8 Revisors rammevilkår

8.1 Innledning

Revisors uavhengighet, objektivitet og faglige integritet betraktes som grunnpilarene i vårt revisjonsinstitutt. Det er enighet om at kravene til uavhengighet må veie tungt både ved utformingen av regelverket og ved vurderingen av revisors forhold. I diskusjonene om revisors uavhengighet brukes ofte dette begrep og begrepet habilitet om hverandre. I juridisk terminologi brukes habilitet vanligvis som et uttrykk for at den som skal utføre en handling med rettslig virkning, tilfredsstiller de krav loven setter om at vedkommende ikke skal ha tilknytning til den sak eller person handlingen gjelder. Uavhengighetsbegrepet går imidlertid videre: Det omfatter også det forhold at revisor fremstår som uavhengig overfor omverden og glir ofte over i forhold som er knyttet til faglig integritet. Utvalget har nedenfor beskrevet de ulike sider ved uavhengighetsbegrepet.

Hovedhensikten med revisjonen er å få en uavhengig etterkontroll og bekreftelse av den økonomiske informasjon som foretaket legger frem. Dette skal gi brukergruppene større sikkerhet for informasjon­ens pålitelighet og et bedre beslutningsgrunnlag. Det er følgelig viktig at man har regler og prinsipper som innebærer at det er en viss avstand mellom revisor og foretaket, at revisor ikke identifiseres med dette. Såvel nasjonalt som internasjonalt har man følgelig lagt stor vekt på å utforme regler som skal sikre at revisor ikke har personlige interesser i det foretak han reviderer. På enkelte områder er det nokså enkelt å sette forbud/påbud som skal sikre uavhengigheten. Eksempelvis er det naturlig – og fullt ut akseptert – at det settes forbud mot at revisor kan være styremedlem i det foretak han reviderer. I andre tilfelle blir grensesettingen vanskeligere. Vi lever i et lite land med gjennomsiktige lokalmiljøer. Enkelte brukergrupper vil i den situasjon kanskje føle at revisor og foretaksleder kjenner hverandre for godt og at dette er en fare for uavhengigheten. På den annen side lar det seg ikke gjøre med lovforbud som f.eks. skal hindre at man i et lokalmiljø er medlem av samme forening eller lag. I tillegg til visse objektive krav gjennom lovgivningen, må revisor ha en personlig og faglig integritet som vi må kunne stole på. Faglig integritet bygges opp gjennom kompetanse, men forutsetter dessuten at revisor har personlige egenskaper som innebærer at faglige standpunkter og holdninger ikke lar seg påvirke av utenforliggende forhold.

Tradisjonelt deles uavhengighetsbegrepet i to; faktisk uavhengighet (independence in fact) og at revisor fremstår som uavhengig (independence in appearance). Sikring av faktisk uavhengighet kan best skje ved at man lister opp en del kriterier knyttet til hvem som kan velges til revisor, slik det f.eks er gjort i dagens lovgivning. Uavhengighet ( in appearance) er imidlertid sterkt knyttet til personlige egenskaper hos den enkelte revisor. Det vil være vanskeligere gjennom en konkret og uttømmende opplisting i loven eller i faglige standarder å sikre at revisor fremstår som uavhengig for brukerne. Her vil det til syvende og sist være avgjørende om brukerne i bestemte situa­sjoner oppfatter revisor som uavhengig. Dette legger et betydelig ansvar på den enkelte revisor når det gjelder vurderingen av om han skal påta seg et nytt oppdrag eller fortsette med et eksisterende oppdrag. Utvalget vil imidlertid drøfte enkelte forhold knyttet til det at revisor fremstår som uavhengig og på basis av dette komme med forslag til hvordan en gjennom lovgivning best kan sikre revisors uavhengighet.

8.2 Valgt revisors uavhengighet, objektivitet og integritet

8.2.1 Generelt

I revisjonsteori, internasjonale revisjonsstandarder og tidligere lovutredninger er viktigheten av revisors uavhengighet blitt understreket. Debatter nasjonalt og internasjonalt fokuserer primært på å sette grenser/etablere standarder som regulerer hvem som kan velges til revisor og hvilke oppgaver revisor kan påta seg ut over revisjon uten å gå på akkord med kravet til uavhengighet. I NOU 1985:36 uttalte Revisorutvalget:

«Det er av stor betydning at revisors uttalelser og attestasjoner skaper den nødvendige tillit hos årsoppgjørenes interessegrupper. Revisor må kunne oppfattes som en objektiv kontrollør, og være uavhengig av interessegruppene.

Gjennom lovgivning og gjennom revisororganisasjonenes interne regelverk søkes revisors uavhengighet styrket. Det er imidlertid en av interessegruppene, nemlig eierne (jf AL § 10-1) som velger revisor, og dette forhold gjør reglene om revisors uavhengighet spesielt viktige, sett fra den andre interessegruppens side.»

Et viktig element for å oppnå tillit hos alle brukergruppene er at revisor har en høy grad av objektivitet og integritet i faglige spørsmål. Utdanning, yrkesmessig samhold og etikk er viktige elementer, men samtidig synes det vanskelig å sikre det man ønsker å oppnå gjennom lovbestemmelser alene. Objektivitet og integritet er sannsynligvis de viktigste enkeltelementer når det gjelder revisors tillit hos brukerne og i samfunnet generelt.

EU's 8. rådsdirektiv inneholder kun helt generelle bestemmelser om faglig integritet og uavhengighet.

I artikkel 23 heter det:

«Medlemsstatene skal kreve at disse personer ikke skal foreta lovfestet revisjon dersom de ikke er uavhengige ifølge lovgivningen i medlemsstaten som krever revisjon.»

I artikkel 24 heter det:

«Medlemsstatene skal kreve at de personer som autoriseres for lovfestet revisjon av dokumentene nevnt i artikkel 1 nr. 1, skal foreta denne revisjon med faglig integritet.»

Artikkel 3 inneholder en bestemmelse som gir det enkelte medlemsland en mulighet til å bestemme at enkelte typer virksomhet er uforenlig med lovfestet revisjon av selskaper.

I forbindelse med de innledende drøftelser om fastsettelse av et 5. rådsdirektiv, ble det vurdert om revisjon og rådgivning for samme klient skulle forbys. Forslaget som Kommisjonen fremmet i 1972, samt det endrede forslag fra 1983 inneholder imidlertid ikke begrensninger i revisors adgang til å utføre rådgivning. Forslaget er for øvrig lagt til side og det forventes ikke regler på dette området i nær fremtid .

Revisors uavhengighet er idag regulert i Revisorloven § 5, Aksjeloven § 10-4 og Forskriften om revisjon og revisorer § 2-1.

8.2.2 Aktuelle problemstillinger

Revisors uavhengighet, objektivitet og integritet er et omfattende tema. Utvalget har valgt å konsentrere sin drøftelse om de problemstillinger en anser mest aktuelle idag.

• Habilitetsbestemmelser, slektskapsforhold, eierinteresser, låneforhold og deltagelse i annen virksomhet

• Revisjon og rådgivning

• Taushetsplikt/opplysningsplikt

  • bostyret

  • etterforskning

  • revisjonsberetning

  • nummererte brev

  • revisorskifte

  • rapportering av økonomisk kriminalitet

  • fritak for taushetsplikt

• Valg og funksjonstid

• Honorering

• To eller flere valgte revisorer ( Joint Audit)

• Revisjonskomiteer

For hver av disse problemstillingene vil det bli redegjort for bakgrunnen for problemstillingen, eventuelle rammebetingelser/begrensninger, gjeldende rett i Norge og i enkelte andre land det er naturlig å sammenligne seg med, samt en drøftelse og en konklusjon for hver problemstilling.

8.3 Habilitetsbestemmelser

8.3.1 Bakgrunn

Det er foran under kap. 8.1 påpekt at uavhengighetsbegrepet er meget vidt og at det også omfatter forhold som er sterkt knyttet til personlige forhold hos den enkelte revisor. Gjeldende lovgivning, jf kap. 8.3.2, sondrer ikke klart mellom de konkrete habilitetskrav og de mer upresise krav om at revisor dessuten må opptre på en måte som sikrer uavhengigheten.

Etter Utvalgets oppfatning er dette uheldig og man har derfor her tatt for seg forhold som er knyttet til eierinteresser, slektskapsforhold m.v. og som lar seg konkretisere i lovbestemmelser som skal sikre revi­sors habilitet. Forhold knyttet til det videre uavhengighetsbegrep er omhandlet i etterfølgende deler av kapitlet.

Når det gjelder habilitetsbestemmelsene er det enighet om at den som er eier, helt eller delvis, av et foretak, sitter i dets styrende organer eller står i et nært slektskapsforhold til eierne, ikke kan være foretakets revisor. Dersom en av disse ble valgt til revisor, ville dette svekke den tillit som er nødvendig i forhold til de øvrige regnskapsbrukerne. Ved utformingen av reglene på dette området er det derfor viktig at disse er klare og ikke etterlater seg tolkningstvil. Gjeldende lovgivning åpner en mulighet for at uvesentlige eier­andeler kan aksepteres uten at revisor kommer i konflikt med habilitetsbestemmelsene.

På den annen side må habilitetsbestemmelsene ikke være så omfattende, f.eks. ved definisjonen av slektskapsforhold for deltagerne i et revisjonsselskap, at de rammer urimelig. Også slike forhold har Utvalg­et i det etterfølgende prøvd å avklare.

8.3.2 Gjeldende rett

Hvem som kan velges til revisor er i dag regulert i revisorloven § 5:

«Til revisor kan ikke velges:

1. den som er innehaver av eller deltaker i bedriften,

2. den som har lån i eller har gitt lån til bedriften. Like med lån regnes sikkerhetsstillelse for lån. Revisor kan likevel ha utestående honorar for de to siste regnskapsår,

3. den som er medlem av bedriftens styre, er daglig leder eller har ansvar for eller deltar i utførelsen av bedriftens bokføring eller formuesforvaltning, utarbeiding av årsberetning, verdivurdering, eller som gir konkrete anbefalinger om vurderinger av poster i et årsoppgjør, eller har tilsvarende verv eller stilling, samt den som er varamann for noen som har slikt verv eller stilling,

4. den som er medlem eller varamann av bedriftens styrende organer,

5. den som er ansatt i bedriften eller som for øvrig står i et samarbeids-, underordnings- eller avheng­ighetsforhold til bedriften eller til noen som nevnt under nr 1, 2 eller 3,

6. den som er gift med, bor sammen med i ekteskapslignende forhold eller som i rett opp eller nedstig­ende linje eller i sidelinjen så nære som søsken er beslektet eller besvogret med noen som nevnt under nr 1 eller 3. Eierandel som nevnt under nr 1 må være vesentlig.

Ingen kan velges til revisor dersom det foreligger andre særlige grunner som er egnet til å svekke tilliten til uavhengigheten som revisor.

Når revisor utfører rådgivningstjenester overfor sin revisorklient, skal revisor ikke engasjere seg slik at dette kan påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet. Bestemmelsene i denne paragraf skal ikke være til hinder for at revisor kan foreta teknisk utarbeiding av årsoppgjør, gi råd om de alminnelige krav­ene til innholdet i et årsoppgjør eller om innholdet i regnskapslovgivningens vurderingsregler.

Departementet kan gi utfyllende forskrifter om habilitet, herunder om regelens anvendelse hvor flere revisorer arbeider i samme selskap.

Til revisor i datterselskap kan ikke velges noen som etter reglene foran ikke kunne være revisor i morselskapet.»

Aksjeloven § 10-4 har en tilsvarende bestemmelse, men der presiseres det i første ledd at revisor heller ikke kan eie aksjer i selskap som inngår i samme konsern som det selskap han reviderer.

Det er også gitt bestemmelser i forskrift om revisjon og revisorer om revisors habilitet. I § 2-1 heter det:

1. 1)

   Som revisor kan ikke velges person eller selskap som nevnt i revisorloven § 5 og aksjeloven § 10-4, Det samme gjelder for deltaker (person eller selskap) i revisjonsselskap, jf § 2-2, dersom annen deltager i samme revisjonsselskap ikke kan velges som revisor etter revisorloven § 5 eller aksjeloven § 10-4.

2. Eierandel eller aksjeinnehav som nevnt i revisorloven § 5 nr. 1 og aksjeloven § 10-4 nr. 1 har ikke betydning for habiliteten etter første ledd, dersom andelen eller innehavet er uvesentlig.»

I samme forskrift § 2-2 heter det:

«Selskap som påtar seg lovbestemt revisjon (revisjonsselskap), skal være organisert som særskilt rettssubjekt etter selskapslovgivningen og skal ha eget styre. For øvrig gjelder revisorloven og bestemmelsene i denne forskrift tilsvarende.»

I tilknytning til revisorloven § 5 første ledd nr. 3 skriver Cordt-Hansen i sin kommentarutgave (s. 30):

«Under lovrevisjonen på dette punkt kom revisors deltagelse i bokførings- og regnskapsprosessen til å stå sentralt. Det har alltid vært enighet om at revisor ikke kan revidere regnskaper han selv har ført. I det opprinnelige forslag til lovendring het det imidlertid generelt på dette punkt: ... eller deltar i utførelsen av bedriftens årsoppgjør og regnskaper. Og proposisjon­en slo fast: Årsoppgjør og regnskaper i pkt. 4 innebærer at revisor ikke kan ha noen befatning med den praktiske gjennomføring av regnskapsføringen. Revisor kan heller ikke stå for oppstillinger etter lov­ens plan ved årsoppgjøret.»

Dette innebar en betydelig utvidelse i forhold til tidligere lov som satte forbud mot at revisor hadde ansvaret for eller deltok i bokføringen. Revisororganisasjonene protesterte da ordlyden ville føre til at revisor ble inhabil i alle de tilfelle han ga råd og assisterte ved utformingen av årsoppgjøret.»

Cordt-Hansen skriver videre:

«Departementet tok senere spørsmålet opp på ny og i forståelse med revisororganisasjonene ble det fremmet et nytt forslag som ble vedtatt og som ga bestemmelsen dens nåværende ordlyd. Det heter i premissene at formuleringen tar sikte på å presisere det som er gjeldende rettsoppfatning på dette punkt. Etter pkt. 3 kan revisor følgelig ikke ha ansvar for eller delta i bokføringen, utarbeidelse av årsberetning eller verdivurderinger. Ved assistanse i forbindelse med årsoppgjøret kan revisor heller ikke gi råd som fremtrer som konkrete anbefalinger.»

8.3.3 Andre bestemmelser

I god revisorskikk § 1-2 er det inntatt en bestemmelse knyttet til revisors deltakelse i annen virksomhet:

«Ved deltagelse i annen virksomhet må revisor ikke opptre på en måte som er uforenlig med de lover og yrkesmessige plikter han er underlagt som revisor eller som kan svekke tilliten til revisoryrket.»

Når det gjelder vurdering av poster i et årsoppgjør har NSRF i Sirkulære nr. 1267 (17.12.90) uttalt følgende i tilknytning til habilitetsberørende deltakelse i verdivurderingen:

«Revisor kan altså ikke være ansvarlig for verdsettelsen av noen balansepost og kan heller ikke påta seg ansvaret for å verdsette elementer av balansepost­er.»

I samme sirkulære heter det videre:

«Dersom et selskap etter revisors mening har verdsatt sine eiendeler for høyt i forhold til lov og god regnskapsskikk, vil det være i overensstemmelse med god revisjonsskikk at revisor underretter selskapets ledelse om sine vurderinger og forklarer de elementene revisor mener det må tas hensyn til ved verdsettelsen. En slik dialog mellom revisor og klient vil kunne føre til at klienten foretar en ny vurdering. Resultatet av revurderingen vil kunne bli at det gjennomføres nedskrivninger slik at det endelige regnskap­et er akseptabelt med hensyn til verdsettelser, og vil medføre at revisor kan avgi en revisjonsberetning uten forbehold om verdiene.

Det må også være anledning til at revisor i en slik forbindelse gir uttrykk for hvilken verdi som etter hans vurdering er den høyeste akseptable, når forutsetningen for å kunne antyde en slik grense er til stede.»

8.3.4 Utenlandsk rett

I Danmark er revisor for alle praktiske formål avskåret fra å kunne delta i annen virksomhet. I den danske revisorlov § 10 heter det:

«Stk. 1. Stillingen som statsautoriseret revisor kan ikke forenes med nogen stats- eller kommunal tjeneste­mandsstilling eller anden fastlønnet stilling i offentlig virksomhed, bortset fra stilling som lærer ved en undervisningsinstitution eller som medarbejder ved en videnskabelig institution.

Stk. 2. Stillingen som statsautoriseret revisor er uforenlig med udøvelsen af anden erhvervesvirksomhed end den i § 6 a nævnte eller med stilling som bestyrelsesmedlem, direktør, administrator, likvidator eller i øvrigt som ansat i en virksomhed, der driver anden erhvervsvirksomhed end den i § 6 a nævnte. En statsautoriseret revisor må ikke tage ansættelse i revisionsvirksomheder omfattet af lov om registrerede revisorer.

Stk. 3. En statsautoriseret revisor må ikke have en sådan ejerandel i en virksomhed, der driver anden virksomhed end den i § 6 a nævnte, at revisor derved får indflydelse på eller en mer betydelig økonomisk interesse i den pågældende virksomhed. Erhvervs- og Selskapbsstyrelsen kan fastsætte en frist for afhændelse af sådanne ejerandele.

Stk. 4. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan undtage fra stk. 1, stk. 2, 1. pkt. og stk 3, hvis det skønnes, at den omhandlede virksomhed eller stilling er uden indflydelse på revisors uafhængighed.

Stk. 5. Ønsker en statsautoriseret revisor at udøve en virksomhed eller beklæde en stilling, der er uforenelig med stillingen som statsautoriseret revisor, skal den pågældende, inden virksomheden påbegyndes eller stillingen overtages, deponere sin beskikkelse i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.»

I Bekendtgørelse om stasautoriserede revisorers virksomhed nr. 125 av 28. febr. 1989 heter det videre i § 2:

«Stk. 1. Statsautoriserede revisorer må ikke drive bankvirksomhed, børsmæglervirksomhed, forsikringsvirksomhed, forlagsvirksomhed, entrepenørvirksomhed, rederivirksomhed, skibsbefragtning, toldklarering, forlystelses- eller teatervirksomhed, udlejningsvirksomhed eller nogen virksomhed, der kan sidestilles hermed.

Stk. 2. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan undtage fra bestemmelsen i stk. 1.»

Den danske lov om registrerte revisorer inneholder ikke tilsvarende bestemmelse, men i Bekendt­gørelse om registrerede revisorers virksomhed og forretningsbetingelser av 28. febr. 1989 er det i § 2 inntatt forbud som er nærmest identiske med de som fremgår av lov og bekendtgørelse gjeldende for de statsautoriserte revisorer.

I Sverige har lovgivningen vært restriktiv når det gjelder revisors muligheter til å delta i annen virksomhet, men her er det fremmet forslag om en viss liberalisering.

8.3.5 Drøfting

Det er viktig med klare regler når det gjelder hvem som kan velges til revisor. Dette bidrar til at revisor faktisk er uavhengig og at revisor fremstår som uavhengig for de ulike brukergrupper. Det må også være en fordel for revisor selv å ha klare regler på dette området.

De eksisterende bestemmelsene i revisorloven § 5 første ledd nr. 1-6 er etter Utvalgets oppfatning nødvendige for å sikre at revisor er og fremstår som uavhengig. Disse bestemmelsene oppfattes også å være i tråd med internasjonal praksis og de er ikke oppfattet å være omdiskutert.

8.3.5.1 Eierposisjon

I følge forskrift om revisjon og revisorer er revisor ikke inhabil dersom eierandelen i foretaket han reviderer er uvesentlig. I sin kommentarutgave anfører Cordt-Hansen om dette:

«Det er ikke gitt konkrete kriterier for hva som i denne sammenheng er uvesentlig. Regler for god revisorskikk har i § 2-1 en tilsvarende bestemmelse, men heller ikke motivene til disse gir klare holdepunkt­er. Der sies det helt uvesentlige poster samtidig som det understrekes at hovedkravet må være at det ikke skapes tvil om revisors uavhengighet. Det vil derfor bli in appearanceproblematikken som blir avgjørende. I dette ligger at det kan bli vanskelig å få aksept for en liten eierandel i et privateid selskap hvor relasjonene er nære til andre eiere enn det er å få aksept for en noe større aksjepost i Norsk Hydro.

Det er også et spørsmål hva uvesentlig skal måles mot. Eierandelens/ aksjepostens relative størrelse eller i forhold til revisors private økonomi? ­Svaret bør være et både- og hvis kravet til uavhengighet in apperance skal oppfylles. En aksjepost eller eierandel som er liten i selskapets sammenheng, men stor i forhold til ens privatøkonomi kan naturligvis også lett påvirke revisors faktiske uavhengighet.»

Etter det Utvalget erfarer har de store revisjonsselskapene interne regler som er strengere enn loven, forskriften og god revisorskikk når det gjelder adgang­en til å eie aksjer og andeler i selskaper. Utvalget er av den oppfatning at det skapes unødig tvil m.h.t. om revisor fremstår som uavhengig selv i de tilfeller han har uvesentlige eierandeler/aksjeposter. Utvalget mener at denne tvil bør unngås ved at det settes et absolutt forbud mot at revisor har eierandeler, vesentlige eller ikke, i den virksomhet han reviderer. Det understrekes likevel at forbudet ikke bør ramme indirekte aksjeeie gjennom verdipapirfond. Når det settes forbud mot aksjeeie, bør kravet i aksjeloven § 11-12, om at det skal gis informasjon om dette (ulovlige) forhold, utgå.

Utvalget er kjent med at det i NOU 1995: 30 er foreslått at opplysninger om aksjeeie er flyttet fra årsberetning til noter, og at revisor er utelatt i den nye notebestemmelsen, jf utkastets § 7-24. Utvalget legger dette forslaget til grunn og finner det dermed ikke påkrevet å foreslå endringer i aksjeloven.

8.3.5.2 Forretningsmessig forbindelse

Det har også vært reist spørsmål om uavhengigheten kan påvirkes i de tilfelle hvor revisor handler med/hos sin revisjonsklient eller får andre tjenester utført av denne. Utvalget kan ikke se at det vil være hensiktsmessig eller praktisk mulig å ha regler som forbyr dette. Utvalget peker imidlertid på at slike tjeneste­ytinger må skje på samme forretningsmessige vilkår som revisjonsklienten benytter overfor andre. Dersom revisor skulle få særlige vilkår, f.eks. i form av spesielle rabatter eller kredittvilkår, vil dette være i konflikt med uavhengighetsreglene.

Etter revisorloven § 5 første ledd nr. 2 er låneforhold og sikkerhetsstillelser likestilt med aksje- eller andelseie. Ingen kan være revisor dersom vedkommende har lån i eller har gitt lån til den virksomhet som skal revideres. Etter Utvalgets oppfatning bør man fortsatt ha en streng regel på dette punkt. Det bør imidlertid etter Utvalgets mening ikke være grunn til et absolutt forbud mot at revisor har økonomisk mellomværende med klienten i tilknytning til ordinær forretningsforbindelse, – herunder utestående honorar for revisjon og rådgivning.

Det som ovenfor er sagt om debitor-/kreditorforhold bør etter Utvalgets oppfatning også gjelde for garanti- og sikkerhetsstillelser.

