10 Godkjenning og tilsyn

10.1 Generelt om godkjenning (autorisasjon)

En lovbestemt offentlig instans kan autorisere yrkesutøvere for å utøve aktuelle funksjoner i tilknytning til et fagområde. Mens en eksamen fra en utdanningsinstitusjon bare kan sikre et bestemt teorinivå på eksamenstidspunktet, vil det til en autorisasjonsordning i tillegg kunne knyttes krav om

• et forutsatt teoretisk/praktisk nivå gjennom en autorisasjonsprøve

• nødvendig etterutdanning i takt med utviklingen innen faget

• praksis innen faget før man kan påta seg et lovbestemt ansvar

• minimum praksis for å vedlikeholde autorisasjon­en

• begrensing til et maksimalt antall utøvere på området.

• aldersgrense

I forbindelse med revisjonsfaget er det hittil benyttet offentlig godkjenning kun for revisjon etter revisorloven. Man kan godkjennes på 2 nivåer, – som statsautorisert eller registrert revisor uten at dette stiller forskjellige krav til utførelsen av revisjon.

Det er etablert ordninger med foreningsbasert eller andre privatbaserte godkjenningsordninger for flere andre revisjonsformer:

• Interne revisorer generelt

• IT-revisorer

• Kvalitetsrevisorer.

Innen enkeltforetak kan det foreligge krav om slik godkjenning for å dekke de respektive revisjonsformer, men så langt Utvalget kjenner til, stilles det ikke noe sted i lovverket krav om slik godkjenning.

10.2 Autorisasjon av revisor for finansiell revisjon

Autorisasjon av finansielle revisorer har vært praksis i en årrekke, – først som såkalt børsautorisasjon, senere med hjemmel i Revisorloven (1964). EØS-avtalen forutsetter gjennom 8. direktiv også at man stiller krav om godkjenning av revisorer som skal utføre finansiell revisjon i bestemte selskapsformer og konsernforetak. Disse krav går til dels ut over gjeldende krav i Norge, hvilket fører til behov for endret norsk regelverk.

10.2.1 Gjeldende norsk rett

Reglene om offentlig bevilling/registrering av revisorer finnes i revisorlovens kap. II, §§ 11-15. Disse bestemmelser fastsetter de krav revisor må oppfylle for å kunne bli godkjent. Forskrift 19.09.1990 om revisjon og revisorer, regulerer vilkårene for godkjenning av revisjonsselskap.

10.2.2 EU-rett

Det åttende direktiv stiller krav til de personer som skal utføre lovpålagt revisjon i:

• selskaper etter aksjeloven

• kommandittaksjeselskap hvor komplementaren har begrenset ansvar

• andre selskapsformer hvor alle eiere har begrenset ansvar,

samt konsern hvor slike foretak inngår. Så lenge det ikke er stillet krav i direktivet, vil norske myndigheter derfor fritt kunne avgjøre hvilke krav som skal stilles ved revisjon av andre rettssubjekter.

10.2.3 Drøfting av fremtidige godkjenningskrav for revisorer som utfører finansiell revisjon

10.2.4 Tittel etter offentlig godkjenning

Under forutsetning av at det etableres utdanningstitler, er et alternativ ikke å etablere noen spesiell tittel i forbindelse med godkjenningen til å ivareta ansvaret for den lovpålagte, finansielle revisjonen. Godkjenningen kunne fremgå som tilleggsinformasjon på brev­ark og eventuelt under revisors underskrift. (På andre områder nyttes dette, f.eks. siv.ing. Kåre Hansen, aut.rørlegger). Et slikt alternativ ville være fleksibelt i relasjon til nye godkjenningsområder, forenkle tittelproblematikken rundt fornyelsesreglene og det samme når godkjenningen opphører etter sanksjon. En slik ordning ville heller ikke skape så stor forskjell mellom kandidater som ønsker å gå inn i privat revi­sjonvirksomhet og kandidater som velger andre arbeidsområder/stillinger. Utvalget har vært i tvil om dette er en farbar vei, men har ikke gått inn for løsningen da revisjonsyrket på den måten blir anonymisert.

Den enkleste løsningen er å beholde dagens titulatur, – registrerte og statsautoriserte revisorer. Fordelen ved dette er primært kontinuiteten ved allerede etablerte titler i markedet, og at man således slipper overgangsordninger på dette punkt. Tittelen statsautorisert revisor har således vært benyttet i 65 år, og registrert revisor i 32 år. En endring av titlene vil på denne bakgrunn kunne skape misforståelser. I fremtiden vil imidlertid titlene med en større variasjon i utdanningsveiene (i Norge og i utlandet), kunne bli lite klargjørende for hvilken utdanningsbakgrunn vedkommende har for sin revisorgodkjenning. Titlene er dessuten lite dekkende så lenge begge revisorkategorier i dag både er autorisert av det offentlige (statsautoriserte) og registrerte i tilsynsmyndighetens register (registrerte).

En mellommulighet er å benytte fellestittelen Autorisert revisor med tillegg masterinitialene for de som har gjennomført og bestått prøvene for høyeste utdanningsnivå.

I Utvalget har betegnelsene hatt omtrent like stor tilslutning, men Utvalget har likevel valgt å benytte de tradisjonelle titler i lovutkastet.

På revisors brevark bør det fremgå hvilket lovområde autorisasjonen gjelder. Dette har ingen vesentlig betydning i dag, så lenge man kun har autorisasjonskrav for en revisjonsform, men da det er tenkelig at man i fremtiden på begge utdanningsnivåer vil kunne få behov for autorisasjon også av andre former, vil det være fornuftig å etablere prinsippet allerede nå. Det må da klart fremgå hva autorisasjonen gjelder, og lovbestemmelsene bør legge forholdene til rette for slik markering.

10.2.5 Aldersgrense

Det kan synes ønskelig å innføre en øvre grense for å inneha rett til å stå ansvarlig for den lovbestemte revisjonen. Alder er ikke noe godt kriterium å knytte til kvalifikasjoner, men det er vanskelig å finne noen annen grense for eventuell autorisasjonsbortfall ut over påviste grove svikt og mangler etter tilsyn fra myndighetene. Ønsket om aldersgrense må også sees i sammenheng med det store behov for faglig oppdatering revisorene har for å ivareta sitt ansvar.

Likeledes har det vært anført at aldersgrense er ønskelig da mangelfull oppfølging fra revisors side kan ramme 3. mann og ikke bare/alltid den som velger revisor.

På den annen side kan det synes unaturlig å innføre en aldersgrense for revisorer når man ikke har tilsvarende aldersgrense for andre liberale yrkesutøvere. Behovet for faglig á jour hold av kunnskaper er tilnærmet det samme for disse grupper. For revisorer har man dessuten et faglig tilsyn som eventuelt kan følge disse hyppigere opp når de har nådd en viss alder, og det settes nå krav om systematisk etterutdanning.

Etter en samlet vurdering finner Utvalget ikke grunnlag for å innføre en bestemt aldersgrense for revisorer, men påpeker at det kan være aktuelt med hyppigere tilsyn for revisorer over en viss alder, eventuelt at fornying av godkjenning skjer for et kortere tidsrom om gangen enn det som ellers er vanlig.

10.2.6 Konklusjoner – Autorisasjon av finansielle revisorer

• Alle kandidater som fremstiller seg for autorisasjon må;

  • ha bestått teorieksamen på aktuelt nivå med et lovbestemt kvalifisert karaktersnitt for utvalgte fag (revisjon, regnskap, skatt, rettslære)

  • ha gjennomført en variert praksis i minimum 3 år innen områder som må forventes betydningsfulle for en praktiserende, godkjent revisor. Praksisen skal være variert m.h.t. bransje og foretaksstørrelse, og for øvrig dekke de krav som fremgår av 8. direktivs artikkel 8. Dette innebærer at minst 2 år av praksisen skal gjennomføres etter gjennomført teoretisk utdanning

  • ha bestått praksisprøve på det aktuelle nivå.

• All utdanning som dekker ovenstående krav må kunne aksepteres som grunnlag for autorisasjon. Dette innebærer større frihet ved valg av utdanningsinstitusjon, og at utdanning ved utenlandske universiteter og høyskoler blir likeberettiget så lenge det akademiske nivå holder tilsvarende mål og er dekkende for kravene i EU's 8. rådsdirektiv. Hvis utdanningen utenom Norge er forutsatt å være del av norsk autorisasjon, må det stilles tilsvarende høye karakterkrav.

• Den praktiske prøven bør også legges til en eller flere undervisningsinstitusjoner for å sikre en profesjonell behandling og oppgavegivning, gjennomføring av eksamen og sensur. Prøven skal avholdes i to trinn – for å bli godkjent må trinn 1 være bestått, mens bestått trinn 2 også gir anledning til å påta seg ansvaret for revisjon med utvid­ede krav til revisors kompetanse. Adgang til trinn 2 vil kun de kandidater ha som har gjennomgått studium med masterkompetanse og som samtidig gjennomfører trinn 1 eller tidligere har bestått dette.

• Eksamensform og de prinsipielle krav til oppgaveinnhold for den praktiske prøven bør utarbeides av et eget utvalg i samarbeid med revisorforeningene.

• Revisorer som er godkjent skal ha rett til å benytte titlene

  • «registrert revisor» for det alminnelige kompetansenivå, og

  • «statsautorisert revisor» for øvre nivå

• Krav om bopel innen EØS-området.

• Adgang til tidsbegrenset dispensasjon fra bopelskravet for norske revisorer som flytter utenom EØS-området.

• Revisorer som ikke bor i Norge skal ha fast betjent kontorsted i Norge for den delen av hans virksomhet som knytter seg til Norge. All dokumentasjon knyttet til oppdrag i Norge skal oppbevares her. Materialet skal til enhver tid være tilgjengelig for tilsynsmyndigheten.

• Revisor som ikke bor i Norge må akseptere norske tilsynsmyndigheters rett til innsyn i domisillands tilsynsmyndigheters informasjon om vedkommende.

• Kravet om hederlighet og rettskaffen vandel, samt at revisor skal være økonomisk vederheftig, beholdes uforandret, men med de presiseringer som fremgår ovenfor.

10.3 Fornying av godkjenning

10.3.1 Generelt

Med den raske utvikling som i dag skjer på nesten alle områder, vil verdien av en godkjenningsordning bli sterkt redusert hvis man ikke samtidig sørger for at den trygghet for forsvarlig funksjonsdekning som godkjenningskravene skal inngi, blir opprettholdt. Dette vil innebære behov for å fastsette krav om at både teoretiske og praktiske kunnskaper vedlikeholdes og oppdateres i tråd med utviklingen på de respektive områder. Muligheten for at kompetansekravene i godkjenningsordningen skal virke etter sin hensikt, vil kunne svekkes betydelig over tid hvis

• revisor ikke løpende praktiserer denne type revisjon, i det

  • kunnskaper glemmes

  • metoder og krav endres

  • teknologien utvikles.

• revisor kun i liten grad påtar seg fullstendig revisjon, enten ved å spesialisere seg på et avgrenset felt eller ved kun å påtar seg revisjon som bierverv

• revisor hovedsaklig arbeider innen andre former for revisjon enn hva den offentlige godkjenningen dekker.

