problem.

Underutvalget legger i sin vurdering betydelig vekt på disse innvendingene – selv om underutvalgets medlemmer vektlegger hver enkelt innvending noe ulikt. Underutvalget peker videre på at man i flere andre land har drøftet disse problemstillingene og prøvd å komme fram til løsninger, men funnet dette svært vanskelig. Underutvalget vil derfor søke å finne alternativer til å gå videre på forbudslinjen, jf. punktene 9.2.3 – 9.2.5 nedenfor.

Dette betyr imidlertid ikke at underutvalget mener at det bør være et fritt fram for den valgte revisor mht. å utføre alle former for regnskaps-, konsulent- og rådgivningstjenester overfor sine revisjonsklienter. Følgende forbud, som finnes i dagens regelverk, må etter underutvalgets oppfatning videreføres:

• forbudet mot å ha eierinteresser i det foretak som revideres,

• forbudet mot lån eller sikkerhetsstillelse fra eller til foretaket som revideres,

• forbudet mot å være daglig leder eller i ansettelsesforhold til foretaket som revideres,

• forbudet mot å delta i bokføringen eller formuesforvaltningen til foretaket som revideres,

• forbudet mot å stå i samarbeids-, underordnings- eller avhengighetsforhold til foretaket som revideres,

• identifikasjonsreglene i dagens regelverk,

• det generelle forbudet når det foreligger andre grunner som er egnet til å svekke tilliten til uavhengigheten som revisor, og

• forbudet mot å engasjere seg i rådgivning slik at dette kan påvirke eller reise spørsmål om revisors uavhengighet.

Når det gjelder dagens bestemmelser som setter forbud mot å ha ansvar for eller delta i utførelsen av verdivurderinger og gi konkrete anbefalinger om vurdering av poster i årsregnskapet, jf. revisorlovens § 5 og aksjelovens § 10-4, mener underutvalget at disse dels er uklart utformet, og det synes også for underutvalget som at disse praktiseres noe ulikt idag. Det foreligger derfor etter underutvalgets mening behov for å klargjøre dette punktet.

Det synes for underutvalget som at det er særlig behov for å presisere forskjellen mellom på den ene side de arbeidsoppgaver som utføres og på den annen side de funksjoner som utøves i eller på vegne av foretaket, når det gjelder vurdering av forbudet mot å foreta verdivurdering og anbefaling om vurdering av poster i et årsregnskap. Utgangspunktet er at det er foretakets ledelse som har ansvaret for å foreta verdivurderinger og valg mellom metoder ol. i regnskapsmessig og skattemessig årsregnskap mv. (ansvar for funksjonene). Den valgte revisor kan ikke ved sin aktivitet endre på dette utgangspunktet. Den valgte revisor må aldri påta seg å utføre funksjoner i foretaket eller underlagt foretaksledelsens instruksjon, fordi dette vil berøre revisors uavhengighet i forhold til den samme foretaksledelsen.

Forbudet bør derfor etter underutvalgets mening ikke rette seg mot revisors utøvelse av oppgaver som går ut på å utrede alternativer og konsekvenser, gi veiledning og råd og anbefalinger om regnskapsmessig, skattemessig, avgiftsmessig eller annen behandling i regnskap eller årsregnskap. Forbudet bør isteden gå ut på at den valgte revisor ikke kan påta seg å utføre funksjoner underlagt foretakets eller foretaksledelsens instruksjonsmyndighet. Dette innebærer videre at den valgte revisor ikke kan foreta prinsippvalg eller verdivurderinger på foretakets vegne i forbindelse med avgivelse av regnskapsmessig eller skattemessig årsregnskap el.l.

Dagens praksis med at revisor foretar den tekniske regnskapsavslutningen for foretakene, med utarbeidelse av årsregnskap, ligningsskjemaer mv. bør imidlertid etter underutvalgets oppfatning kunne fortsette, så lenge revisor ikke involverer seg i beslutningsprosessen hva gjelder årsavslutningspostene og de skattemessige vurderingene. Ressursene til selv å utføre dette, er i svært mange foretak små eller ikke-eksisterende. Det er heller ikke uvanlig – i de tilfeller foretaket benytter seg av ekstern regnskapsfører – at regnskapsfører overlater dette arbeidet med teknisk årsavslutning, selvangivelser mv. til den valgte revisor, på grunn av sistnevntes spesielle kompetanse på dette området. Underutvalget vil peke på at revisors arbeid på dette området også er nyttig for det offentlige, ettersom revisors arbeid kan sikre mer korrekte, nøyaktige og informative årsregnskap og ligningsdokumenter.

Underutvalget vil kun i begrenset omfang gå inn på en vurdering av NSRF's styres uttalelse av 08.11.92 om forholdet mellom revisjon og rådgivning for den valgte revisor. Underutvalget vil imidlertid peke på at det eventuelt foreligger behov for justeringer i forhold til underutvalgets forslag ovenfor.

Når det gjelder uttalelsen av 08.11.92, post 1e) vil underutvalget imidlertid peke på at dette ligger i grenselandet mot det området hvor det er satt forbud i revisorlovens § 5 og aksjelovens § 10-4.

Revisor må etter disse lovbestemmelsene ikke ha ansvar for eller delta i utførelsen av foretakets formuesforvaltning. Underutvalget vil i denne sammenhengen vise til at Kredittilsynet i et rundskriv av 09.02.95 til forretningsbanker, sparebanker, livs- og skadeforsikringsselskaper bl.a. har uttalt:

«2. Det er ikke noe i veien for at all linjeuavhengig vurdering og testing av den interne kontroll (operasjonell revisjon) overføres til eksternt konsulent- eller revisjonsforetak hvis dette foretaket samtidig ikke ivaretar den lovbefalte revisjonen av årsoppgjøret. Det må normalt være en del av ledelsens styringsrett å velge om man ønsker funksjoner utført av eget personell eller innleiet arbeidskraft.

3. Kredittilsynet slutter seg til SEC's syn og vil tilrå at man ikke benytter det revisjonsforetak som utfører den lovbefalte revisjonen for operasjonelle arbeidsoppgaver, – uavhengig av om revisjonen utføres av egne team. Revisor vil kunne komme i en uheldig dobbeltrolle ved først å være underlagt institusjonens ledelse ved vurdering og rådgivning om organisasjon og rutiner, for deretter ved den lovbefalte revisjonen å måtte legge til grunn de samme rutiner og kontrolltiltak.»

Underutvalget viser til sin drøfting om rådgivning ovenfor, og vil også på dette punktet peke på at det etter underutvalgets oppfatning er behov for å skille mellom arbeidsoppgaven og funksjonen når det gjelder operasjonell revisjon. Formuesforvaltning og intern kontroll er foretaksledelsens ansvar. Revisor må aldri påta seg å utføre slik funksjon i foretaket eller på annen måte som en funksjon underlagt foretaksledelsen, fordi dette vil berøre revisors uavhengighet av den samme foretaksledelsen. Revisor kan imidlertid utføre operasjonelle revisjonsoppgaver eller arbeid med operasjonelle elementer, f.eks. når dette er nødvendig som ledd i revisjonen.

Etter underutvalgets mening er det liten grunn til å innta et såvidt generelt standpunkt bare overfor banker og forsikringsselskaper. Underutvalget mener derfor at det bør presiseres i tilknytning til punkt 1e) at den valgte revisor ikke parallelt kan være lovbestemt revisor og påta seg noen operasjonell revisjonsfunksjon.

Underutvalget har ovenfor drøftet en grensedragning mht. hvilke typer rådgivningsaktiviteter som kan og ikke kan utføres av en valgt revisor i forhold til revisjonsklientene. En alternativ eller komplementær form for avgrensning som har vært diskutert, er å sette en grense i beløp eller prosent av det samlede honorar som maksimalt kan utgjøre honorar for andre tjenester enn revisjon. Begrunnelsen for en slik bestemmelse ville eventuelt være å demme opp for de tilfeller hvor rådgivningen i sum utgjør en så stor andel av revisors totale tjenesteyting overfor virksomheten, at det blir tvil om revisors økonomiske uavhengighet av foretaket og om den valgte revisor i for stor grad har identifisert seg med foretaket.