8.3.5.3 Krav i særlovgivning

Forannevnte lovkrav må ikke være til hinder for at spesielle bransjelover stiller strengere krav til revisors uavhengighet. I så måte er det naturlig å peke på lovene for spare- og forretningsbanker, som setter forbud mot at revisor har lån i banken.

I alle slike tilfelle må revisor som overordnet prinsipp utvise aktsomhet og ha plikt til å vurdere om forholdet er av en slik karakter at det av andre særlige grunner kan være i konflikt med uavhengighets­kravet.

8.3.5.4 Forholdet til eierne

På bakgrunn av det faktum at revisor oppnevnes av eierne, at eierne godkjenner revisors honorar og at de kan avsette revisor, vil det kunne stilles spørsmålstegn om revisor i utgangspunktet kan betraktes som uavhengig av eierne. Formelt fremstår revisor som eiernes representant på bakgrunn av reglene om oppnevn­else alene.

For å sikre revisors uavhengighet er det inntatt i Regler for god revisorsskikk § 2-4:

«Revisor skal påse at honoraret fra en klient, en gruppe samarbeidende klienter eller fra en og samme kilde – når denne har avgjørende innflytelse på valget av revisor – ikke utgjøre en så stor del av det samlede honorar at det kan påvirke uavhengigheten.»

I normaltilfellene er ledelsen, styret og eiere interessert i at revisor opptrer som en nøytral og korrig­erende instans i spørsmål vedrørende regnskapet og årsoppgjøret.

Det kan imidlertid oppstå grunnleggende interessekonflikter mellom grupper innen et selskap og mellom selskapet og omverdenen. Det er når slike konfliktsituasjoner oppstår, at revisors uavhengighet settes på prøve.

8.3.5.5 Smitteregelen

Bestemmelsen i revisorloven § 5, første ledd nr. 3 kombinert med slektskapsregelen i nr. 6 og bestemmelsens § 2-1 i forskrift om revisjon og revisorer som medfører at alle deltakerne i et revisjonsfirma smittes av en deltakers inhabilitet, er en streng habilitetsregel sett i internasjonal sammenheng. Reglene rammer to forhold:

• Dersom en deltaker i et revisjonsfirma er inhabil på grunn av egne forhold, blir også de øvrige deltagere i revisjonsfirmaet inhabile og

• Dersom revisor blir inhabil på grunn av at nære familiemedlemmer har eierandel etc., blir samtlige deltakere i revisjonsfirmaet inhabile

Særlig dette siste forhold synes å ha fått uheldige konsekvenser i praksis. Det innebærer f.eks. at et revisjonsselskaps Oslokontor ikke kan påta seg revi­sjonsoppdrag for et foretak i Oslo dersom en deltager i revisjonsselskapets Tromsøkontor ville vært inhabil på grunn av slektskapsforhold. Den senere tid har det vært til dels store strukturendringer i bransjen og utviklingen har gått i retning av større enheter med avdelingskontorer eller samarbeidende kontorer over hele landet. Også i de tilfellene hvor kontorene ikke er organisert som én selskapsenhet, men samarbeider om faglig utvikling, kursvirksomhet etc. har det vært antatt at regelen kommer til anvendelse. Slektskapsregelen, slik den i dag er formet i forskriften, innebær­er følgelig at kretsen av personer som kan forårsake revisors inhabilitet blir meget stor og uoversiktlig.

Utvalget er enig i at én deltagers inhabilitet kan påvirke de andre deltagernes habilitet. En regel av denne type bør imidlertid primært knytte seg til vedkommende deltagers egne forhold (første strekpunkt ovenfor). Har én deltager i revisjonsselskapet eierandeler i det foretak som skal revideres, er medlem av foretakets styrende organer etc., bør regelen fortsatt være streng og innebære at ingen av de øvrige deltag­ere i revisjonsselskapet kan påta seg oppdraget. Dette må slås klart fast i loven. Regelen bør også gjelde i de tilfellene hvor de samarbeidende revisjonskontor­er ikke er en selskapsrettslig enhet, men samarbeider på et faglig/teknisk grunnlag.

Utvalget foreslår dertil at ingen kan være ansvarlig revisor når medeiere i revisjonsselskapet og medlemmer eller varamedlemmer til revisjonsselskapets styrende organer ikke selv er valgbare, eller har nærstående i posisjoner som kan føre til inhabilitet. Dette bør spesifiseres nøye i lovteksten.

Ut over disse klart definerte inhabilitetsgrunner i lovteksten må ethvert forhold vurderes i forhold til et videre, generelt uavhengighetskrav.

8.3.5.6 Deltakelse i styrende/kontrollerende organer

Revisorloven § 5 første ledd nr. 3 setter forbud for revisor mot å revidere et foretak hvor han selv er medlem av bedrift­ens styre, mens nr. 4 setter forbud for den som er «medlem eller varamedlem av bedriftens styrende organer. Etter Utvalgets oppfatning vil det være en fordel om disse to bestemmelser slås sammen. Samtidig må det presiseres at forbudet også skal gjelde foretakets kontrollerende organer, f.eks. kontrollkomité. Utvalget foreslår derfor følgende formulering i revisorloven: den som er medlem eller varamedlem av foretakets styrende eller kontrollerende organer...

8.3.5.7 Andre særlige forhold

I tillegg til de formelle og konkrete habilitetskrav i gjeldende revisorlov § 5 første ledd, slår annet ledd fast at ingen kan være ansvarlig revisor dersom det foreligger andre særlige grunner som er egnet til å svekke tilliten til uavhengigheten som revisor. Be­stemmelsen fanger følgelig opp en rekke ulike forhold som kan påvirke det videre uavhengighetsbegrep, såvel in fact som in appearance. Det er Utvalgets oppfatning at en slik bestemmelse må videreføres i den nye lov. Som nevnt innledningsvis er det imidlertid etter Utvalgets oppfatning ønskelig med et klarere skille mellom de egentlige habilitetskrav og regler som mer har karakter av varsomhetsregler og som forutsetter en konkret vurdering av forholdet i det enkelte tilfellet. Etter Utvalgets oppfatning bør derfor denne type forhold inntas i en egen bestemmelse i loven.

I den grad det er åpenbart at slike forhold påvirker uavhengigheten in fact, må også en slik bestemmelse betraktes som et forbud som kan føre til sanksjoner. Revisor må selv ha ansvaret for å vurdere om det foreligger forhold som påvirker hans faktiske uavhengighet.

I praksis vil ulike forhold kunne rammes. Et par eksempler illustrerer problematikken:

Den faglige og tekniske utvikling gjør i dag et samarbeid nødvendig på ulike områder. I praksis er enkelte revisjonsfirmaer organisert slik at konsulentdelen er skilt ut som et eget selskap med eierinteresser som er adskilte fra revisjonsfirmaets. Det foreligger imidlertid normalt samarbeidsavtaler, f.eks. om leieforholdet, datasamarbeid eller andre fellestjenester. I praksis er inhabilitetsbestemmelsene fortolket slik at de omfatter deltagerne i begge selskaper. Etter Utvalgets oppfatning er det her slik nærhet at sannsynligheten for at man blir oppfattet som samme enhet er stor.

Mindre revisjonsfirmaer kan også ha samarbeidsavtaler f.eks. med et regnskapsbyrå om utførelse av felles tjenester, eller de kan leie kontorer i samme bygg eller i samme etasje som et regnskapsbyrå. Kredittilsynet har bl.a. vurdert det slik at kontorfellesskap mellom revisor og et regnskapsbyrå som har de samme klienter, oppfattes som uakseptabelt under henvisning til revisorlovens forarbeider, NOU 1985:36. I slike tilfelle har man tolket inhabilitetsbestemmelsene så strengt at revisor ikke kan ha revisjonsoppdrag i foretak hvor regnskapsbyrået har vært regnskaps­fører. Særlig i mindre miljøer kan dette skape store problemer.

Kontorer i samme bygg som klient eller klientens regnskapsfører bør isolert sett ikke føre til at revisor blir å betrakte som inhabil. Revisor må selv foreta en totalvurdering av sin habilitet med tanke på både økonomiske forhold og forhold av annen art. Momenter som vil komme inn under denne vurderingen er;

• eie-/leieforholdet

• andel av totalt revisjonshonorar

• faglig samarbeid

• vennskap

• forholdet fremstår som et avhengighetsforhold utad

Hovedregelen må være at det er revisors plikt å påse at han til enhver tid er uavhengig av klienten. Både forholdet in fact og in appearance må vurderes. Det offentlige revisortilsyn og eventuelt revisorforeningenes kvalitetskontroll vil måtte følge opp at revisor har foretatt en forsvarlig vurdering av sin habilitet.

Når samarbeidsformer har mer praktisk karakter, må man også vurdere i det konkrete tilfelle om uavhengigheten står i fare. På dette grunnlag kan man neppe lage sjablongregler som skal gjelde i ethvert tilfelle.

8.3.5.8 Deltakelse i annen virksomhet

Hverken revisorloven eller forskriften inneholder i dag noen konkret bestemmelse vedrørende i hvilken grad revisor kan delta i annen virksomhet. De fleste tilfeller hvor det kan være tvil om revisor er habil p.g.a. deltakelse i annen virksomhet vil sannsynligvis omfattes av begrepet andre særlige grunner i revi­sorloven § 5 annet ledd. I Cordt-Hansens kommentarutgave er denne bestemmelsen omtalt slik:

«Har revisor økonomiske interesser i en virksomhet som er konkurrent til eller som samarbeider med det selskap han velges som revisor i, vil dette vanligvis måtte betraktes som inhabilitetsgrunn. Selv om revisjonsklienten aksepterer forholdet, er det mange andre interessegrupper som nok vil ha svekket tillit til revisor i en slik situasjon.»

Det foreslås at man tar inn i loven en presisering av at revisor, ved deltagelse i annen virksomhet, ikke må opptre på en måte som er uforenlig med de lover og yrkesmessige plikter han er underlagt som revisor, eller som kan svekke tilliten til yrket. Revisorforening­enes regler for god revisorskikk § 1-2 kan danne mønster for en slik bestemmelse. Et totalforbud mot at revisor skal kunne delta i annen virksomhet, slik man har i Danmark, vil etter Utvalgets oppfatning være å gå for langt.

8.3.5.9 Selskaper eid av kommuner/fylker

Etter aksjeloven § 10-2 annet ledd kan det ved forskrift bestemmes at

«..I selskap hvor en eller flere kommuner har mer enn femti prosent av stemmene, kan kommune- eller fylkesrevisjonen velges som revisor.»

Finansdepartementet har i skriv av 25.04.91 gitt generell dispensasjon for fylkes- og kommunerevi­sjonen til å foreta revisjonen i slike selskaper. I og med at kommune- og fylkesrevisorene er i et ansettelsesforhold til kommunene og fylkene og til en viss grad underlagt deres styringsrett, har det vært reist spørs­mål om dette er i samsvar med uavhengighetskravene. Etter Utvalgets oppfatning er dette ikke i samsvar med uavhengighetskravene i EU's 8. rådsdirektiv, og Utvalget foreslår derfor denne regel opphevet. Utvalg­et peker i denne sammenheng på at i andre land, f.eks. Danmark, er problemet løst på annen måte. Her er kommunerevisjonen skilt ut i egne selskaper som eies og drives av kommunerevisorene selv etter de regler som gjelder for revisjonsselskaper. Kommunene står dessuten helt fritt ved valg av revisor eller revisjonsselskap.

Utvalget er kjent med de argumenter som fremføres for å benyte offentlig revisor i foran nevnte selskaper i et skrift av 14/11-94 fra Norsk Kommuneforbund om ny revisorlovgivning i Norge:

• Offentlige selskap skal kun ha selvkostdekning i sine forretninger. Ref. at borgerne ikke skal subsidiere selskapet frem mot et overskudd

• Offentlige eide selskaper er spesielle fordi de er uten tilknytning til enkeltpersoner,

• Offentlig revisjon har den spesielle kompetanse og holdning som ernødvendig for kontroll av slike selskapsformer der styret er politisk – og ikke spekulativt fundert.»

Her vil bare kort pekes på forhold som i Utvalget har ført til en annen konklusjon:

• Det foreligger ikke lovbestemmelser som fastsetter de samme eller tilsvarende høye utdannings- og praksiskrav til kommunerevisorer som både gjeldende revisorlov og Utvalgets forslag stiller til revisorer som skal revidere aksjeselskap.

• Revisorer etter revisorloven har både et personlig erstatnings- og straffeansvar som Utvalget har ansett av vesentlig betydning. Slikt ansvar er ikke pålagt kommunerevisorer.

• Utvalget finner at ansettelsesforholdet hos eier (eller i nær tilknytning til eier) ikke tilfredsstiller de minimumskrav som Utvalget finner nødvendig å presisere i loven. Selv om uavhengighet kan hevdes er til stede in fact, synes det åpenbart at uavhengighet in appearance ikke foreligger.

• Revisorloven har lagt opp til et offentlig tilsyn med sanksjonsmuligheter for statsautoriserte og registrerte revisorer. Slikt tilsyn er ikke etablert med kommunerevisjonens arbeid.

• Kommunale regnskaper settes opp etter andre prinsipper enn de som er fastlagt i regnskapsloven og god regnskapsskikk. Kommunerevisorene har således ikke den samme løpende praksis innen aksjeselskapenes regnskap som revisorer i privat virksomhet.

• Kommunerevisorene benytter i sin hovedfunksjon ikke de samme retningslinjer som er nedfelt i revisjonsstandardene (God revisjonsskikk). Så lenge disse standarder er helt sentrale i de krav som stilles til revisors arbeide, finner Utvalget det vesentlig at revisorene ikke bare kjenner til disse retningslinjer, men er vant til å legge disse til grunn ved sin revisjon.

Selv om det sikkert kan være nyanser i vektleggingen av de omtalte forhold, finner Utvalget at det for kommunerevisorene foreligger så store uoverensstemmelser i forhold til de fleste grunnleggende krav i revi­sorloven, at det ikke kan være rom for gjeldende disp­ensasjon.

Utvalget understreker at man med dette ikke ønsker å gi uttrykk for tvil om kommunerevisorenes kompetanse til å utføre de oppgave de har i tilknytning til kommunene. De oppfyller bare ikke de krav som det etter Utvalgets mening er nødvendig å stille til revisorene i aksjeselskap.

8.3.5.10 Særattstasjoner m.v.

I utredningens kap. 6.5 er det omtalt at det i en del tilfelle kan være aktuelt å pålegge revisor å avgi en særattestasjon. Det må være selvsagt at habilitetskrav­ene også skal gjelde når revisor avgir en lovpålagt særattestasjon i den grad ikke det enkelte særattestasjonskrav stiller reduserte habilitetskrav.

Når det gjelder uavhengighet m.v. sier underutvalget s. 107 bl.a.:

«Det er ikke konkret uttalt at disse krav om uavhengighet også gjelder for den revisor som avgir lovbestemte særattestasjoner. Det er likevel nokså opplagt at så må være tilfelle. Dersom en revisor eller et revisjonsselskap opptrer utad med yrkesbetegnelsen registrert eller statsautorisert revisor, vil det i alminnelighet bli oppfattet slik at vedkommende opererer under det regelverk som gjelder for vedkommende yrke. Etter underutvalgets oppfatning er det vesentlig at revisorloven tar konsekvensene av dette, og utvetydig slår fast at det alminnelige regelverk fullt ut gjelder i slike sammenhenger.Underutvalget foreslår derfor at revisorloven gis en utforming som gjør det klart at disse kravene til uavhengighet også fullt ut må gjelde for en revisor som avgir lovebestemte særattestasjoner.»

Utvalget slutter seg til underutvalgets syn og tar opp forslag i samsvar med de underutvalget har fremmet.

Det samme bør gjelde dersom revisor påtar seg revisjonsoppdrag for en virksomhet som i utgangspunktet ikke er pålagt revisjonsplikt etter loven.

8.3.5.11 Medarbeidere

Medarbeideres habilitet er ikke regulert av revisorloven, men i forskrift om revisjon og revisorer av 19.09.1990, § 2-7(3) er det inntatt følgende bestemmelse:

«(3) Revisormedarbeider kan ikke benyttes i revisjonsoppdrag i tilfelle hvor medarbeideren ikke er habil etter revisorloven § 5, aksjeloven § 10-4 og § 2-1 i disse forskrifter.»

Regelen innebærer at en medarbeider som ikke er habil etter revisorloven § 5 ikke kan benyttes på vedkommende revisjonsoppdrag. Medarbeiderens inhabilitet får imidlertid ikke konsekvenser for den ansvarlige revisor. Etter Utvalgets oppfatning bør dette fortsatt være regelen. En utvidelse av reglene om medarbeideres inhabilitet ville ventelig bli meget vanskelig å håndtere i praksis. Utvalget peker imidlertid på at i gitte situasjoner kan medarbeiderens forhold innebære at revisor blir inhabil av andre særlige grunner. Denne bestemmelse må f.eks. komme til anvendelse dersom en medarbeider eier hele/en vesentlig del av den virksomhet som revideres.

Utvalget finner det for øvrig naturlig at bestemmelsen om medarbeideres habilitet inntas i loven.

8.3.6 Konklusjon – Uavhengighet

• Ingen kan ivareta oppgaver som etter lov skal utføres av godkjent revisor, hvis det foreligger forhold som svekker tilliten til uavhengigheten ved gjennomføringen av oppgaven. Revisor kan således ikke ha oppdrag, delta i næringsvirksomhet eller inneha funksjoner hvor personlige interesser kan komme i konflikt med klientens interesser eller på annen måte ha innflytelse på revisors uavhengighet.

  Ved deltakelse i annen virksomhet må revisor ikke opptre på noen måte som er uforenlig med de lover og yrkesmessige plikter han er underlagt som revisor eller som på annen måte kan svekke tilliten til han i denne forbindelse.

  I tillegg til å presisere foranstående generelle uavhengighetskrav må loven spesifisere særlige forhold som alltid rammes av den overordnede bestemmelsen. I det vesentlige kan tidligere bestemmelser videreføres. (Utvalgets detaljerte konklusjoner fremgår av lovforslagets § 4-2.)

• Bestemmelsen i gjeldende revisjonsforskrift § 2-1 annet ledd og aksjeloven § 11-12 tredje ledd om muligheten til å inneha mindre eierandeler, vil etter dette være uaktuell og foreslås opphevet.

• Aksjelovens bestemmelse i § 10-2 annet ledd, som åpner adgang for kommune-og fylkesrevisjonen til å revidere selskaper hvor en eller flere kommuner har mer enn femti prosent av stemmene, bør oppheves. Dette både fordi man herved omgår autorisasjonskravene og fordi revisor ikke fremstår som tilstrekkelig uavhengig.

  (Se særmerknad nr. 17)

• Reglene om habilitet må også gjelde i de tilfeller revisjonsfirmaer samarbeider med andre fore­tak/personer på et faglig/teknisk grunnlag.

• Påtar revisor seg oppdrag for et ikke revisjonspliktig foretak i den hensikt å avgi beretning eller tilhørende særattestasjoner, skal reglene om uavhengighet gjelde på samme måte som om opp­gaven ble utført for et revisjonspliktig foretak.

• Ved avgivelse av særattestasjoner vil eventuelle avvik fra kravet om habilitet måtte fastlegges i vedkommende lovgivning. Hvis særkravet ikke omtaler slike spesielle habilitetskrav, må revisor legge til grunn at revisorlovens generelle habilitetskrav gjelder.

• Revisjonsmedarbeider på det enkelte oppdrag må være uavhengig etter samme retningslinjer som gjeldende for den ansvarlige revisor.

8.4 Revisjon og rådgivning

8.4.1 Bakgrunn

Som nevnt tidligere i utredningen har revisors rolle som rådgiver for sin revi­sjonsklient vært gjenstand for debatt i lang tid både nasjonalt og internasjonalt. I Norge ble problemet aktualisert gjennom St.prp. nr.1 (1991 -1992). I proposisjonen påpekes det at revisor etter gjeldende lovgivning har anledning til å utføre rådgivningstjenester av regnskapsmessig, skattemessig, økonomisk og administrativ art overfor sin revisjonsklient. Det heter imidlertid videre:

«Etter departementets oppfatning må det gjennomføres en skjerping av dette bl.a. på følgende punkter:

• Om de valgte revisorenes rådgivningsvirksomhet, slik den tar form i praksis, er forenlig med gjeld­ende regelverk og den kontrollfunksjon som er revisors primære oppgave.

• Om regelverket mer presist bør begrense den valgte revisors adgang til å gi råd eller regnskapsmessig bistand til den bedrift som skal revideres. Hvor godtgjørelsen for revisors rådgivningstjenester utgjør et vesentlig beløp i forhold til den samlede godtgjørelse til revisor bør grensen normalt være nådd. Hvor revisors kontroll av bedriften er av særlig samfunnsmessig betydning, f.eks. der revisjonen gjelder bedrifter innenfor bank, forsikring og børsnoterte selskaper, bør utgangspunktet etter Regjeringens oppfatning være at oppdrag som økonomisk, skattemessig eller administrativ rådgiver ikke er forenlig med funksjonen som valgt revisor etter revisorlovgivningen. For øvrig antar en at det bør vurderes om det på dette punkt er grunn til å skille mellom revisjon av større eller mindre bedrifter etter kriterier basert på antall ansatte, omsetningstall el. lign.

• Hvor revisor har påtatt seg den kombinerte rolle som rådgiver og valgt revisor, bør loven kreve at revisor gir opplysning om forholdet i revisjonsberetningen.»

I Revisorlovutvalgets mandat er en blitt gitt i oppgave å ta dette opp i forbindelse med den forestående lovrevisjon.

I St.prp. nr 1 (1991-1992) er enkelte saker omtalt for å underbygge behovet for ytterligere å styrke revisors uavhengighet:

«I en av de sakene som er omtalt i pressen den senere tid er informasjonen om fordeling av honorar på rådgivning og den egentlige revisjon trukket frem som en mulig/sannsynlig grunn til at det fant sted et revisorskifte. I dette tilfelle utgjorde revisjonshonoraret ca. 1/3 av det samlede honorar. Forholdet mellom honorar for rådgivning og honorar for revisjon kan, hvis ovennevnte er riktig, i seg selv bli et kriterium for vurdering av revisors uavhengighet ved kombinasjonen rådgivning/revisjon.

I en annen sak som også er omtalt i dagspressen har et revisjonsfirma påtatt seg et oppdrag som innebærer at det skal granske et antall av en banks verste tapsengasjementer. I ett av de syv tilfellene har samme revisjonsfirma tidligere, og ikke lenge før vedkommende virksomhet gikk konkurs, hatt et spesialoppdrag som blant annet innebar at det ble avgitt en såkalt substansanalyse. Denne var en del av grunnlaget for vurdering av ny lånesøknad i den aktuelle bank. I ett av de andre tilfellene hadde revisjonsfirmaet vært konsernrevisor. Dette leder til at pressen reiser spørs­målet om ikke revisjonsfirmaet her gransker seg selv. Revisjonsfirmaet på sin side hevder at habilitetskravet var ivaretatt ved at man «selvsagt ikke kom til å bruke de samme menneskene til kontrolljobbene, som hadde vært engasjert på de tidligere oppdragene.»

I den tidligere nevnte rapport fra Nordisk Råd, Revisorn och ekonomisk brottslighet (Nord 1992:18) ble bl.a. spørsmålet om revisors rådgivningsfunksjoner drøftet. Det heter her bl. a:

«I revisionsverksamheten ingår det ett moment av rådgivning. Det skulle vara felaktigt om en revisor kunde kritisera ett företags räkenskaper utan att ge råd för på vilket sätt denne skulle kunna förbättras.