10.3.2 Gjeldende norsk rett

Etter gjeldende rett blir revisorer registrert eller tildelt bevilling for ubestemt tid. Det foreligger heller intet lovkrav om obligatorisk etterutdannelse. Slike krav fremgår kun av revisorforeningenes interne vedtekter og gjelder således bare medlemmene av disse forening­ene. Riktignok vedtok Stortinget i 1989 ett tredje ledd i Revisorloven § 12 som forutsatte at tiden registreringen/bevillingen skulle omfatte, ble begrenset til 5 år:

«Registrering i samsvar med § 11 første ledd og bevilling i samsvar med § 11 tredje ledd, gis for et tidsrom av fem år. Departementet kan gi forskrifter om fornyingen, krav til revisjonspraksis, videreutdanning og avgifter.»

Bestemmelsen skulle først tre i kraft når forskrift forelå. Det foreligger utkast til slik forskrift i Finansdepartementet, men denne er ikke satt i kraft i påvente av Utvalgets utredning og eventuell ny lovtekst som påvirker forholdet.

De sentrale bestemmelsene i foreliggende forskriftsutkast fra Kredittilsynet er:

« § 1 Virkeområde

Denne forskrift gjelder for revisorer som omfattes av revisorloven, og som er registrert i samsvar med denne lov § 11 første ledd eller har fått bevilling som statsautorisert i samsvar med § 11 tredje ledd.

Fornyingskravene omfatter Kredittilsynets godkjenning av retten til å ivareta oppdrag som revisor i henhold til revisorloven kapittel 1.

––-

§ 3 Etterutdanningskrav

Som nødvendig etterutdanning fra de siste 5 år før fornying forutsettes 175 timer gjennomført undervisning fordelt med

1. 35 timer på hvert av fagene revisjon, regnskap og skatterett, og

2. 70 timer på de samme eller andre fagområder fra fagkretsen ved revisjonsutdanningen i Norge.

Inntil 70 timer av undervisningen kan tas innen ett kalenderår.

Kredittilsynet kan etter begrunnet søknad, gi revisor, som på grunn av fravær fra yrket eller annen årsak ikke har gjennomført den ordinære etterutdanningen, tillatelse til å kompensere dette med et mer grunnleggende kurs i revisjon, regnskap og skatterett på 105 timer.

Opplæringstiltak som forutsettes å dekke etterutdanningskravene i første ledd nr. 1, må godkjennes av Kredittilsynet.

Når det foreligger spesielle årsaker, kan Kredittilsynet etter vurdering i det enkelte tilfelle gi fornying uten denne etterutdanning.»

§ 5 Administrasjon

Fornyingen administreres av Kredittilsynet, og fornyingen baseres på standardiserte egenerklæringer som dokumenterer tilstrekkelig etterutdanning. Feilaktig informasjon gir grunnlag for sanksjon etter revisorlovens § 14 tredje ledd. Revisorene plikter å oppbevare tilstrekkelig dokumentasjon slik at etterutdanning som er lagt til grunn for siste godkjenning kan la seg kontrollere.»

10.3.3 Andre land

10.3.4 Drøfting av fornyingsbehovet

I Ot.prp. nr. 35 1988-89 ga Finansdepartementet uttrykk for at det burde innføres en fornyingsordning og uttalte i denne forbindelse:

«Departementet ser intet behov for å opprettholde en tillatelse til å drive revisjonsvirksomhet for revisorer som ikke driver slik virksomhet og heller ikke har drevet dette de siste årene. Tvert i mot mener departementet at det er betenkelig at revisorer kan påta seg revisjonsoppdrag etter å ha vært borte fra yrket i lengre tid.»

For at en fornyingsordning med både praksis- og teorikrav skal ha noen verdi, må eventuelle krav

• til praksistimer være så høyt at ikke revisorer, som normalt arbeider i andre funksjoner, lett kan oppnå disse ved leilighetsoppdrag

• til praksisinnhold være så konkret rettet mot årsoppgjørsrevisjon etter Regnskapsloven at ikke enhver med funksjoner i tilknytning til revisjonsbegrepet får sin praksis godtatt

• til innholdet i etterutdanningen løpende kontrolleres og godkjennes av offentlig instans.

Som en del av arbeidet med fornyingsforskriften, sendte Kredittilsynet et utkast til forskrift på høring. Utkastet inneholdt bl.a. minimumskrav til kvalifisert praksis som vilkår for fornyet godkjenning. I kommentarene som fulgte høringsutkastet ble følgende uttalt om praksiskravet:

«Kredittilsynet finner det naturlig å dele akseptabel praksis i to hovedgrupper:

A. Lovbestemte revisjonsoppgaver

1. Revisjonsarbeid/ledelse som ledd i ordinære revisjonsoppdrag som valgt, ansvarlig revisor, eller som medarbeider for denne.

2. Annet revisjonsarbeid som i det vesentlige utføres med formål, omfang og metoder i henhold til God Revisjonsskikk (GRS).

Dette skulle også kunne inkludere revisjonsarbeide utført av interne og offentlig ansatte revisorer hvis disse i sitt arbeide i realiteten må kjenne godt til alle sider av det lovbestemte revisjonsarbeidet, og dertil benytter den metodikk som revisjon med disse formål forutsetter. For å sikre at forskriftskravene ikke rammer uhensiktsmessig, bør Kredittilsynet etter begrunnet søknad gis mulighet for å fravike kravene der dette er rimelig ut fra forskriftens formål.

B. Andre oppgaver som medfører ajourhold og oppdatering av relevante kunnskaper.

1. Faglige spesialfunksjoner i revisjonsforetak hvor miljøet for det vesentlige er knyttet opp mot lovbestemt revisjon.

2. Faglige oppgaver tilknyttet innholdet i den lovbestemte revisjonsfunksjonen (opplæringsledere, fagsekretærer o.l.)

3. Forskning og forelesningspraksis i revisjonsfag.

4. Praksis fra offentlige kontrollfunksjoner som for en vesentlig del er basert på brede kunnskaper i den lovbestemte funksjonens formål, omfang og metoder.

På lignende måte som for A-praksis bør Kredittilsynet etter begrunnet søknad kunne godkjenne avvikende praksis der dette er formålstjenelig.

Det typiske for disse arbeidsoppgaver er sterk faglig sammenheng med lovbestemt revisjon, men at de samtidig ikke dekker alle sider av den lovbestemte revisors funksjon. Meget taler for at slike oppgaver bare kan telle som del av praksisomfanget i forbindelse med fornyingsordningen.

Likeverdig praksis utenfor Norge bør kunne godtas på linje med innenlandsk tilsvarende arbeide.

Kredittilsynet mener at minimumskrav til praksis bør være

enten 2000 t A-praksis over de siste 5 år,

eller 1000 t A-praksis + 2000 t fra gruppe B.

Utelukkende B-praksis kan normalt ikke anses å inneholde tilstrekkelige elementer av metodisk revi­sjonsarbeide til å være dekkende.»

Enkelte organisasjoner knyttet til revisjon innen offentlig virksomhet hadde, særlig næringspolitisk begrunnet, innsigelser mot forskriftsutkastet. På oppdrag av Kredittilsynet gjennomgikk av den grunn en særskilt gruppe muligheten for å knytte ovennevnte kriterier til konkret måling av praksis for de enkelte revisorer. Konklusjonen var at dette var meget vanskelig, og at det i tilfelle bare var variert praksis fra revisjon av virksomheter som har revisjonsplikt i henhold til revisorloven § 1 som kunne komme inn under begrepet forskjelligartet revisjonsarbeid. Samtidig ga gruppen uttrykk for at selv om man kunne måle en revisors praksis på basis av forskriftsforslagets kriterier, var det høyst usikkert om en revisors praksisoppstilling etter slike retningslinjer ville være noen rettferdig målestokk for den praktiske kompetanse revisoren innehadde. Utvalget har merket seg dette syn, men vil imidlertid peke på at de foreslåtte praksiskrav i prinsippet ikke skiller seg vesentlig fra praksis­kravene til første gangs godkjennelse.

Utvalget finner likevel

• at en praksisoppfølging vil medføre en betydelig administrativ oppgave for den offentlige instans som skal gjennomføre kontrollen

• at det synes tvilsomt om krav som motvirker spesialisering vil være hensiktsmessig

• at ordningen kan gjøre det uforholdsmessig vanskelig for revisorer som f.eks. har tatt stilling innen offentlige revisjon, å gå tilbake til privat, autorisasjonspliktig revisjon

• at selv uten et slikt praksiskrav, vil behovet for kvalifisert assistanse fra revisorer avholde foretak­ene i stor grad fra å velge revisorer som ikke kan dokumentere at de har fulgt med i utviklingen.

Utvalget finner det således utfra en helhetsvurdering ikke hensiktsmessig å foreslå krav om kvalifisert praksis i forbindelse med den foreslåtte ordning med fornyet godkjenning.

Når det gjelder eventuelle teorikrav i fornyingsordningen, uttalte Kredittilsynet i sin kommentar til høringsutkastet:

«Revisorloven forutsetter i § 12 tredje ledd videre­utdanning etter førstegangsregistrering/bevilling. Utvalget finner, når det gjelder behov for ajourhold og videreutvikling av revisjonsteoretiske kunnskaper, at det

• primært er behov for opplæring i nye krav og prinsipper i aktuelle lover/forskrifter, regnskapsteori og ny teknologi, samt i utviklingen av revisjonsmetodene og god revisjonsskikk.

• sekundært er behov for oppfrisking av den lovbestemte revisjonens formål, metodikk og teori for øvrig, samt revisorenes etiske retningslinjer.

Begge disse behov bør dekkes i en obligatorisk fagdel av etterutdanningen. Forskriften bør for øvrig bestemme

• rammene for form, omfang og innhold av etterutdanningen

• i hvis regi etterutdanningen skal tillates gitt.

Etter Kredittilsynets mening bør

• NRRF og NSRF ha plikt til løpende å vurdere kravet til innholdet i etterutdanningen

• det forutsettes godkjenning fra Kredittilsynet for den obligatoriske delen av undervisningsopplegget

• det som ledd i fornyingen ikke etableres prøving av revisorenes kunnskapsnivå ved noen form for eksamen

• NRRF og NSRF regissere og gjennomføre et dekkende undervisningsopplegg innen en økonomisk ramme godkjent av Kredittilsynet

• også andre organisasjoner, foretak e.l. kunne godtas som kursarrangør for hele eller deler av etterutdannelsen. Kursopplegg og innhold som omfatter den ovbigatoriske delen, må i så tilfelle godkjennes av Kredittilsynet.»

Utvalget slutter seg til de prinsipper som Kredittilsynet her ga uttrykk for, og at de spesifiserte krav som fremgår av forskriftsutkastet, inntatt i utredning­ens kap. 10.3.2, bør legges til grunn i en fremtidig fornyingsordning. Loven bør hjemle rett for Finansdepartementet til å gjennomføre ordningen gjennom forskrift.

Selv et fornyingskrav begrenset til etterutdanning vil medføre problematikk i forbindelse med en del særlige forhold, – langvarig sykdom eller fravær fra yrket av andre årsaker. I så tilfelle synes det riktig at retten til å la seg velge til ansvarlig revisor først kan oppnås når manglende etterutdanning i siste 5-årsperi­ode er forsvarlig dekket. Dette er etter Utvalgets mening løst på en tilfredsstillende måte i foreliggende forskriftsutkast.

10.3.5 Konklusjoner – Fornying av autorisasjon

• Godkjenningen for å kunne være ansvarlig revisor gjelder i 5 år, men kan fornyes 5 år ad gangen i h.t. forskrift hjemlet i revisorloven.

• Som vilkår for fornyet godkjenning for å kunne være ansvarlig revisor stilles krav om obligatorisk etterutdanning. Hovedlinjene i foreliggende utkast til forskrift vil dekke aktuelt behov. Utvalget foreslår ikke krav til praksis i form av et antall revisjonstimer e.l. Fornyingskravene fastsettes av Finansdepartementet i forskrift.