Underutvalget har likevel ikke ansett dette som noen farbar vei. Tilfeldige behov som oppstår i et foretak et enkelt år, kan føre til at rådgivningsdelen blir særlig stor et slikt enkelt år, uten at det er noe betenkelig i dette. Dessuten ser underutvalget betydelige problemer mht. å definere konkret hva som eventuelt skal være revisjon og revisjonslignende aktiviteter på den ene siden (inkl. særattestasjoner) og rådgivning på den andre side.

Underutvalgets konklusjoner ovenfor vil til en viss grad kunne oppfattes som en liberalisering i forhold til dagens regelverk, og til en viss grad også i forhold til dagens praksis på dette området. Underutvalget viser til sin begrunnelse ovenfor mht. dette. På den annen side ønsker underutvalget å påpeke at slik liberalisering ikke bør gjennomføres uten at det parallelt iverksettes balanserende tiltak.

Som ovenfor nevnt berører dette punktet revisors habilitet, og særlig den grad av tillit som en regnskapsleser – i offentlig og privat sektor – kan ha til revisors bekreftelse. Av hensyn til brukergruppene er det derfor etter underutvalgets oppfatning samtidig å iverksette tiltak på følgende områder:

• skjerping eller presisering av revisors ansvar ved utførelse av rådgivningstjenester,

• krav til notoritet over revisors virksomhet på rådgivningssiden,

• større grad av offentlighet omkring revisors rådgivningstjenester.

Underutvalget legger til grunn som en premiss for sitt forslag i dette kapittel – 9.2.2 – at det parallelt iverksettes tiltak på de nevnte områdene. Slike tiltak er nærmere drøftet i de etterfølgende kapitlene.

2.9.2.3 Revisors ansvar ved rådgivning av egen revisjonsklient

Underutvalget har ovenfor påpekt at det er behov for tiltak med sikte på at brukerne av revisjonsberetningen og særattestasjonene kan ha et grunnlag for å vurdere revisors uavhengighet i de tilfeller hvor revisor parallelt utfører rådgivningstjenester for klienten. Underutvalget menet at også et utvidet tilsyn på dette området vil være et element i retning av å sikre revisors uavhengighet, og vil kunne bidra til å skjerpe revisorenes aktsomhet på dette området. Underutvalget mener at det fra det offentliges side er ønskelig å fokusere sterkere på revisors ansvar i forbindelse med de råd han gir til sin revisjonsklient. Når det gjelder lovbestemt revisjon og særattestasjoner er revisors ansvar drøftet i egne kapitler i underutvalgets utredning. Når det gjelder revisors rådgivningsansvar, er forholdene etter underutvalgets oppfatning nokså uklare. Det foreligger en uttalelse til regler for god revisorskikk om rådgivning, vedtatt av NSRF 14.12.90. Denne berører imidlertid i liten grad disse problemstillingene.

Fra Cordt-Hansens kommentarutgave til revisorloven hentes følgende sitat:

«Oppgaver som revisor påtar seg utenom det som følger av den lovbestemte revisjon, omfattes ikke av ansvarsreglene i LRR og AL. Men også for rettshjelpsvirksomhet, økonomisk rådgivning etc. vil han selvsagt ha et ansvar. Dette ansvar reguleres av de regler som vanligvis følges på vedkommende område og omtales ikke nærmere her.»

Etter underutvalgets mening er det behov for å klargjøre gjennom lovgivningen hvilket ansvar revisor har som rådgiver. Underutvalget vil igjen peke på at det er forskjell på de tilfeller 1) hvor revisor opptrer som rådgiver for egen revisjonsklient og 2) hvor revisor kun har påtatt seg rådgiveroppdrag. Underutvalget kan være enig i at revisor i tilfelle 2) egentlig ikke opererer i egenskap av valgt revisor, og at det derfor kan være mindre passende å anvende revisorlovens regelverk på slike tilfeller. Revisor opererer i disse tilfellene som enhver annen konsulent på det økonomiske og administrative område, og dette taler for at slik virksomhet ikke defineres inn under revisorlovens regler. Underutvalget tar i denne omgang ikke opp forslag om endringer i disse tilfellene.

Når det gjelder tilfelle 1), mener imidlertid underutvalget at revisors rådgivningsvirksomhet bør falle inn under revisorlovens bestemmelser når det gjelder

• bestemmelsene om administrativt tilsyn i revisorlovens § 13, 3. ledd, og

• sanksjonsbestemmelsene i §§ 14 og 15, og

• reglene om erstatningsansvar i § 17a.

Dette vil bl.a. innebære at Revisortilsynet kan prøve valgte revisorers rådgivningsvirksomhet opp mot lovbestemmelsene på dette området, og eventuelt iverksette korrigerende tiltak. Med lovregler mener underutvalget her forsåvidt både revisorlovens regler og reglene i annen lovgivning, f.eks. skatte- og avgiftslovgivningen.

Dette vil også innebære at eventuelt erstatningsansvar kan vurderes samlet etter det samme regelverk. Som det fremgår ovenfor er det noe uklart idag i hvilken utstrekning disse bestemmelsene kan komme til anvendelse hvis revisor har utført rådgivningstjenester på en kritikkverdig måte. Det er derfor etter underutvalgets mening behov for å klargjøre at disse bestemmelsene kommer til anvendelse i de tilfellene revisor har et kombinert revisjons- og rådgivningsoppdrag, og da for begge disse sidene ved oppdraget.

Når det gjelder straffansvar viser underunderutvalget til særskilt drøfting.

2.9.2.4 Krav om notoritet over revisors virksomhet på rådgivningssiden

Opprettelsen av Revisortilsynet har medført at tilsynsordningen med revisjonsutførelsen har blitt vesentlig forbedret. De tiltak som er nevnt ovenfor i dette kapittel, vil etter underutvalgets oppfatning styrke denne funksjonen ytterligere, idet det konkret fremgår at også rådgivningsvirksomhet i de tilfeller det foreligger kombinert revisjon og rådgivning, skal omfattes av tilsynsordningen.

Imidlertid vil underutvalget peke på at det også er viktig å ha klare regler om dokumentasjon av revisors handlinger på rådgivningsområdet, dersom det etterfølgende tilsyn skal kunne fungere effektivt. Uten klare bestemmelser om dette, vil det etter underutvalgets oppfatning være vanskelig å foreta noe effektivt tilsyn i etterhånd.

Underutvalget peker videre på at dette synspunktet samsvarer godt med det mer generelle ønsket om å skape notoritet hva gjelder forhold som er tatt opp under revisors arbeid.

Underutvalget vil innledningsvis vise til de mer generelle reglene i revisorlovens § 8, 4. ledd om at korrespondanse mellom revisor og klient skal tas inn som nummerert revisjonskorrespondanse. Underutvalget er kjent med at det forekommer at deler av korrespondansen holdes utenom denne ordningen, og at grensene mellom hva som skal inngå i den formaliserte ordningen og hva som kan holdes utenfor, oppfattes som uklar. Underutvalget finner dette uheldig, og mener at det foreligger behov for en klargjøring på dette området. Etter underutvalgets oppfatning bør det ikke være rom for at noen del av korrespondansen mellom revisor og hans klient, skal kunne holdes utenfor den formaliserte ordningen i revisorlovens § 8, 4. ledd. Det kan forekomme at den valgte revisor velger å korrespondere skriftlig med klienten om mer enn det som er nødvendig å nedfelle skriftlig etter lovgivningen. Underutvalget ser ingen reelle grunner som kunne tilsi at det skulle være noe behov for å trekke et skille mellom ulike deler av korrespondansen med tanke på om den faller inn under noe lovkrav eller ikke, og så bare innta den lovbestemte delen i revisjonskorrespondansen etter revisorlovens § 8, 4. ledd.

Underutvalget vil her nevne at også ligningsmyndighetene vil ha tilgang til foretakenes revisjonskorrespondanse med hjemmel i ligningsloven o.a. Dette er et svært viktig kontrollmiddel sett fra deres synspunkt, både fordi korrespondansen objektivt sett gir signaler mht. områder som bør eller ikke bør kontrolleres, og fordi denne vil kunne inneholde informasjon av betydning ved vurdering av subjektive forhold ved den som kontrolleres. Det skal også nevnes at ligningsmyndigheter, avgiftsmyndigheter mv. har anmeldelseskompetanse innenfor sine respektive tilsynsområder, og at informasjonene kan være av betydning i slik sammenheng. Det er derfor svært uheldig, sett fra det offentliges side, at informasjonen på dette området begrenses i betydelig grad.