Vi har funnit att revisorn bör kunne få verka som konsult i det företag där han är vald revisor under förutsättning att han fortfarende intar en oberoende stälning. Genom sin rådgivningsverksamhet kan revisorn tvärtemot förhindra ekonomisk brottslighet.

Ovan har vi anfört att det är svårt att för samtliga nordiska länder ange exakta gränser för rådgivningens omfattning och inriktning. Detta måste avgöras från land till land och utformas på ett sådant sätt att revisorn anses som oberoende av bolagets samtliga interessent­er.»

Gruppen som utarbeidet denne rapporten så det følgelig som en fordel at den samme revisor reviderer foretakets regnskap og gir råd til ledelsen og at kombinasjonen av revisjons- og rådgivningsfunksjonene i gitte tilfelle kan være et bidrag i bekjempelsen av økonomisk kriminalitet.

Den norske representanten i gruppen, Morten Eriksen, hadde på dette punkt en dissens og sier bl.a.:

«Utstrakt rådgivningsvirksomhet (skatteplanlegging, utarbeidelse av selvangivelse for selskapets ledelse, bistand ved gjennomføring av kompliserte transaksjoner, oppbygging av selskapsgrupper, oppdrag i forbindelse med lånesøknader mm) kombinert med kontroll av samme, vil kunne påvirke og svekke kontrollfunksjonen. For omverdenen er det på ingen måte opplagt at revisor er i stand til å foreta en uavhengig kontroll av sine egne råd på en tilfredsstillende måte.

I tillegg kan rådgivningsoppdraget være slik at det etter sin art åpner for klare interessemotsetninger mellom selskapets ledelse og forskjellige grupper tredjemenn (kreditorer, finansinstitusjoner, offentlige myndigheter mm). Disse tredjemenn vil som regel også være regnskapsbrukere, som altså har interesse av at selskapets valgte revisor utøver en tilfredsstillende og uavhengig revisjon.

Det er grunn til å anta at økt rådgivningsvirksomhet vil knytte revisor – sosialt og faglig - enda nærmere virksomhetens ledelse, som han er satt til å kontrollere. I så fall vil dette forsterke den allerede sterke avhengighet revisor faktisk har til ledelsen. Det er mitt bestemte inntrykk at mange revisorer selv er oppmerksom på og bekymret over denne faren, og ser de yrkesetiske konfliktsituasjoner som kan oppstå.

.........

Det er grunn til å tro at revisorene alltid har drevet en viss form for rådgivning. Finner han feil i klientens regnskaper som han vil ha rettet opp, må han også kunne si hvordan dette kan gjøres. Mindre virksomheter som har begrenset med ressurser til å engasjere økonomisk ekspertise eller som har liten tilgang til ekspertise i nærmiljøet, må kunne motta en viss form for begrenset rådgivning fra revisors side.

Anderledes er situasjonen når revisor f.eks deltar aktivt som rådgiver forut for sentrale forretningstransaksjoner eller ved oppbygging av kompliserte selskapsstrukturer. Da blir en kombinasjon av forutgående rådgivning og etterfølgende kontroll mer komplisert.

.........

Hvis en slik aktiv form for rådgivningsvirksomhet godtas, vil det skape ryddigere forhold om revisor også deltar i selve beslutningsprosessen og gjøres medansvarlig for de råd han gir. I revisors beretning må det da fremgå om og eventuelt på hvilken måte han har medvirket med rådgivning. Dette vil gi regnskapsbrukerne mulighet til å vurdere om de mener hans rådgivning kan ha påvirket hans uavhengighet.

I hvilken grad og på hvilken måte aktiv rådgivning påvirker uavhengigheten til revisor og derved tilliten til hans arbeid, vil være gjenstand for ulike oppfatninger. Avgjørende er etter min oppfatning regnskaps­brukeres syn på spørsmålet; om de kan opprettholde tillit til at revisors granskning er uavhengig, hvis han samtidig er ledelsens rådgiver.»

Morten Eriksen forutsetter for øvrig at dersom rådgivning aksepteres, må det være riktig at bestemmelser om straff og erstatning også kommer til anvend­else på denne del av revisors virksomhet. Videre påpeker han viktigheten av at spørsmålet om revisors rådgivning avklares mellom de berørte parter og at man har en definert rapporteringsplikt for rådgivningsarbeidet.

8.4.2 Gjeldende rett

Revisors adgang til å utføre rådgivningstjenester overfor sin revisjonsklient er regulert i Revisorloven § 5, tredje ledd (kfr. også første ledd nr. 3) hvor det heter:

«Når revisor utfører rådgivningstjenester overfor sin revisorklient, skal revisor ikke engasjere seg slik at dette kan påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet. Bestemmelsene i denne paragraf skal ikke være til hinder for at revisor kan foreta teknisk utarb­eiding av årsoppgjør, gi råd om de alminnelige krav­ene til innholdet i et årsoppgjør eller om innholdet i regnskapslovgivningens vurderingsregler.»

Denne bestemmelsen er et resultat av revisorutvalgets innstilling, NOU 1985:36. Revisorutvalget uttalte bl.a:

«Det fremgår av faktaframstillingen under pkt. 3.7.2 at inhabilitetsreglene i aksjelovens § 10-4 nr. 3 og revl. § 5 nr. 4 byr på tolkningsproblemer. Etter Utvalgets oppfatning er det en betydelig mangel at reglene ikke klart tar standpunkt til revisors adgang til rådgivning overfor klientene.

Dette spørsmål har vært gjenstand for debatt internasjonalt og hos oss uten at det har vært mulig å komme frem til entydige løsninger. På den ene side står klientenes behov for rådgivning på det økonomiske område. Den valgte revisor fremstår som regel som en ganske selvfølgelig kapasitet i kraft av utdannelse og erfaring, og i kraft av sin kjennskap til bedriftene. I praksis vil det ofte virke nokså uforståelig og upraktisk om revisor måtte avstå fra å gi råd fordi det ville kunne påvirke den uavhengighet som er påkrevet for revisjonsutførelsen.

På den annen side står den ideelle målsetting for revisjonen om at den ikke i noe tilfelle må omfatte arbeide eller råd som revisor selv står ansvarlig for. Utvalget er kommet til at det ikke vil være mulig å gjennomføre et totalt forbud mot revisors rådgivning overfor klienter. Dette vil f.eks. medføre at revisor ikke ville kunne legge frem de riktige løsninger ved regnskapsdisposisjoner der han har påpekt feil.

Utvalgets flertall, d.v.s. alle medlemmer unntatt Tjølsen, mener imidlertid at det er behov for å ta standpunkt til revisors rådgivning i Al § 10-5 og Revl. § 5 ved at de tilføyes et nytt annet ledd med samme ordlyd som i § 1-5 i NSRF's regler for god revisorskikk:

«Når revisor utfører rådgivningstjenester overfor sin revisorklient, skal revisor ikke engasjere seg slik at dette kan påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet.»

I kommentarutgaven til revisorloven av Hans Cordt-Hansen omtales prosessen som ledet frem til dagens lovbestemmelse slik:

«I Ot.prp. nr. 35 (s. 8) erklærer departementet seg enig i mindretallets anførsler om at det er betenkelig at revisor opptrer som rådgiver overfor egne (revi­sjons-) klienter. Det legger imidlertid til at et slikt forbud ville være vanskelig å håndheve i praksis og det ville få negative følger for mindre foretaks økonomistyring. Konklusjonen blir så: Etter departementets oppfatning innebærer Utvalgets flertallsforslag på det nåværende stadium en tilfredsstillende avveining mellom de kryssende hensyn som her gjør seg gjeldende. Det understrekes at det stiller store krav til profesjonens utøvere og organisasjoner om å sørge for at rådgivningsoppgaver ikke får uheldige virkninger for den lovbestemte revisjonen. Man står overfor en utvikling man må følge nøye, heter det.»

I 1989 ble aksjeloven § 11-12, annet ledd endret slik at revisor nå har plikt til å oppgi honorar fra revisjonen og rådgivning, det heter:

«Det skal gis opplysning om selskapets godtgjør­else til revisor og hvordan godtgjørelsen er fordelt på godtgjørelse for revisjon og rådgivning. Departementet kan fastsette utfyllende forskrifter om opplysningsplikten etter forrige punktum.»

I regnskapsloven § 21 A, tredje ledd i.f. ble det gjort en tilsvarende tilføyelse og tekstene i de to lover er nå identiske på dette punkt. Informasjonen om fordelingen av revisors godtgjørelse skal inntas i årsberetningen og plikten omfatter følgelig de virksomheter som skal avgi slik beretning. Etter aksjeloven gjelder det alle aksjeselskaper, mens regnskapsloven begrenser denne plikt til ansvarlige selskaper, kommandittselskaper og statsforetak som de tre siste regnskapsår gjennomsnittlig har hatt mer enn 50 ansatte.

I konsernforhold er det forskjell på rapporteringsplikten etter regnskapsloven og aksjeloven. Regnskapslovens § 21 B, syvende ledds 1. punktum, lyder:

«I morselskapets årsberetning skal gis slike opplysninger om konsernet som nevnt i § 21 A.»

I aksjelovens § 11-13, syvende ledds 1. punktum, heter det:

«I morselskapets årsberetning skal gis slike opplysninger om konsernet som nevnt i § 11-12 første ledd og annet ledd første punktum.»

Kravet til informasjon om revisors godtgjøring står i aksjelovens § 11-12, annet ledd 4. punktum og faller følgelig utenfor henvisningen. Det synes som om dette må være en utilsiktet forskjell – som for øvrig illustrerer de problemer man møter når flere lover regulerer samme forhold.

8.4.3 Andre bestemmelser

Norges Statsautoriserte Revisorers Forening har avgitt uttalelsene Regler for god revisorskikk vedrør­ende rådgivning (av 14. desember 1990) og Forholdet mellom revisjon og rådgivning for den valgte revisor (av 8. november 1992).

Disse uttalelsene gir en oversikt over problemstillingen og inneholder eksempler som illustrerer skillet mellom revisjon og rådgivning. Uttalelsen vedrørende forholdet mellom revisjon og rådgivning trekker opp et skille mellom lovbestemt revisjon og annen revisjonsmessig bistand, regnskapsteknisk bistand og konsulentbistand den valgte revisor kan utføre og konsulentbistand den valgte revisor ikke kan utføre. Den inneholder også utfyllende eksempler. Uttalelsen er omhandlet nærmere under drøftelsen nedenfor.

I uttalelsen av 14. desember 1990 slås det fast at uavhengighetskravet er det samme enten rådgivning­en utføres av den valgte revisor selv, en medeier eller medarbeider i revisjonsselskapet eller av en virksomhet (avdeling/frittstående selskap) hvor revisor eller revisjonsvirksomheten har bestemmende innflytelse som eier eller gjennom samarbeidsavtale.

I motivene til Regler for god revisorskikk understreket man:

«Revisor må ikke, direkte eller indirekte, treffe forvaltningsmessige beslutninger for klienter, og han må i hvert enkelt tilfelle vurdere om rådgivningen kommer i konflikt med hans objektive stilling som revisor. Rådgivningen må ikke påvirke den kritiske sans ved etterfølgende revisjon.

Har revisor rådgitt og deltatt ved oppbygging av regnskapssystemer (også EDB-systemer) eller systemer knyttet til den interne kontroll, må han være særdeles aktpågivende. Slik rådgivning eller deltagelse begrenser ikke noen revisjonshandling.»

8.4.4 Utenlandsk rett

I Danmark ble revisorloven endret i 1994 når det gjelder revisors rolle som rådgiver hos revisjonsklienter. I den danske revisorloven § 6a som angir hva revisjonen omfatter, heter det bl.a.:

«En statsautoriseret revisors virksomhed omfatter revision af regnskaber m.v. samt rådgivning og assistance i forbindelse hermed og indenfor tilgrændsende områder.»

I den danske lovutredningen er det i tilknytning til vurdering av revisjon og rådgivning trukket følgende konklusjon:

«Sammenfattende må det konkluderes, når fordele og ulemper opvejes at det er en naturlig del af revisors opgave såvel at rådgive som at vejlede klienter.

Det er således søgt belyst, at funktionen med revisors rådgivning og vejledning er at sikre et kvalificeret beslutningsgrundlag for virksomhedens ledelse, forinden denne træffer sin beslutning. Den endelige beslutning ligger alene hos virksomhetens ledelse.»

Opplysninger om revisors godtgjørelse for rådgivningstjenester er imidlertid nevnt i den danske utredningen som et tiltak som kan oppveie de mulige nega­tive konsekvenser det vil ha overfor de øvrige interessegrupper at revisor gis mulighet til å utføre rådgivning hos revisjonsklienter.

Revisors rolle som rådgiver ble også omhandlet i forbindelse med lovrevisjonen i Sverige. I SOU 1993:69 heter det:

«I kombination med hans yrkeskunskaper gör detta ofta att han för företagsledningen framstår som en naturlig källa för rådgivning eller konsultation i frågor inom sitt naturliga kompetensområde. När det gäller den delen av revisorns arbete som vanligtvis beteck­nas förvaltningsrevisionen innebärer också arbetet i praktiken att gränsen mellan revision och konsultation inte alltid går att hållas skarp. Revisorn ställs i den här delen av revisionsuppdraget många gånger inför frågan om hans uppdrag kan stanna vid enbart kontroll eller om det även bör utmynna i konsultation.»

Det trekkes imidlertid ingen konklusjoner i utredningen vedrørende revisors rolle som rådgiver ut over følgende generelle utsagn:

«Normsystemet på redovisningsområdet bygger således på att en revisor utöver lagstadgad revision även ägnar sig åt annan verksamhet såsom rådgivning eller konsultation under förutsättning att den kan karaktäriseras som revisionsverksamhet. Samtidigt gäller för den som valts till revisor att undvika att sådana omständigheter oppstår som kan rubba omgivningens förtroende till hans opartiskhet eller självständighet vid utförande av revisionen. Han skall inte bara vara oberoende och självstädig i förhållande til det företag han reviderer utan också till övriga interessenter i vars interesse revisionen utförs.»

Det er i Sverige ikke inntatt noe i lovbestemmelsene om rådgivning.

I England er ikke revisors rolle som rådgiver lovregulert. Praksis har imidlertid utviklet seg slik at revisor i stor grad utfører rådgivningsoppdrag for revisjonsklienter. I følge den engelske revisorforeningens (ICAEW) etiske regler, kan revisor ikke delta i utarbeidelsen av regnskaper eller bokføringen hos børsnoterte selskaper eller for andre selskaper som har offentlige interesser, unntatt i tilfeller der det er rutinemessig kontorarbeid eller en nødsituasjon. Det er tillatt å forestå rådgivning på skatteområdet, yte andre konsulenttjenester og forestå rekruttering. Det presiseres at uavhengighetskravet ikke kan omgås ved å etablere et eget foretak som utfører rådgivning, da revisjonsforetaket og andre parallelle foretak vil vurderes som en enhet.

Den europeiske revisororganisasjon Fédération des Experts Comtables Européens (FEE) vedtok i juni 1995 Audit Independence and Objectivity – Position Paper. Dette omhandler også faren for uavhengigheten og objektiviteten når revisor også utfører andre tjenester enn revisjon for sin revisjonsklient. I et punkt om mulige trusler mot uavhengighet og objektivitet sies det bl.a.:

1. (2)

   The Self-Review Threat or Risk. The apparent difficulty of maintaining objectivity in conducting what is effectively a self-review, if any product or judgment of a previous audit assignment or a non-audit assignment needs to be challanged or re-evaluated in reaching audit conclusions. In practice the most frequent and most difficult conflict that an auditor faces in this category is the possibility that his own prior audit judgments in relation to the client may have been incorrect particularly in the light of hindsight.

2. (3)

   The Advocacy Threat or Risk. A risk to the auditor's objectivity, if he becomes an advocate for (or against) his client's position in any adversarial proceedings or situation. Litigation is the obvious example but any situation in which an auditor represents his client could lead to him taking a position of strong advocacy and letting his objectivity come under threat.»

Forholdet revisjon og andre tjenester er omtalt slik:

1. 4.2

   Audit and other services

   An auditor can provide to audit clients other services beyond performance of the audit, provided that the provision of such services does not impair the auditor's objectivity and that the provision of such services is not forbidden in the national law or under the relevant professional rules.

   The provision of other services to an audit client entails benefits as it will increase the auditor's understanding of the client's business and may result in a better audit. However, it may entail threats to the auditor's objectivity and the appearance of independence.

   1. 4.2.1

      In considering whether to undertake other assignments for an entity of which he is auditor, the auditor's duty is to satisfy himself that the assignment will not affect his ability to act in an objective, independent and impartial capacity. He must especially make sure that he will not be in a position to take any decision on behalf of the audit client. He must evaluate the matters discussed in section 1 above and take any necessary steps to safeguard his objectivity and to satisfy those with a legitimate interest that he has done so.

   2. 4.2.2

      Advisory work and representation of a client in financial and tax matters is normally compatible with an audit by the same auditor, though the auditor must adopt safeguards to ensure that his objectivity is not impaired by the review of the work in the course of the audit or by adoption of a posture of advocacy. Advisory work which constitutes a professional or technical clarification of a particular matter or an expert description of alternatives is unlikely to give rise to any issue impairing the auditor's objectivity.

   3. 4.2.3

      Any management role undertaken by the auditor would give rise to every one of the types of threat listed in § 3.7. The auditor should not therefore take any decision on behalf of the company or its management in the course of the audit assignment or of the provision of other services to the audit client. He should neither play any managerial role in the audited company, nor hold any managerial position in it. In situations where the auditor advises or assists the audit client on any matter, he should make clear that full responsibility for the decisions taken and for the financial statements remains with the management of the audited company.»

Også IFAC's Code of ethics for professional accountants omhandler revisjon og rådgivning, men dette er omhandlet nokså generelt og har mer karakter av å være en formålsparagraf. I et høringsutkast til en oppdatert Code of ethics har IFAC utdypet sitt syn på revisjon og rådgivning. Det påpekes bl.a. at effekt­en vil være størst for små foretak dersom revisor skal være avskåret fra å utføre rådgivningstjenester hos revisjonsklienter. Det presiseres at i den grad revisor utfører rådgivning må dette aldri være til erstatning for klientens egne ledelses- og kontrollfunksjoner. Det blir også gitt retningslinjer for hvordan revisor skal opptre i de tilfeller han deltar i utarbeidelsen av klienters regnskaper.

I USA har en i løpet av 1994 hatt en ny debatt knyttet til revisors uavhengighet og faglige integritet. Denne debatten startet med at det amerikanske kredittilsynet, Securities and Exchange Commision (SEC) kritiserte revisorenes opptreden i forskjellige tilfeller. Dette omfattet situasjoner der revisorene presenterer saker på vegne av klienter for SEC, samt i forbindelse med revisorenes opptreden ved høringer knyttet til nye regnskapsstandarder. SEC mente at revisorene i disse tilfeller åpenbart gikk klientenes ærend uten å ta hensyn til rene faglige vurderinger, og benyttet uttrykk som at revisorene støttet their clients' incredible accounting proposals. Denne kritikken ledet til at det ble nedsatt et utvalg under Public Oversight Board som skulle utrede problemet. (Public Oversight Board er et organ etablert av den amerikanske revisorforeningen, AICPA, hvis primære opp­gaver er å overvåke profesjonens egen kvalitetskontroll (peer reviews.)) Dette Utvalgets rapport ble presentert i september 1994 og konkluderte bl. a med at det ikke var behov for nye regler eller ny lovgivning på dette området men at det på flere områder er behov for å styrke revisorenes profesjonalitet. Rapporten påpeker at revisjon er vesentlig forskjellig fra de andre tjenest­ene revisjonsfirmaene tilbyr og understreker uheldige sider hvis revisjon blir et underordnet forretningsområde i de store revisjons- og konsulentselskapene.

8.4.5 Drøfting

I samfunnsdebatten har vurderingene knyttet til revi­sors rådgivning og hans uavhengighet i denne sammenheng, stått sentralt. Man står overfor et spørsmål hvor interessemotsetningene til dels er store og hvor debatten ikke alltid har vært like nyansert. Det er ingen uenighet om at visse former for rådgivning kan påvirke uavhengigheten. Problemet er imidlertid å finne kriterier som kan angi hva som er akseptabel rådgivning og hva som faller utenfor denne ramme. For en meningsfylt drøftelse av forholdet mellom revisjon og rådgivning er det dessuten viktig å nyansere rådgivningsbegrepet og foreta en avgrensning mot revi­sjonsbegrepet.

Grensene mellom rådgivning/veiledning som faller inn under den ordinære revisjon og rådgivning som faller utenfor denne ramme, er på ingen måte entydige. Gjennom lovgivningen er revisor i en del tilfelle også blitt pålagt oppgaver som kan innebære elementer av rådgivning. I debatten om revisors rådgivningsrolle har det vært sondret lite mellom på den ene side særoppgaver/særattestasjoner som revisor pålegges gjennom lovgivningen eller på annen måte av offentlige instanser og som går ut over revisjon, og på den annen side rådgivning som faller utenfor lovgivning­en og gjennomføres etter ønske fra revisjonsklienten selv. Som eks. på slike oppgaver som er pålagt gjennom lov eller av andre instanser kan nevnes:

• Aksjeloven § 2-9 annet ledd, sier at dersom det skal skytes inn andre formueverdier enn penger, kan et privat aksjeselskap ikke stiftes før det fore­ligger uttalelse fra revisor om at stiftelsesdokumentet på dette punkt ikke strider mot aksjelovens § 2-4 tredje ledd. Dette innebærer at revisor må foreta en vurdering av om formuegjenstandene som skal skytes inn, minst har den verdi som de er oppført i balansen med.

• Ved forhøyelse av aksjekapitalen i private aksjeselskaper, gjelder tilsvarende krav til uttalelse fra revisor når selskapet, som et ledd i kapitalutvidelsen, skal overta andre formueverdier enn penger, jf aksjeloven § 4-5 annet ledd.

• Ved nedsettelse av aksjekapitalen skal det, når nedsettelsesbeløpet anvendes til dekning av tap som ikke kan dekkes på annen måte, foreligge en bekreftelse fra revi­sor på at tapet ikke kan dekkes på annen måte og at forholdet til kreditorene ikke er til hinder for ikraftsettingen, jf aksjeloven §§ 6-1 og 6-3.

• Ved fusjoner mellom private aksjeselskaper skal revisor i det overtagende selskap avgi uttalelse om forslaget til fusjonsavtale slik fastsatt i § 4-5 annet ledd første punktum, jf aksjeloven § 14-3.

• Ved lovendringene som ble gjennomført 1. januar 1996 skiller man mellom de ovennevnte private aksjeselskaper og allmenne aksjeselskap. For allmenne aksjeselskaper skal revisor avgi tilsvarende erklæringer som i private aksjeselskaper, men kravene til disse erklæringer er for allmenne aksjeselskaper utvidet og spesifisert. Det vises i den sammenheng til aksjeloven §§ 2-4a, 2-9a, 4-5 annet ledd annet punktum og 14-13.

• Ved tilskudd og investeringslån o.l. har institusjoner og organisasjoner, særlig offentlige institusjoner og organisasjoner, krevd bekreftelse fra revisor for forskjellige forhold.

• I tilknytning til prospekter kreves det vanligvis erklæringer, uttalelser e.l. fra revisor.

• Revisors lovpålagte bekreftelser av/medundertegninger på oppgaver til det offentlige, kanskje spesielt skatt og avgifter.