10.4 Tilsyn – innhold og organisering

10.4.1 Generelt om tilsyn

Etter lov om revisjon og revisorer av 1964, var det tillagt det tidligere Handelsdepartement å utstede registreringsbevis og bevillinger for revisorene, føre register over revisorer og eventuelt frata/trekke tilbake de rettigheter som var knyttet til registrering eller bevilling. I den grad man førte kontroll med revi­sorenes yrkesutøvelse, var dette begrenset til en form for passiv kontroll i den forstand at man kun behandlet klager som kom inn på enkeltrevisorer. I en 6-årsperiode (1979-84) hadde man 38 slike klagesaker til behandling. Undersøkelsene ble foretatt ved at man innhentet partenes uttalelser og forklaringer før avgjørelse ble tatt.

Revisorrådet fungerte da som et faglig organ som hadde en rådgivende funksjon og som bisto departementet i klagesakene.

Ved endringen av departementsstrukturen i 1988 ble saksområdet overført til Finansdepartementet som igjen delegerte myndigheten til Kredittilsynet.

Spørsmålet om en styrking av kontrollen med revisorer ble tatt opp i forbindelse med lovrevisjonen i 1989. I NOU 1985:36 Revisors plikter og ansvar overfor det offentlige, er det s. 62 bl.a. uttalt:

«Utvalget mener at forholdene bør legges til rette for at Revisorrådet/ Handelsdepartementet skal kunne foreta en grundig vurdering av revisors arbeidsut­førelse i alle revisjonsoppdrag. En slik vurdering vil i mange tilfeller oppfattes som en forutsetning for å kunne avgjøre om revisor har misligholdt sine plikter.

En slik undersøkelsesadgang bør neppe være betinget av at innberetning på revisor foreligger. Undersøkelsene bør foretas av Revisorrådet, som bør kunne iverksette undersøkelser når det er påkrevet, eventuelt etter nærmere retningslinjer fra departementet.»

I Ot.prp. nr. 35 (1988-89) s. 16 ble dette fulgt opp:

«Departementet finner det lite tvilsomt at myndighetene kan gjennomføre tilsyn uten at det er fremsatt klage mot vedkommende revisor. Departementet finner det hensiktsmessig at dette klargjøres ved at revisortilsynet får en uttrykkelig fullmakt til å foreta kontroll av revisors virksomhet.»

På dette grunnlag har tilsynet med revisors fagutøvelse utviklet seg og denne del av funksjonen omfatter nå

• klagebehandling

• stedlig tilsyn hos revisorer

• tilsyn etter signal

• tilsyn etter selekterte stikkprøver.

Formene for tilsyn i det enkelte tilfelle omfatter i dag

• administrativ klagebehandling

• klagebehandling med stedlig tilsyn

• stedlig tilsyn med hele revisjonsprosessen

• stedlig tematilsyn

• dokumentbasert tilsyn.

Fra behandling av de nevnte 38 klagesaker i 6-års perioden 1979-84 utgjør antallet tilsynssaker nå ca. 200 pr. år. I tillegg kommer et antall mindre, temapregede tilsyn og periodiske undersøkelser basert på spørreskjemaer (dokumentbaserte tilsyn).

I tillegg til det offentlige tilsyn har revisorforeningene innført sin egen kvalitetskontrollordning hvor målsettingen er at alle medlemmene kontrolleres over en 5-års syklus.

Det er ingen samordning av kontrollene fra Kredittilsynet og revisororganisasjonene slik at én og samme revisor kan bli kontrollert av begge i løpet av kort tid. Dobbeltkontroll skjer for 7-10 % av revisor­ene hvert år. Det skjer heller ikke noen rapportering av enkeltresultatene av kontrollene mellom de to kontrollsystemer. Finner revisororganisasjonene grunnlag for det, kan de imidlertid selv innrapportere et medlem til Kredittilsynet for videre oppfølging. Så langt har dette ikke skjedd. Det er imidlertid etablert et godt samarbeide som innebærer møter hvor man gjensidig informerer hverandre om sine erfaringer.

I tillegg til disse to kontrollopplegg har normalt revisjonsselskapene intern kvalitetskontroll, og det er ikke uvanlig at de store internasjonale selskapene sågar har kontroll fra sine utenlandske kolleger.

10.4.2 Gjeldende rett

Reglene om godkjenning av og tilsyn med revisorer finnes i revisorloven §§ 11-15. Etter disse bestemmelser omfatter hele tilsynsfunksjonen

• førstegangsgodkjenning, behandlet i kap. 10.1

• registerføring over revisorer og revisjonsselskaper

• kontroll/tilsyn med fagutøvelsen

• ileggelse av sanksjoner, behandlet i kap. 10.5

• behandling av klager på vedtak fattet ved tilsynet

• informasjoner til og kontroll mot Brønnøysundregistrenes informasjoner om revisor

• godkjenning av etterutdanningsopplegg og fornyelsesordning, behandlet i kap. 10.3.

Som et ledd i utøvelsen av disse funksjoner tilligger det, etter delegasjonsvedtak og innen lovbestemte rammer, Kredittilsynet å fastsette prosedyrer, eventuelt forskrifter, for

• godkjenning

• kontroll og tilsyn

• sanksjonsgivningen, gradering og prinsipper

• taushetsplikt ved kontroll

• klagebehandling

• fornyelsesordning

• godkjenning av utenlandske revisorer m.v.

I revisorloven § 13, tredje ledd, heter det:

«Tilsyn med revisorer og revisjonsvirksomhet føres av Kredittilsynet, jf lov av 7. desember 1956 nr. 1 om tilsynet for kredittinstitusjoner, forsikringsselskaper og verdipapirhandel m.v. (Kredittilsynet). Utgift­ene ved tilsynet utlignes etter samme lov.»

I merknadene til § 13 i Ot.prp. nr. 35 (1988-89) s. 28 er det anført:

«Tilsynslovens regler vil være det sentrale grunnlaget for tilsynet med revisorene. Om det i praksis oppstår motstrid mellom tilsynslovens og revisor­lovens regler, skal tilsynslovens regler gå foran.»

Dette er av Kredittilsynet blitt fortolket slik at tilsynsloven ikke bare skal brukes når det er konflikt mellom denne og revisorloven, men også være et supplement til revisorloven i den forstand at tilsynslovens regler skal kunne brukes i tillegg til revisor­loven. Kredittilsynets styre har bl.a. vedtatt at det i større grad skal benyttes merknader etter tilsynsloven som sanksjonsmiddel overfor revisor og som supplement til advarsel etter revisorloven. Det er ingen klageadgang ved ileggelse av slike merknader.

10.4.3 Drøfting

10.4.3.1 Innledning

Som nevnt under kap. 10.4.1, jf kap. 10.4.2, har man etter lovendringen i 1989 utviklet tilsynet med revisorer både i omfang og karakter. Fra å være et såkalt passivt tilsyn har man nå et aktivt tilsyn med et relativt stort antall kontroller pr. år. Det synes liten grunn til å foreta prinsipielle endringer når det gjelder den faglige del av tilsynet. På dette området er det naturlig at tilsynet videreutvikles i samsvar med de erfaringer man etter hvert vinner.

Når det gjelder organiseringen av tilsynet, klageordning m.v., er det imidlertid grunn til å reise spørs­mål om gjeldende ordning fullt ut er tilfredsstillende. Disse spørsmål er behandlet nærmere nedenfor.

Utvalget peker også på den dobbeltkontroll som skjer ved at det ikke er noen samordning av det offentlige tilsyn og revisororganisasjonenes egen kontroll. Det kan synes som om dette i enkelte tilfelle kan føre til unødig bruk av ressurser. En mer systematisk, gjensidig utveksling av informasjoner og erfaringer ville ventelig også kunne ha verdi for begge kontrollorganer.

10.4.3.2 Registerføring over revisorer og revisjonsselskaper

Gjeldende regler for registerføring over revisorer og revisjonsselskaper tilfredsstiller, så langt Utvalget kan se, de krav til informasjoner som det er naturlig å stille. Det synes også å være samsvar mellom de norske krav til registeropplysninger og de krav som stilles i åttende EU-direktiv. Utvalget peker imidlertid på at etter artikkel 28 i dette direktiv skal navn og adresse på aksjeeiere/deltagere samt navn og adresse på medlemmene i administrasjon eller ledelses­organer i revisjonsselskaper være tilgjengelig for offentligheten. Det samme gjelder for de fysiske personer som kan være ansvarlig revisor i selskapet. Disse informasjoner foreligger etter våre regler i forbindelse med godkjenning som revisjonsselskap, eventuelt ved registrering som selskap. Utvalget forutsetter at denne informasjonen tas inn i registeret hvis den ikke allerede finnes lett tilgjengelig i andre offentlige registre.

Utvalget peker videre på at man etter gjeldende forskrift om register over revisorer og revisjonsselskaper også registrerer sanksjonshenvisninger og dato for eventuelt saksjonsutløp. Et slikt strafferegister knyttet til revisorregisteret kan være noe betenkelig ut fra et rettssikkerhetssynspunkt, særlig dersom man etter administrativ beslutning graderer – og registrerer – sanksjoner uten at lovhjemmelen er helt klar. Dette spørsmål er tatt opp under kap. 10.5.

10.4.3.3 Kontroll/tilsyn med fagutøvelsen

Utvalget viser til det som er sagt foran og finner ingen grunn til å foreslå endringer i gjeldende regler når det gjelder faglig tilsyn med revisorene. Den hjemmel man i dag har for dette tilsyn er tilfredsstillende. Når det gjelder prosedyrer for og innhold i kontrollene som foretas, må disse utvikles i takt med de erfaringer som vinnes.

Revisortilsynet skal ikke bare dekke formelle forhold, men også revisjonens materielle innhold og utførelse. I NOU 1985:36 om Revisors plikter og ansvar overfor det offentlige heter det bl.a. s. 62:

«De som gjennomfører kontrollen på vegne av Revisorrådet må danne seg et inntrykk av revisors arbeidsmetoder og kvalifikasjoner generelt. For å skaffe seg dette inntrykk vil det kunne være nødvendig å gjennomgå revisors arbeidspapirer for et eller flere oppdrag for å vurdere hvordan revisjonen planlegges, gjennomføres og hvordan avdekkede feil og svakheter følges opp. Det må være plikt til å utarbeide og oppbevare arbeidspapirer, jf Utvalgets forslag under pkt. 5.4.4 e). Undersøkelsen må videre ta sikte på å få oversikt over hvorvidt kapasiteten ved revisjons­kontoret er tilpasset arbeidsmengden og vanskelighetsgraden av de oppdrag revisor har påtatt seg. Som et ledd i dette, må man også vurdere medarbeidernes kvalifikasjoner og erfaring, samt andre forhold av betydning.»

Dette setter store kompetansekrav også til de som skal gjennomføre kontrollen og fatte de nødvendige beslutninger. I tillegg til de forhold som er nevnt foran, skaper det uklarhet at revisortilsynet er regulert av to lover, revisorloven og kredittilsynsloven.

Utvalget peker også på det uheldige i at unnlatelse av å gi forklaring om faglige forhold kan føre til tap av registrering/autorisasjon, samtidig som sanksjonsbestemmelsene i revisorloven til dels er knyttet opp mot de samme faglige forhold. Dette kan i gitte situasjoner føre til at den rett som et vitne eller en siktet har til å nekte å avgi forklaring, blir illusorisk. Utvalg­et vil likevel ikke foreslå noen endring i reglene på dette punkt, men peker på at de må praktiseres med en viss varsomhet.