Når det gjelder dokumentasjon på rådgivningsområdet spesielt, vil underutvalget nøye seg med å fremme forslag i de tilfeller det foreligger kombinert revisjon og rådgivningsvirksomhet. I uttalelse fra NSRF's styre av 14.12.90 vedrørende rådgivning er det uttalt angående rådgivningstjenester:

«3.1. Påtar revisor seg større oppdrag, bør innhold, avgrensning og det forventede honorar avtales med klienten. Det er hensiktsmessig at en slik avtale foreligger i skriftlig form. Revisor skal fakturere honorar for rådgivning særskilt.........

3.8. Ved større oppdrag skal resultatet av revisors arbeid være dokumentert i form av en skriftlig rapport. Ved andre oppdrag kan resultatet fremgå av arbeidspapirer, interne notater eller referater. Foreliggende dokumentasjon, herunder anvendt eksternt materiale, skal arkiveres på en systematisk måte.»

Underutvalget mener, ut fra de prinsipielle synspunktene som er referert ovenfor, at de prinsippene om skriftlighet av oppdragene og resultatene av oppdragene, og systematisk oppbevaring av slik dokumentasjon i ettertid, og som er nedfelt i brevet fra NSRF's styre av 14.12.90, bør inntas i lov eller forskrift. Det bør videre være et krav at det fremgår særskilt av dokumentasjonen hvilke premisser som er lagt fra klientens side i forbindelse med oppdraget, og som revisor har bygd sin rådgivning på. Etter underutvalgets mening bør denne dokumentasjonen, hva gjelder større oppdrag, inngå i det ovennevnte system for revisjonskorrespondanse, jf. revisorlovens § 8, 4. ledd.

Underutvalget er kjent med at det forekommer en god del rådgivning basert på muntlighet. Ikke alle klienter er i stand til å formulere sine spørsmål i skriftlig form, særlig ikke hvis det i tillegg kreves en klar beskrivelse av premissene for oppdraget. Underutvalget mener at dette for mindre oppdrag må kunne aksepteres, men at det som et minimum kreves at revisor dokumenterer dette på en systematisk måte i sine arbeidspapirer. Dette er i overensstemmelse med tilrådingen som er gitt i brevet fra NSRF's styre av 14.12.90, punkt 3.8.

Underutvalget mener videre at det er viktig at det ved utfaktureringen fremgår klart hvilke tjenester som er ytet. En henvisning til diverse konsulentbistand, diverse rådgivning eller lignende generelle eller uspesifiserte formuleringer er ikke tilfredsstillende.

Underutvalget er kjent med at det har vært hevdet at slike regler vil være praktisk vanskelig å gjennomføre for de valgte revisorer. Underutvalget vil imidlertid peke på at svært få bransjer har et så regulert og gjennomført forhold til dokumentasjon i form av arbeidspapirer, som nettopp revisorbransjen. I tillegg kommer det faktum at tilleggstjenester ut over lovbestemt revisjon (rådgivning mv.) allerede etter dagens regler må faktureres særskilt av hensyn til den oppgaveplikt som følger av lovgivningen. Av hensyn til dette må revisor uansett holde oversikt over de ulike aktiviteter han utfører på vegne av klienten. Underutvalget kan derfor vanskelig se at denne argumentasjonen kan tillegges avgjørende vekt.

Underutvalget går ikke nærmere inn på grensen mellom de to aktuelle dokumentasjonsmåtene som er beskrevet ovenfor. Underutvalget antar at slike grenser og ytterligere detaljering av bestemmelsene kan avklares gjennom god revisjonsskikk.

2.9.2.5 Offentliggjøring av omfanget av rådgivningstjenester

Underutvalget mener at det er viktig at regnskapsbrukerne i størst mulig grad har mulighet til å vurdere revisors uavhengighet. For at regnskapsleserne – herunder offentlige brukere – selv skal kunne gjøre seg opp en mening om revisors uavhengighet, bør det i årsregnskapene gis informasjon om omfanget av den valgte revisors rådgivningsvirksomhet overfor klienten. Underutvalget mener at slike bestemmelser til en viss grad kan virke preventivt, i den forstand at det vil redusere omfanget av uønsket rådgivningsvirksomhet for revisjonsklienter.

De nåværende bestemmelsene om offentliggjøring av omfanget av rådgivningstjenestene i årsregnskapet er inntatt i aksjeloven § 11-12 annet ledd og regnskapsloven § 21A tredje ledd. Underutvalget vil i tilknytning til dette peke på at ettersom de færreste foretakene som går inn under regnskapsloven har plikt til å utarbeide årsberetning, blir regnskapsloven § 21A uaktuell i en rekke tilfeller. Dette kan motvirkes ved at informasjonen alternativt tas inn andre steder. Ettersom informasjonen er av interesse for regnskapsleserne i tilknytning til vurderingen av revisors uavhengighet, kunne det være et alternativ å ta slik informasjon tas inn i revisjonsberetningen. Underutvalget har imidlertid ikke fremmet forslag om dette, bl.a. fordi dette ville være et særnorsk krav som kunne være vanskelig å tolke for utenlandske lesere av revisjonsberetningen. Man kunne f.eks. komme til å trekke den konklusjon at dette var en form for presisering el.l., noe som ville være uheldig.

Underutvalget er kjent med at problemstillingen er til drøftelse i det offentlig oppnevnte regnskapslovutvalget, og at det herunder drøftes eventuelt å innføre plikt til å ta slik informasjon inn i note til regnskapet. Underutvalgets poeng er å sikre offentliggjøring av slik informasjon. Dersom slike noteopplysninger gjøres pliktige for alle revisjonspliktige foretak, dvs. at det ikke gjøres unntak for mindre foretak el.l., vil underutvalget ikke ha noen merknader til et slikt system, ettersom det vil ivareta ønsket om offentlighet.

2.9.3 Underutvalgets forslag

Underutvalgets forslag under dette kapittel kan etter dette oppsummeres slik:

Alle forhold som revisor har påpekt overfor foretaket må fortsatt tas inn i nummererte brev, jf. revisorlovens § 8, 4. ledd. Underutvalget fremmer i tillegg forslag om at all skriftlig korrespondanse, notater mv. mellom revisor og klient, uavhengig av om dette defineres som forhold som er påpekt overfor foretaket eller ikke, skal inngå i den samme serien med nummererte brev.

Alle tjenester ut over lovbestemt revisjon og særattestasjoner, skal dokumenteres. Dersom dette dreier seg om større oppdrag, skal disse dokumenteres i form av skriftlige rapporter, som også inneholder premissene for vedkommende oppdrag. Slike skriftlige rapporter skal inngå i ovennevnte system for revisjonskorrespondanse.

Mindre tjenester og oppdrag ut over lovbestemt revisjon og særattestasjoner dokumenteres i revisors arbeidspapirer.

Underutvalget forslår at loven angir at rådgivning og andre tjenester som er ytet skal spesifiseres i faktura.

Underutvalget foreslår videre at årsregnskapet må inneholde informasjon om omfanget av den valgte revisors rådgivningsvirksomhet.

2.9.4 Særregler om revisors rådgiving i store foretak

Underutvalget har drøftet om det bør innføres regler som begrenser den valgte revisors adgang til å utføre rådgivingstjenester o. lign. overfor større foretak.

En uttalelse av 08.11.92 fra NSRF's styre behandler uavhengighetsspørsmålet. I uttalelsen heter det bl.a.:

En overordnet retningslinje for all slik bistand må være at revisor ikke skal involveres i beslutningsprosessen. Overfor bedrifter av stor samfunnsmessig betydning (bank, forsikring, børsnoterte selskaper), er det grunn til å vise ekstra stor grad av aktsomhet ved rådgivningen, slik at det ikke kan reises tvil om revisors uavhengige stilling.

Uavhengighetshensynet står sterkt og kunne tale for regler som hindrer kombinasjonen revisjon og rådgiving. Underutvalget ser imidlertid flere grunner som taler mot å innføre særkrav for store foretak, spesielle bransjer o.lign.