Det er følgelig i mange tilfelle behov for å pålegge revisor oppgaver som går ut over revisjonen og som inneholder elementer av rådgivning. Når det gjelder omfanget av disse oppgaver og den rådgiving som må anses som akseptabel, er imidlertid interessemotsetningene til dels store: Virksomhetene, kanskje særlig de små, forventer å kunne dra full nytte av revisors kompetanse og få de nødvendige råd, mens samfunnet omkring føler dette som en fare for revisors uavheng­ighet. Problemet illustreres i den tidligere nevnte nordiske utredning Revisorn och ekonomisk brottslighet (Nord 1992:18) hvor det fra flertallet bl.a. heter:

«Vi er av den uppfatningen att morgondagens revisor bäst kan hjelpa till att bekempa ekonomisk brottslighet om han fungerar som en vägledande kontrollör. Detta innebär att morgondagens revisor i princip kan fungera som dagens med vissa klargörande, modifieringar och kompletteringar.

Vi anser att alla forsök att skapa en renodlad kontrollerande revisorsroll ändast leder till en försämrad revision i bolagen och att revisorns möjlighet att på annat sätt förhindra ekonomisk brottslighet minskar. Försöker man att skapa en renodlad kontrollerande revisor medför detta att vi kommer att få en alltmer isolerad revisor. Detta er ej lemplig väg att bekämpa ekonomisk brottslighet.»

Et annet problem som er fokusert i debatten, er spørsmålet om notoritet, om dokumentasjon, av revisors rolle som rådgiver. Så langt har dette ført til at man har fått inn de nevnte krav om informasjon om honorarets størrelse i selskapets årsberetning. Det bør imidlertid drøftes om krav til dokumentasjon av rådgivningstjenester også bør komme til uttrykk på annen måte.

På bakgrunn av ovenstående har Utvalget nedenfor søkt å belyse problemene knyttet til

1. næringslivets behov for rådgivningstjenester og konflikten mot uavhengighetskravet for revisor,

2. nyansering og avgrensning av rådgivningsbegrepet mot revisjonsbegrepet og

3. krav om dokumentasjon av revisors rolle som rådgiver.

8.4.6 Konklusjoner – Rådgivningsvirksomhet

• Revisor kan utføre rådgivningsvirksomhet hvis dette ikke medfører at det kan reises tvil om revisors uavhengighet ved utføringen av noen av de lovbestemte oppgaver han ivaretar overfor fore­taket. Revisor har selv plikt til løpende å vurdere dette og kunne begrunne hvorfor slik tvil ikke foreligger.

• Med unntak av assistanse ved skatteklager, er det uforenlig med revisorfunksjonen å opptre som fullmektig for foretak han samtidig ivaretar lovbestemte oppgaver overfor.

• Revisors rådgivningstjenester eller utførelse av andre oppgaver for foretaket må aldri være til erstatning for foretakets egne ledelses- og kontrollfunksjoner. Slike oppgaver må heller ikke overflødiggjøre noen av revisors kontrollhandling­er, hverken i forbindelse med den lovbestemte revisjonen eller ved avgivelse av spesielle særattestasjoner. Klargjøringen av hvilke oppgaver som er akseptable i forbindelse med revisjon og lovbestemte særoppgaver, må videreutvikles gjennom forskrift og standarder.

• Revisors samlede honorarer bør ved bestemmelse i regnskapsloven kreves inntatt i note til regnskap­et (i tråd med forslag til ny regnskapslov). Det totale kostnadsførte honorar bør spesifiseres på revisjonshonorar og andre honorarer. I konsern bør honorar til andre revisorer enn morselskapets revisor angis særskilt. I tillegg bør alle store selskaper etter regnskapslovens definisjon pålegges redegjørelse for art og omfang av den ansvarlige revisors rådgivningsoppdrag og annen bistand i selskapet, inklusive eventuelle datterselskaper.

• Det skal for et hvert oppdrag foreligge dokument­asjon hos revisor i form av arbeidspapirer, interne notater, brevkopier eller referater som viser art, omfang og konklusjon på rådgivningsoppdraget. Dette materialet skal oppbevares ordnet og betryggende og være tilgjengelig for tilsynsmyndighetene.

  (Se særmerknad nr. 7)

• Rådgivning og annen bistand skal faktureres særskilt med angivelse av oppdragets art.

8.5 Revisors taushetsplikt og opplysningsplikt

8.5.1 Bakgrunn

Revisors taushetsplikt er hjemlet i revisorloven § 15 tredje ledd, som lyder:

«Med de unntak som følger av lov, er registrert eller statsautorisert revisor og deres assistenter forpliktet til å bevare taushet om alt de under sin virksomhet får kjennskap til. Det samme gjelder medlem av Revisorrådet eller den som har foretatt undersøkelser hos en revisor, jf annet ledd, for forhold vedkommende får kjennskap til i tjenesten. Kongen kan gi forskrift om taushetsplikten etter denne paragraf.»

I forskrift om revisjon og revisorer 19.09.1990 er det understreket at også revisormedarbeidere har taushetsplikt etter ovennevnte bestemmelse. For øvrig utdypes eller presiseres ikke taushetsplikten i forskrift­en. Det er imidlertid i § 3-1 innført krav om at den revisor som fratrer sitt verv skal gi skriftlig begrunnelse for sin fratreden, kfr. revisorloven § 8 fjerde ledd, overfor sin oppdragsgiver og at tiltredende revisor har innsynsrett til og kan forlange utskrift av denne redegjørelse. Det vises for øvrig til det som er sagt nedenfor om revisors opplysningsplikt.

Overtredelse av taushetsplikten er straffbelagt etter revisorloven § 17, annet ledd.

Straffeprosessloven § 119 og tvistemålsloven § 205 inneholder regler som setter forbud for visse ­yrkesgrupper mot å avgi forklaring, også for retten, dersom det ikke foreligger samtykke av den som har krav på hemmelighold. I denne oppregning av yrkesgrupper, som er uttømmende, er revisor ikke nevnt. Dette innebærer at det under etterforskning og/eller under hovedforhandling kan begjæres rettslig avhør av revisor som vitne. Det samme gjelder under bobehandling.

Denne kombinasjon av straffbelagt taushetsplikt etter revisorloven og forklaringsplikt etter prosesslovgivningen har ført til at revisor ofte har krevd at det skal foreligge en rettslig kjennelse og foretas rettslig avhør for at han skal forklare seg for bostyre eller under etterforskning. Fra enkelte hold har dette vært kritisert som en tungvint ordning i og med at revisor likevel har forklaringsplikt, mens andre betrakter dette som en sikkerhet for at forklaring avgis i de lovbestemte former og uten at revisor kommer i strafferettslig eller annet ansvar.

Revisors taushetsplikt var opprinnelig bl.a. for­ankret i vedkommende firmas behov for beskyttelse og tok ikke sikte på vern av allmenne interesser ut over dette, jf Innstilling til lov om revisorer (1924). I komitéinstillingen som lå til grunn for aksjeloven av 1952 ble det foreslått en viss oppmyking av bestemmelsen om taushetsplikt, men Justisdepartementet formet forslag til lovbestemmelse som skulle ha samme gjennomslagskraft som revisorloven av 1929. Parallelt med arbeidet med aksjeloven av 1952 pågikk forberedelser til ny lovgivning om revisjon og revisorer. Også her ble spørsmålet om revisors taushetsplikt drøftet og i denne sammenheng ble tillitsforholdet mellom revisor og klient sterkt understreket. I Innstilling fra Revisorlovkomitéen av 1953 heter det bl.a.:

«Komitéen finner at revisors taushetsplikt bør understrekes sterkt. Taushetsplikten er av avgjørende betydning for det nødvendige tillitsforhold mellom klienten og revisor. Dette tillitsforhold er igjen avgjørende for at revisor skal få de opplysninger han trenger under utførelsen av sitt arbeid.»

I en uttalelse som daværende professor, nå høyeste­rettsdommer Magnus Aarbakke avga i 1981 om revisors taushetsplikt er det bl.a. anført:

«Et stykke på vei er nok taushetsplikten begrunnet i et ønske om å forebygge konkret skade for klienten. Hadde dette vært hovedsaken, ville det ha vært lett å komme frem til en innskrenkende tolkning som åpnet adgang til å gi opplysninger i et tilfelle som det fore­liggende. Men faren for skade er ikke hovedsaken i de vurderinger som kommer til uttrykk i lovforarbeid­ene. Hovedsaken er revisors behov for å kunne få opplysninger av klienten, og den antakelse at dette behov blir best ivaretatt ved at revisor har en streng taushetsplikt, som kan gi klienten den nødvendige tillit til revisor. At det er hensynet til tillitsforholdet som ligger under bestemmelsen om taushetsplikt, gjør det atskillig mer betenkelig å innfortolke begrensning­er i taushetsplikten enn om det var hensynet til skaderisiko som lå under. En skaderisiko kan vurderes nokså konkret og med nokså stor sikkerhet. En vurd­ering av faren for uthuling av tillitsforholdet må nødvendigvis bli atskillig mer usikker, og dessuten omfatte mer generelle sider ved tillitsforholdet mellom klient og revisor.»

Selv om enkelte forhold har vært tillagt varierende vekt, har altså lovgivningen hittil valgt å beholde en nokså streng, og relativt uforandret, hovedbestemmelse om revisors taushetsplikt i revisorloven.

På den annen side har samfunnsutviklingen ført til stadig større åpenhet rundt foretakenes virksomhet og sterkere krav om informasjon fra disse. Parallelt har revisor plikt til å bekrefte informasjonen og eventuelt selv gi informasjon dersom denne er mangelfull fra foretakets side, jf f.eks. revisorloven § 8 tredje ledd og aksjeloven § 10-9 tredje ledd.

Også på andre felter har revisor etter hvert fått en utvidet informasjonsplikt:

• Etter aksjeloven § 10-12 skal revisor, innen rammen av sine oppgaver, gi bestemte personer og grupper i et aksjeselskap opplysninger om forhold vedrørende selskapet som han har fått kjennskap til under utførelsen av sitt oppdrag.

• Forhold som revisor har påpekt overfor foretaket skal inntas i brev som nummereres fortløpende, jf revisorloven § 8 fjerde ledd. Revisors begrunnelse for manglende underskrift etter ligningsloven § 4-5 omfattes av kravet. Ligningsmyndighetene har innsynsrett i disse brev.

• Etter forskrift om revisjon og revisorer skal den revisor som velger å trekke seg fra sitt verv begrunne dette skriftlig i nummerert brev til oppdragsgiver og tiltredende revisor har rett til utskrift av dette brev.

• Revisor har også forklaringsplikt overfor tilsynsmyndighetene og disse har innsynsrett i revisors arbeidspapirer. Selv om tilsynsmyndighetene også har taushetsplikt, antar de at denne ikke hindrer utveksling av informasjon internt i Kredittilsynet om andre foretak som faller inn under tilsynets virksomhetsområde.

Også i særlovgivningen er det bestemmelser som ­regulerer revisors opplysningsplikt. Samtidig som man har holdt fast ved en streng taushetsplikt har man innført ovenstående, og andre, regler om informasjonsplikt for revisor. Denne kombinasjon skaper i mange tilfelle fortolknings- og avgrensningsspørsmål som ikke fullt ut er løst i dagens lovgivning.

Bl. a. som et ledd i bekjempelsen av økonomisk kriminalitet, drøftes det i dag både internasjonalt og nasjonalt om revisor bør ha en rapporteringsplikt i visse tilfelle når han under sitt arbeid oppdager ulovlige forhold. En eventuell slik rapporteringsplikt vil ytterligere avgrense taushetspliktens omfang.

Diskusjonen omkring reglene om taushetsplikt og utformingen av disse reglene preges på en måte av en konflikt mellom hensynet til tillitsforholdet mellom revisor og klient på den ene side og behovet for full åpenhet overfor almenheten på den annen side. I den tidligere nevnte uttalelse sier Aarbakke:

«Innledningsvis vil jeg peke på at de diskusjoner som har vært ført om revisors taushetsplikt, bl.a. i forbindelse med lovgivning, i atskillig utstrekning har dreiet seg om kollisjoner mellom en alminnelig taushetsplikt og andre plikter som revisor også har. Diskusjonen har også dreiet seg om revisors opplysningsplikt, eller om man vil: taushetsrett, overfor offentlige myndigheter.»

Cordt-Hansen anfører i sin kommentarutgaven til revisorloven bl.a.:

«Jeg er naturligvis enig i at ved vurderingen av revisors taushetsplikt er tillitsforholdet mellom klient og revisor en viktig faktor i tillegg til interessevernet/ønsket om å forebygge skade. Det er imidlertid i forhold til dette tillitsforholdet at de største endringene har skjedd den senere tid. Kravene til åpen og fullstendig økonomisk informasjon er forsterket, det er full offentlighet om årsoppgjørene osv. På mange måter kan man si at klientbegrepet er blitt utvidet. Dette er markert ved en sterkere understrekning av at ved utførelsen av sin oppgave skal revisor ivareta mange og ulike gruppers interesser. Området som omfattes av tillitsforholdet er med andre ord snevret betydelig inn, og det må vi erkjenne når reglene om taushetsplikt skal fortolkes. Den seriøse bedriftsledelse vil neppe ha store vanskeligheter med å forstå at revisors taushetsplikt ikke omfatter forhold som virksomheten selv er forpliktet til å vise full åpenhet om.

Selv om Revisorlovutvalget (1985) foreslo innført en hjemmel for myndighetenes tilsyn med revisor og for foreningenes kvalitetskontroll, endret man ikke på taushetspliktens grunnprinsipper. Også Utvalget viste til synspunktene i innstillingen fra Revisorlovkomitéen av 1956 og sa at disse synspunktene har stor gyldighet også i dag. Men man la til (s. 26):

«De bør imidlertid idag sees i lys av følgende forhold:

1. Samfunnsutviklingen i tiden etter revisorloven har gått i retning av større åpenhet og innsyn. Vi tenker her spesielt på lovene om offentlighet og forvaltning. Dessuten er det i regnskapslovens § 16 og aksjelovens § 11-14 inntatt bestemmelser som gir de avlagte årsoppgjør full offentlighet.

2. . ...

3. Det økende omfang av økonomisk kriminalitet tilsier at revisors arbeide får større samfunnsmessig interesse og at innsyn av den grunn er mere påkrevet enn tidligere.»»

Kravene til åpenhet og innsyn er ikke blitt mindre etter at Revisorlovutvalget avga sin innstilling i 1985. På mange måter kan det være naturlig å løse opp revisors taushetsplikt som en funksjon av de informasjons- og innsynskrav som samfunnet setter: Finner lovgiver det riktig å sette gitte krav til informasjon og innsyn, bør ikke revisors taushetsplikt hindre at han medvirker til at informasjons- og innsynskravene blir oppfylt. Dette må imidlertid veies mot faren for at en aktiv og omfattende opplysnings- og rapporter­ingsplikt for revisor kan føre til redusert tilgang på informasjon fra klient til revisor. Fører dette til reduserte muligheter for å avdekke uregelmessigheter, er lite oppnådd.

8.5.2 Gjeldende rett

8.5.2.1 Taushetsplikt

Revisors taushetsplikt er som nevnt hjemlet i revisorloven § 15 tredje ledd. Etter denne bestemmelse har revisor taushetsplikt om alt han under sin virksomhet får kjennskap til, dog med de unntak som følger av lov. Unntakene, som refererer seg til de bestemmelser man har om revisors informasjons- og opplysningsplikt, er omtalt i kap. 8.5.2.2.

I utgangspunktet har man følgelig en meget omfattende taushetsplikt for revisor. Dette har sammenheng med at det, som det fremgår ovenfor, er lagt stor vekt på at taushetsplikten skal sikre tillitsforholdet mellom revisor og klient. Bestemmelsen om revisors taushetsplikt skiller seg på denne bakgrunn klart fra den bestemmelse man har om taushetsplikt i forvaltningsloven § 13. Den siste pålegger taushetsplikt om personlige forhold, tekniske innretninger og fremgangsmåter samt drifts- eller forretningsforhold som det av konkurransemessige årsaker er av betydning å hemmeligholde av hensyn til den opplysningen angår. Forvaltningsloven regner altså konkret opp hvilke forhold som omfattes av taushetsplikten og bygger på interessevernet/ønsket om å forebygge skade for den som opplysningen angår. De to bestemmelser er følgelig vesentlig forskjellige. Det er såvel i praksis som i teori lagt til grunn at revisorlovens bestemmelse om taushetsplikt ikke kan fortolkes innskrenkende slik at den bygger på prinsippet om interessevern/ønske om å forebygge skade for den opplysningen gjelder.

På den annen side har revisor forklaringsplikt (vitneplikt) overfor retten da revisor ikke omfattes av de yrkesgrupper som er nevnt i straffeprosessloven § 119 og tvistemålsloven § 205. De samme to bestemmelser, henholdsvis fjerde og tredje ledd, slår imidlertid fast at det kreves samtykke fra den som har krav på hemmelighold dersom forklaring skal kunne gis utenfor retten ( offentlig). Dersom slikt samtykke ikke fore­ligger, skal forklaringen bare meddeles retten og partene i møte for stengte dører og under pålegg om taushetsplikt.

Som nevnt har den strenge regel om taushetsplikt, som også omfatter utlevering av dokumenter, ført til at revisor ofte har krevd at det foretas rettslig avhør. Siden brudd på taushetsplikten er belagt med straff og revisorlovens bestemmelse om taushetsplikt er helt generelt utformet, synes dette etter gjeldende rett å være et prinsipp som bygger opp under rettssikkerheten. Rettstilstanden på området som omfattes av forklaringsplikten er imidlertid ikke entydig.

Det er særlig diskutert hvilken forklarings- og informasjonsplikt revisor har overfor konkursboet. Det er ulike oppfatninger om dette.

Prof. Huser m.fl. mener at taushetsplikten først og fremst skal beskytte klienten og at behovet for beskyttelse også foreligger overfor klientens konkursbo.

Prof. Brækhus har et mer nyansert syn. Selv om revisor ikke uten videre har plikt eller rett til å stille sin viten til disposisjon for bostyret, sier han, må imidlertid praktiseringen av reglene i en viss utstrekning

«påvirkes av det forhold at det er et konkursbo som søker opplysninger om debitors økonomiske forhold».

I sin kommentarutgave til revisorloven peker Cordt-Hansen på at bostyret, f.eks. når det gjelder beslutninger om fortsatt drift og inntreden i avtaler, ofte må treffe en rask beslutning. Kjennelse om og avgivelse av forklaring i rettslige former i skifteretten kan ta tid, og boets muligheter til å treffe en riktig beslutning kan dermed reduseres. Boet har dermed et behov for rask og tilstrekkelig informasjon. Hans syn oppsummeres slik:

«I de tilfelle hvor bostyret helt og fullt trer inn i konkursdebitors rettigheter og plikter, har revisor rett og plikt til å gi bostyret all den nødvendige informasjon uten at han kommer i konflikt med reglene om taushetsplikt. I andre tilfelle må han kunne gi den nødvendige informasjon innenfor den samme ramme som konkursdebitor selv er pliktig til å gi informasjon. Revisor er bundet av sin taushetsplikt og kan ikke gi informasjon til bostyret som vil røpe forretningshemmeligheter eller driftshemmeligheter. Han kan heller ikke gi informasjon som vil kunne føre til straff eller tap av den alminnelige aktelse for konkursdebitor eller noen som har stått ansvarlig for virksomheten.»

I de tilfelle hvor bostyret ikke fortsetter driften og/eller helt og fullt ikke trer inn i konkursdebitors rettigheter og plikter, hevder Cordt-Hansen altså et interessevernsynspunkt i samsvar med det forvaltningsloven bygger på.

Ovenstående viser etter Utvalgets oppfatning en uklar rettstilstand og at spørsmålet under enhver omstendighet må avklares under lovrevisjonen.

Det har også vært diskusjon om revisors plikt til å medvirke til utenomrettslige forklaringer i for­bindelse med etterforskning i straffesaker, selv om rettstilstanden her synes noe klarere. Oppfatningen har vært at revisor, uten hinder av taushetsplikten, kan forklare seg om og utdype forhold som er omtalt i de dokumenter som er offentlig tilgjengelige. Dette gjelder i første rekke forhold revisor har omtalt i sin revisjonsberetning. Ut over dette har det vært oppfatningen at forklaringen bør gis i rettslig avhør.

I et konkret tilfelle anmodet politiet under etterforsking i en straffesak om forklaring fra revisor. Revisor sa seg villig til dette innenfor rammen av gjeldende taushetsplikt, d.v.s. forklaring/utdyping knyttet til de dokumenter som er offentlig tilgjengelige. Revisor mente i denne sammenheng at han uten å komme i konflikt med reglene om taushetsplikt også kunne utlevere til politiet de nummererte brev som var avsendt i samsvar med revisorloven § 8.

Politiet var ikke tilfreds med dette og fremmet begjæring overfor forhørsretten om fritak fra taushetsplikt og utlevering/beslag av dokumenter/notater hos statsautorisert revisor N.N. Begjæringen var, som det fremgår, helt generelt formet og krevde i realiteten uspesifisert innsyn i alle revisors arbeidspapirer.

Forhørsretten slo fast at arbeidspapirer etc. er revisors eiendom og kan ikke uten videre kreves utlevert. Videre at en beslutning om beslag skal angi omfanget av beslaget og de dokumenter det omfatter. Retten avsa slik kjennelse:

1. 1.

   Begjæringen om fritak fra taushetsplikt og utlevering/beslag av notater/interne arbeidsdokumenter hos statsautorisert revisor N.N. i anledning etterforskning mot.. tas ikke til følge.

2. Statsautorisert revisor N.N. er forpliktet til å utlevere de nummererte brev han har avsendt, etter aksjelovens § 10-10 kfr. revisorlovens § 8, 4. ledd, i tilknytning til sin revisjon i..»

Kjennelsen ble påkjært av politiet til Eidsivating Lagmannsrett fortsatt med begjæring av fritak for taushetsplikt (også for medarbeider), men nå med spesifisert begjæring om utlevering av nummererte brev samt adgang til utlevering/beslag i interne rapporter til denummererte revisorrapportene.

Når det gjelder kravet om fritak fra taushetsplikten uttalte Kjæremålsutvalget:

«Etter det som fremgår foran vil såvel .. (medarbeider) som .. (revisor) ha plikt til å forklare seg for retten om disse forhold. Et vitnes forklaringsplikt etter strprl. § 108 gjelder imidlertid bare overfor retten. Det gis ingen anledning for domstolene til å frita et vitne for taushetsplikten etter revisorloven ved forklaring til andre enn retten. Et vitne har dessuten etter strprl. § 230 ikke plikt til å avgi forklaring for politiet.»

Kjæremålsutvalget sier videre at plikten til å utlevere dokumenter i straffesaker reguleres av bestemmelsen i strprl. § 210. Det er vilkår for utlevering at de dokumenter som kreves utlevert har betydning som bevis i saken og at pålegget knyttes til nærmere angitte dokumenter. I dette tilfelle fant Kjæremålsutvalget at kravene var oppfylt både for de nummererte brev og for de interne rapporter som har tjent som underlagsmateriale til denummererte revisorrapporter. På dette grunnlag ble det avsagt følgende kjennelse:

1. 1.

   Statsautorisert revisor N.N. pålegges å utlevere til .. politikammer alle nummererte revisorrapporter fra ham til selskapene ...

2. Statsautorisert revisor N.N. pålegges å utlevere til ...politikammer revisormedarbeider X.X's interne rapporter til de nummererte revisorrapporter under pkt. 1.»