Revisortilsynet må også påtale alvorlige feil eller svakheter i andre oppgaver revisor har utført hvis revisor i denne forbindelse har benyttet tittelen registrert revisor eller statsautorisert revisor. Slik påtale kan normalt ikke føre til sanksjoner. Hvis imidlertid revisor ved sin handlemåte har gjort seg skyldig i urettskaffent forhold som svekker nødvendig tillit for yrkesutøvelsen, vil dette kunne medføre tilbakekalling av godkjennelse. Dette vil også kunne være tilfelle om revisor i det hele tatt ikke utøver lovbestemt revisjon.

10.4.3.4 Drøfting vedr. tilsynets og registerets organisering

Det vises til kap. 10.4.2 hvor det er redegjort for revisortilsynets administrative plassering, organisering m.v. Utvalget skal i henhold til mandatet vurdere disse forhold.

10.4.3.5 Revisorråd

Gjeldende ordning for Revisorrådet er beskrevet i kap 4.5.1.

Utvalget har vurdert behovet for et særskilt Revisorråd. De funksjoner som naturlig kan tillegges et slikt råd, er – noe avhengig av rådets sammensetning – først og fremst overvåking av Kredittilsynets tilsynsfunksjon og behandling av klager fra revisorer på ilagte sanksjoner. Alternativet er at disse funksjoner ivaretas av Finansdepartementet direkte. Utvalget finner ordningen med et Revisorråd effektivt og betryggende. Utvalget foreslår imidlertid, til forskjell fra i dag, at Revisorrådet etableres som en forvaltningsmessig frittstående nemnd under Finansdepartementet. Dette vil gi en forvaltningsmessig langt ryddigere ordning.

Etter forvaltningsloven § 28 kan et enkeltvedtak påklages

«til det forvaltningsorgan som er nærmest overordnet det forvaltningsorgan som har truffet vedtaket (underinstansen).»

Som nevnt heter det i gjeldende revisorlov at et administrativt vedtak om sanksjoner mot revisor ikke kan påklages, men bringes inn for retten. I forskrift om revisjon og revisorer er det likevel instituert en klageadgang.

Selv om det kan anføres grunner for at man i saker av denne karakter bringer spørsmålet direkte inn for retten, mener Utvalget at man bør ha en klageordning i tråd med forvaltningslovens regler.

Etter den nye svenske lov kan et vedtak, med enkelte unntak, påklages til allmän förvaltningsdomstol. Hos oss har vi ikke et tilsvarende system som det svenske. Etter Utvalgets oppfatning vil det være naturlig at et vedtak som er truffet av administrasjonen i henhold til delegert avgjørelsesmyndighet, bringes inn for og overprøves av Revisorrådet.

Utvalget foreslår at Departementet gjennom forskrift gir nærmere retningslinjer for arbeidet i revi­sornemnda, og at hovedoppgavene bør være:

• Påse at tilsynsfunksjonen ivaretas på en effektiv og forsvarlig måte

• Foreta behandling av klager fra revisorer for ilagte sanksjoner

• Virke som rådgivende organ for Finansdepartementet og Kredittilsynet

I Sverige er det nylig etablert en frittstående Revisornämnd. Når det gjelder sammensetning, drøftet man i Sverige også hensiktsmessigheten av at revisorene selv var representert i et slikt organ. I den svenske revisororganisasjon FAR's informasjonsbrosjyre om lovendringene, heter det om dette bl.a.:

«Några remissinstanser har framhållit att det är olämpligt att revisorerna deltar i beslutsprocessen. Regeringen delar emellertid arbetsgruppens synssätt att verksamhet av detta slag för att bli effektiv kräver ingående kunskaper om det praktiska revisionsarbetet. Revisorerna själva har också ett starkt intresse av att standarden hålls hög. Det er därför befogat att representanter för yrkeskåren bidrar med sina erfarenheter och kunskaper i myndighetens arbete. Detta måste emellertid ske på ett sätt som innebär att den statliga myndighetens självständighet och integritet inte ka sättas i fråga.

Den kompetens som behövs i Revisornämnden, t.ex. för att utfärda föreskrifter, avgöra utbildningsfrågor eller lägga fast praxis vad gäller villkoren för godkännande och auktorisation samt att avgøra diciplinärenden, är breda kunskaper om revisorernas verksamhet och om de krav som ställs och kan komma att ställas av andra intressenter. Vid handläggningen av ärenden är behovet stort av synpunkter från intresseorganisationer, myndigheter, finansanlytiker och andra. Det är enligt regeringens mening tilsynsorganisationens främsta uppgift att tilgodose det offentliga intresset av en revisorskår med hög standard. Det är viktigt att den nya tillsynsorganisationen åtnjuter förtroende från staten, allmänheten, näringslivet och revisorerna.»

I Förordning (1995:666) med instruktion för Revisornämnden er det på denne bakgrunn slått fast at nemnden skal bestå av en leder og åtte andre medlemmer og videre heter det:

«3 § Ordföranden skall vara jurist och ha domarerfarenhet.

Av övriga ledamöter skall två vara revisorer, varav en skall vara godkänd revisor och en auktoriserad. Övriga ledamöter skall ha erfarenhet från verksamhet som berörs av revision.»

Etter Utvalgets oppfatning bør vi legge tilsvarende til grunn. Utvalget finner det likevel ikke nødvendig med en nemnd med mer enn 7 medlemmer slik gjeldende lov foreskriver. Når det gjelder lederens kvalifikasjoner, har det også tidligere hos oss vært oppfattet slik at denne, ut fra et rettsikkerhetssynspunkt, bør fylle kravene til å være høyesterettsdommer. Utvalget finner det derfor ikke nødvendig å gå nærmere inn på dette her.

10.4.4 Konklusjoner – revisorregister og tilsyn

• Gjeldende retningslinjer for registerføring av godkjente revisorer videreføres. EU's 8. direktivs krav om oversikt over revisjonsselskapers eiere/ledelse må dekkes gjennom registeret eller på annen måte.

• Gjeldende praktiske opplegg for tilsyn med revisorene og deres funksjoner ved bruk av lovbestemt tittel som godkjent revisor videreføres. Det samme gjelder tilsynsinstansen rettigheter og eksterne taushetsbestemmelser. Tilsynsvirksomheten bør imidlertid kun hjemles i revisorloven.

  (Se særmerknad nr. 11)

• Det praktiske tilsynsarbeidet og ileggelse av sanksjoner utføres av den instans Finansdepartementet delegerer funksjonen til. Utvalget har gitt uttrykk for at dette bør være Kredittilsynet. De som innen Kredittilsynet er engasjert i revisortilsynsfunksjonen må ut over den taushetsplikt Revisortilsynet har eksternt, også ha taushetsplikt overfor Kredittilsynets øvrige avdelinger og virksomhetsområder, så fremt ikke revisor har brutt bestemmelsene om informasjonsplikt til de samme instanser.

  (Se særmerknad nr. ????)

• Tilsynsinstansen bør ta initiativ til et samarbeid med revisororganisasjonene med sikte på at deler av tilsynet kan bygge på foreningens egne opplegg for kvalitetskontroll. Innkomne klager på revisorer vil imidlertid alltid måtte dekkes av tilsynsinstansen.

• Tilsynsinstansen skal ikke delta i utviklingen av revisjonsstandardene, men våke over utviklingen og eventuelt ta initiativ overfor revisorforening­ene for å få utarbeidet/ endret standarder der slike måtte mangle eller være mangelfulle.

• Det etableres en frittstående revisornemnd som forvaltningsmessig sorterer under Finansdepartementet. Dette skal ha 7 medlemmer hvorav minst 2 skal være revisorer (en registrert og en stats­autorisert revisor). Nemndas leder skal være jurist og ha kvalifikasjoner som til høyesterettsdommer. Nemndas øvrige medlemmer skal ha erfaring fra virksomhet som berøres av den revisjon godkjente revisorer utøver. Nemnda skal påse at det føres et dekkende tilsyn med revisorenes fagutøvelse og for øvrig virke som rådgivende organ for tilsynsvirksomheten. Nemnda må i den anledning ha de samme rettigheter til å innhente informasjon og være underlagt de samme taushetsbestemmelser som tilsynsinstansen.

• Avgjørelser tatt av tilsynsinstansen skal kunne påklages til revisornemnda. Dette er siste klageinstans for revisor.

• Det utarbeides forskrifter for revisornemnda og dets sekretariat. Sekretariatfunksjonen kan ikke ivaretas av tilsynsinstansen.

• Departementet bør gjennom forskrift kunne gi retningslinjer for i særlige tilfeller å pålegge klager og revisor et gebyr for å dekke kostnadene for den kontroll som er lagt til grunn for en sanksjonsileggelse.

  (Se særmerknad nr. 13)

• Kostnader som kan henføres til registrerings- og tilsynsvirksomheten skal kunne utlignes på alle ansvarlige revisorer.

10.5 Sanksjoner

10.5.1 Generelt

Såvel revisorloven som aksjeloven inneholder be­stemmelser som hjemler adgang til strafferettslig forfølging av revisor ved overtredelse av visse bestemmelser som regulerer revisors plikter. Disse forhold er nærmere omtalt i kap. 11.

I tillegg hjemler revisorloven adgang til administrativt å ilegge sanksjoner. Slike sanksjoner kan innebære at rettigheter knyttet til registrering eller autorisasjon faller bort for alltid eller for en viss tid. I mindre alvorlige tilfelle kan sanksjonen være en advarsel. Sanksjoner av denne type er en meget alvorlig sak for den dette gjelder, og det knytter seg viktige prinsipielle spørsmål til utforming og praktisering av slike regler. I NOU 1985:36 om Revisors plikter og ansvar overfor det offentlige var man, ss.61-62, inne på enkelte av disse og det uttales bl.a.:

«For rettighetshaveren vil det være alvorlig at registreringsbeviset eller bevillingen inndras. Arbeidsmulighetene kan falle bort, og det kan dessuten oppstå psykiske og/eller sosiale problemer.

Det kan derfor være grunn til å reise spørsmål ved om en administrativ ordning som den etablerte ivaretar hensynet til rettssikkerheten tilfredsstillende eller om det i stedet bør kreves domstolsbehandling for at revisor skal kunne fratas retten til å utøve sitt yrke.

Utvalget er ikke kjent med uheldige utslag av ordningen i praksis. I denne forbindelse bemerkes at vedkommende rettighetshaver selv har full rett til å kreve spørsmålet prøvet for domstolene, jf revisor­lovens § 14 fjerde ledd.

Utvalget vil derfor ikke foreslå at det bør kreves domstolsbehandling for å frata revisor de rettighetene som er knyttet til bevilling eller registreringsbevis. Dagens ordning med adgang for departementet til å frata revisor registreringsbeviset eller bevillingen bør opprettholdes.

Som nevnt regulerer revisorlovens § 14 tredje ledd kun bortfall av bevilling eller registreringsbevis, dersom betingelsene for dette er til stede. Den praksis som har utviklet seg når det gjelder mellomløsningen, å gi advarsler, bør etter Utvalgets oppfatning formaliseres i Revisorloven. Det er et altfor langt skritt mellom det å ikke reagere overhodet i et påklaget forhold til det å la registreringen eller bevillingen bortfalle.»