For det første har en idag ikke lovregler som gir noen entydig avgrensing mellom tillatte tilleggstjenester til årsregnskapsrevisjon og øvrige typer tjenester. Underutvalget kan for sin del heller ikke se hvordan slike grenser skulle beskrives med den nødvendige presisjon. For det annet – og dette er kanskje vel så viktig – synes lovbestemmelser om slike forhold å kunne gi betydelige omgåelsesproblemer. Alt etter størrelsen på vedkommende revisjonsforetak vil det være mulig å etablere formelt selvstendige særskilte rådgivingsselskaper o. lign., der forbindelsen mellom det selskap som har revisjonsoppdraget og det selskap som yter rådgiving kan være mer eller mindre åpenbar . Ut fra en samlet vurdering finner underutvalget ikke å kunne ta opp noe forslag på dette punkt.

Underutvalget legger imidlertid til som en avgjørende premiss, at kravene til notoritet over den valgte revisors gjøremål på disse områdene skjerpes, på reglene om synliggjøring i årsregnskap samt på reglene om tilsyn og ansvar ved revisjon.

2.9.5 Særregler om revisors rådgiving i små foretak

Foretak over en viss minstestørrelse representerer gjennomgående ikke noe problem mht. den regnskapsfaglige kvalitet på årsoppgjøret. I små foretak kan kvaliteten variere sterkt, uten at det dermed er sagt at dette i tilfelle avspeiler mangel på vilje til å følge skattelovgivningen og andre regler.

For myndighetene er faglig svake regnskaper et betydelig problem, som øker kravet til ressursinnsats for skattekontrollen. For bedriften kan forklaringen ligge i at den er for liten til å etablere kvalifiserte regnskapsfunksjoner med de kostnader dette trekker etter seg. Revisjonspliktige foretak kan selvsagt skaffe seg den nødvendige fagkunnskap eksternt, dersom den er villig til å ta kostnadene med dette, som i tilfelle kommer i tillegg til de kostnader som revisjonsplikten medfører. Etter underutvalgets oppfatning kan revisors uavhengighet vurderes som et spørsmål av mindre vekt i forhold til små foretak. Normalt vil en måtte anta at det neppe er noe vesentlig spørsmål for et revisjonsforetak om det beholder et konkret småforetak som revisjonsklient.

Det er etter underutvalgets oppfatning et avveiningspørsmål om revisors rådgivning og annen bistand til revisjonspliktige småforetak skal tillates i videre omfang enn idag. En vesentlig offentlig interesse – regnskapsmateriale, årsoppgjør og skattemessige oppgaver som holder faglige mål – kan bli tilgodesett ved en slik ordning. Det kan imidlertid hevdes, slik Finansdepartementet gjorde i Gul Bok (1991-92), at utstrakt rådgivning overfor egen revisjonsklient kommer i konflikt med revisors primærfunksjon, da sett som en etterfølgende kontrollfunksjon.

Underutvalget finner bl.a. på grunnlag av de synspunkter som er gjort gjeldende i Gul Bok (1991-92) ikke å ville ta opp noe forslag om differensierte regler for små foretak.

2.9.6 Uavhengighets- og kompetansekrav etter EØS-avtalen

Som pekt på foran er Norge gjennom EØS-avtalen forpliktet til å opprettholde revisjonsplikt for aksjeselskaper og dermed likestilte selskap. Revisjonsplikten skal etter disse forpliktelser gjennomføres av uavhengig person. Kravet om uavhengighet må her forstås som et overgripende begrep, som også dekker inhabilitetssituasjonene.

Etter bestemmelsene i aksjeloven § 10-2 kan kommune- eller fylkesrevisjonen på nærmere vilkår være revisor i aksjeselskap der én eller flere kommuner har mer enn femti prosent av stemmene. Underutvalget finner det tvilsomt om reglene i aksjeloven § 10-2 oppfyller kravene til uavhengighet på bakgrunn av de inngåtte folkerettslige forpliktelser. Underutvalget antar at uavhengighetskravet neppe er oppfylt når revisjonen utføres av person eller organ som har et nært tjenestlig forhold til aksjonæren (kommunen eller fylket/fylkeskommunen).

Videre følger det av EØS-avtalen at en revisor (eventuelt et revisjonsselskap) må opptre i eget navn. Underutvalget kan for sin del ikke se at kommune- eller fylkesrevisjonen kan oppfylle et slikt krav.

2.10 Straff og ansvar

2.10.1 Gjeldende rett – oversikt

Den valgte revisor utfører sin virksomhet under ansvar, såvel erstatningsansvar som straffansvar. Straffansvar foreligger både for revisors revisjons- og rådgivningsvirksomhet.

Revisjon er regulert gjennom revisorloven og revisjonsforskriften. Revisjon i aksjeselskaper er i tillegg regulert gjennom aksjeloven, særlig kapittel 10. I tillegg er det gitt egne bestemmelser om revisjon i visse næringer og visse selskapsformer, herunder banker, forsikringsselskaper mv. Det foreligger videre bestemmelser om revisors attestasjoner overfor offentlig myndighet. I de fleste av disse lovene foreligger det straffebestemmelser, som rammer klanderverdige forhold ved revisjonen og attestasjonene.

Når det gjelder aksjelovens og revisorlovens bestemmelser om revisjon, er disse idag noe ulikt utformet, noe som medfører at det saklige virkeområde for straffebestemmelsene blir noe ulikt avhengig av hvilken type foretak som revideres. Dette er nærmere gjennomgått i kapittel 10.2 nedenfor.

I tillegg til disse bestemmelsene i revisorloven og aksjeloven, er det en rekke straffebestemmelser i annen lovgivning, som er særlig aktuelle for den som driver revisjon, attestasjon og rådgivning. Det tenkes her særlig på bestemmelsene og medvirkningstilleggene i straffeloven, regnskapsloven, ligningsloven, merverdiavgiftsloven osv. Særlig aktuell er også straffelovens § 317 (heleribestemmelsen). Disse vil bli gjennomgått i kapittel 10.3.

En annen side ved straffebestemmelsene, er de pliktene som påhviler de revisjonspliktige. Dette omfatter særlig plikten til å tilsette revisor og tilrettelegge visse forhold i tilknytning til revisjonen. De revisjonspliktiges ansvar på dette området, er drøftet i kapittel 10.4 nedenfor.

2.10.2 Gjeldende rett – revisorloven, aksjeloven mv.

Revisorlovens § 17 inneholder bestemmelser om straff for revisor. Det skal bemerkes at annet strekpunkt nedenfor rammer den som utad fremtrer som registrert eller autorisert revisor, uten å ha lovlig adgang til dette. Følgende forhold omfattes av straffebudet:

• brudd på taushetsplikt (§ 17 annet ledd), og

• ulovlig bruk av titlene registrert og autorisert revisor (§ 17 tredje ledd), og

• brudd på bestemmelser om revisjonens utførelse (§ 17 tredje ledd).

Forsettlige og uaktsomme brudd på taushetsplikten straffes med bøter, eller under særlig skjerpende omstendigheter med fengsel inntil tre måneder, for så vidt forholdet ikke rammes av et annet straffebud. Ulovlig bruk av de beskyttede titlene registrert og autorisert revisor, straffes med bøter.

Revisorloven er noe spesielt utformet når det gjelder avgrensningen av hvilke bestemmelser om revisjonens utførelse som er straffesanksjonert. Bestemmelsen går ut på at brudd på revisorloven § 8, samt bestemmelser gitt i medhold av revisorlovens § 16, straffes med bøter. Når det gjelder revisorlovens § 8, inneholder denne bestemmelser om revisors beretning og revisjonskorrespondansen, og innebærer at følgende forhold er straffesanksjonerte:

• unnlatelse av å utarbeide revisjonsberetning, og

• utarbeidelse av mangelfull revisjonsberetning, og

• unnlatelse av å innta forhold som påpekes overfor bedriften i fortløpende nummererte og journalførte brev.