Revisor har dessuten den alminnelige rett etter straffeprosessloven til å nekte å avgi forklaring for politiet.

Uten hinder av taushetsplikten må det imidlertid antas at revisor har rett til å gi utdypende forklaringer/redegjørelser til de dokumenter som er offentlig tilgjengelige. Det antas at dette omfatter de nummererte brev etter revisorlovens § 8.

Som grunnlag for beslag må det alltid foreligge en beslutning fra retten, forutsatt samtykke ikke fore­ligger. Slikt samtykke kan ut fra reglene om taushetsplikt ikke gis av revisor selv når en tredje person er under etterforskning.

I forhold til ligningsmyndighetene er det uklart om revisor, ut fra reglene om taushetsplikt, har rett eller plikt til å utlevere de dokumenter som omfattes av de nummererte brev og som ligningsmyndighetene har lovhjemlet innsynsrett i. Dette bør klargjøres under lovrevisjonen.

I forbindelse med revisorskifter har revisor, når han selv velger å fratre, plikt til å begrunne sin fratreden i nummerert brev, og påtroppende revisor kan forlange utskrift av denne redegjørelse. Ut over dette er det rettslig usikkert – og diskutert – hvor mye informasjon avtroppende revisor kan gi til den nye revisor uten å komme i konflikt med taushetsplikten. Også dette må klargjøres.

Et spørsmål som lovgivningen heller ikke regulerer, er hvem som i selskapsforhold eventuelt kan frita revisor for taushetsplikten. I den ovenfor nevnte avgjørelse sier forhørsretten at den ikke finner grunn

«til å gå nærmere inn på hvem som kan frita fra taushetsplikten i dette tilfellet. Dog vil retten påpeke at den/de siktede som har innehatt vervene som styreformann og styremedlemmer i selskapet, utvilsomt må kunne frita revisor og hans medarbeidere for taushetsplikten. Likeledes må disse kunne samtykke i utlevering av arbeidsdokumenter m.v. som er i revisors besittelse.»

Det er behov for en avklaring på dette punkt.

8.5.2.2 Informasjons- og opplysningsplikt

Den strenge taushetsplikt som er utgangspunktet, modifiseres imidlertid av den informasjons- og opplysningsplikt som gjennom lovgivningen er pålagt revisor. Det vises til kap. 8.2.4.1 hvor de viktigste av disse plikter er regnet opp.

Revisjonsberetningen er revisors kommunikasjon med omverdenen. Revisorloven § 8 og aksjeloven § 10-9 setter krav til innholdet i denne beretning. De to bestemmelser har delvis samme innhold, men aksjeloven inneholder dessuten krav om at revisor skal gjøre merknad om dette hvis han under sitt arbeid har funnet at det foreligger ansvarsbetingende forhold for medlem av styret, bedriftsforsamlingen, representantskapet eller for administrerende direktør. Likeledes krever aksjeloven at revisor særskilt skal uttale seg om anvendelse av overskudd eller dekning av tap tilfredsstiller de krav som stilles i lov eller i selskapets vedtekter. For øvrig må revisor i stor grad selv vurdere hvilken informasjon som det etter forholdene er grunn til å gi. Dersom revisor finner at årsoppgjøret ikke gir alle opplysninger som burde vært gitt, plikter han å gjøre merknad om dette og, om mulig, selv gi nødvendige tilleggsopplysninger i beretningen. Kravene til beretningen er for øvrig utviklet gjennom god revisjonsskikk.

Lovgivningens bestemmelser om krav til revi­sjonsberetningen er som det fremgår relativt generelt formulert. Tradisjonelt har beretningen hatt en relativt knapp og standardisert form, hvilket til dels har vært kritisert. Selv om man fortsatt har en standardisert beretning, er kravene til innhold i denne i den senere tid blitt presisert og delvis utvidet.

Hovedformålet med revisjonsberetningen er å bekrefte at årsoppgjøret er gjort opp i samsvar med loven og at det gir et riktig uttrykk for foretakets årsresultat og stilling. Forhold som ligger utenfor den plikt man har til å gi informasjon gjennom beretningen, kan man ikke gi uten videre og uten at det kan oppstå konflikt i forhold til taushetsplikten.

Revisorloven inneholder ingen spesiell plikt for revisor til å gjøre merknad om ansvarsbetingende forhold slik aksjeloven krever. I standarden for god revisjonsskikk er det klart sagt at denne type informasjon også bør gis i andre selskaper enn aksjeselskaper uten at man her har noen konflikt til taushetsplikten. Ved lovrevisjonen bør det vurderes om dette skal omtales i revisorloven.

Det er delte oppfatninger om hva som ligger i ansvarsbetingende forhold slik aksjelovens formulering er. Det er hevdet at revisor bare har plikt og rett til å gjøre merknad om forholdet når de nevnte personer/grupper har gjort seg skyldig i ansvarsbetingende forhold overfor selskapet. Forhold som selskapet, qua selskap, gjør seg skyldig i, er hevdet å falle utenfor retten og plikten til å omtale forholdet. Utvalget tar opp dette under drøftingen. Både innholdet i ansvarsbetingende handlinger og rapporteringsformen bør vurderes.

Etter aksjeloven skal revisor avgi sin beretning til generalforsamlingen. Her har man en direkte adressat for beretningen, mens tilsvarende angivelse av adressat mangler i revisorloven. Dette innebærer visse fortolkningsproblemer.

For det første er det uklart hvem beretningen skal avgis til utenom aksjeselskap. Uansett om et selskap, etablert etter selskapsloven, har eget styre eller ikke, er det antatt at adressaten må være selskapsmøtet. Selskapsloven sier riktignok ikke, bortsett fra for kommandittselskaper, at selskapsmøtet skal fastsette resultatregnskap og balanse, men dette antas å være det vanlige i og med at selskapsmøtet er selskapets øverste myndighet. I andre selskaper antas eieren/eierne å være adressat. Dette spørsmål bør avklares under lovrevisjonen.

Selv om revisjonsberetningen i utgangspunktet, i hvert fall for aksjeselskaper, er et offentlig tilgjengelig dokument, er det uklart om revisor på anmodning kan utlevere sin beretning til offentlige myndigheter og andre uten å komme i konflikt med reglene om taushetsplikt. Også dette er et spørsmål som bør avklares under lovrevisjonen.

Etter revisorloven § 8 fjerde ledd skal revisor innta forhold han har påpekt overfor bedriften i brev som nummereres fortløpende. Det samme gjelder begrunnelse for manglende pliktig underskrift etter ligningsloven § 4-5 og, etter forskrift om revisjon og revisorer, redegjørelse om bakgrunnen dersom revisor fratrer sitt verv. Dersom revisor først tar et forhold opp skriftlig gjennom brev, må slike brev nummereres. Omfanget av plikten til å skrive slike brev har vært noe diskutert. Plikten til å skrive nummererte brev må klart være til stede når revisor har oppdaget feil som, dersom de ikke blir rettet, måtte føre til omtale i revisjonsberetningen. Kravet om å ha slike brev tjener to vesentlige formål:

• Revisor må på denne måte gjøre de som internt i foretaket og eksterne som har innsynsrett i denne type dokumenter oppmerksomme på vesentlige forhold og

• Revisor skal kunne dokumentere at han har utført sine plikter i samsvar med kravene som stilles i lovgivningen og etter god revisjonsskikk og meddelt foretaktes ledelse om at han har påpekt slike vesentlige forhold.

Nummererte brev skal etter gjeldende bestemmelser sendes foretaket/ledelsen og oppbevares betryggende. Ligningsmyndighetene har som nevnt innsynsrett i disse brev hos foretaket. I tilfelle hvor brevene ikke er tilgjengelig i foretaket, har det vært anmodet om utlevering av brevene fra revisor. I teorien er det imidlertid uenighet om slik utlevering kan finne sted uten at revisor kommer i konflikt med sin taushetsplikt. Forholdet bør etter Utvalgets oppfatning avklares under lovrevisjonen.

Innad i foretaket, d.v.s. overfor ansatte og tillits­menn har revisor i utgangspunktet den samme taushetsplikt som utad. Aksjeloven, men ikke revisor­loven, inneholder imidlertid plikt for revisor til å gi informasjon til generalforsamlingen, representant­skap, medlem av bedriftsforsamlingen eller styret, administrerende direktør og granskingsmann når disse ber om det. De forhold han plikter å gi informasjon om og som han har fått kjennskap til under utførelsen av sitt arbeid, må imidlertid ligge innenfor rammen av hans oppgaver. Får revisor forespørsel om å gi informasjon utenfor møte, kan han kreve å få gi den i møte i vedkommende selskapsorgan. Revisors informasjonsrett og informasjonsplikt overfor generalforsamlingen inneholder imidlertid den samme begrensning som fremgår av aksjeloven § 9-12. Det innebærer at informasjonen må ha betydning for vurderingen av selskapets årsoppgjør og stilling og den må kunne gis uten skade for selskapet. Går revisor utenfor denne ramme vil han være i konflikt med reglene om taushetsplikt. Dersom revisor senere får informasjon eller oppdager forhold som viser at de opplysninger han selv har gitt ikke er korrekte, hindrer taushetsplikten ikke at han beriktig­er overfor den som var adressat for hans tidligere opplysninger.

Blant reglene om revisors informasjonsrett og -plikt hører også aksjeloven § 9-6 annet punktum hvor det heter:

«Ekstraordinær generalforsamling skal også innkalles innen to uker når det til behandling av bestemt angitt emne kreves skriftlig av revisor eller av aksjeeiere som representerer minst en tiendedel av aksjekapitalen.>»

Bestemmelsen er formet som en rett for revisor, men i gitte situasjoner og når en vesentlig sak ikke kan løses på annen måte, må det her også ligge en plikt for revisor til å sørge for at informasjonen kommer frem via en ekstraordinær generalforsamling.

Videre har revisor etter revisorloven § 8 fjerde ledd og aksjeloven § 10-10 plikt til å innta forhold som han har påpekt overfor bedriften i brev som nummereres fortløpende. I utgangspunktet er disse kun informasjon til ledelsen/de styrende organer. Gjennom den innsynsrett som bl.a. ligningsmyndighetene har, vil imidlertid disse brev også kunne inneholde informasjon av viktighet for myndighetene.

Tilsynsmyndighetene har etter spesiell hjemmel, og som et ledd i tilsynet av revisor, full innsynsrett i alle revisors arbeidspapirer m.v. Dette innebærer at tilsynsmyndighetene også kan få kunnskap om taushetsbelagt informasjon om klienten. Etter revisorloven § 15 tredje ledd har også tilsynsmyndighetene taushetsplikt om det de får kjennskap til i tjenesten. Denne regel om taushetsplikt er imidlertid, sammenholdt med forvaltningsloven § 13 flg. og tilsynsloven § 7, fortolket slik at den ikke hindrer informasjonsutveksling internt i Kredittilsynet og viderelevering av informasjon til de som etter en streng vurdering har behov for det, f.eks. påtalemyndigheten. Dette reiser prinsipielle spørsmål som Utvalget vil komme tilbake til under kap. 10.

Ut over det som her er nevnt, har revisor ingen ekstern rapporteringsplikt etter revisorloven, f.eks. i forbindelse med avdekking av økonomisk kriminalitet. Den alminnelige plikt etter straffeloven § 139 til å anmelde eller på annen måte avverge visse alvorlige forbrytelser, gjelder imidlertid også revisor. Straffeloven har en uttømmende oppregning av de forbrytelser plikten omfatter, og økonomisk kriminalitet i eller av foretaket vil vanligvis falle utenfor denne ramme. Spørsmålet er imidlertid om revisor har rett til å bryte sin taushetsplikt også i andre tilfelle av alvorlige lovbrudd. I en betenkning prof. W. E. v. Eyben ga til den danske revisorforening – de danske regler er tilsvar­ende de norske på dette punkt – heter det bl.a.:

«Det er imidlertid lige så klart, at det heller ikke kan opstilles en hovedregel om, at revisorer kan bryde deres tavshedspligt, blot fordi de bliver bekendt med, at der er realisert et strafbart forhold, likegyldigt hvilket, eller at der må antages at blive begået et sådant forhold, og dermed være berettiget til å anmelde over for politiet.

Det må foretages en afvejning af de kolliderende interesser, nemlig klientens interesse i, at tillidsforholdet mellom revisor og klient ikke bliver tilsidesat, over for den interesse, som dels forskellige persongrupper, kreditorer og aktionærer m.v., dels samfundet som helhed har i, at ulovlige forhold bliver afsløret og retsforfulgt, og at fremtidige strafbare forhold bliver forhindret.

Det er ikke muligt at fastslå præcist, hvor skillelinien går mellom de tilfælde, hvor revisor er berettig­et til at bryde sin tavshetsplikt, og de situationer, hvor han må fastholde sin tavshedspligt.

Det kan imidlertid fastslås, at resultatet nærmest kommer til at ligge ved den hidtidige opfattelse, idet der må kreves en klar overvægt for de interesser, der tilsiger, at tavshedspligten kan brydes.»

Det antas at ovenstående er i samsvar med rettsoppfatningen hos oss.

8.5.3 Utenlandsk rett

Også i andre land har revisor en streng taushetsplikt, selv om vektleggingen av de ulike hensyn bak taushetsplikten kan være noe forskjellig. Internasjonalt forgår det, parallelt med diskusjonen hos oss, drøfting av spørsmål knyttet til revisors taushetsplikt kontra samfunnets behov for rapportering fra revisor i ulike sammenhenger.

8.5.4 Drøfting

Som nevnt foran har reglene om taushetsplikt hatt et tosidig siktemål: Å styrke tillitsforholdet mellom klient og revisor for derved best mulig sikre revisor nødvendig informasjon og å sikre interessevernet.

Utvalget er enig i at dette er viktige hensyn å ta når reglene skal utformes. På den annen side må utforming og fortolkning av reglene også tilpasses den alminnelige samfunnsutvikling. Finner samfunnet det riktig å sette krav til åpenhet og innsyn i foretakets virksomhet, må reglene om revisors taushetsplikt ikke utformes slik at reglene om åpenhet og innsyn svekkes.

Utvalget peker også på at man gjennom den senere tids lovgivning har fokusert sterkere på at revisor gjennom sitt arbeid skal ivareta flere gruppers interesser, jf kap. 6. Reglene om taushetsplikt kan derfor ikke utformes som et ensidig vern om klientens interesser. I spørsmålet om informasjon skal gis eller ikke, må disse forskjellige interesser ofte veies mot hverandre.

Et tredje forhold som påvirker innholdet i revisors taushetsplikt, er samfunnets ønske om å bekjempe økonomisk kriminalitet. Som anført i kap. 7 kan revisor på ingen måte forutsettes å være lovens forleng­ede arm. Det må likevel vurderes om de hjelpemidler revisor i dag har er tilstrekkelige når revisor under sitt arbeid kommer over ulovlige handlinger/tilfelle av økonomisk kriminalitet. På dette området er det også spørmål hva man, ut fra den alminnelige rettsoppfatning, forventer av aktivitet fra revisors side for at forholdet skal bli avdekket.

Underutvalget har i sin innstilling bl.a. sagt om dette:

«Underutvalget viser til at den valgte revisors taushetsplikt, som ovenfor vist, i en del tilfeller virker begrensende når det gjelder revisors muligheter for å rapportere økonomisk kriminalitet. Dette gjelder i særlig grad rapportering eksternt. Etter dagens lovgivning er dette søkt løst gjennom revisjonsberetning­en, særattestasjonene og regelverket om revisors tilbaketreden fra oppdraget. Som ovenfor vist er dette ikke tilstrekkelig i alle tilfeller. Underutvalget vil peke på at dersom revisors virkemidler ikke oppfattes som tilstrekkelige av dem som begår økonomisk kriminalitet, vil revisor heller ikke fungere tilstrekkelig preventivt. Det er derfor etter underutvalgets oppfatning viktig at revisors virkemidler forbedres på dette området.»

Utvalget påpeker i denne sammenheng at det er viktig å skjelne mellom

• forhold som revisor har plikt til å kontrollere, eventuelt rapportere som et ledd i sin revisjon og

• andre forhold, f.eks. lovstridige, som revisor blir kjent med under sin revisjon.

8.5.4.1 Generelt

Gjeldende bestemmelse sier at taushetsplikten gjelder ubegrenset med de unntak som følger av lov. Dette prinsipp innebærer at revisor har rett og plikt til å gi den informasjon som konkret følger av lovbestemmelser uten å komme i konflikt med sin taushetsplikt. Ut over dette skal han bevare taushet. Det er etter Utvalgets oppfatning prinsipielt sett bedre at informasjons- og opplysningsplikten fremgår av slike konkrete bestemmelser som er tilpasset det øvrige regelverk, enn at man overlater til revisor skjønnsmessig å vurdere hva som vil skade foretaket. Et slikt system vil ventelig også være lettere å akseptere av de berørte parter. Slike regler vil ventelig heller ikke oppfattes som noe anslag mot det tillitsforhold det bør være mellom revisor og klient. Utvalget viser for øvrig til kap. 5.1 og presiserer at enhver plikt for revisor til å gi informasjon må knytte seg til forhold som faller innenfor rammen av revisors oppgaver.

8.5.4.2 Taushetsplikt i forhold til bostyret

Som nevnt foran er det etter gjeldende regler uklart i hvilken grad revisor kan gi utenomrettslige forklaringer til bostyret. I teorien er synet delt ut fra den oppfatning man legger til grunn for bostyrets rolle og oppgaver. Etter Utvalgets oppfatning er det åpenbart at bostyret vanligvis vil ha behov for rask informasjon om foretaket og om disposisjoner som er foretatt i tiden før konkursåpning. Revisor vil ofte være den som har best kunnskap om dette, og for bostyret kan det medføre problemer å måtte gå til skifteretten for å få kjennelse for rettslig avhør av revisor. I de tilfelle bostyret helt eller delvis trer inn i konkursdebitors rettigheter og plikter, vil det også være et legitimt behov for å få rask og tilstrekkelig informasjon.

Underutvalget har pekt på at gjeldende regler, slik de vanligvis blir fortolket, kan føre til forsinkelser av bobehandlingen og beslutninger bostyret skal treffe – med derav følgende uheldige konsekvenser for alle interessegrupper, inklusive den lojale konkursdebitor. På denne bakgrunn fremmer underutvalget følg­ende forslag:

«Det klargjøres i loven at boet (bostyret) trer inn i de rettigheter som konkursdebitor hadde overfor valgt revisor før konkursen. Dette innebærer at den valgte revisor må forholde seg helt på samme måte overfor den revisjonspliktiges konkursbo som tidligere overfor den revisjonspliktige selv. Dersom konkursboet tar opp spørsmål om utlevering av revisjons­korrespondanse eller annet materiale som står i forbindelse med revisjonsoppdraget, vil det være avgjørende om oppdragsgiveren (den revisjonspliktige) selv ville hatt krav på dette.»

Utvalget viser til konkurslovens § 101 hvoretter skyldneren har plikt til

«å gi skifteretten, bostyreren, bostyret og revisor alle opplysninger om sine økonomiske forhold og om sin forretningsførsel før og under konkursen. Skyldneren skal også hjelpe til med å fremskaffe korrespondanse, regnskapsbilag og andre dokumenter av betydning for bobehandlingen, og for øvrig yte nødvendig bistand for å sikre boets eiendeler og fastslå omfanget av dets forpliktelser.»

Utvalget viser også til den svenske lov hvor revisor har hatt plikt til å gi bostyrer informasjon om fore­takets anliggender. Begrunnelsen for den svenske regel synes etter SOU 1993:69 å være følgende:

«Även konkursförvaltaren kan informeras utan skade för bolaget. Antigen har företaget upphört i sin ursprungliga form eller så drivs rörelsen vidare av förvaltaren. I båda fallen kan revisorns iakttakelser vara till nytta för konkursförvaltaren.»

Når det gjelder omfanget av informasjonsplikten heter det videre:

«Bestämmelsen om att revisorn skall lämna upplysningar till nu nämnda personer tar dock inte sikte på att revisorn skall företa utredningar eller andra omfattande åtgärder utan endast stå til tjänst med faktiska upplysningar om förhållandena i bolaget.»

Som det fremgår er det en form for begrensning i den svenske regel idet revisor bare plikter å gi faktiske opplysninger om forholdene i selskapet. Underutvalget har i denne sammenheng uttalt:

«Underutvalget ser et klart behov for å avgrense revisors bistandsplikt på en hensiktsmessig måte. Det synes ikke hensiktsmessig å pålegge den tidligere revisor en plikt til å foreta større utredninger el.l. for konkursboet, men snarere en plikt til å stille eksisterende kunnskap og skriftlig materiale til disposisjon for bobestyreren.»

Utvalget er enig i at det er et behov for å klargjøre revisors informasjonsplikt overfor bostyret. Likeledes er det behov for å myke opp den restriktive fortolkning av gjeldende regler som man har hatt på dette punkt. Det er også Utvalgets oppfatning at bostyret på mange måter står i en særstilling når det gjelder behovet for rask og tilstrekkelig informasjon som grunnlag for de beslutninger som må tas umiddelbart etter konkursåpningen. I den sammenheng kan revi­sors informasjon være av grunnleggende betydning og reglene bør ikke være slik utformet at denne informasjon ikke kommer frem i tide.

På den annen side ser også Utvalget at det er behov for en avgrensning av tidligere revisors plikter. Ikke bare ved avgrensning av bistandsplikt i den forstand at tidligere revisor ikke skal være forpliktet til å utføre tid- og arbeidskrevende utredningsoppgaver for boet. Det bør også være en begrensning i omfanget av den informasjon som revisor plikter å legge frem. Som kriterier for avgrensning av denne informasjonsplikt er det naturlig å ta utgangspunkt i konkurslovens regel om informasjonsplikt for konkursdebitor. Innenfor den samme ramme bør revisor ha plikt til å gi boet informasjon uten at dette er i konflikt med hans taushetsplikt.

Utvalget er dessuten enig med underutvalget i at revisor, uten hinder av taushetsplikten, må gi slik informasjon som han ellers er pliktig å gi sin klient eller som han etter lovgivningen er pliktig til å gi i sin beretning, i nummererte brev m.v.

I praksis innebærer dette at revisor, om nødvendig, må bistå ved fremskaffelse av korrespondanse, herunder de nummererte brev, regnskapsdokumentasjon i den grad dette måtte være mulig og andre dokumenter av betydning for bobehandlingen. Likeledes må revisor kunne gi informasjon som sikrer boets eiendeler og fastslår omfanget av dets forpliktelser. Dersom det er nødvendig må revisor også ha plikt til å utdype og forklare innholdet i de dokumenter som fremgår av foranstående.

Utvalget vil ta opp forslag i samsvar med dette.

8.5.4.3 Taushetsplikt under etterforskning

Som nevnt har det vært kritisert at politi/påtalemyndighet må gå den tungvinte vei via rettslig kjennelse/rettslig avhør for at revisor skal ha plikt til å forklare seg under politietterforskning. Underutvalget har i den sammenheng bl.a. anført:

«Det er åpenbart at politiet (påtalemyndigheten) vil kunne ha stor nytte av den informasjon som den valgte revisor innehar om sin klient, både muntlige opplysninger og skriftlig materiale som arbeidspapirer, revisjonskorrespondanse mv. Politiets (påtalemyndigheten) tilgang til detaljert informasjon er svært viktig i kartleggingen av hvorvidt objektive og subjektive vilkår for straff foreligger. Revisors (tidligere) klient vil – i de tilfeller det foreligger straffesak – ofte være mindre tilbøyelig til å bidra til å fremskaffe alle fakta om saken.