Man påpeker her både rettssikkerhetsproblemet og behovet for at sanksjonsformene er formalisert i lovgivningen. Etter lovendringen i 1989 har sanksjonssystemet i praksis utviklet seg videre. Ifølge Kredittilsynets rapport om revisortilsynets virksomhet, bruker man, foruten inndragning/suspensjon av rettigheter, kritikk, irettesettelse og streng irettesettelse som reaksjonsformer. Kredittilsynets styre har dess­uten vedtatt at man også skal kunne bruke tilsynsloven som grunnlag for merknader og kritikk. Merknadene registreres i revisorregisteret som er åpnet for innsyn, mens kritikk registreres ikke.

Sanksjoner av denne karakter har mange likhetstrekk med straff, jf straffeloven § 29 hvor tap av retten til å utøve virksomhet kan idømmes bl.a. når den skyldige har vist seg uskikket til å utøve virksomheten eller det til denne er nødvendig med særlig grad av almen tillit. Likhetstrekkene med straff innebærer at man for administrative sanksjoner vanligvis setter de samme krav om lovhjemmel for sanksjonen (legalitetsprinsippet) og dessuten at skyldkravene forutsettes være angitt i loven.

Selv om også ileggelse av disiplinære sanksjoner krever lovhjemmel og beskrivelse av skyldgrad, skiller disiplinæransvaret seg fra straffansvaret på et punkt: Disiplinære sanksjoner kan ilegges når revisor er uskikket fordi han har misligholdt sine plikter eller forsømt sine plikter. Man har følgelig ikke den samme gjerningsbeskrivelse som ved illeggelse av straff, men kan ved ileggelse av disiplinære sanksjoner anvende skjønn ved vurderingen av hva som er mislighold eller forsømmelse i forhold til den rettslige standard god revisjonsskikk. Dette understreker at sanksjonsbestemmelsene må brukes med høy grad av aktsomhet.

10.5.2 Gjeldende rett

Revisorloven § 14 første og annet ledd inneholder regler for når rettigheter knyttet til registrering eller autorisasjon faller bort. Disse bortfallsregler er ikke knyttet til disiplinære sanksjoner, men til formelle forhold som er en del av grunnlaget for tildeling av registrering eller autorisasjon. Faller det formelle grunnlag for den tidligere godkjenning bort, innebærer reglene at rettighetene knyttet til godkjenningen som en konsekvens må bortfalle. Utvalget går ikke nærmere inn på dette da man ser det som en klar nødvendighet at bortfallsgrunnene er knyttet direkte til godkjenningsordningen og -grunnlaget.

Hjemmelen for å ilegge sanksjoner finner man i revisorloven § 14 tredje ledd som lyder:

«Departementet kan bestemme at de rettigheter som er knyttet til registrering eller bevilling som revisor, skal falle bort for alltid eller for en viss tid dersom vedkommende må anses uskikket som revisor, fordi han har gjort seg skyldig i urettskaffent forhold eller forsettlig eller grovt uaktsomt har misligholdt sine plikter som revisor. Tilsvarende gjelder dersom revisor unnlater å gi tilfredsstillende forklaring til departementet om forhold som gjelder revisjonsvirksomheten jf § 15 første ledd, og hvor revisor ikke medvirker til undersøkelser etter § 15 annet ledd. Er en revisor siktet for et forhold som kan medføre tap av rettigheten som revisor, jf straffeprosessloven 1981 nr. 25 § 82, kan departementet bestemme at rettighetene som revisor skal suspenderes for bestemt tid. Departementet kan tildele advarsel når en revisor har forsømt sine plikter.»

Som nevnt foran har Kredittilsynets styre vedtatt at også tilsynslovens sanksjonsbestemmelse skal kunne anvendes på revisor.

Etter forskrift 10.12.1991 nr. 4028 om register over revisorer og revisjonsselskaper, § 2, skal revisorregisteret inneholde sanksjonshenvisninger og dato for eventuelt sanksjonsutløp.

10.5.3 Utenlandsk rett

10.5.4 Drøfting

10.5.4.1 Generelt

Som påpekt innledningsvis under dette kapittel, er tap av rettigheter en meget alvorlig sak for den som rammes. Det bør derfor settes strenge krav til rettssikkerheten ved administrativ behandling av denne type saker. Etter Utvalgets oppfatning er det dessuten viktig at loven klart angir såvel skyldkrav som sanksjonsformer. På disse områdene bør loven også være uttømmende slik at det ikke gjennom praksis, og på mer skjønnsmessig grunnlag, innføres nye sanksjonsformer eller settes andre skyldkrav enn det loven forutsetter. Utvalget har i det etterfølgende lagt dette prinsipp til grunn.

10.5.4.2 Administrativ behandling eller domstolsbehandling av disiplinærsaker

I NOU 1985:36 om Revisors plikter og ansvar overfor det offentlige drøftet man, som nevnt, om administrativ behandling av saker om rettighetstap ivaretok hensynet til rettssikkerheten på en tilfredsstillende måte. Konklusjonen var den gang at dagens ordning med administrativ behandling ble opprettholdt.

Utvalget ser ingen grunn til at man skal endre gjeldende system med adgang til å ilegge sanksjoner administrativt. Utvalget påpeker imidlertid, slik det også ble gjort ved lovendringen i 1989, at hensynet til rettssikkerheten er meget viktig i slike saker. Som en konsekvens av dette er det Utvalgets oppfatning at såvel sanksjonsform som skyldgrad må være klart angitt i loven. Lovhjemlene bør i denne sammenheng være uttømmende og det bør ikke være adgang til administrativt å praktisere/utvikle alternative sanksjonsformer ved lavere skyldgrad enn det loven krever. Dette er nærmere omhandlet nedenfor. Det vises i denne sammenheng til at også for andre yrkesgrupper har man tilsvarende administrativ behandling av disiplinærsaker. Videre vises til ordningene i andre land, spesielt Danmark og Sverige, hvor man har tilsvarende ordninger.

Utvalget peker imidlertid på at rettssikkerheten, foruten gjennom klare regler i lovgivningen, må ivaretas gjennom de saksbehandlingsregler og klagesystem som følges.

Såvel saksbehandling som grunngiving av et vedtak må følge reglene i forvaltningslovens kap. V. Før avgjørelse tas må revisor ha anledning til å uttale seg skriftlig, eventuelt også muntlig dersom forholdene tilsier det. En avgjørelse om å ilegge disiplinære sanksjoner må dessuten inneholde begrunnelse og revisor må varsles om de klagemuligheter og eventuelle tidsfrister som gjelder.

Spørsmålet om rettssikkerhet må også sees i lys av den klageordning som skal gjelde. Det vises om denne til kap. 10.4.3.5. Her påpekes at i Danmark kan klage i samtlige avgjørelser innbringes for Industriministeriets Erhvervsankenævn, mens man i Sverige altså kan anke til Allmän förvaltningsdomstol. Den ordning som er foreslått hos oss vil korrespondere med ordningene i de nevnte land.

Revisor vil alltid ha mulighet for å prøve en administrativ avgjørelse for domstolene.

10.5.4.3 Skyldkravet

Skyldkravet må klarere fremgå av lovgivningen enn tilfellet er i dag. Det vises i den sammenheng til de ulike oppfatninger som gjør seg gjeldende i spørsmålet om det er adgang til å ilegge sanksjoner ved simpel uaktsomhet. Kredittilsynet har for øvrig gjennom sin praksis lagt til grunn at det foreligger slik adgang.

Utvalget tar opp forslag om at det i loven klart fremgår at disiplinære sanksjoner også kan ilegges ved simpel uaktsomhet. Sanksjonsformene må imidlertid være forskjellige, avhengig av skyldgrad og handlingens/unnlatelsens karakter. Om dette vises til etterfølgende punkt.

Utvalget foreslår følgelig at det i loven sondres mellom forsett/grov uaktsomhet som gir grunnlag for de strengeste reaksjoner og simpel uaktsomhet hvortil det er knyttet et annet og noe mildere sett sanksjoner.

10.5.4.4 Grunnlaget for disiplinæransvaret

Et straffansvar forutsetter vanligvis at det foreligger en beskrivelse av de handlinger som er belagt med straff, eventuelt at lovgivningen setter et forbud eller påbud som, ved brudd på dette, er belagt med straff.

Gjeldende revisorlov ilegger bl.a. disiplinæransvar når revisor har gjort seg skyldig i urettskaffent forhold som gjør ham uskikket som revisor. På dette punkt forutsettes at det er klarlagt at revisor har begått en handling eller unnlatelse som er belagt med straff. Inntil dette er klarlagt må eventuelt alternativet sus­pensjon benyttes. Slike handlinger måles mot en avsagt dom eller en annen form for klargjøring av straffansvaret. Som nevnt tidligere, er det ikke tilstrekkelig at disiplinærmyndighetene i denne sammenheng vurderer skjønnsmessig om det foreligger et urettskaffent forhold. Ved vurderingen av om handlingen har betydning for skikketheten som revisor, vil det imidlertid være aktuelt å anvende skjønn. Overprøving av et slikt skjønn vil vanligvis måtte skje ved domstolene og ved at revisor gjennom sin søksmålsadgang bringer saken inn dit.

Ved vurderingen av om det foreligger mislighold eller forsømmelse av pliktene som revisor, blir situasjonen en annen. Disiplinæransvar kan ilegges når det foreligger et brudd på den faglige og rettslige standard god revisjonsskikk. Ved utøvelsen av sine plikter innen denne ramme, gir såvel standarden som revisorloven ellers, revisor har på en rekke områder mulighet til å anvende skjønn både når det gjelder valg av kontrollhandlinger og ved verdifastsettelser. Ved en senere disiplinærsak mot revisor kan tilsynsmyndighetene da komme i en situasjon hvor man må foreta en skjønnsmessig vurdering av det skjønn revisor foretok på det tidspunkt den kritikkverdige handling eller unnlatelse ble foretatt. Det vises i den sammenheng igjen til Høyesteretts uttalelser om at det i slike tilfelle må foreligge en kvalifisert klanderverdig opptreden som foranlediger sterke bebreidelser for mangel på aktsomhet. Denne kvalifisert klanderverdige opptreden må være åpenbar i de tilfelle de strengeste sanksjonsformer skal anvendes.

Selv om man på dette området kan stå overfor vanskelige vurderinger, finner Utvalget ikke grunnlag for å endre de prinsipper som kommer til uttrykk i gjeldende lovgivning. Å finne konkrete kriterier for ileggelse av disiplinæransvar på et faglig grunnlag vil ikke være mulig. Utvalget peker også på at etter hvert som standardene for god revisjonsskikk er innarbeidet, vil man få bedre instrumenter å måle den faglig klanderverdige opptreden med.

10.5.4.5 Sanksjonsformene

Utvalget har under kap. 10.5.4.3 sagt at det bør sondres mellom forsett/grov uaktsomhet og simpel uaktsomhet. Også sanksjonsformene bør avpasses handlingens karakter og alvorlighet. Det vises i denne sammenheng til at både den danske og den svenske revisorlovgivning har ulike sett sanksjoner, avhengig av om det foreligger simpel uaktsomhet eller mer alvorlig skyldgrad.

Tap av rettigheter for alltid eller for bestemt tid bør etter Utvalgets oppfatning, som nå, kunne nyttes når det foreligger et urettskaffent forhold eller revisor forsettlig eller grovt uaktsomt har forsømt sine plikter.

Det kan imidlertid være tilfeller hvor formildende omstendigheter tilsier at en mildere reaksjon blir nyttet. Utvalget vil derfor foreslå at det til denne skyldgrad også blir knyttet en mulighet til å nytte advarsel når slike formildende omstendigheter er til stede, jf den svenske ordning.