Når det gjelder henvisningen til bestemmelser gitt i medhold av revisorlovens § 16, innebærer denne at brudd på forskriften om revisjon og revisorer av 19.09.90, som er gitt med hjemmel i revisorlovens § 16, generelt sett er straffbare. Dette omfatter brudd på

• habilitetsbestemmelsene (§ 2-1), og

• reglene om organisering av revisjonsselskaper og utpeking av de personer som har ansvar for revisjonsoppdragene (§§ 2-2 – 2-6), og

• reglene om bruk av revisjonsmedarbeidere (§ 2-7), og

• reglene om fratreden og tiltreden til revisjonsoppdrag (§ 3-1), og

• plikten til å se etter at formuesforvaltningen er betryggende og med forsvarlig kontroll, samt til å vurdere og rapportere om foretakets interne kontroll (§ 3-2).

Det skal spesielt bemerkes at det ikke er noen bestemmelse i revisorloven om at brudd på god revisjonsskikk skal være straffesanksjonert. Dette fremgår bl.a. av at det ikke er noen henvisning i straffebestemmelsen til brudd på revisorlovens § 6. Det vises her også til drøfting i Ot.prp. nr. 41 (1962-63) om revisorloven, side 29. Imidlertid vil brudd på god revisjonsskikk likevel være straffbar innenfor de områder som er definert inn under revisorlovens § 17 tredje ledd, og som er regnet opp i stikkordsform ovenfor.

Aksjelovens straffebestemmelse – § 17-1 – som er aktuell for valgt revisor i aksjeselskap, er helt annerledes utformet. Det tenkes særlig på bestemmelsens tredje ledd, som lyder:

«Stifter, styremedlem, administrerende direktør, medlem av bedriftsforsamling eller representantskap eller revisor som ellers forsettlig eller uaktsomt overtrer bestemmelser gitt i eller i medhold av denne lov eller medvirker til slik overtreding, straffes med bøter eller under særlig skjerpende forhold med fengsel inntil tre måneder.»

Denne bestemmelsen synes å gå ut over tilsvarende bestemmelse i revisorlovens § 17, ved at den dekker brudd på alle bestemmelser i eller i medhold av aksjeloven, herunder bestemmelsene om revisjonens utførelse, som også inkluderer brudd på god revisjonsskikk. Det vises her særlig til kravene i aksjelovens § 10-7 om revisjonens utførelse, som derved fremstår som straffesanksjonerte krav. Etter aksjeloven vil således både manglende eller mangelfull revisjon og manglende eller mangelfull oppfølging, herunder rapportering, fra revisors side, rammes av straffebestemmelsene. Det samme gjelder også lovbrudd knyttet til bekreftelser mv. som revisor skal avgi etter aksjeloven, jf. §§ 2-9 annet ledd, 4-5 annet ledd og 14-3 første ledd. Både aktive handlinger og unnlatelser fra revisors side rammes.

Det skal bemerkes at tolkningen i foregående avsnitt har vært noe omstridt i teorien. Det vises herunder bl.a. til drøfting av dette i artikkel av Ole Andreas Baalsrud i Morten Eriksen (red.): Økonomisk kriminalitet, bind II, side 364 flg. Baalsrud konkluderer med at brudd på god revisjonsskikk ikke rammes av revisorlovens § 17. Når det gjelder brudd på god revisjonsskikk i forhold til aksjelovens § 17-1 tredje ledd, har han følgende konklusjon på side 369:

Hvorvidt brudd på normen god revisjonsskikk i Al. § 10-7 er straffbart etter Al. § 17-1 er ikke åpenbart. Argumentene mot straffansvar for brudd på normen har atskillig vekt. Det har ikke lykkes meg å finne noen rettsavgjørelse som tar stilling til problemet. Etter min mening er det likevel klart at det ikke foreligger tilstrekkelige, reelle hensyn for å tolke aksjelovens straffehjemmel innskrenkende ved brudd på Al. § 10-7. En konsekvens av å anse brudd på normen god revisjonsskikk som straffbart er at man understreker alvoret i revisors arbeide.

Det vises også til Hans Cordt-Hansen: Revisorloven kommentarutgave, side 251, som uavhengig av om man tar utgangspunkt i revisorloven eller aksjeloven, konkluderer slik:

«Min konklusjon er derfor den helt klare at revisor også strafferettslig kan dømmes for brudd på god revisjonsskikk. De normer og anbefalinger som er utarbeidet og som definerer standarden god revisjonsskikk må også i utgangspunktet være det man skal måle mot når spørsmålet om handlingen/unnlatelsen er straffbar eller ikke, skal vurderes. Spørsmålet er imidlertid hvor alvorlig bruddet må være for at straff skal kunne ilegges.»

Det må etter dette konkluderes med at løsningen på spørsmålet er uklart når det gjelder revisorlovens § 17. Når det gjelder aksjelovens § 17-1 synes det derimot mer klart at brudd på god revisjonsskikk rammes.

Revisor kan rammes som hovedmann eller medvirker, sistnevnte også uavhengig av eventuelle hovedmenns forhold. I relasjon til aksjelovens § 17-1, 3. ledd, synes revisor som hovedmann å være særlig aktuelt i forbindelse med manglende eller mangelfull revisjon og manglende eller mangelfull oppfølging. I tilfeller hvor revisjonsmedarbeidere benyttes, vil både den ansvarlige revisor og revisjonsmedarbeidere som selv er revisorer, kunne rammes.

Når det gjelder revisors habilitet, synes det nokså klart at brudd på reglene om revisors habilitet, rammes av straffebestemmelsene i begge lover. Når det gjelder revisorloven, følger dette av at lovens § 17 tredje ledd henviser til at brudd på revisjonsforskriften av 19.09.90 rammes av straffebudet, og at denne forskriftens § 2-1 inneholder habilitetsbestemmelser i tillegg til at den viser til habilitetsreglene i revisorlovens § 5 og aksjelovens § 10-4. Når det gjelder aksjelovens § 17-1 tredje ledd, følger dette av selve lovteksten. Dette innebærer bl.a. at revisor som er inhabil fordi han deltar i beslutningsprosesser i foretaket, eller på grunn av sin rådgivningsvirksomhet i forhold til foretaket, rammes av bestemmelsene.

Når det gjelder rådgivningens innhold, f.eks. hvis revisor gir klienten råd om å utføre ulovlige handlinger, vil dette rammes i den utstrekning det strider mot god revisjonsskikk, og i den utstrekning brudd på god revisjonsskikk rammes av straffebestemmelsene, jf. ovenfor. Det skal her bemerkes at slik rådgivning vanligvis i tillegg vil rammes av strengere straffebestemmelser, jf. kapittel 10.3 nedenfor.

Skyldkravet etter både revisorlovens § 17 og aksjelovens § 17-1, 3. ledd er forsett eller uaktsomhet. Sistnevnte omfatter avvik fra normen for ønsket adferd og som kan bebreides revisor, inklusive pliktforsømmelser av ulike slag fra revisors side.

Normen for ønsket adferd er dels beskrevet i lov og forskrift, men er også, som ovenfor nevnt, i stor grad overlatt til den rettslige standarden god revisjonsskikk. I Ot.prp. nr. 19 (1974-75) om lov om aksjeselskaper, side 147 er god revisjonsskikk definert som den oppfatning som til enhver tid er alminnelig blant dyktige og samvittighetsfulle utøvere av revisjonsyrket. Domstolene vil ved vurderingen forventes å legge vekt på revisjonsbransjens oppfatning, slik denne er nedfelt i skriftlige standarder, ved sin vurdering av denne normen.

Selv om ordlyden i aksjelovens § 17-1 tredje ledd synes å indikere at ethvert pliktbrudd rammes av straffebestemmelsen, synes det likevel å ha vært lovgivers hensikt å bygge inn en vesentlighetsgrense i bestemmelsen. Dette fremgår bl.a. av Ot. prp. nr. 19 (1974-75), side 218:

«Enkelte av lovens regler har karakter av ordensregler og i praksis vil det ikke bli aktuelt å reise straffesak.»

Strafferammen etter revisorloven for brudd på bestemmelser om revisjonens utførelse, er som ovenfor nevnt bøter. Etter aksjeloven kan under særlig skjerpende forhold fengsel inntil tre måneder anvendes. Slike skjerpende omstendigheter må særlig antas å foreligge i de tilfeller revisor har opptrådt forsettlig, når revisors forsømmelse har vært grov og når forholdet har medført store negative konsekvenser. I tillegg vil revisor kunne idømmes rettighetstap, jf. straffelovens § 29. Det må antas at det også kan ilegges foretaksstraff overfor et revisjonsselskap, jf. straffelovens § 48a, sistnevnte også uavhengig av om noen enkeltperson i selskapet kan straffes for overtredelsen.