Underutvalget er kjent med at den valgte revisor etter den svenske aktiebolagslagen av 1975. kapittel 10, § 13, 2. ledd på oppfordring skal gi opplysninger om selskapets forhold til undersökningsledare i brottsmål. På bakgrunn av det faktum at såvel skriftlig som muntlig informasjon etter dagens regelverk i Norge, kan fremskaffes av politiet (påtalemyndigheten) ved å gå veien om ransaking og beslag og rettslig avhør, er det etter underutvalgets oppfatning få reelle grunner som taler for å opprettholde en såvidt tungvint ordning for å skaffe fram informasjon, som den vi har i dag. Underutvalget ser det som langt mer hensiktsmessig at det innføres en bestemmelse om at den valgte revisor, uavhengig av bestemmelser om taushetsplikt, på forespørsel kan fremlegge dokumentasjon og gi forklaring til politiet (påtalemyndigheten) under etterforskning av straffesak.»

Underutvalget foreslår derfor at den valgte revisor – uten hinder av taushetsplikt – får adgang til å avgi forklaring og fremlegge dokumenter for politiet (påtalemyndigheten) på forespørsel. Dette må gjelde uansett om det er utferdiget siktelse eller tiltale i straffesak.»

Når det gjelder den svenske ordning viser Utvalget til at opplysningsplikten er knyttet til – og begrenset til – bolagets angelägenheter

Etter Utvalgets oppfatning kan man ikke uten videre, og uten hinder av taushetsplikten, gi revisor en ubegrenset rett eller plikt til å avgi forklaring eller fremlegge dokumentasjon overfor politiet under etterforskning. Flere forhold taler mot dette:

• For det første kan enhver etter straffeprosessloven nekte å avgi forklaring til politiet, selv om man har vitneplikt for retten. En plikt for revisor til å gi forklaring vil være i konflikt både med denne regel og med taushetsplikten.

• Etter straffeprosessloven må videre et beslag i tredjemanns (revisors i dette tilfelle) dokumenter være knyttet til nærmere angitte dokumenter, art eller grupper dokumenter. En plikt eller rett til å utlevere dokumenter bør under ingen omstendighet gå videre enn reglene om beslag.

• I straffesaker som har sin bakgrunn i konkurs og/eller skatte- og avgiftsmessige forhold, vil saken på forhånd vanligvis være vurdert av, og anmeldelse komme fra, bostyret og/eller skatte- og avgiftsmyndighetene. Det innebærer at disse innen gitte rammer har hatt rett til innsyn i revisors dokumenter og rett til forklaring. Behovet for rask informasjon til politiet har følgelig ikke samme betydning som f.eks. overfor bostyret.

• Under et politiavhør (vitneavhør) vil det, dersom forklaringsretten er ubegrenset, være lett for å gi informasjon som åpenbart er belagt med taushetsplikt. Det vil derfor være i rettssikkerhetens interesse at det ikke foretas vesentlige endringer i reglene på dette punkt.

På bakgrunn av ovenstående vil Utvalget ikke ta opp forslag om at revisor skal ha noen form for plikt til å forklare seg eller utlevere dokumenter til politiet under etterforskning. Slike forklaringer bør revisor fort­satt gi i rettslige avhør. Endringer på dette punkt vil ikke være noe bidrag i kampen mot økonomisk kriminalitet. Det er kun et spørsmål om i hvilke former forklaring skal gis.

Når det gjelder revisors rett til å forklare seg og utlevere dokumenter, mener Utvalget på den annen side at det kan være behov for en viss presisering av gjeldende regler. Retten må da være knyttet opp mot bestemt angitte forhold og dokumenter. I tråd med det som er sagt foran mener Utvalget at det ikke kan være i konflikt med gjeldende regler om taushetsplikt at revisor under etterforskning forklarer seg om, utdyper innholdet i og eventuelt utleverer dokumenter som er offentlig tilgjengelige eller som ulike myndigheter er gitt innsynsrett til gjennom lov. Dette gjelder konkret revisors beretning og de nummererte brev.

Utvalget vil ta opp forslag om en presisering av dette og ser ikke dette som en uthuling av taushetsplikten eller en vesentlig endring av de regler som gjelder i dag.

8.5.4.4 Opplysningsplikt gjennom revisjons­beretningen

Det vises til kap. 8.5.2.2 hvor gjeldende krav til revi­sjonsberetningen er gjengitt. Som det fremgår setter lovgivningen visse minimumskrav til beretningens innhold. Ut over dette har man mer generelle formuleringer som overlater til revisor å vurdere hva som bør tas med for at lovgivningens intensjoner skal oppfylles. Beretningens nærmere innhold er utviklet gjennom god revisjonsskikk. Spørsmålet om man i lovgivningen skal sette nærmere krav til form og innhold i beretningen er reist. Underutvalget sier bl.a. i den forbindelse:

«Revisorforeningene (NRRF og NSRF) er av den oppfatning at det er ønskelig å standardisere innholdet i revisjonsberetningen, og har nedlagt et betydelig arbeid i slik standardisering. Tankegangen bak dette er at det gjennom standardisering vil være lettere for regnskapslesere å registrere eventuelle presiseringer og forbehold i beretningene fra revisorenes side. Dersom slik standardisering ikke hadde blitt foretatt, ville tilfeldige formuleringsvalg fra revisorenes side kunne mistolkes som forbehold m.v.

Denne form for standardisering har skjedd gjennom normer og anbefalinger til god revisjonsskikk. Den nåværende normen på dette området er datert 28.10.93 og inneholder normalberetning, beretning med presisering, beretning med forbehold, beretning med negativ konklusjon og beretning som konkluderer med at revisor ikke kan uttale seg om årsregnskapet.

Minstekrav til beretningens innhold.

Standardisering av revisjonsberetningen, herunder minstekrav til revisjonsberetningen (som er to sider av samme sak), er hensiktsmessig også ut fra offentlige behov.

Det er imidlertid et generelt problem at standarder (fastsatt av bransjen selv) ikke har lovs gjennomslags­kraft. Dette kunne tale for at en får en lovhjemlet formalisering av standardsettingen på revisjonsområdet gjennom et standardstyre el. lign. (i likhet med det som er foreslått av Regnskapslovutvalget i NOU 1993:2 Om differensierte krav m.v.).

Situasjonen er likevel ulik på revisjonsområdet: Gjeldende standard ( Norm vedrørende revisjonsberetningens innhold og form NSRF 28.10.93) er vesentlig mer tilfredsstillende sett fra det offentliges side enn de tidligere urimelig korte og tildels nærmest intetsigende revisjonsberetninger. Behovet for å regulere, eller iallfall legitimere, standardene på revisjons­området blir annerledes enn for f.eks. regnskap, bl.a. fordi en nå har fått et aktivt, kompetent tilsynsorgan. Tilsynets beføyelser er lovhjemlet, og tilsynet vil gjennom sin praksis kunne gi standardene den nødvendige rettslige status. Tilsynet vil også gjennom denne praksis kunne påvirke innholdet i standardene.»

Utvalget slutter seg til dette og mener det vil være lite hensiktsmessig med en lovhjemlet standardisering av revisjonsberetningen. Utvalget peker for øvrig på at så lenge lovgivningen henviser til standarden god revisjonsskikk – som omfatter revi­sjonsberetningen – vil også revisorer som ikke er medlemmer av revisorforeningene være bundet av den standard som utvikles av foreningene og gjennom tilsynets praksis.

Som nevnt foran skal revisor etter aksjeloven gjøre merknad i revisjonsberetning dersom noen har gjort seg skyldig i ansvarsbetingende forhold, mens revi­sorloven ikke inneholder noe tilsvarende klart krav. Det bør etter Utvalgets oppfatning eventuelt fremgå av revisorloven slik at man også i andre selskaper enn aksjeselskaper får en tilsvarende plikt. Det understrekes imidlertid at rapporteringsplikten måtte gjelde forhold som revisor har fått kjennskap til under utførelsen av sine plikter. Han bør derfor i alle fall ikke pålegges en spesiell plikt til å granske om slike forhold er til stede, kun en generell aktsomhetsplikt og plikt til å vurdere om det foreligger spesielle risiki, jf for øvrig kap. 8.5.2.2. Utvalget finner etter en samlet vurdering ikke tilstrekkelig grunnlag for å videreføre gjeldende ordning med spesiell varsling gjennom revisjonsberetningen hvis revisor blir kjent med forhold som kan påføre medlemmer av styret eller daglig leder personlig erstatningsansvar. Slik informajon har meget begrenset verdi for omverden.

EU's Green paper, som er fremlagt oktober 1996, slår fast at revisjonsberetning i standardisert kortform er både vanlig og ønskelig. Man uttrykker behov for felles bruk av formuleringer innen EU og er innforstått med at disse etableres gjennom arbeidet med standardene. I den forbindelse etterlyses noe mer informasjon:

«In order to reduce the expectation gap, it would be necessary for the audit report to provide more information on what the auditor has actually done, which professional standards he has applied in carrying out his task and whether the financial information prepared by the company conforms with legal and other regulatory requirements. It would also be necessary for any reservations which the auditor might have to be clearly spelled out in his report.»

Utvalget er enig i disse synspunkter og anser at både lovforslaget og det standardverk som nå forventes tatt i bruk av revisorene er helt på linje med uttalelsene.

Revisjonsberetningen er et offentlig tilgjengelig dokument i den forstand at den skal følge årsregn­skapet ved oversendelse til Regnskapsregisteret og den skal være tilgjengelig for de ansatte. Den revisjonspliktige har videre plikt til, på forlangende, å utlevere revisjonsberetningen til f.eks. ligningsmyndighetene. Underutvalget har tatt opp spørsmålet om også revi­sor, uten at han kommer i konflikt med reglene om taushetsplikt, bør ha plikt til å utlevere revisjonsberetningen. Underutvalget sier om dette:

«Fra tid til annen forekommer det at den næringsdrivende ikke har oppbevart slike dokument, ei heller sendt årsregnskapet med revisjonsberetningen til Regnskapsregisteret eller overholdt plikten til å innta revisjonsberetningen i årsoppgjørsboken og oppbevare denne i samsvar med reglene i regnskapslovgivningen. I slike tilfeller, hvor den revisjonspliktige grovt tilsidesetter sine plikter og neppe heller er tilgjengelig eller samarbeidsvillig med sikte på å fremskaffe revisjonsberetning eller revisjonskorrespondanse gjennom revisor, bør bestemmelsen om taushetsplikt ikke være til hinder for at skattemyndighetene får tilgang til dokumentene direkte gjennom revisor. Bestemmelsene om taushetsplikt må derfor utformes slik, at de ikke er til hinder for at revisor kan fremlegge dokument, som den revisjonspliktige selv er forpliktet til å fremlegge for skatte- og avgiftsmyndighetene. Det faktum at skatte- og avgiftsmyndighetene, i likhet med visse andre offentlige myndigheter, selv er pålagt taushetsplikt burde også tilsi at revisors taushetsplikt modifiseres m.h.t. slike tilfelle.

Det ligger i sakens natur at revisjonsberetningen og revisjonsbrev i slike tilfeller ofte vil inneholde presiseringer, forbehold og negative uttalelser som det kan være av stor betydning at vedkommende offentlige organ får kjennskap til. Det kan vanskelig ses at det kan foreligge noe behov for å beskytte vedkommende regnskapspliktige gjennom strenge bestemmelser om taushetsplikt i slike tilfeller.»

På denne bakgrunn foreslår underutvalget:

«Det gjøres et tillegg til revisorlovens bestemmelser om taushetsplikt hvor det klart fremgår at bestemmelsen ikke er til hinder for at revisor kan utlevere revisjonsberetning og revisjonsbrev til myndighet som har lovhjemmel til å få fremlagt slike dokument fra revisors klient. Dette kan gjelde såvel skatte- og avgiftsmyndighetene som annen offentlig myndighet. Dersom revisor får en slik henvendelse har han plikt til å legge frem dokumentene. Samtidig fastslås det at revisor har oppbevaringsplikt for slike dokument i samme utstrekning som den revisjonspliktige.»

Om de nummererte brev vises til etterfølgende punkt. Når det gjelder revisjonsberetningen er det ovenfor pekt på at denne i prinsippet er et offentlig tilgjengelig dokument. Utvalget kan derfor ikke se at det skal være noen konflikt mot reglene om taushetsplikt om revisor utleverer dette dokument. Utvalget presiserer imidlertid at plikten til å sende inn eller oversende dokumenter på anmodning, primært må hvile på den revisjons-, regnskaps- eller skattepliktige selv. Det kan ikke være riktig å overføre noen del av denne plikt til revisor.

Utvalget er enig i at det presiseres i lovteksten at taushetsplikten ikke er til hinder for at revisor utleverer sin revisjonsberetning til offentlige myndigheter eller andre som denne beretning skal være tilgjengelig for. Videre slås det fast at revisor skal ha plikt til å utlevere revisjonsberetningen til offentlige myndigheter eller andre som har rett til tilgang til beretningen, men ikke får den fra foretaket selv. Det bør imidlertid normalt og før det rettes henvendelse til revisor, ha vært utvist et minimum av aktivitet for å få beretningen fra foretaket selv. For Regnskapsregisteret må det være tilstrekkelig å begrunne anmodningen med at årsregnskapet og det som skal følge dette, eventuelt bare revisjonsberetningen, ikke er korrekt innsendt i henhold til lovgivningen. Andre offentlige myndigheter bør dokumentere sin rett til innsyn og klargjøre at de, uten resultat, har rettet en henvendelse til fore­taket. Når revisor i slike tilfeller utleverer beretningen til offentlige myndigheter, bør revisor samtidig meddele foretakets ledelse om dette.

Det bør også presiseres i loven hvem som er revisjonsberetningens adressat. I tråd med aksjelovens bestemmelse foreslår Utvalget at det presiseres at i andre selskaper med styre, jf 8.5.2.2, er det selskapsmøtet som er beretningens adressat. Har selskapet ikke styre, er Utvalget av den oppfatning at revisor må ha plikt til å sørge for at revisjonsberetningen blir kjent for samtlige eiere.

8.5.4.5 Utlevering av nummererte brev

De opplysninger revisor er pliktig til å gi gjennom de nummererte brev etter revisorloven § 8, er omfattet av taushetsplikten og revisor kan i utgangspunktet ikke utlevere disse uten å komme i konflikt med sin taushetsplikt. Disse brev er ikke offentlig tilgjengelig slik som revisjonsberetningen. Gjennom spesielle lovhjemler er imidlertid myndighetene, bl.a. skattemyndighetene, gitt innsynsrett til disse brev og fore­taket har plikt til å legge dem frem når det anmodes om det. Som det fremgår av forrige pkt. har underutvalget foreslått et tillegg i gjeldende lovgivning som innebærer at revisor også skal ha plikt til å legge frem disse brev når det anmodes om det.

Så lenge det er en spesiell og lovhjemlet innsynsrett for myndighetene, ser Utvalget det ikke som betenkelig at revisor, innen rammen av de dokumenter som omfattes av innsynshjemlene, utleverer de nummererte brev på anmodning. Utvalget vil imidlertid understreke at det ikke skal være normalordningen at myndighetene innhenter disse brev hos revisor. I og med at disse dokumenter kan inneholde sensitiv informasjon, er det viktig at man først går på foretaket for å få dem utlevert. Skal revisor ha plikt til å utlevere nummererte brev, må det dokumenteres at myndig­hetene, før man retter henvendelse til revisor, forgjeves har forsøkt å få dem fra foretaket.

Underutvalget har videre foreslått at revisors plikt til å begrunne sin manglende underskrift i nummerert brev utvides til også å gjelde manglende underskrift på følgeskriv til lønns- og trekkoppgaven. Plikten til å underskrive følgeskrivet følger av ligningsloven § 6-16 b, jf forskrift av 23.12.88 som er fastsatt med hjemmel i ligningsloven § 6-16. Det er antatt at plikten til å gi begrunnelse for sin manglende underskrift ikke omfatter manglende underskrift på følgeskrivet.

Underutvalget sier i sin innstilling:

«Dersom revisor finner å ikke kunne underskrive følgeskrivet, er dette en såvidt alvorlig konklusjon at dette, på samme måte som for næringsoppgaven, bør komme skriftlig til uttrykk overfor klienten, og således være tilgjengelig for skattemyndighetene.»

Utvalget er enig i at det ved lovrevisjonen presiseres at revisor har plikt til å begrunne i nummerert brev sin manglende underskrift på følgeskriv til lønns- og trekkoppgaven ved en generell plikt til å begrunne manglende underskrift i tilknytning til lovbestemte særoppgaver.

Utvalget vil for øvrig peke på at formålet med de nummererte brev er at

• de som har innsynsrett i denne type dokumenter blir gjort oppmerksomme på vesentlige forhold,

• foretakets ledelse skal ha tilgang til informasjon om forhold som er av en slik viktig karakter at revisor har funnet grunnlag for å påpeke dem overfor foretaket og

• revisor selv skal kunne dokumentere at han har utført sine plikter i samsvar med kravene som stilles i lovgivningen og etter god revisjonsskikk.

I hovedutvalget er det drøftet synspunkter på en eventuell utvidelse av rammene for hva som skal tas inn i nummererte brev. Hensikten med dette ville primært være at disse merknader fra revisor ville være tilgjeng­elig f.eks. ved skattekontroll. Fra disse kontrollmyndigheters side vil det derfor være ønskelig med utvid­else. Generelt sett bør man dog være forsiktige med å utvide de nummererte brev til å omfatte større deler av kommunikasjonen mellom revisor og klient. De nummererte brevene er viktige dokumenter som forventes behandlet i foretakets styrende organer, og en utvidelse til å omfatte mer alminnelige revisjonsmerk­nader og korrespondanse ville kunne medføre en nedvurdering av dokumentets betydning som sådan. Det skulle heller ikke normalt være nødvendig å få fremlagt for ledelsen f.eks. misforståelser og feil revisor påpeker og som umiddelbart rettes opp. Utvalget foreslår derfor ikke mange endringer av omfanget av nummererte brev, men innskjerper viktigheten i at revisor benytter denne kommunikasjonsformen når det foreligger grunner for dette.

I norm og anbefalinger til god revisjonsskikk er det allerede satt en rekke krav til dokumentasjon fra revisors side, dels gjennom hans arbeidspapirer og dels gjennom de nummererte brev.

I Norm om grunnleggende prinsipper for revi­sjon heter det bl.a. generelt om dokumentasjon i pkt. 5.4:

«Revisor må utarbeide og oppbevare tilstrekkelig dokumentasjon for å underbygge at revisjonen er utført i henhold til god revisjonsskikk.

Revisors arbeidspapirer skal vise hvilket grunnlag han har benyttet i sitt arbeid og de revisjonshandlinger som er foretatt, samt hans konklusjoner. Betydningen av eventuelle avdekkede mangler og feil skal fremgå av konklusjonene. Revisor skal trekke en samlet konklusjon som skal komme til uttrykk gjennom den bekreftelse han angir.»

I samme norm heter det videre under pkt. 6.1:

«Mangler som er avdekket i den interne kontroll og som kan medføre at vesentlige feil og uregelmessigheter ikke blir oppdaget og rettet, skal rapporteres skriftlig til virksomhetens ledelse.»

I Anbefaling til god revisjonsskikk – formuesforvaltning og intern kontroll følges dette ytterligere opp i pkt 5.1:

«Feil og mangler ved den organisering av og kontroll med formuesforvaltningen som vedrører regnskap, årsoppgjør og betydelige forretningsmessige disposisjoner, skal rapporteres skriftlig til foretakets ledelse i henhold til revisorloven § 8, 4. ledd (jf forskrift om revisjon og revisorer § 3-2).

Dersom forholdet kan ha medført vesentlige feil eller uregelmessigheter i resultatregnskap og balanse, må det omtales i revisjonsberetningen i henhold til Forskriftenes § 3-2, punkt (3). Revisor må vurdere om øvrige forhold er av en slik art at de bør omtales i revisjonsberetningen, ref. revisorloven § 8 og aksjeloven § 10-9, begges annet ledd.»

Også RS 230 Dokumentasjon og RS 400 Risikovurdering og internkontroll gir uttrykk for de samme prinsipper og rapporteringskravene angis særskilt. Det samme gjelder i flere av de andre forslagene til RS.

Etter Utvalgets oppfatning er kravene til rapportering så pass omfattende at de, ved oppfølging av god revisjonsskikk, vil dekke de foreliggende behov.

I tillegg til de krav som lovgivningen eksplisitt setter om at et forhold skal tas opp i nummererte brev, ser Utvalget det som selvsagt at de forhold god revi­sjonsskikk krever skal tas opp med ledelsen, inntas i slike nummererte brev. De nærmere krav til innhold i og omfang av de nummererte brev bør for øvrig videreutvikles gjennom denne standard.

8.5.4.6 Informasjon gjennom og utlevering av andre dokumenter

Underutvalget har reist spørsmål om man burde ha krav om en lovfestet revisjonsplan og om bl.a. ligningsmyndighetene skulle ha innsyn i denne samt i revisors øvrige arbeidspapirer. Etter å ha pekt på visse forhold i en revisjonsplan som kan ha betydning for myndighetene, konkluderer imidlertid underutvalget:

«De momenter som her er nevnt, må antas å ville inngå i hva en eventuelt lovbestemt revisjonsplan i alminnelighet skulle inneholde. Etter underutvalgets oppfatning er en slik generell angivelse av slike enkelte – riktignok vesentlige – momenter neppe tilstrekkelig for å angi hva en lovbestemt revisjonsplan skulle inneholde. Det synes tvilsomt om dette underutvalg vil kunne komme fram til en løsning av et såvidt vidtrekkende spørsmål, som i alle tilfelle vil måtte underkastes en bred og tidkrevende utredning før en eventuelt kom fram til et faglig forsvarlig opplegg.»

Når det gjelder innsyn i revisors arbeidspapirer generelt, påpeker underutvalget at det kunne bidra til en bedre kanalisering av skatteetatens ressurser om man fikk tilgang til informasjon som viste områder hvor revisor ikke hadde kontrollert eller områder hvor revisor betrakter risikoen som stor. Underutvalget legger imidlertid til:

«Hva angår arbeidspapirer som viser konklusjoner på revisjonshandlinger kan det være grunn til å veie disse fordelene opp mot åpenbare negative konsekvenser, som f.eks. faren for dårlig kommunikasjon mellom valgt revisor og klient. En annen konsekvens kan være at revisor vil søke å begrense omfanget av det som festes til papiret. Etter underutvalgets syn vil de negative konsekvensene av en slik eventuell begrensning i taushetsplikten være så vesentlige at en ikke har funnet å ville ta opp noe forslag om å unnta slike arbeidspapirer fra taushetsplikten.»

Utvalget er enig i at det ikke er mulig å definere og lovfeste krav til en revisjonsplan. Utvalget peker i den sammenheng på at revisor, etter kravene i god revisjonsskikk, må vurdere forholdene hos klienten, risikofaktorer etc. og fastsette art og omfang av revi­sjonshandlingene på dette grunnlag. Om denne vurdering er gjort tilfredsstillende og arbeidet gjennomført på en betryggende måte er det tilsynsmyndighetene som må vurdere på et faglig grunnlag.