Ved vurderingen må det særlig vurderes hvorvidt det foreligger rimelig tvil dersom urettskaffent forhold skal føre til tap av rettighetene som revisor. På dette punkt er det ikke tilstrekkelig at revisor har opptrådt kritikkverdig. Med urettskaffent forhold menes at revisor må ha gjort seg skyldig i en straffbar handling og det må normalt foreligge en dom som slår dette fast. Er revisor siktet, d.v.s. at han er erklært for siktet eller forfølgning er innledet for retten eller gjennom pågripen, ransaking m.v., er det suspensjonsadgangen etter leddets tredje setning som kommer til anvendelse.

Det forutsettes også at det urettskafne forhold gjør revisor uskikket som revisor. I tillegg til at handlingen må være straffbar, må den altså ha tilknytning til utøvelsen av revisoryrket og det tillitsgrunnlag som i den sammenheng er nødvendig. Straff som følge av grov fartsovertredelse i trafikken gir ikke grunnlag for tap av rettighetene som revisor. Ved vurderingen av om en straffbar handling har betydning for tillitsgrunnlaget og skikketheten, må imidlertid tilsynsmyndighetene ha anledning til å anvende et visst skjønn.

Det er noe uklart om rettighetene kan inndras på grunnlag av urettskaffent forhold når straffesak ikke er reist. I sin kommentarutgave til revisorloven sier Cordt-Hansen om dette:

«Spørsmålet er imidlertid om man på dette grunnlag kan inndra rettigheter uten at revisor er domfelt. I visse tilfelle antar jeg at man må kunne det, men da må det stilles strenge krav til dokumentasjonen. Er det f.eks. ved et bokettersyn hos revisor klart slått fast at han har unndratt midler fra beskatning eller unnlatt å innbetale skattetrekksmidler, må det være adgang for myndighetene til å vurdere disiplinære reaksjoner selv om straffesak ikke er reist. Forutsetningen må imidlertid være at brudd på lovgivningen er dokumentert og at bruddet i seg selv kvalifiserer til straffereaksjoner.»

Gjeldende lovgivning åpner som nevnt for å gi advarsel, mens revisortilsynet etter hvert har nyttet merknader, kritikk, irettesettelse og streng irettesettelse som sanksjonsformer. Det er etter Utvalgets oppfatning ønskelig med en viss variasjon i sanksjonene, men de enkelte reaksjonsformer krever uttrykkelig lovhjemmel. Slike karakteristikker visker dessuten ut grensene mellom de forskjellige sanksjoner og kan føre til ulik behandling. Språklig sett skaper de også usikkerhet. Utvalget vil derfor holde fast ved den terminologi som gjeldende lov bruker og nytte advarsel som mildeste reaksjonsform når det foreligger formildende omstendigheter i tilknytning til urettskaffent forhold eller forsettlig eller grov uaktsom pliktforsømmelse. Advarsel indikerer at dersom forholdet ikke rettes og/eller situasjonen ikke bedres, kan alvorligere reaksjoner komme på tale.

Utvalget vil videre foreslå at det i loven innføres en ny bestemmelse som klart slår fast at sanksjoner skal kunne ilegges ved simpel uaktsomhet. Også ved simpel uaktsomhet har man behov for en viss gradering av reaksjonene. Etter Utvalgets oppfatning bør det derfor slås fast at det ved simpel uaktsomhet kan tildeles advarsel som den normalt strengeste reaksjon. I mindre graverende tilfelle kan det gis kritikk.

Spørsmålet er så om man, som i Sverige, bør ha en mulighet til enda strengere reaksjon dersom det foreligger spesielt skjerpende omstendigheter. Utvalg­et er kommet til at det bør innføres en slik mulighet og tar opp forslag om dette. Som slik skjerpende omstendighet kan f.eks. være gjentatte tilfeller av forsømmelser på grunnlag av simpel uaktsomhet. Etter dansk rettspraksis kan minimum 3 slike forsømmelser føre til tap av rettigheter. Utvalget finner ingen grunn til å antyde noe antall forsømmelser i slike tilfelle. Dette må vurderes i det enkelte tilfelle ut fra handlingens/unnlatelsens karakter og omstendighetene for øvrig.

Etter Utvalgets forslag vil lovens system da bli:

• Enhver sanksjonsform hjemles i loven.

• Ved urettskaffent forhold og ved forsettlig eller grovt uaktsomt mislighold av pliktene som revisor, vil tap av rettigheter være det normale. Det åpnes imidlertid adgang til bare å gi advarsel.

• Når revisor ved simpel uaktsomhet forsømmer sine plikter, tildeles han advarsel eller kritikk, avhengig av forholdets karakter og grovhet. Det åpnes adgang til å nytte sanksjonen tap av rettigheter når det foreligger særdeles skjerpende omstendigheter.

Utvalget har også drøftet om reaksjonene advarsel og irettesettelse bør kunne kombineres med straffeavgift/bøter, men er kommet til at man ikke vil fremme forslag om dette. Avgifts- eller bøtestraff bør være en del av straffesystemet og ikke disiplinærsystemet. Det vises i denne sammenheng til de tilsvarende regler for advokater.

Selv om tilsynsmyndigheten ikke finner at det er grunnlag for å ilegge sanksjoner i samsvar med ovenstående, må de under et tilsyn ha full anledning til å fremsette merknader. Slik merknad kan også forutsette at forholdet rettes og at det vil bli fulgt opp med ny kontroll på et senere tidspunkt. Denne type reaksjoner må imidlertid ligge utenfor det egentlige sanksjonssystem og de må ikke kunne anmerkes i revisorregisteret. I dette register skal kun anmerkes sanksjoner som er gitt direkte med hjemmel i lov. Et vedtak om sanksjon blir virksomt fra det tidspunkt klagefristen er utløpt eller klageadgangen uttømt. Bringes saken inn for retten, har dette ikke automatisk oppsettende virkning, jf revisorloven § 14 fjerde ledd som Utvalget foreslår beholdt.

10.5.4.6 Konklusjon – Sanksjoner

• Det presiseres at sanksjoner også skal kunne ilegges ved simpel uaktsomhet.

• Ved urettskaffent forhold og ved forsettlig eller grovt uaktsomt mislighold av pliktene som revisor vil tap av rettigheter være det normale. Foreligger særdeles skjerpende omstendigheter kan sanksjonen tap av rettigheter nyttes også ved simpel uaktsomhet. Sanksjonsformen advarsel skal kunne benyttes i stedet for tap av rettigheter når det foreligger spesielle og formildende omstendigheter.

• Det innføres anledning til å ilegge revisor kritikk ved forsømmelser av mindre alvorlig karakter eller ved simpel uaktsomhet.

• Bare sanksjoner som er gitt med hjemmel i lov kan avmerkes i revisorregisteret. Sanksjonsvedtak skal være tilgjengelige for offentligheten 5 år etter ileggelse av advarsel eller utløp av godkjenningsbortfall.

• Et vedtak om sanksjon blir virksomt fra det tidspunkt klagefristen er utløpt eller klageadgangen uttømt. Bringes forholdet inn for retten, bør dette ikke automatisk ha oppsettende virkning. Retten må dog kunne beslutte at sanksjonsbeslutningen ikke skal settes i verk før det er avsagt dom i saken eller før endelig dom foreligger.

10.6 Standardsettende organ

10.6.1 Generelt

Det eksisterer revisjonsstandarder for flere former for revisjon. Slike standarder er et sett av rammer og føringer for hvordan det forventes at revisorene gjennom sitt arbeide dekker de formål som foreligger for vedkommende revisjonsform. Da standardene skal konkretisere hvordan dyktige og ansvarsbevisste utøvere av yrket dekker formålene ved funksjonen (god revisjonsskikk), er det normalt at det er yrkesutøverne selv som til enhver tid sørger for å etablere, dokumentere og vedlikeholde slike retningslinjer.

Som omtalt tidligere i utredningen, foreligger det mer eller mindre utviklede revisjonsstandarder for de fleste revisjonsformer og revisorkategorier i Norge. I en særstilling står det sett standarder som er utarbeidet av NSRF og tiltrådt av NRRF, og som vedrører revisjonen etter revisorlov/aksjelov. Dette fordi

• disse lover direkte henviser til god revisjonsskikk, og derved standardene, fremfor å presisere detalj­erte krav om revisjonsinnholdet i loven

• nevnte standarder i forarbeidet til revisorloven er gitt rettslig betydning ved klart å uttrykke at det skal legges vesentlig vekt på disse ved vurdering av hva som forventes av revisor

• standardprosessen i revisorforeningenes regi har utviklet seg over mange år, er systematisk og meget grundig, samt er underlagt et bredt høringsopplegg. De øvrige standarder er til dels utviklet på internasjonal basis etter meget systematiske kriterier, til dels ved en relativt enkel prosess i den norske foreningen.

10.6.2 Standardsetting finansiell revisjon i private foretak

Norges Statsautoriserte Revisorers Forening (NSRF) utarbeider på utvalgsbasis forslag til standarder og vedlikeholder disse. Til nå er standardene utviklet slik:

• Revisjonskomiteen i NSRF + en representant for Norges Registrerte Revisorers Forening (NRRF) utarbeider på basis av innenlandsk og utenlandsk materiale forslag til anbefalinger til god revi­sjonsskikk. Forslaget sendes på høring til alle medlemmer av de to revisorforeninger og en rekke instanser med interesser i revisjonsarbeidet:

  Handelshøyskolen BI

  Den norske Advokatforening

  Distriktshøyskolene

  Finansdepartementet

  Justisdepartementet

  Kredittilsynet

  Landsorganisasjonen i Norge

  Norges Handelshøgskole

  Norges Handelsstands Forbund

  Norges Kommunerevisorforbund

  Norges Rederiforbund

  Norges Registrerte Revisorers Forening

  Norges Skatterevisorers Landsforening

  Norske Finansanalytikeres Forening

  Norske Siviøkonomers Forening

  Næringslivets Hovedorganisasjon

  Oslo Børs

  Revisjonssjefkretsens Arbeidsutvalg (Bank og forsikring)

  Revisorrådet

  Riksrevisjonen

  Skattedirektoratet

  Skatterevisorenes Forening

  Trondheim Økonomiske Høgskole

  Økonomisk College

  Norges Interne Revisorers Forening

• NSRF`s styre vedtar Anbefaling til god revisjonsskikk, samtidig som det normalt er satt en frist for ny vurdering av eventuell omgjøring til norm.

• Etter forutsatt tid tas anbefalingen opp på nytt med vurdering av om det bør foretas endringer. I så tilfelle vil det normalt igjen være høring etter samme retningslinjer som da anbefalingen ble vedtatt. Revisjonskomiteen gjennomgår høringene og foreslår eventuell normformulering. Styret i NSRF vedtar normen, og NRRF`s styre tiltrer normen.

10.6.3 Drøfting av hvem som bør fastsette standarder

Generelt er det meget som taler for at de som selv utfører funksjonen, selv også bør fastsette standardene. Dette fordi

• standardene ikke fastsetter formålene eller grens­ene for funksjonene, men praktisk definerer hvordan formålene skal dekkes

• yrkesutøverne vil være best oppdaterte om hvordan de forutsatte revisjonsformålene til enhver tid mest effektivt kan nåes. De vet likeledes best hvilke områder som bør beskrives gjennom standardene, og er de som kan gi de mest praktiske retningslinjer.

• standardsetting gjennom yrkesorganisasjonene er en ubyråkratisk prosess som løpende kan tilpasses en praktisk utviklingsprosess.

Spesielt når det gjelder de lovbestemte revisjonsformål, er det også argumenter for at yrkesutøverne selv ikke bør utforme standardene:

• Det er uheldig at revisorene selv kan fastlegge hva revisjonshandlingene skal omfatte og hvordan funksjonene bør gjennomføres så lenge man – i alle fall for revisjon i henhold til revisorlov/aksjelov – arbeider under et straffe- og erstatningsrettslig ansvar.