Det skal videre nevnes at straffesak kan åpnes uavhengig av om det foreligger anmeldelse fra noen fornærmet part, ettersom slike lovbrudd er undergitt ubetinget offentlig påtale, jf. straffelovens § 77.

Avslutningsvis under dette punktet skal nevnes at det også foreligger andre lover som inneholder straffebestemmelser som er konkret rettet mot foretakets revisor. Herunder skal nevnes:

Lov om forretningsbanker av 24.05.61, § 43

Lov om sparebanker av 24.05.61, § 59

Lov om boligbyggelag av 04.02.60, § 64

Lov om borettslag av 04.02.60, § 87

Disse bestemmelsene er svært parallelle med aksjelovens § 17-1 tredje ledd, og omtales derfor ikke videre her.

2.10.3 Gjeldende rett – bestemmelser om særattestasjoner og rådgivning

Underutvalget har foran gjennomgått revisors særattestasjoner, jf. kapittel 6. Når det gjelder revisors særattestasjoner etter forskjellig lovgivning, f.eks. etter ligningsloven eller foretaksregisterloven, vil eventuelle pliktforsømmelser el.l. fra revisors side, etter dagens regler, neppe rammes av revisorlovens eller aksjelovens straffebestemmelser. Eventuelt straffansvar må i disse tilfellene derfor isteden søkes i vedkommende særlovgivning. Når det gjelder de ovennevnte eksemplene om særattestasjoner, må eventuelt straffansvar søkes i ligningsloven og foretaksregisterloven. Underutvalget viser i dette tilfellet til at ligningslovens § 12-1, bokstav 1d, jf. § 12-2, rammer forsettlige og grovt uaktsomme overtredelser fra revisors side. Foretaksregisterloven straffebestemmelse, § 10-3, rammer imidlertid ikke eventuelle lovbrudd foretatt av foretakets revisor i egenskap av revisor.

Tilsvarende forhold gjør seg gjeldende for særattestasjonsplikter etter annen lovgivning. Ikke alle lover inneholder straffebestemmelser. Straffebestemmelsene vil også i ulik grad ramme revisors forhold, avhengig av deres innretning, skyldkravene mv.

I tillegg til at det i lovgivningen forekommer en del tilfeller av at det er knyttet straffereaksjoner til særattestasjoner, skal det også nevnes at straffebestemmelser i en rekke lover rammer medvirkning, som er aktuelle for foretakenes revisorer. Disse vil særlig være aktuelle i forbindelse med revisors rådgivningsvirksomhet. Underutvalget nevner i denne sammenheng bl.a.

• Straffelovens § 286, jf. § 288, regnskapslovens § 23, aksjelovens § 17-1 første ledd og andre straffebestemmelser om uriktige regnskaper.

• Aksjelovens § 17-1 første ledd, stiftelsesloven og andre straffebestemmelser om overtredelse av selskapslovgivning.

• Ligningsloven kap. 12 og skattebetalingsloven §§ 51 og 52, som er aktuelle bl.a. ved skatterådgivning.

• Merverdiavgiftsloven § 72 og andre bestemmelser som er aktuelle ved avgiftsrådgivning.

• Straffelovens kap. 27 om forbrytelser i gjeldsforhold, straffelovens §§ 270 og 271 om bedragerier, herunder kredittbedragerier mv.

Underutvalget vil også spesielt nevne straffelovens § 317 – heleribestemmelsen – slik den lyder etter lovendringen av 11.06.93. Foretakets revisor kan bli berørt av denne dersom han yter etterfølgende bistand til å sikre utbytte av en hvilken som helst straffbar handling for en klient. Det fremgår av lovbestemmelsen at uttrykket bistand til å sikre slikt utbytte, rammer svært vidt, herunder også både forsettlig og uaktsom bistand. Slik etterfølgende bistand er straffbar selv om handlingen som utbyttet stammer fra f.eks. er en ellers straffbar, men foreldet overtredelse av skatte- eller avgiftslovgivningen.

2.10.4 Gjeldende rett – den revisjonspliktiges straffansvar

Etter revisorlovens § 17 første ledd, kan en revisjonspliktig som unnlater å sørge for at revisjonsplikten oppfylles, straffes med bøter. Det samme gjelder etter § 17 tredje ledd, jf. § 8 fjerde ledd dersom han overtrer bestemmelser om journalføring og oppbevaring av revisjonskorrespondanse.

En revisjonspliktig som bryter bestemmelser i aksjelovens kapittel 10 om revisjon, rammes etter dagens regler av den generelle straffebestemmelsen i aksjelovens § 17-1 tredje ledd. Strafferammen er bøter, og under særlig skjerpende omstendigheter fengsel med inntil tre måneder.

2.10.5 Drøfting – generelt

2.10.5.1 Drøfting – revisorloven, aksjeloven mv.

Underutvalget mener at det er ønskelig å videreføre straffebestemmelsen i revisorloven som er knyttet til ulovlig bruk av beskyttede titler innenfor revisjonsyrket. Dette har betydning både for brukerne av revisjonstjenester og for private og offentlige brukere av reviderte regnskaper, lovbestemte attestasjoner osv. Uansett hvordan godkjenningsordning og titler organiseres i fremtiden, bør derfor en slik bestemmelse beholdes.

Underutvalget mener videre at reglene om straffesanksjonert taushetsplikt for revisorer bør videreføres. Underutvalget viser til sine merknader foran om ønskelige endringer i taushetspliktens grenser i forhold til offentlig myndighet. Uavhengig av hvordan disse grensene blir utformet i fremtiden, er det etter underutvalgets mening ønskelig å videreføre den straffesanksjonerte taushetsplikten på de områdene som ikke faller inn under de konkrete unntaksreglene.

Underutvalget finner det uheldig at det er ulik utforming av straffebestemmelsene for revisor som opptrer klanderverdig i forbindelse med revisjonens utførelse, avhengig av om dette skjer som revisor i aksjeselskap eller som revisor i andre virksomheter. Det er vanskelig å se gode begrunnelser for en slik differensiering. Riktignok er det slik at ansvarsformen innebærer at kreditorene kan stå i fare for å lide mer betydelige tap i aksjeselskaper og lignende selskapsformer. Når det gjelder ansvarlige selskaper, kommandittselskaper mv. som faller inn under selskapsloven, er det ingen straffebestemmelser i denne loven, slik at revisors forhold i disse tilfellene eventuelt må bedømmes i forhold til revisorloven, hvis straffebestemmelser, som foran vist, rammer mye snevrere enn aksjelovens straffebestemmelser. Selv om selskapsformen har betydning for kreditorene, vil underutvalget på den annen side peke på at normen for god revisjonsskikk er uavhengig av selskapsform. Dette taler etter underutvalgets mening for at straffebestemmelsene også burde være like, uavhengig av selskapsform. Underutvalget vil derfor fremme forslag om at straffebestemmelsen i revisorloven endres, slik at den også omfatter forsettlige og uaktsomme brudd på regelverket om revisjonens utførelse, herunder manglende eller mangelfull revisjon og manglende eller mangelfull oppfølging (rapportering).

Underutvalget vil på dette punkt også peke på at den foreliggende usikkerhet, som er gjengitt ovenfor, mht. straffebestemmelsenes rekkevidde – særlig i forhold til revisorloven – er uheldig. Det må videre bemerkes at straffebudet i revisorloven etter dagens regler har fått en uheldig utforming, idet brudd på forskrifter som må anses som utfyllende regler til revisorloven, er straffesanksjonert, mens det derimot ikke eksplisitt er uttalt at brudd på de korresponderende hovedbestemmelsene i loven, er straffbare. Dette bør etter underutvalgets mening endres ved denne lovrevisjonen.

Når det gjelder straffebestemmelsens utforming, vil underutvalget foreslå at denne utformes relativt vidt mht. hvem som rammes, etter mønster av bl.a. nåværende aksjelov § 17-1 første ledd, som setter straff for enhver som har plikter etter loven, ved å benytte formuleringen den som. Dermed vil straffeansvar påhvile både revisjonspliktige og utøvende revisorer som overtrer bestemmelser i loven, samt enhver som benytter lovbeskyttede titler uten å ha rett til dette.