Utvalget slutter seg også til underutvalgets vurdering av innsynsrett i revisors øvrige arbeidspapirer. Dette er papirer som normalt vil inneholde omtale av en rekke interne forhold som nødvendigvis ikke behøver å være av betydning for ligningsmyndighetene. Arbeidspapirene vil dessuten inneholde en rekke fore­løpige notater som ledd i revisors undersøkelser. Innsynsrett i dette materialet og uten presise kriterier for hva innsynsretten skulle omfatte vil kunne være meget uheldig. Det påpekes for øvrig at tilsynsmyndighetene har innsynsrett også i disse arbeidspapirer og at vurderingen av arbeidspapirer må skje ut fra faglige kriterier på linje med vurderingen av revisors arbeid ellers.

Det er derfor Utvalgets konklusjon at man på dette punkt ikke bør foreta noen endringer i forhold til gjeldende rett og gjeldende regler om taushetsplikt.

8.5.4.7 Taushetsplikt ved revisorskifte

I de tilfelle revisor fratrer sitt verv, begrenser gjeldende regler seg til en plikt for den tiltredende revisor til å orientere seg om den tidligere revisors fratreden og rett til eventuelt å kreve utskrift av den tidligere revisors redegjørelse i det nummererte brev.

Etter Utvalgets oppfatning er dette ikke fullt ut tilstrekkelig. Utvalget vil derfor foreslå at man i revisorloven tar inn en regel i overensstemmelse med § 4-4 i NSRF's regler for god revisorskikk og som innebærer at

• den som forespørres omgående må underrette tidligere revisor og ikke kan påta seg oppdraget før slik underretning er gitt,

• tidligere revisor skal gi klar og begrunnet beskjed dersom han mener at den annen ikke bør påta seg oppdraget og

• den påtroppende revisor må selv vurdere om eventuelle slike påpekte forhold tilsier at han ikke påtar seg vervet. Har tidligere revisor påpekt at lov­bestemmelser ikke er fulgt og/eller at det foreligger andre mangler og disse er vesentlige, skal den forespurte revisor normalt ikke påta seg oppdraget uten at forholdene rettes.

Det har også vært diskutert om tidligere revisor, uten hensyn til årsaken for fratredenen, har anledning til å stille sine arbeidspapirer til disposisjon for den nye revisor som er tiltrådt oppdraget, uten at dette er i konflikt med taushetsplikten.

I regler for god revisorskikk er dette løst slik i § 4-5:

«Tidligere revisor skal, på forespørsel fra den nyvalgte revisor og når klientens samtykke foreligger, fremlegge til gjennomsyn på sitt kontor eller på annen måte, de arbeidspapirer som har betydning for fremtidig regnskapsavleggelse. Tidligere revisor plikter ellers, under de samme forutsetninger, å fremlegge annen informasjon som er av betydning for den nyvalgte revisor.»

Etter revisorloven § 7 har revisor rett til å få all den informasjon som han krever og ha adgang til å foreta de undersøkelser som han mener er nødvendige. Utvalget er derfor av den oppfatning at påtroppende revisor må kunne innhente informasjon fra tidligere revisor også om klientens samtykke ikke foreligger. Det kan neppe sies å være brudd på taushetsplikten at tidligere revisor utleverer slik informasjon, men Utvalget understreker at de dokumenter som fremlegges og den informasjon som gis, bør begrenses til hva som har betydning for den fremtidige regnskapsavleggelse.

8.5.4.8 Revisors rapportering av økonomisk kriminalitet

Ut over det som er angitt foran, har revisor i dag ingen plikt etter gjeldende regler til å rapportere økonomisk kriminalitet han måtte få kunnskap om under utførelsen av sitt arbeide.

Underutvalget har tatt opp spørsmålet om adgang eller plikt for revisor til å rapportere tilfeller av økonomisk kriminalitet og sier i den sammenheng bl.a.:

«Underutvalget viser til at den valgte revisors taushetsplikt, som ovenfor vist, i en del tilfeller virker begrensende når det gjelder revisors muligheter for å rapportere økonomisk kriminalitet. Dette gjelder i særlig grad rapportering eksternt. Etter dagens lovgivning er dette søkt løst gjennom revisjonsberetningen, særattestasjoner og regelverket om revisors tilbaketreden fra oppdraget. Som ovenfor vist er dette ikke tilstrekkelig i alle tilfeller. Underutvalget vil peke på at dersom revisors virkemidler ikke oppfattes som tilstrekkelige av dem som begår økonomisk krimi­nalitet, vil revisor heller ikke fungere tilstrekkelig preventivt. Det er derfor etter underutvalgets oppfatning viktig at revisors virkemidler forbedres på dette området.

Etter underutvalgets mening bør det vurderes å innføre en adgang for de valgte revisor til å rapportere eksternt i de tilfeller hvor revisors rapportering internt ikke medfører den nødvendige oppfølging fra fore­taksledelsens side. I de tilfeller dette gjelder lovbrudd foretatt av foretaket eller lovbrudd foretatt av ansatte eller eiere mot foretaket på et særattestasjonspliktig område, vil det være naturlig å rapportere til vedkommende tilsynsmyndighet. Dette kan f.eks. være lignings-, toll- eller avgiftsmyndigheter, Kredittilsynet mv. I andre tilfeller, hvor det ikke foreligger noe kontroll- eller tilsynsorgan som det er naturlig for revisor å forholde seg til, må slik rapportering eventuelt skje til politiet, som har det generelle ansvar for etterforskning av alle former for økonomisk kriminali­tet.»

Underutvalget viser til innvendingen om at revisor bl.a. har for lite kunnskap på strafferettens område til å kunne gi slik informasjon og fortsetter:

«Underutvalget er forsåvidt enig i at det er stor forskjell på ulike handlinger som faller inn under begrepet økonomisk kriminalitet. Det vil f.eks. måtte antas å være lettere for den valgte revisor å vurdere hvorvidt det er gitt uriktige opplysninger om et fore­taks økonomi i en lånesøknad til en bank (mulig kredittbedrageri), enn det er å ha formening om det foreligger brudd på f.eks. meglermonopolet eller reglene om innsidehandel. Underutvalget har foran fore­slått nærmere avgrensninger mht. revisors oppgaver på området økonomisk kriminalitet. Dette går både på revisjonsområdet og vesentlighetsgrensene. Ut fra denne avgrensningen burde man etter underutvalgets mening stå igjen med et område som bør være håndterlig for revisor.»

Når det gjelder tillitsforholdet mellom revisor og klient påpeker underutvalget nødvendigheten av dette, men fortsetter:

«Underutvalget vil imidlertid peke på at det neppe foreligger noe tillitsforhold å beskytte i de tilfellene som her omhandles. Klienten har tvert imot søkt å føre både revisor og omverdenen bak lyset ved uriktig informasjon mv. Underutvalget er enig i at det er behov for et tillitsforhold mellom revisor og klient, men ser ingen motsetning mellom dette og at revisor har handleplikter og handlemuligheter når økonomisk kriminalitet avdekkes.»

Underutvalget viser også til 34 § i forslag til ny svensk aksjelov, sitert foran, hvor revisor skal ha plikt til å underrette påtalemyndighetene i visse tilfeller. Kriteriene for pliktens inntreden er

• at revisor skal ha gjort anmerkning om forholdet i revisjonsberetningen eller i den redegjørelse han skal gi dersom han trekker seg fra oppdraget,

• at revisor antar at forholdet representerer et lovbrudd eller er et ledd i et lovbrudd og

• at revisor finner at det foreligger vesentlig skade eller fare for slik skade.

På dette grunnlag fremmer underutvalget følgende forslag:

«Videre tar en opp forslag om at den valgte revisor – uten hinder av taushetsplikt – selv kan ta initiativ til å varsle politiet (påtalemyndigheten) om mulige straffbare forhold i det revisjonspliktige foretaket. Underutvalget foreslår at regelverket på dette området må utformes slik at dersom en revisor benytter seg av en slik rapporteringsrett, skal dette fullt ut avhenge av revisors egen vurdering. En foreslår videre at hverken bruk eller manglende bruk av en slik rapporteringsadgang blir ansvarsbetingende for revisor.

Underutvalget vil peke på enkelte situasjoner der en slik rapportering kan fremstå som særlig aktuell:

• Det revisor er kommet over, gir grunn til å anta at nye lovbrudd av alvorlig karakter kan forekomme. Revisors kunnskap, om den blir rapportert videre, kan avverge fortsatte lovbrudd.

• Det revisor er kommet over, gir grunn til å anta at utenforstående tredjemann kan lide tap. Gjennom delaktighet i revisors kunnskaper kan skaden avverges.»

Utvalget vil innledningsvis vise til Europa-parlament og rådsdirektiv 95/26/EC. Som nevnt forutsettes dette direktiv implementert innen 18. juli 1996. Direktivet, som Utvalget både forutsetter og foreslår blir tatt inn i forbindelse med lovrevisjonen, må minimum få virkning for kredittinstitusjoner, skade- og livsforsikringsselskaper, investeringsselskaper og institusjoner for kollektiv investering i verdipapirer.

Direktivets krav er dekket 10/12-96 ved ny § 3a i Kredittilsynsloven:

«Valgt revisor i institusjoner som nevnt i § 1 første ledd plikter straks å rapportere til Kredittilsynet ethvert forhold vedrørende virksomheten som denne får kjennskap til under utøvelsen av sin revisjonsvirksomhet som kan

1. innebære en overtredelse av bestemmelser som regulerer institusjonens virksomhet, dersom overtredelsen kan medføre tilbakekall av institusjonens tillatelse til å drive virksomhet,

2. skade den fortsatte drift av institusjonen, eller

3. medføre at regnskapene ikke godkjennes eller at det tas forbehold.

Rapporteringsplikten etter første ledd gjelder tilsvarende for forhold som revisor får kjennskap til under utøvelse av sin revisjonsvirksomhet for foretak som institusjonen har nære forbindelser med.

Med nære forbindelser menes en situasjon der to eller flere fysiske eller juridiske personer som er knyttet til hverandre ved

1. kapitalinteresse, dvs. ved å ha eller kontrollere minst 20 pst. av et foretaks stemmeretter eller kapital, eller

2. kontroll, dvs. ved en forbindelse mellom et hovedforetak og et underforetak eller ved en tilsvarende forbindelse mellom enhver fysisk eller juridisk person og et foretak. Kontroll ansees som hoved­regel å foreligge der personer eller foretak eier eller kontrollerer minst 20 pst. av aksjene eller stemmene i et foretak, eller der foretak inngår i samme konsern som institusjonen. Ethvert underforetak av et underforetak anses også som datterforetak av hovedforetaket som står i spissen for foretakene. En situasjon der to eller flere fysiske eller juridiske personer er varig knyttet til en person ved kontroll, anses også som en nær forbindelse mellom slike personer. Departementet kan gi nærmere regler om hva som skal regnes som nære forbindelser.

Forhold som revisor rapporterer i aktsom god tro til Kredittilsynet skal ikke anses som brudd på taushetsplikten etter lov, forskrift eller avtale, og ikke medføre ansvar.»

Utvalget peker i denne sammenheng på at det er et par ulikheter i EU-direktivet og lovteksten:

• I direktivets article 5 nr. 1(a) første strekpunkt forutsettes a material breach of the laws..., mens loven innebærer rapporteringsplikt for ethvert forhold som kan innebære en overtredelse av bestemmelser som regulerer institusjonens virksomhet, dersom overtredelsen kan medføre tilbakekall av institusjonens tillatelse til å drive virksomhet.

• I direktivets article 5 nr. 1(b) skal revisor som reviderer an undertaking having close links resulting from a control relationship with the financial undertaking også rapportere. I § 3a annet ledd pålegges revisor denne plikt om forhold han blir kjent med ved revisjonen i foretak som institusjonen har nære forbindelser med.

Forslaget mangler den kvalifisering, material breach som direktivet inneholder. Dette kan skape problemer og tolkningstvil i praksis.

Videre vises til at § 3a første ledd pkt. 2 benytter formuleringen

«skade den fortsatte drift av institusjonen–».

Denne formuleringen kan leses som vesentlig mer omfattende enn direktivets krav.

Selv om tillitsforholdet ikke er det avgjørende dersom økonomisk kriminalitet er begått, vil en rett til rapportering ut fra revisors skjønnsmessige vurdering av behovet i det enkelte tilfelle, slik underutvalget bl.a. har anført, uvegerlig føre til fare for at tillitsgrunnlaget svekkes. Svekkes tillitsgrunnlaget, vil revisors mulighet til innsats i det preventive arbeidet også svekkes.

For revisor selv vil det ventelig være bedre å ha en plikt å vise til enn en rett til å foreta skjønnsmessige vurderinger. Ut fra et rettssikkerhetssynspunkt er det dessuten viktig at revisor ikke gis plikt til å foreta skjønnsmessig vurdering uten at en offentlig instans både kvalitetssikrer og tar ansvaret for en eventuell sanksjon eller videre behandling i rettssystemet. En innberetning om antatte ulovlige forhold kan ha dramatiske konsekvenser for enkeltpersoner eller fore­tak. Revisor kan ikke alltid ha detaljert kunnskap om alle forhold og rammer foretaket driver under, og revisor har på ingen måte kompetanse til å vurdere om, kanskje kompliserte, forhold er lovbrudd og om kriteriene for økonomisk kriminalitet og straffskyld foreligger. På denne bakgrunn finner Utvalget det som vesentlig at revisors rapporteringsplikt begrenses til bransjer som er under offentlig tilsyn, og hvor vedkommende tilsynsmyndighet foretar de nødvendige undersøkelser for en forsvarlig behandling av fore­taket. I dag synes det kun å være Kredittilsynet som har en slik rolle i Norge, og Utvalget foreslår derfor rapporteringsplikten knyttet til de foretaksformer som underlegges kontroll etter Kredittilsynsloven § 1. Dette er i alle tilfeller mer omfattende enn hva BCCI-direktivet krever og mer omfattende enn andre lands ordninger på dette punkt, så langt Utvalget kjenner til.

En rapport til Kredittilsynet vil innebære at man setter inn tilsynsmyndighetens kompetanse med å se til at de institusjoner det har tilsyn med, virker på hensiktsmessig og betryggende måte og som et ledd i de undersøkelser om deres stilling og virksomhet som tilsynet finner nødvendig, jf kredittilsynsloven § 3. Kredittilsynet har dessuten taushetsplikt om forhold de under denne undersøkelse blir kjent med, men kan etter kredittilsynsloven § 6 anmelde konkret angitte forhold som de måtte bli kjent med.

En rapport til politiet (påtalemyndigheten) vil kunne ha helt andre konsekvenser. Utvalget går for øvrig ut fra at en eventuell rapport f.eks. til ligningsmyndighetene må videreformidles til påtalemyndigheten så lenge det her er tale om eventuelle lovbrudd og økonomisk kriminalitet av vesentlig betydning. For å få klarhet i saken, vil det da være nødvendig for politiet å innlede etterforskning og kanskje foreta avhør og beslag. Dersom det så skulle vise seg at revisor har vurdert feil og det ikke er grunnlag for noen videre oppfølging fra politiet, kan skaden allerede ha skjedd for foretaket.

For revisor selv er det foreslått at han skal være ansvarsfri i relasjon til reglene om taushetsplikt m.v. En slik regel kan imidlertid neppe være ansvarsbefriende i tilfelle der det viser seg at revisor, på grunn av manglende kompetanse eller av andre grunner, har utvist uaktsomhet i forbindelse med rapporteringen. Resultatet av en rapporteringsrett vil derfor ventelig bli lite målbart.

Etter Utvalgets oppfatning vil de forslag som er fremmet under dette kapittel samlet være tilstrekkelige og mer hensiktsmessige enn en rapporteringsrett for revisor. Forslagene innebærer bl.a.:

• Presisering av revisors informasjonsplikt overfor bostyret.

• Skjerpede krav til hva som skal omtales i nummererte brev.

• Oppmyking av reglene om utlevering av revi­sjonsberetning og nummererte brev til myndighetene.

• Utvidelse av kravet om begrunnelse til også å gjelde manglende underskrift på følgeskriv til ­lønns- og trekkoppgave.

• Presiseringer, til dels skjerpinger, av reglene om­kring revisorskifte.

• Implementering av EU's krav om rapportering for virksomheter under offentlig tilsyn.

Det er Utvalgets oppfatning at en oppfølging av disse regler også vil kunne være et vesentlig bidrag i kamp­en mot økonomisk kriminalitet. Som et ledd i oppfølgingen foreslår Utvalget at

• revisor i visse tilfeller skal ha en selvstendig plikt til å sende revisjonsberetningen til Regnskapsregisteret for alle virksomheter som plikter å sende regnskapet dit og at

• revisor skal ha selvstendig plikt til å sende melding til Foretaksregisteret ved revisorskifte.

De foretak som har plikt til å sende regnskapet til Regnskapsregisteret, har allerede plikt til å sende revisjonsberetningen sammen med dette. En dobbeltsending av revisjonsberetningen, kombinert med prinsippet om at informasjonsplikten primært bør ­hvile på den registreringspliktige, vil etter Utvalgets oppfatning være uheldig og kreve ekstra ressurser. Utvalget mener derfor at en eventuell plikt for revisor til å sende revisjonsberetningen bør begrenses til tilfelle hvor foretaket selv ikke har sendt regnskapene rettid­ig.

Når det gjelder plikten for revisor til selv å sende melding til Foretaksregisteret ved revisorskifte, anfør­er underutvalget bl.a.:

«..Ved revisorskifte vil en slik melding sikre at Foretaksregisteret holdes løpende ajour. Dersom revisor finner å måtte trekke seg fra oppdraget, er det særdeles viktig at revisors avgang blir meldt Foretaksregisteret. Foretaksregisteret vil da rette en henvend­else til foretaket, og eventuelt oversende saken til skifteretten. Dette kan igjen bidra til at selskapet blir oppløst eller avviklet på et langt tidligere tidspunkt. Fra revisors side må det også være ønskelig at han blir slettet fra registeret så tidlig som mulig, særlig gjelder dette i de tilfeller hvor revisors klient opptrer i uoverensstemmelse med lovgivningen.»

Utvalget slutter seg til dette og tar opp forslag i samsvar med underutvalgets forslag.

Når det gjelder rapporteringsplikt, vil Utvalget på mer generelt grunnlag påpeke at myndighetene vil ha anledning til å skaffe seg informasjon og bekreftelser knyttet til de særattestasjoner man finner aktuelt å kreve. Utvalget har ovenfor vurdert rapporteringsplikt m.v. i relasjon til den lovbestemte revisjon og revisjonens målsetting i den sammenheng.

8.5.4.9 Fritak for taushetsplikt

Utvalget har tidligere påpekt at det knytter seg en viss usikkerhet til hvem som eventuelt kan frita revisor for taushetsplikten. Dette bør avklares i loven. Utvalget foreslår derfor at det i loven presiseres følgende:

• Styret kan frita revisor fra taushetsplikten. Har ikke foretaket styre, kan eierne fatte slikt vedtak.

8.5.4.10 Informasjonsplikt til selskapsorgan

Det er behov for at revisor kan gi nærmere informasjon om forhold innenfor rammen av oppdraget når ledelse- eller kontrollorgan i foretaket ber om dette. Utvalget finner det riktig at revisor bør kunne gi opplysninger vedrørende foretaket som revisor er blitt kjent med under revisjonen når slike personer/organer ber om det. Når det gjelder informasjon på basis av anmodning fra enkeltmedlemmer i styret, bør revisor kunne kreve å gi denne type informasjon i et styremøte. Det må være naturlig at revisor legger det samme prinsipp til grunn for informasjon til enkeltmedlemmer av f.eks. kontrollkomite i institusjoner som har slike organer eller andre granskere. Lovteksten bør spesifisere hvem som har rett til informasjon. Etter Utvalgets syn gjelder dette generalforsamling, selskapsmøte, medlem av styret, daglig leder eller en gransker.

8.5.5 Konklusjoner – Taushetsplikt

• Med de unntak som følger av lov skal revisor og hans medarbeidere bevare taushet om alt de under sin virksomhet får kjennskap til. I de tilfeller det skal foreligge unntak, bør det klart fremgå av bestemmelser hva unntaket gjelder, overfor hvilke instanser og hvilken form og med hvilke frister informasjon i så tilfelle skal gis.

• Forhold som innskrenker taushetsplikten vil for den valgte revisor først og fremst være hva som lovlig er tatt opp i

  • revisjonsberetningen

  • nummererte brev til foretaksledelsen hvor han tar inn alle vesentlige forhold som er påpekt overfor foretaket. Dette omfatter også begrunnelse for manglende attestasjon av lovbestemte oppgaver

  (Se særmerknad nr. 4, 5 og 6)

• Etter at årsoppgjøret er avgitt, skal revisor uten unødig opphold legge frem revisjonsberetning. Krav til innhold og frister må fremgå av revisorloven eller av forskrift hjemlet i denne lov.

  I revisjonsberetningen skal revisor bekrefte at revisjonen er utført. Revisjonsberetningen skal dessuten inneholde uttalelse om hvorvidt årsoppgjøret er gjort opp i samsvar med loven samt slik redegjørelse for resultatet av revisjonen for øvrig som det etter forholdene er grunn til. Finner revi­sor at resultatregnskapet, balansen eller notene ikke bør fastsettes slik de foreligger, skal dette angis særskilt. For så vidt årsoppgjøret ikke gir slike opplysninger om foretakets årsresultat og stilling som burde ha vært gitt, skal revisor gjøre merknad om dette og om det kan skje, gi nødvendige tilleggsopplysninger i sin beretning. Utvalget har ikke foreslått endringer av gjeldende regelverk på dette punkt.

  Det bør stilles lovkrav om at revisjonsberetningen utarbeides i henhold til god revisjonsskikk med en presisering i lovteksten av de sentrale krav til beretningens innhold m.m. Standardiserte beretninger bør videreutvikles gjennom god revisjonsskikk.

  Som en parallell til aksjelovens bestemmelser presiseres at selskapsmøtet er beretningens adressat. Dersom et selskap ikke har styre, er samtlige eiere adressat for beretningen.

• Konkrete krav om spesiell informasjon i beretningen bør inntas i lovteksten.

• Revisor skal ha plikt til å utlevere revisjonsberetningen til offentlige myndigheter som denne dokumentasjonen skal være tilgjengelig for, hvis angjeldende myndigheter ikke mottar den fra foretaket. Foreligger ikke rettidig utarbeidet regnskap for foretak med innsendelsesplikt til regnskapsregisteret, skal revisor uten spesiell anmodning sende revisjonsberetning som omtaler forholdet til Regnskapsregisteret.

• Gjeldende rett for revisor til å innkalle til ekstraordinær generalforsamling, jf aksjeloven § 9-6 annet punktum, er foreslått videreført i utkast til nye aksjelover § 4-6 annet ledd (AS) og § 4-7 annet ledd (ASA). Utvalget støtter dette.

  Revisor skal ha plikt til å utlevere nummererte brev til myndigheter som har innsynsrett når disse ikke mottar brevene fra foretaket selv.

  Ved utlevering av lovbestemt dokumentasjon fra revisor i stedet for foretaket, skal foretaket informeres om hva som er utlevert.

• Revisor skal uten hinder av taushetsplikten og innen rammen av konkursloven § 101 være pliktig til å gi bostyret nødvendig informasjon. Bostyret skal i denne sammenheng ha rett til samme informasjon som foretakets styre og ledelse ellers har.

• Ved etterforskning må hovedregelen være at revisors forklaringsplikt og eventuell plikt til å utlevere dokumenter er knyttet til rettslige avhør. Det presiseres imidlertid at revisor uten hinder av taushetsplikten kan utdype, og eventuelt utlevere dokumenter som er offentlig tilgjengelig og/eller som ulike myndigheter gjennom lov har gitt innsynsrett i.