• De fleste brukerkategorier av revisjonsfunksjonene kan ikke påvirke utformingen av standardene for hverken hva revisjonen bør omfatte, hvordan den skal utføres og hvordan kommunikasjonsprosessen med de selv skal foregå. Særlig offentlige myndigheter ville kunne ha interesse av bedre styringsmulighet her.

• På nye, hurtig utviklede risikoområder er det behov for hurtig å fastsette retningslinjer. Til et slikt formål ville et myndighetsorgan raskere kunne ta avgjørelser og sende disse ut.

Praktiske alternativ til foreningsstyrt standard­utvikling kan være

• en offentlig instans

• et utvalg med representanter for de største brukerinteresser, for uten revisorene selv

• en ekspertgruppe nedsatt av myndighetene.

Utvalget finner ikke tilstrekkelige argumenter for å fravike dagens prinsipp for utvikling av standarder. Offentlige myndigheter vil i tilstrekkelig grad ha mulighet for å pålegge revisorene særoppgaver på om­råder man ikke finner revisjonsstandardene dekkende. Representasjon av andre brukergrupper i et standardsettende organ ville lide ved at behovet for hva revisor skal vektlegge er sprikende for de forskjellige grupper, og ved at disse ville ha liten kompetanse til å angi praktiske revisjonshandlinger. Utvalget legger også vekt på at gjeldende praksis er i tråd med de vanlige prinsipper for standardsetting internasjonalt.

Utvalget har dessuten lagt vekt på at revisjon er et internasjonalt yrke, hvor det er av betydning at funksjonen følger de samme prinsipper over grensene. Noe annet vil skape utrygghet for hva revisorenes funksjoner bak den lovbestemte bekreftelse omfatter, og således også hva bekreftelsene innebærer i de enkelte land. Det foreliggende forslag til nye standarder i Norge for revisjonen, med tilhørende oppgaver, er da også fullt ut i overensstemmelse med internasjonal god revisjonsskikk fra den verdensomspennende revisjons- og regnskapsføringsorganisasjonen IFAC. Også innen EU er nå kommisjonen opptatt av felles prinsipper i Europa. Det er videre uttalt at IFAC-standardene kan være en felles plattform.

Det sier seg selv at det må kunne forventes at revisororganisasjonene er lydhøre for å ta opp til behandling områder brukergruppene ønsker vurdert, – og da i særlig grad myndighetenes ønsker for klargjøring av hvilke revisjonshandlinger som bør kunne forventes på områder av vesentlig betydning for det offentlige. For på en praktisk måte å etablere en nær kontakt mellom revisorforeningene og myndighetene, kan et alternativ være at Revisortilsynet som ledd i sin overvåkningsplikt deltar som observatør i revi­sjonskomiteen. Dette ville være en parallell ordning med hva som er tilfelle for regnskapsstandardutviklingen, hvor Kredittilsynet innehar en slik observatørfunksjon.

10.6.4 Konklusjoner

• Utvikling av standarder i Norge bør fortsatt skje i samarbeid mellom de to revisorforeninger.

• Finansdepartementet v/Revisortilsynet, bør ha en observatørrolle i revisjonskomiteen tilsvarende hva tilfellet er for standardutviklingen innen regnskapsområdet i Norsk Regnskapsstiftelse.

  (Se særmerknad nr. 15)

10.7 Spesielt om revisjonsselskaper

10.7.1 Generelt

Den revisjonspliktige kan etter gjeldende lovgivning, jf revisorloven § 4 og aksjeloven § 10-2, velge enten en person eller et selskap som revisor. Utvalget har forutsatt at denne valgadgangen fortsatt skal gjelde. Den senere tids utvikling har gått i retning av at revisjonen utøves i revisjonsselskaper med to eller flere ansvarlige partnere/eiere. Enkelte revisjonsselskap er store og landsdekkende.

Selv om den revisjonspliktige har valgadgang, antas det at den revisjonspliktige i mange tilfelle ikke er seg klart bevisst om man ønsker å velge personen eller selskapet som sin revisor.

Uansett om man velger en person eller et selskap til revisor, vil kravene til yrkesutøvelsen, ansvarsregler m.v. være de samme. Ovennevnte forhold gjør det likevel påkrevet at man har regler som setter krav til revisjonsselskapets organisering, godkjenning og registrering, utpeking og skifte av revisor m.v.

Utvalget har funnet det riktig å ta disse spørsmålene, knyttet til revisjonsselskaper, opp samlet under dette kapittel.

10.7.2 Gjeldende rett

Revisorloven slår kun fast at et selskap kan velges som revisor, men har ingen bestemmelser som regulerer selskapenes organisering, godkjenning m.v., med unntak av revisorloven § 17a annet ledd og aksjeloven § 15-2 annet ledd som slår fast at erstatningsrettslig skal revisjonsselskapet og den på oppdraget ansvarlige revisor være solidarisk ansvarlige.

Revisorloven inneholder imidlertid hjemmel for departementet til å fastsette nærmere regler for hvilke selskaper som kan velges og hvilke krav det skal settes til disse. Dette er gjort i forskrift 19.09.1990 om revisjon og revisorer, § 2-2 til § 2-6.

Etter forskriften § 2-2 kreves det at revisjonsselskapet er organisert som et eget rettssubjekt etter selskapslovgivningen og har eget styre. Det er videre understreket at revisorlovens øvrige bestemmelser også gjelder for selskaper.

For at selskapet skal regnes som ansvarlig statsautorisert revisjonsselskap krever forskriften i § 2-3 at flertallet av de ansvarlige deltagere er statsautoriserte revisorer og de øvrige registrerte revisorer.

Samme paragrafs annet ledd slår fast at selskapet regnes som ansvarlig registrert revisor når flertallet av de ansvarlige deltagere er registrerte revisorer og de øvrige er statsautorisert revisorer.

I et ansvarlig revisjonsselskap aksepteres etter gjeldende regler kun statsautoriserte eller registrerte revisorer som ansvarlige deltagere. I kommentarene til forskriftene er det understreket at et ansvarlig selskap med andre deltagere enn nevnt, ikke regnes som valgbart revisjonsselskap.

Forskriften § 2-4 regulerer forholdene for andre selskaper enn ansvarlige selskaper. For at et revisjonsselskap skal bli registrert som statsautorisert revi­sjonsselskap, må statsautoriserte revisorer ha flertall i såvel selskapets generalforsamling som styre. Tilsvarende gjelder etter annet ledd. Registrerte revisorer må være i flertall i generalforsamling og styre dersom selskapet skal regnes som registrert revisjonsselskap. Har statsautoriserte og registrerte revisorer tilsammen flertallet i de nevnte selskapsorganer, regnes selskapet som registrert revisjonsselskap.

I forskriften § 2-5 gjentas lovens regler om solidaransvar for revisjonsselskapet og den på oppdraget ansvarlige revisor. I annet ledd er dessuten selskapet, når dette velges, pålagt plikt overfor oppdragsgiver til skriftlig å utpeke den eller de revisorer som personlig utfører oppdraget. Det samme krav til skriftlighet gjelder dersom revisjonsselskapet skifter revi­sor på oppdraget.

Forskriften § 2-6 inneholder regler om forenklet prosedyre for nyvalg av revisor dersom revisjonsselskaper slutter seg sammen eller omorganiseres. Hovedregelen er selvsagt at den revisjonspliktige står fritt til å velge ny revisor i en slik situasjon, jf annet ledd. Den praktiske hovedregelen, jf første ledd, er imidlertid at det sammensluttede eller omorganiserte revisjonsselskap fortsetter de oppdrag selskapene hadde før endringen. Regelen i femte ledd er begrunnet i ønsket om og behovet for en minst mulig ressurs­krevende måte å ordne forholdet på. Ved fusjoner o.l. skal revisjonsselskapet uten ugrunnet opphold gi både oppdragsgiver og Kredittilsynet melding om endringene.

Det skal føres register over revisjonsselskaper som tilfredsstiller kravene, jf forskriften § 5-2 og forskrift 10.12.1991 om register over revisorer og revisjonsselskaper.

Det er ikke fastsatt spesielle sanksjonsregler for revisjonsselskaper, men forskriften § 5-2 annet ledd annet punktum inneholder bortfallsgrunner:

«Revisjonsselskap kan slettes av registeret dersom selskapet ikke følger bestemmelsene i denne forskrift eller dersom det ikke lenger fyller betingelsene for opptak i registeret.»

I kommentarene til forskriften heter det om dette:

«Tilsvarende som for personer som er gitt bevilling som statsautorisert revisor eller registrert revisor, vil det også for selskaper kunne forekomme at betingelser som en gang har vært oppfylt, ikke lenger er til stede. Dette kan skyldes etterfølgende forhold av mange slag, herunder lovovertredelser, og for revisjonsselskaper er det naturlig å vise til at endret deltaker-, aksjonær- eller styresammensetning dels kan medføre endret revisorstatus (statsautorisert/registrert), dels at betingelsene for overhodet å kunne regnes som revisjonsselskap ikke lenger er oppfylt. Slike forhold må meldes til registeret og komme til uttrykk der.

Når det konstateres at et revisjonsselskap har brudt lov eller forskrift, vil selskapet kunne bli slettet av registeret. Sletting av registeret innebærer en avgjør­else om at selskapet ikke lenger kan utøve revisjonsvirksomhet som valgt revisor etter revisorlovgivningen.

Det understrekes at sletting av et revisjonsselskap i registeret ikke får noen automatisk eller direkte følge for selskapsdeltakere, aksjonærer eller styremedlemmer i deres egenskap av registrert eller statsautorisert revisor.»

Det fremheves likevel at forhold som nevnt også kan berøre de enkeltpersoner som er ansvarlig for de forhold som har utløst beslutningen om å slette selskapet. Overfor disse må det imidlertid reises disiplinærsak dersom det er grunnlag for det, og slik sak reguleres av egne regler i revisorloven.

10.7.3 Utenlandsk rett

10.7.4 Drøfting

10.7.4.1 Problemstillinger

Åttende direktiv forutsetter at også revisjonsselskaper, ikke bare fysiske personer, skal kunne autoriseres. Ut fra gjeldende regler har vi hos oss ikke hatt noen godkjenningsordning i egentlig forstand for selskaper. I den tidligere nevnte forskrift er det imidlertid satt visse formelle krav til et revisjonsselskap og gitt regler for hvilke selskaper som skal kunne kalle seg for statsautorisert revisor og for registrert revisor. I forbindelse med implementeringen av åttende direktiv må det i loven inntas visse regler for godkjenning av selskaper.

Som et ledd i implementeringen av EF's regler, blir det også nødvendig å ta stilling til spørsmålet om revisjonsselskaper, godkjent i et annet medlemsland, fritt skal kunne etablere seg i Norge. Den europeiske revisororganisasjon FEE har i The Role, Position and Liability of the Statutory Auditor in the European Union sagt følgende om selskapers rett til å tilby tjenester over landegrensene:

«Freedom to provide services cross-border should permit a legal person (firm) which is a member of the profession in any Member State, irrespective of its legal form, to carry on all the activities of the accountancy profession in another Member State, to the extent that country permits the practice of accountancy in collective form. For this, the professional firm should fulfil two essential conditions: to be recognised in its home Member State, and to be represented in the host Member State by a professional properly authorised for this purpose and possessing the professional title of that country.»