Skyldkravet bør være forsett og uaktsomhet, som i dagens straffebestemmelse. Dette medfører bl.a. at pliktforsømmelser rammes, uten at det er nødvendig å påvise noen spesiell hensikt med slike. Etter underutvalgets mening er det ønskelig at straffebestemmelsen rammer slike tilfeller. Underutvalget mener videre at medvirkningstillegget må videreføres i den nye bestemmelsen.

Underutvalget foreslår at strafferammen for overtredelse av revisorloven helt generelt settes til bøter og/eller fengsel i inntil ett år, uten å differensiere mellom de ulike lovbruddene. Dagens strafferamme etter revisorloven er, med unntak for brudd på taushetsplikt, kun bøtestraff. Brudd på de tilsvarende bestemmelsene i aksjeloven, straffes etter dagens regler også med bøter, men under skjerpende forhold med fengsel inntil tre måneder. I de tilfeller som underutvalget kjenner, hvor den valgte revisor har gjort seg skyldig i brudd på aksjelovens § 17-1 tredje ledd, er det hittil kun reagert med bøtestraff (forelegg). Underutvalget mener at med de betydelige konsekvenser slike lovbrudd kan ha, vil en straffebestemmelse som setter straffen til bøter og/eller fengselsstraff med inntil ett år, være nødvendig. Underutvalget mener at en mindre skjerpelse på dette området, vil innebære en fokusering på alvoret i brudd på reglene om revisjon, som etter underutvalgets mening er ønskelig. Underutvalget peker på at dette også er i tråd med forslaget i Ot. prp. nr. 36 (1993-94) om lov om aksjeselskaper, hvor strafferammen for overtredelser i § 17-1, 3. ledd er foreslått økt fra tre måneder til ett år. Når det gjelder dagens regler med differensiering mellom de vanlige tilfeller og de tilfeller hvor det foreligger særlig skjerpende omstendigheter, ser underutvalget ikke noen spesielle grunner for å opprettholde dette, og foreslår derfor at dette oppheves. Slik underutvalget vurderer dette, er spørsmålet om hvorvidt det foreligger straffeskjerpende omstendigheter noe som avgjøres av domstolene, uten at dette trenger fremgå spesifikt av lovteksten. Dersom dette likevel skulle fremgå spesielt i lovteksten, måtte det etter underutvalgets mening eventuelt gis visse anvisninger fra lovgiver på hva som skulle anses som spesielt skjerpende omstendigheter. Ettersom brudd på revisjonsloven kan være svært forskjelligartete og sammensatte, finner underutvalget ikke å ville gå nærmere inn på dette.

Underutvalget fremmer forslag om at lovteksten om straffens omfang utformes med et tillegg om at denne strafferammen gjelder med mindre forholdet rammes av en strengere straffebestemmelse. Underutvalget viser til sin gjennomgåelse i kapittel 10.3 av en del tilfeller hvor et slikt tillegg kan være aktuelt.

En sentral problemstilling i lover med relativt korte strafferammer, er at korte strafferammer i utgangspunktet også innebærer korte foreldelsesfrister. Dersom det ikke foreligger uttrykkelig bestemmelse om foreldelse i vedkommende spesiallov, gjelder straffelovens § 67. Denne bestemmelsen vil for revisorlovens vedkommende i så fall innebære, at foreldelsesfristen blir 2 år fra gjerningstidspunktet. Det viser seg svært ofte i praksis på området økonomisk kriminalitet, at lovbrudd enten ikke er oppdaget eller ikke er tilstrekkelig avklart innen foreldelsesfristens utløp, noe som igjen innebærer at lovbrudd som har hatt betydelige konsekvenser, aldri kommer til straffeforfølgning. Etter underutvalgets mening er dette svært uheldig, og bidrar til å undergrave den alminnelige rettsfølelsen i samfunnet. Underutvalget viser også på dette punktet til Ot. prp. nr. 36 (1993-94) om lov om aksjeselskaper, som inneholder et tilsvarende forslag.

En annen side ved dette er at slike korte foreldelsesfrister kan framskynde et påtalevedtak på et tidspunkt hvor saken egentlig ikke er tilstrekkelig opplyst til at det bør tas stilling til en eventuell siktelse. Dette er i mange tilfeller lite heldig for de mistenkte i saken. Underutvalget foreslår derfor at det i revisorloven tas inn en konkret bestemmelse om at foreldelsesfristen etter loven skal være 5 år.

Underutvalget har under dette punktet også drøftet hvorvidt det er hensiktsmessig å opprettholde straffebestemmelser som rammer manglende eller mangelfull revisjon og manglende eller mangelfull oppfølging (rapportering) i andre lover, parallelt med bestemmelsene i revisorloven. Dette gjelder bl.a. aksjeloven, forretnings- og sparebanklovene og lovene om boligbyggelag og borettslag. Etter underutvalgets oppfatning vil dette være unødvendig etter den foreliggende lovrevisjonen, ettersom det forutsettes at alle bestemmelser om revisjon nå vil bli samlet i revisorloven, og at generelle bestemmelser om revisjon i annen lovgivning derfor kan oppheves. De lovkrav som etter dette fortsatt fremgår av annen lovgivning, vil etter underutvalgets oppfatning ha karakter av å være særattestasjonskrav, og blir å behandle etter regelverket for særattestasjoner.

2.10.5.2 Drøfting – bestemmelser om særattestasjoner og rådgivning

Særattestasjoner

Underutvalget viser til sin drøfting foran om at straff for overtredelse av bestemmelser om særattestasjoner etter dagens regler er gitt i vedkommende særlovgivning, for så vidt det er gitt straffebestemmelser. Underutvalget mener at dette systemet bør videreføres og at lovgiver i forbindelse med fastsettelse av særattestasjonsplikter, bør ta stilling til hvorvidt det er ønskelig samtidig å fastsette straffebestemmelser i tilknytning til disse.

I tilknytning til dette ønsker underutvalget å tilføye, at det ofte vil være nær sammenheng mellom revisors brudd på særlovgivningen og revisors brudd på revisorlovens og aksjelovens bestemmelser om revisjon. En typisk situasjon hvor det kan foreligge slike parallelle lovbrudd, er når det foreligger tilfeller av unnlatt eller svært mangelfull revisjon, som f.eks. rammes både av aksjeloven (brudd på god revisjonsskikk) og vedkommende lov om særattestasjon. Ulik innretning av straffebestemmelsene og forskjellig aktsomhetsnorm mv. i straffebestemmelsene, vil i noen tilfeller medføre at man henfører forholdet under kun ett av de straffebudene som kan være aktuelle, f.eks. brudd på god revisjonsskikk. Underutvalget er bl.a. kjent med at ligningsmyndighetene ofte innrapporterer forhold som brudd på god revisjonsskikk, selv om utgangspunktet har vært en form for skattekontroll. Underutvalget vurderer dette som en hensiktsmessig løsning, som fortsatt vil være aktuell å benytte dersom straffebestemmelsen i revisorloven utformes i tråd med underutvalgets forslag.

I andre tilfeller hvor samme forhold rammes av flere lovregler, f.eks. både revisorloven og en lovregel tilknyttet et særattestasjonskrav, kan begge regelverk kunne anvendes i konkurrens, jf. straffelovens §§ 62 og 63, med mindre det foreligger idealkonkurrens. I disse tilfeller kan det være slik at det ene straffebud konsumerer det annet, slik at de ikke kan anvendes i konkurrens. Dette vil f.eks. være tilfelle ved ulikeartet idealkonkurrens, hvor gjerningsmannen ikke kan overtre det ene straffebud uten samtidig å overtre det annet og straffebudene ikke tar sikte på å ramme forskjellige sider av det straffbare forhold. Underutvalget nøyer seg under dette punkt med å påpeke at konkurrens hører inn under den alminnelige strafferetten, og at det derfor ikke anses nødvendig å gå nærmere inn på dette i tilknytning til revisorlovgivningen.