Under henvisning til Roma-traktatens bestemmelser understrekes det at juridiske personer skal behandles på samme måte som fysiske personer. Dette må i så tilfelle innebærer at de regler for godkjenning og registrering, etablering og yrkesutøvelse som gjelder for fysiske personer, skal gjelde tilsvarende for juridiske personer.

Såvel for fysiske som for juridiske personer opererer åttende direktiv kun med ett godkjenningsnivå. Som det fremgår av kap. 10.7.3, har man løst dette spørsmålet ulikt i Sverige og i Danmark, hvor man på samme måte som hos oss har to nivåer for fysiske personer.

10.7.4.2 Krav til revisjonsselskapets organisering

Etter någjeldende forskrift skal revisjonsselskapet være organisert som et eget rettssubjekt etter selskapslovgivningen. Utvalget finner dette fornuftig og fore­slår at dette fortsatt skal kreves. Etter Utvalgets oppfatning bør et slikt krav fremgå av loven.

For selskaper etablert etter selskapsloven kan det avtales at et selskap skal ha et styre. Utvalget er av den oppfatning at det, slik det nå fremgår av forskrift, bør være et krav om at også revisjonsselskaper etablert etter selskapsloven skal ha styre. En slik regel, som fraviker selskapslovens regel om avtalefrihet på dette punkt, bør fremgå av loven.

10.7.4.3 Eierforholdene i revisjonsselskaper

Etter gjeldende regler aksepteres kun registrerte og statsautoriserte revisorer som deltagere i et ansvarlig selskap, mens det i andre selskaper er tilstrekkelig at revisorene har flertall i de styrende organer. I henhold til EU's regler skilles ikke mellom de ulike selskapsformer, men sikrer flertallsposisjon for personer som tilfredsstiller vilkårene for å bli godkjent. Medlemslandene kan for øvrig kreve at de ikke bare tilfredsstiller vilkårene, men også er autorisert.

10.7.4.4 Godkjenningsnivåer for selskaper

Som nevnt foreslår Utvalget opprettholdt ordningen med to godkjenningsnivåer for fysiske personer. Når det gjelder selskaper ser man ikke det samme behov for to godkjenningsnivåer. I den grad lovgivningen setter spesielle krav til revisor, f.eks. at vedkommende skal være statsautorisert, bør det, slik ordningen nå er i Sverige, være revisjonsselskapets ansvar å utpeke en revisor som har tilstrekkelige kvalifikasjoner. Så lenge et godkjent revisjonsselskap har en statsautorisert revisor som deltager eller ansatt, vil det også være kvalifisert til å påta seg oppdraget når det kreves statsautorisert revisor, forutsatt vedkommende statsautoriserte revisor blir satt som ansvarlig revisor på oppdraget.

Utvalget er enig i dette og ser ikke noen grunn til at man skal opprettholde to nivåer for revisjonsselskaper. Det understrekes imidlertid at revisjonsselskapet har et spesielt ansvar for å utpeke ansvarlig revisor med tilstrekkelige kvalifikasjoner når lovgivningen krever slike. Det fremmes forslag i samsvar med dette.

10.7.4.5 Uavhengighet for revisjonsselskaper

Etter Utvalgets oppfatning er det viktig at også revisjonsselskapet, som selskap, har den nødvendige uavhengighet i forhold til det foretak som selskapet eller dets eiere er valgt til å revidere.

Den senere tids utvikling har gått i retning av at revisjonsselskapet stadig tilbyr flere og ulike former for spesialisthjelp og rådgivning. Denne andel av revisjonsselskapets tjenester er voksende. I denne situasjon er det nødvendig at lovgivningen inneholder regler som understreker betydningen av revisjonsselskapets uavhengighet.

Under kap. 8.3.5 har Utvalget drøftet kravene til uavhengighet for medeiere i revisjonsselskapet. Selskapet eller revisorer som medeiere kan, med visse begrensninger når det gjelder andre deltageres slektskapsforhold, ikke la seg velge og utføre revisjonen dersom andre deltagere, medlemmer og varamedlemmer til revisjonsselskapets styrende organer ikke selv kunne la seg velge.

Like selvsagt er det at selskapet eller dets deltagende revisorer ikke kan utføre revisjonen dersom selskapet er i en eier- eller garanti/-låneposisjon som ville gjort en fysisk person inhabil. Utvalget tar opp forslag om at dette fremgår av loven. Når det gjelder øvrige forhold som gjør en fysisk person ikke valgbar, vil det for et revisjonsselskap være vanskeligere å konkretisere disse. Reglene bør derfor gjelde så langt de passer og ut fra den aktuelle situasjon.

I en del tilfelle skiller revisjonsselskapet ut rådgivnings- og spesialisttjenester til et eget rettssubjekt som ivaretar disse tjenester. I noen tilfelle har revisjonsselskapet eller dets deltagere eierinteresser i dette utskilte selskap. I andre tilfelle har man ikke eierinteresser, men samarbeidsavtaler som regulerer praktiske forhold, selskapene har tilnærmet samme navn og de markedsfører seg mer eller mindre under ett.

Har revisjonsselskapet eller dets deltagere eierinteresser i det utskilte selskap, må uavhengighetsbegrensningene hensyntas i de tilfeller begge selskap utfører tjenester for ett og samme foretak. Dette forholdet er drøftet nærmere i kap. 8.3.5.

Etter Utvalgets oppfatning bør det for de andre tilfellene inntas en varsomhetsregel i loven som pålegger revisjonsselskapet å påse at samarbeidet ikke er av en slik karakter at det kan reise tvil om uavhengigheten når selskapene utfører tjenester overfor samme foretak. Generelt må de samme behov og begrunnelser for uavhengighet gjelde for revisjonsselskaper som for fysiske revisorer.

10.7.4.6 Sanksjoner

Gjeldende revisorlov inneholder ingen bestemmelser som direkte hjemler sanksjoner mot revisjonssel­skaper. Reglene i forskriften av 19.9.90 omhandler stort sett bortfall av eller endringer i status som følge av organisatoriske endringer eller endringer i eierforhold.

Etter Utvalgets oppfatning bør det også være sanksjoner knyttet til retten til å utøve revisjonsvirksomhet som selskap. Det vises i denne sammenheng til den tidligere gjengivelse av svenske og danske regler.

Som for fysiske personer bør det skilles mellom bortfallsgrunner og sanksjoner.

Som bortfallsgrunner regnes

• endringer i organisasjonsstruktur, eierforhold m.v. som innebærer at selskapet ikke lenger tilfredsstiller vilkårene for å bli godkjent,

• forhold som innebærer at selskapet blir tatt under konkurs- eller offentlig akkordbehandling.

Når det gjelder sanksjoner, må man kunne følge de samme former for reaksjoner som for fysiske person­er.

Sanksjoner må også kunne ilegges, som for fysiske personer, dersom et tilsyn viser at det er grunn til kritikk mot selskapet qua selskap.

Utvalget har tatt opp spørsmålet om man, slik ordningen er i Danmark og Sverige, skal kunne ilegge revisjonsselskapet bøter eller straffeavgift i tillegg til de vanlige reaksjoner. Etter Utvalgets oppfatning er det viktigste å sikre faglige kvalitet og integritet. Tap av rettigheter, advarsel eller kritikk er etter Utvalgets oppfatning bedre virkemidler i den sammenheng og vil derfor ikke foreslå at det innføres spesielle sanksjoner overfor revisjonsselskaper i form av bøter e.l., jf. dog kap. 10.2.3.

Utvalget vil også understreke at en eventuell reaksjon mot selskapet ikke automatisk og nødvendigvis får konsekvenser for selskapets deltagere/aksjonærer eller styremedlemmer i deres egenskap av registrerte eller statsautorisert revisorer. Deres forhold må vurderes på individuell basis og ut fra den rolle de har spilt i den sak og det forhold som gir grunnlag for sanksjoner.

10.7.4.7 Deltagelse fra utenlandske revisorer og revisjonsselskaper og selskapsetablering

Fysiske personer som har gjennomgått utdanning i samsvar med kravene i EU's åttende rådsdirektiv og som er godkjente i et annet medlemsland, kan påta seg revisjonsoppdrag i Norge etter å ha gjennomgått en egnethetsprøve, jf kap. 9. De samme personer kan selvsagt, etter avlagt egnethetsprøve, være deltagere i et revisjonsselskap. Utvalget antar imidlertid at også personer som er godkjente i et annet medlemsland, men som ikke har avlagt egnethetsprøven for selv å kunne påta seg revisjonsoppdrag her i landet, må aksepteres som deltagere i et revisjonsselskap på linje med norske revisorer. Det vil i praksis si at dersom norske revisorer og utenlandske godkjente revisorer tilsammen har det nødvendige flertall, vil kravene være oppfylt.

Utvalget antar også at revisjonsselskaper som er godkjente i domisillandet, på samme måte må kunne være deltagere i et norsk revisjonsselskap uten at det kreves noen egen godkjenning her i landet. Når det gjelder selskaper som deltagere i norske revisjonsselskaper, finner Utvalget det vanskelig å begrense slik deltagelse til selskaper fra EØS-landene. Det vises i den sammenheng til at de fleste store revisjonsfirmaer er internasjonale firmaer med representasjon/kontorer i svært mange land.

Dersom et utenlandsk godkjent revisjonsselskap selv ønsker å etablere seg i Norge i den hensikt å utøve revisjonsvirksomhet, må det imidlertid stilles krav til en slik etablering. Foruten at selskapet må være godkjent i domisillandet, må det kreves at den/de som skal lede selskapet i Norge og utføre revisjonsoppdrag­et på selskapets vegne, må være godkjent i Norge.

10.7.5 Konklusjoner

• For å kunne godkjennes som revisjonsselskap må selskapet etableres som et eget rettssubjekt og ha eget styre.

• Selskapsavtalen/vedtektene må inneholde be­stemmelser som slår fast at gyldig vedtak i de styrende organer treffes når mer enn halvparten av de stemmeberettigede har stemt for og mer enn halvparten av de fremmøtte er revisorer.

• Såvel i ansvarlige selskaper som i andre selskaper aksepteres at andre enn revisorer har aksjer eller eierandeler. Følgende vilkår skal likevel gjelde:

  • Revisorer skal inneha mer enn halvparten av aksjene/andelen.

  • Revisorer skal ha stemmeflertall i styret og generalforsamling/selskapsmøte.

• Godkjente revisjonsselskaper, også utenlandske, kan ha aksjer og eierandeler i et annet norsk revisjonsselskap.

• Et revisjonsselskap kan ikke ha eier- eller garanti/låneposisjoner i det foretak som skal revideres.

• Har et revisjonsselskap eierandeler i et eget rettssubjekt som utfører rådgivningstjenester, gjelder reglene om uavhengighet når selskapene utfører tjenester for ett og samme foretak. Det samme gjelder revisjonsselskap som har etablert et nært samarbeid med andre revisorer/revisjonsselskap.

• Et revisjonsselskaps rettigheter faller bort når

  • endringer i eierforhold eller organisasjonsstruktur innebærer at vilkårene for å bli godkjent ikke lenger er til stede eller

  • selskapet tas under konkurs eller offentlig akkordbehandling.

• Sanksjonsreglene gjøres gjeldende også overfor revisjonsselskaper.

• Revisorer og revisjonsselskaper som er godkjente av et annet EØS-land, kan være deltagere i norske revisjonsselskaper på linje med norske revisorer.

• Dersom et revisjonsselskap som er godkjent av et annet EØS-land etablerer seg i Norge, er det et krav at den som representerer selskapet og utfører revisjon i Norge på vegne av selskapet, er godkjent etter norske regler.