Underutvalgets konklusjon på dette punkt er således at brudd på særattestasjoner, som ikke er pålagt med hjemmel i revisorloven, men med hjemmel i annen lovgivning, eventuelt også bør være straffesanksjonert i slik annen lovgivning. Underutvalget kan ikke se at et slikt system, som forsåvidt er det samme som praktiseres idag, innebærer spesielle problemer.

2.10.6 Sanksjoner mot brudd på revisjonsplikten

Revisjonslovgivningen har to pliktsubjekter, den revisjonspliktige og revisor.

2.10.6.1 Straff som sanksjon på rettsbrudd

Underutvalget har ovenfor foreslått å innrette straffebestemmelsen i revisjonsloven slik at den samme bestemmelse gjelder både for revisor og for den revisjonspliktige som har gjort seg skyldig i brudd på lovens bestemmelser, herunder reglene om revisjonsplikt. Reglene om revisjonsplikt er satt for å oppfylle viktige samfunnsinteresser, såvel offentlige som private. Etter underutvalgets mening bør det derfor reageres strengt mot de ansvarlige personer i foretak som ikke sørger for å oppfylle sin revisjonsplikt, eller som på annen måte neglisjerer revisorlovens bestemmelser, f.eks. reglene om oppbevaring av revisjonskorrespondanse. Som vist i kapittel 10.4 er strafferammen for den revisjonspliktige idag i utgangspunktet bøter, og underutvalgets forslag innebærer derfor at det gjennomføres en viss skjerping av straffebestemmelsene på dette området.

2.10.6.2 Administrative reaksjonsformer

Underutvalget mener at dette er et område hvor det i særlig grad er aktuelt å benytte administrative reaksjonsformer, særlig av hensyn til effektivitet og ressursbesparelse. Det er slik underutvalget ser det neppe overkommelig for politi og påtalemyndighet å håndtere alle tilfeller av lovbrudd som forekommer på dette området. På den annen side vil det åpenbart forekomme tilfeller hvor det bør reageres med straff, f.eks i gjentakelsestilfeller eller andre tilfeller hvor den revisjonspliktige synes å neglisjere bestemmelsene. Etter underutvalget mening må dette derfor være et område hvor det er hensiktsmessig med gode rutiner for innrapportering fra Brønnøysundregistrene til politiet (påtalemyndigheten).

2.11 Administrative, forvaltningsmessige og lovstrukturelle spørsmål

2.11.1 Administrative og forvaltningsmessige spørsmål

Underutvalget bygger deler av sin argumentasjon på at en i fremtiden fortsatt vil ha et lovbestemt forvaltningsorgan som fører tilsyn med revisorene og som kan ta i bruk et forvaltningsmessig sanksjonsapparat. Eksistensen av en tilsynsmyndighet antas å være av vesentlig betydning for å sikre at revisorprofesjonen følger det fastsatte regelverk.

Underutvalget tar på den annen side ikke standpunkt til hvilket forvaltningsorgan som skal gjennomføre tilsynet, utover at organet må være en offentlig forvaltningsmyndighet.

2.11.2 Lovspørsmål

Etter underutvalgets oppfatning er det påkrevet å løse endel lovstrukturelle forhold for å ivareta de offentlige myndighetsinteresser i samband med lovbestemt revisjon. I det vesentlige dreier disse forhold seg om en mer tidsmessig løsning på nedennevnte spørsmål, som vil bringe løsningene i samsvar med lovgivningen forøvrig. I kapittel 3 er det videre pekt på behovet for at revisorlovgivningen gjennomgår en fullstendig revisjon.

2.11.3 Forholdet til forvaltningsloven

Revisorloven bærer i for sterk grad preg av at den ikke er i pakt med forvaltningsloven, bl.a fordi loven ikke har noe ordnet system for forvaltningsklager. I noen grad har Finansdepartementets forskrifter av 1990 søkt å råde bot på dette. Regulering av slik forhold har imidlertid sin naturlige plass i lovteksten. Gjeldende revisorlov § 14 siste ledd om at vedtak ikke kan påklages kan ikke bli stående. Dette syn innebærer ikke at en på bredt grunnlag skal søke å innarbeide saksbehandlings- og klageregler i revisjonslovgivningen. Tvert i mot bør Forvaltningslovens alminnelig system bringes til anvendelse gjennom henvisning til denne lov.

2.11.4 Forholdet til rettergangslovgivningen

Det er et grunnleggende syn i norsk rett at den som blir berørt av et myndighetsvedtak skal ha adgang til å anlegge sak for domstolene for å prøve vedtakets lovlighet. Rettergangsloven kapittel 30 har regler om dette. Det er forutsatt at adgangen til forvaltningsklage normalt er utnyttet fullt ut før det kan anlegges sak ved domstolene.

Underutvalget kan ikke se at det er saklig grunn for særregler om saksanlegg i revisorlovgivningen, slik en nå har i § 14 siste ledd. De vanlige hovedregler, herunder at adgangen til forvaltningsklage er utnyttet, bør utvilsomt gjøres gjeldende.

2.11.5 Administrative sanksjoner og revisortilsynets fullmakter

Det regelverk en har idag for administrative sanksjoner og tilsynets fullmakter antas i det vesentlige å være tilfredsstillende. Regelverket må imidlertid suppleres slik at det bl.a. er klart at administrative sanksjoner og tilsynets fullmakter også gjelder for revisors utføring av særattestasjoner.

2.11.6 Forholdet til straffelovgivningen

Det vises til drøftelsene i kapitlet om straff og ansvar.

Det er vanlig at særlovgivningen setter generelle straffebud for overtredelse av særlovens bestemmelser. Revisorloven er i så måte særegen, ved at bare et mindre utvalg av overtredelser av lovens regler er gjort straffbare i loven selv. Finansdepartementet har i sine forskrifter av 1990 søkt å råde bot på mangelen av generelle straffebud. Etter underutvalgets oppfatning må en fremtidig revisorlovgivning rette på dette. Generelle straffebud mot overtredelse av lovens bestemmelser må inntas i lovteksten. Slik regler er etter sin art av svært permanent karakter. Det er i strid med god lovgivningsskikk at slike sentrale bestemmelser i vesentlig grad blir henvist til forskrifter.

Underutvalget foreslår at forsettlige eller uaktsomme overtredelser av loven gjøres straffbare med fengsel inntil 1 år og/eller bøter, samtidig som det må gjøres klart at lovens straffebestemmelse bare skal finne anvendelse såfremt forholdet ikke rammes av noen strengere straffebestemmelse. Straffebestemmelsen får virkning for alle brudd på loven, uansett om de er begått av den revisjonspliktige eller av revisor.

Underutvalget vil forøvrig peke på at det ikke er noen grunn til å opprettholde dagens ordning med ulike straffebestemmelser i aksjeloven og revisorloven.

Lovovertredelser på revisjonslovgivningens område vil mange ganger ikke komme fram før det er gått atskillig tid, f.eks. når den revisjonspliktige kommer i økonomiske vanskeligheter. På denne bakgrunn er det gode grunner til å oppstille særskilte strafferettslige foreldelsesregler med relativt lange frister. Underutvalget foreslår at foreldelsesfristen ikke skal være kortere enn fem år.

2.11.7 Underutvalgets forslag

Ordningen med en lovbestemt, offentlig tilsynsmyndighet for revisorer må beholdes. Denne tilsynsmyndigheten må kunne ta i bruk et sett av forvaltningsmessig sanksjoner i hovedsak i samsvar med gjeldende lovgivning.

Revisjonslovgivningen må ta i bruk forvaltningslovens alminnelige regelverk for saksbehandling og behandling av klagesaker.

Underutvalget forslår at de særlige regler om saksanlegg fjernes fra revisjonslovgivningen, slik at de vanlig regler om domstolsprøvelse av myndighetsavgjørelser blir gjort gjeldende.

Revisjonslovgivningen må uttrykkelig suppleres slik at det blir slått fast i loven administrative sanksjoner og tilsynets fullmakter også gjelder for registrert og statsautorisert revisors utføring av særattestasjoner.

Underutvalget forslår at en må ta inn et generelt straffebud mot overtredelse av loven bestemmelser i lovteksten. Gjeldende ordning, der straffbarheten bl.a. er regulert i forskrifter, er ikke akseptabel i en tidsmessig lov. Underutvalget foreslår videre at den strafferettslige foreldelsesfristen ikke skal være kortere enn fem år.