  (Se særmerknad nr. 9)

• Ved overtagelse av et revisjonsoppdrag fra annen revisor skal påtroppende revisor uavhengig av taushetsplikten ha rett til full informasjon fra avtroppende revisor om forhold av betydning for oppdraget. Dette selv om foretakets samtykke ikke foreligger. Den dokumentasjon og informasjon som tidligere revisor legger frem kan dog begrenses til det som har betydning for fremtidig regnskapsavleggelse og eventuelle andre forhold denne revisor finner nødvendig for påtroppende revisor.

• Avtroppende revisor skal i nummerert brev omtale forhold som fører til at han eventuelt har trukket seg fra oppdraget. Påtroppende revisor plikter å ta stilling til disse forhold og dokumentere i sine arbeidspapirer hvorfor han likevel påtar seg oppdraget.

• Det innføres en ny bestemmelse om rapportering til offentlig myndighet i tråd med EU-rådsdirektiv 95/26 EC (BCCI-direktivet). Regelen forutsettes gjort gjeldende ved revisjon i foretak som omfattes av § 1 i kredittilsynsloven, samt andre foretak som driver i henhold til bevilling etter autorisasjon gitt av offentlige myndigheter og som gjennom eller i medhold av lov er underlagt tilsyn.

• Styret kan frita revisor fra taushetsplikten. Har ikke foretaket styre kan eierne fastsette slikt vedtak.

  (Se særmerknad nr. 10)

• Det bør ikke innføres noen spesiell rett for revisor til å melde fra til myndigheter om andre forhold enn hva som fremgår som krav i lov. Behov for varsling fra den valgte revisor dekkes tilfredsstillende med kravene til informasjon i revisjonsberetning, nummererte brev og rapportering til tilsynsmyndigheter, samt ved kravet til å fratre som revisor med tilhørende dokumentasjon hvis revisor kommer over vesentlige ulovligheter.

  (Se særmerknad nr. 8)

• Avtroppende revisor har plikt til å melde fra til Foretaksregisteret at han har avsluttet oppdraget.

8.6 Valg og funksjonstid

8.6.1 Bakgrunn

Siden det normalt er én av interessegruppene, eierne, som velger revisor, vil de øvrige interessegrupper knytte valgformen opp mot revisors uavhengighet, kfr. NOU 1985:36. Dette har ført til at man har drøftet mulighetene for alternative valgformer. I den nevnte NOU 1985:36 drøftet man spørsmålet om å etablere en form for sentralisert oppnevning av revisor. Konklusjonen den gang var imidlertid at dette, både ut fra praktiske og prinsipielle grunner, ville være lite hensiktsmessig. Man kan også tenke seg at revisor, spesielt i større og samfunnsmessig viktige foretak, ble oppnevnt av det offentlige eller av børsen. Også dette reiser prinsipielle problemstillinger som i så fall må vurderes.

For å styrke revisors uavhengighet i forhold til eierne, er det blitt anført at man bør innføre lengre valgperioder for revisor. Begrunnelsen for et slikt forslag er at revisor vil kunne gjøre en bedre jobb når han vet at han ikke kan bli skiftet ut av eierne som en følge av de standpunkter han måtte innta.

På den annen side blir det fra enkelte hold hevdet at det bør være en tidsbegrensning knyttet til revisors engasjement i et foretak. Dermed vil man unngå at det utvikles for nære relasjoner mellom revisor og fore­taket, hvilket kan svekke uavhengigheten. Dessuten kan det være sunt med et skifte av revisor da nye øyne ser bedre.

8.6.2 Gjeldende rett

I aksjeselskaper er det generalforsamlingen som velg­er revisor, jf AL § 10-1. I sparebanker er det forstand­erskapet som velger revisor mens det i forretningsbanker og forsikringsselskaper er representantskapet som velger revisor. I stiftelser er det stiftelsens styre som velger revisor. For andre foretaksformer er det ikke lovfestet hvem som velger revisor, men det er lang tradisjon for at det er eierne gjennom selskapsmøter, selskapsavtale o.l. som foretar valget.

I NOU 1985:36 ble det drøftet alternativ til at eierne velger revisor, men det ble ikke fremmet forslag om endringer. Det ble i den forbindelse uttalt:

«Utvalget er etter en helhetsvurdering kommet til at oppnevningsordningen bør være som nå. Det legges i denne forbindelse vesentlig vekt på at det allerede foreligger en godkjennelse av de revisorer som kan velges og at dette innebærer en viss garanti for kvalitet og uavhengighet.

Som nevnt synes det dessuten å være en alminnelig utbredt oppfatning blant revisorene selv at eieroppnevningen er en nødvendig forutsetning for den tillit til dem som er nødvendig for revisjonsutførelsen. En omlegging ville således være i strid med de holdninger de fleste revisorer legger til grunn og derved medføre en del vanskeligheter, i alle fall i en lang overgangsfase.»

Revisors funksjonstid er regulert i Revisorloven § 9 hvor det heter:

«Revisor tjenestegjør inntil annen revisor velges i hans sted.

Når særlige forhold foreligger, har revisor rett til å tre tilbake selv om tjenestetiden ikke er ute. Om tilbaketreden skal gis rimelig forhåndsvarsel til bedriften.

Oppdraget som revisor faller bort når revisor ikke lenger fyller de vilkår som er oppstilt i eller i medhold av 3, 4 og 5. Er vervet falt bort som følge av bestemmelsen i første punktum, eller er revisor død, skal ny revisor tilsettes uten opphold. I selskaper med begrenset ansvar hvor det ikke er lagt til et særskilt utvalg å velge revisor, kan dog valget utstå til første ordinære generalforsamling (årsmøte).»

Tilsvarende bestemmelse, med enkelte tillegg, finnes i aksjeloven § 10-5:

«Revisor tjenestegjør inntil annen revisor velges i hans sted. Generalforsamlingen kan bare foreta slikt valg dersom det i innkallingen er sagt at det vil bli fremsatt forslag til valg av ny revisor. Revisor har på generalforsamlingen rett til å redegjøre for sitt syn på forslaget.

Når særlige forhold foreligger har revisor rett til å tre tilbake selv om tjenestetiden ikke er ute. Om tilbaketreden skal gis rimelig forhåndsvarsel til styret, men til skifteretten dersom han er oppnevnt i medhold av § 10-1 annet ledd.

Opphører revisors oppdrag før utløpet av tjen­estetiden eller fyller han ikke lenger vilkårene for å kunne velges til revisor i selskapet, og varamann for ham ikke fins, skal styret eller i tilfelle skifteretten uten opphold sørge for at ny revisor velges i hans sted. Selskap som lovlig har valgt en registrert revisor til revisor har ikke plikt til å foreta nyvalg av den grunn at selskapet senere kommer inn under § 10-3 første ledd nr. 1 eller forskrifter gitt i medhold av denne bestemmelsen.»

Etter disse regler har man ingen begrensning i revisors funksjonsperiode. Revisor tjenestegjør inntil det organ som skal velge revisor har truffet en beslutning om nyvalg i samsvar med de formelle krav som er satt for saksbehandlingen. På den annen side kan dette organ velge ny revisor så ofte det ønsker, forutsatt at man holder seg til den prosedyre som er lovfestet.

Annet ledd i begge de ovennevnte bestemmelser gir revisor rett til selv å beslutte sin fratreden selv om funksjonstiden ikke er utløpt i den forstand at det er valgt ny revisor, jf første ledd i de nevnte bestemmelser.

I forskrift om revisjon og revisorer § 3-1 er revi­sors opptreden i forbindelse med opphør og skifte av revisjonsoppdrag regulert:

«(1) En valgt revisor som fratrer sitt verv, skal skriftlig overfor oppdragsgiveren gjøre rede for år­saken til sin fratreden i samsvar med revisorloven § 8 fjerde ledd, jf aksjeloven § 10-10.

(2) Den tiltredende revisor skal orientere seg om årsaken til den tidligere revisors fratreden før opp­draget blir overtatt, og kan forlange utskrift av den tidligere revisors redegjørelse om dette forhold.»

Denne rett til av eget tiltak å tre tilbake, er gitt for at revisor skal ha mulighet til å frasi seg oppdraget dersom spesielle forhold innebærer at oppdraget ikke kan utføres på en tilfredsstillende måte. Tillitsforhold­et mellom revisor og klient kan f.eks. være brutt, revisor får ikke den informasjon han har krav på, virksomheten unnlater å etterkomme revisors krav om endringer for å bringe et forhold i samsvar med lovgivningen osv. Forskriftens regel om informasjons- og rapporteringsplikt må sees på denne bakgrunn.

I NOU 1985:36 drøftet utvalget revisors rapport­eringsplikt ved fratreden inngående, og fokuserte bl.a. på at det ikke ble gitt en redegjørelse ved den mest forekommende form for revisorskifte, nemlig nyvalg. Utvalget foreslo at revisor alltid skulle begrunne skiftet, også når et ordinært nyvalg fant sted. Et flertall i Utvalget foreslo dessuten at denne redegjørelse fra revisor alltid skulle følge som bilag til selvangivelsen. Dette flertallet foreslo også at melding om revisorskifter alltid skulle sendes Revisor­rådet. I kommentarutgaven til revisorloven skriver Cordt-Hansen:

«Departementet sluttet seg til flertallets anførsler og fremmet forslag i samsvar med dette. Det ble i denne sammenheng uttalt:

«En legger vekt på at ordningen må antas å ville begrense revisorskifter som skyldes at revisor på­peker forhold som er i strid med regnskaps-, verdipapir- og skattelovgivningen. Den obligatoriske redegjørelse fra fratredende revisor er et ledd i gjeldende ordning. Det vil spesielt styrke skattemyndighetenes grunnlag for tillit til revisors arbeide og gi bedre grunnlag for kontrollutvelgelsen at denne rede­gjørelsen som en fast ordning skal sendes også til skattemyndighetene.»

Revisorforeningene gikk sterkt mot forslaget. Revisor kan nok, og har plikt til, å begrunne hvorfor han selv velger å tre tilbake. Å redegjøre for andres beveggrunner for ønsket om å skifte revisor blir umulig. Man ville sannsynligvis da få svært intetsigende begrunnelser. I en slik begrunnelse ville det være vanskelig for revisor, uten at dette kunne få konsekvenser for ham, å redegjøre for sine mistanker om eller tro på grunnene til at han ble skiftet ut.

I Stortinget vedtok da også et flertall regelen slik den lyder nå. Plikten til å avgi en skriftlig begrunnelse ble begrenset til de tilfelle hvor revisor selv trer tilbake og innsendelsesplikten til skattemyndighetene og Revisorrådet ble sløyfet. Flertallet viste i denne sammenheng til den klare plikt revisor har til skriftlig å påpeke forhold han har tatt opp med virksomheten uten å bli hørt. Så lenge skattemyndighetene har innsynsrett i disse dokumenter, vil de dermed også ha tilgang til den nødvendige informasjon.»

Gjeldende regler krever i visse tilfelle også spesielle kvalifikasjonskrav som kriterium for valgbarhet. I Revisorloven § 3 første og annet ledd heter det:

«Revisjonen skal utføres av én eller flere stats­autoriserte eller registrerte revisorer, jf § 11.

Departementet kan for visse grupper av bedrifter gi pålegg om at revisjonen skal utføres av statsautorisert revisor.»

Bestemmelser om at man skal ha statsautorisert revisor finnes i særlovgivningen. I aksjeloven § 10-3 er kravet formet slik:

«Selskap skal velge minst én statsautorisert revi­sor dersom

1. Selskapet i de tre siste regnskapsår har hatt flere enn 200 ansatte, eller

2. Selskapets aksjer eller obligasjoner noteres på børsen eller er tegnet etter offentlig tegningsinnbyding.»

Av andre bestemmelser nevnes lov om forretningsbanker § 14 første ledd og lov om forsikringsvirksomhet § 6-2 hvor det er krav om at revisor skal være statsautorisert. Videre heter det i lov om statsforetak § 43:

«Et statsforetak skal ha en eller flere revisorer, som velges av foretaksmøtet. Minst én skal være statsautorisert.»

8.6.3 Andre bestemmelser

NSRF's regler for god revisorskikk inneholder også regler knyttet til overtagelse av revisjonsoppdrag. Det heter i § 4-4, jf også kap. 8.5.4.7:

«Mottar revisor en forespørsel om å overta et revisjonsoppdrag etter en annen revisor, skal denne underrettes så snart som mulig. Den nye revisor kan ikke gi bindende tilsagn om å påta seg oppdraget før slik underretning er gitt. Hvis den som innehar eller sist har innehatt oppdraget mener at det ikke bør overtas av en annen revisor, skal det skriftlig gis klar og begrunnet beskjed om dette. Tidligere revisor plikter uten unødig opphold å besvare henvendelser fra en annen revisor som har mottatt forespørsel om å overta oppdraget.

Den forespurte revisor skal vurdere om det fore­ligger forhold som medfører at han ikke bør påta seg oppdraget. Har den tidligere revisor påpekt at lovbestemmelser ikke er fulgt og/eller at det foreligger andre mangler, og forholdene ikke er rettet opp, må den forespurte revisor være særlig aktsom. Er forholdene av vesentlig karakter, skal den nye revisor normalt ikke påta seg oppdraget før forholdene er rettet. Påtar den forespurte revisor seg oppdraget i strid med råd fra tidligere revisor, skal dette meddeles skriftlig til tidligere revisor.»

Denne regel adskiller seg fra bestemmelsen i forskriftens § 3-1 ved at den pålegger avtroppende revi­sor en klar og utvetydig plikt til å si fra dersom han mener at ny revisor ikke bør påta seg oppdraget. Likeledes pålegger regelen den forespurte revisor en plikt til å vurdere om forholdene er av en slik karakter at han ikke bør påta seg oppdraget. Slik sett er regelen strengere enn forskriftsbestemmelsen.

8.6.4 Utenlandsk rett

EU's 8. rådsdirektiv inneholder ingen spesielle be­stemmelser knyttet til valg og funksjonstid.

I Danmark er revisors funksjonstid regulert på tilsvarende måte som i Norge. Foretakene kan imidlertid i sine vedtekter fastsette at revisors funksjonstid skal være en bestemt periode.

Det har vært diskutert å etablere en intern rotasjonsordning for ansvarlig revisor i Danmark, d.v.s. at revisjonsfirmaet beholder oppdraget, men ansvarlig revisor må skiftes etter en gitt periode. Det ble fremmet et forslag om å lovregulere dette forut for revisjonslovkommisjonens arbeide, men lovforslaget ble ikke behandlet av Folketinget. Den danske Foreningen Statsautoriserede Revisorer (FRS) vurderer for tiden å innføre en foreningspålagt ordning.

Det har i Danmark ikke vært noen diskusjon om hvem som skal velge revisor. Den etablerte ordning med at eierne velger videreføres.

I Sverige er det gjennom SOU 1995:44 Aktiebolagets organisation fremmet forslag til lovendring slik at det etableres en fast valgperiode på 4 år. Ordningen med at det er eierne i foretaket som velger revisor, har ikke vært gjenstand for debatt.

I England velges revisor for ett år om gangen. Med virkning fra 1995 er det i England innført en intern rotasjonsordning hvor ansvarlig revisor, men ikke revisjonsfirmaet, må skiftes hvert 7. år i børsnoterte foretak. Dette er en foreningspålagt ordning. Av den engelske revisorforeningens (ICAEW) retningslinjer fremgår at den ansvarlige revisor ikke kan overta ansvaret for klienten igjen før etter nye 5 år, men at han ikke er forhindret fra andre typer oppdrag hos klienten. Det sies videre at det bør utvises en viss fleksibilitet m.h.t. praktiseringen av 7-års perioden i situasjoner der det er viktig å ha kontinuitet fra revi­sors side. Dette gjelder bl.a. når det er store utskiftninger i foretakets ledelse og i forbindelse med fusjoner, oppkjøp etc. Det skisseres også en løsning for mindre revisjonsfirmaer hvor en intern rotasjonsordning er vanskelig å praktisere. Her anbefales bruk av intern kvalitetskontroll kombinert med råd fra eksterne.

I USA har SEC i lang tid hatt krav om intern rotasjon blant de ansvarlige revisorer i revisjonsfirmaene som reviderer børsnoterte selskaper. Dette må skje minst hvert 7. år. Det finnes imidlertid muligheter til å dispensere fra denne regelen. Denne dispensasjonsadgangen gjelder bl.a. mindre revisjonsselskap­er med et lite antall deltagere og tilfeller der det p.g.a. foretakets geografiske beliggenhet er praktisk vanskelig å gjennomføre en slik rotasjonsordning.

8.6.5 Drøfting

Den ordning vi har i dagens lovgivning setter, som nevnt, hverken maksimums- eller minimumsgrense for revisors funksjonstid. Denne ordning har både positive og negative sider. På den ene side kan man hevde at usikkerheten ved å kunne bli skiftet ut når som helst, og uten noen form for kompensasjon, innebærer en risiko for at revisor strekker seg for å beholde oppdraget. På den annen side kan nettopp denne usikkerheten føre til at revisor bestreber seg på å imøtekomme både faglige krav og uavhengighetskrav for å oppfylle de forventninger som stilles. Etter Utvalg­ets oppfatning vil innføring av faste (maksimale) valgperioder i seg selv, ikke føre til en styrking av uavhengigheten in fact. Verdien i en slik regel må eventuelt ligge i at man synliggjør bestrebelsene på å styrke revisors uavhengighet in appearance. Ved vurderingen av om man skal ha en slik regel må man imidlertid også ha for øye de praktiske problemer dette vil kunne medføre. Som nevnt i annen sammenheng er det i mange strøk av vårt land vanskelig å skaffe den nødvendige kompetanse på området. Krav om periodiske utskiftninger av revisor vil både kunne skape vanskeligheter og virke fordyrende for næringslivet. Det vil neppe heller være stor forståelse for at man skal måtte skifte fra den lokale revisor til en revisor fra et annet distrikt.

Utvalget vil også peke på at det normalt tar tid før en revisor har opparbeidet god kjennskap til foretaket og dets virksomhet. Hyppige revisorskifter vil da indirekte kunne få virkning på revisjonens kvalitet.

Innføring av f.eks. 3-års valgperioder vil innebære at man fratar foretaket den rett det i dag har til når som helst å skifte ut sin revisor. Dette kan slå negativt ut i gitte situasjoner hvor foretaket har et legitimt behov for et skifte før perioden er ute. Utvalget mener også at det i forhold til revisor ikke er spesielle grunner som tilsier at han burde være sikret en lengre funksjonsperiode enn i dag.

På denne bakgrunn er det Utvalgets oppfatning at fordelene med å synliggjøre en regel som skal sikre revisors uavhengighet in appearance er langt mindre enn de ulempene en slik regel vil kunne medføre. Utvalget vil derfor ikke foreslå at det blir innført regler som fastsetter revisors funksjonsperiode.

Etter Utvalgets oppfatning er det langt viktigere å få bedre regler knyttet til prosedyren rundt revisorskiftet. Gjeldende forskrift regulerer, som nevnt, kun de tilfelle hvor revisor på grunn av særlige forhold selv velger å tre tilbake før funksjonstiden er ute. Den nevnte § 4-4 i regler for god revisorskikk har en langt videre ramme. Den forutsetter at det ved ethvert revisorskifte skal være kontakt mellom den avtroppende og den forespurte revisor, at det skal være skriftlighet dersom det er forhold som tilsier at den forespurte revisor ikke påtar seg oppdraget samt at den forespurte revisor har en selvstendig plikt til å vurdere eventuelle innsigelser før han påtar seg oppdraget. Etter Utvalgets oppfatning bør bestemmelsen i Regler for god revisorskikk inntas i revisorloven.

Dermed vil man oppnå at man, i tillegg til de tilfeller hvor revisor selv finner å måtte tre tilbake, fanger opp tilfeller hvor ledelsen selv skifter ut revisor fordi han blir for nærgående. Det viktigste i diskusjonen omkring revisors funksjonstid og revisorskift­er må nettopp være å ha regler som dekker de tilfelle hvor det kan være irregulære forhold som ligger bak skiftet, ikke å ramme de tilfelle hvor skiftet har sine naturlige og legitime årsaker.

Gjeldende forskrift § 3-1 slår fast at avtroppende revisor skal gjøre rede for årsaken til sin fratreden i nummerert brev i samsvar med revisorloven § 8, fjerde ledd, og aksjeloven § 10-10. Utvalget anbefaler dette fastsatt i revisorloven. Når det gjelder påtroppende revisor, kan det være naturlig at denne i sin villighetserklæring må bekrefte at det har vært kontakt til tidligere revisor og at alle forhold rundt overtagelsen er vurdert. Utvalget foreslår dertil at avtroppende revisor påleggs plikt til å melde sin fratreden til Fore­taksregisteret.

Utvalget viser også til kap. 8.5.4.7 hvor taushetsplikten ved revisorskifte er drøftet. Det foreslås der en presisering i lovteksten slik at det klart fremgår at ved nyvalg skal taushetsplikten ikke hindre at påtroppende revisor får tilstrekkelig og relevant informasjon. Siden dette er en klargjøring av taushetspliktens omfang, bør klargjøringen inntas i lovteksten.

Utvalget har også vurdert hvem som skal velge revisor, men ser ingen realistiske alternativer til den hovedregel som er nedfelt i dagens lovgivning, d.v.s. at eierne velger revisor. Det vises for øvrig til avsnitt 8.9 nedenfor vedrørende revisjonskomiteer og til avsnitt 8.8 om to eller flere valgte revisorer. En løsning med offentlig oppnevnte revisorer synes lite praktisk og antas å kunne skape uklarhet når det gjelder fastsettelse av honorar, foretakets mulighet til å sikre seg en revisor med ønsket faglig og erfaringsmessig bakgrunn, samt hvem som egentlig er revisors oppdragsgiver.

Det vises også til forslagene til ny aksjelov og ny allmennaksjeselskapslov i NOU 1996: 3, § 13-25 (1) nr. 7 i begge lover hvoretter bedriftsforsamlingen skal fremsette forslag om valg av revisor. Forslaget innebærer en utvidelse av kretsen som kan påvirke valg av revisor.

Et mellomalternativ kunne være en offentlig godkjenningsordning, men også dette reiser praktiske og prinsipielle problemer. I England skal revisor i foretak som er underlagt tilsyn godkjennes av vedkommende tilsynsmyndighet. Noen tilsvarende bestemmelse har vi ikke i Norge. Det er likevel klart at innvendinger fra Kredittilsynet mot å velge en bestemt revisor i bank, nok vil bli hensyntatt. Utvalget peker for øvrig på at alle revisorer fortsatt må offentlig godkjennes på generell basis gjennom registrering eller autorisasjon. Det synes da som en unødvendig sikring at de også skal måtte godkjennes for det enkelte oppdrag.

I kap. 9 har Utvalget konkludert med at man fore­slår opprettholdt to utdanningsnivåer. Spørsmålet er så om dette også bør innebære at man må ha høyeste utdanning/godkjenning for å være valgbar i visse fore­tak.

I forslaget til ny aksjelovgivning, NOU 1996: 3, er det i aksjelovutkastet § 8-1 (2) foreslått:

«Revisor skal være registrert eller statsautorisert. Det skal velges minst én statsautorisert revisor dersom selskapet i siste regnskapsår har hatt flere enn 200 ansatte, eller dersom dette ellers følger av regler fastsatt av kongen. Kongen kan gjøre unntak fra dette ledd.»

I forslaget til lov om allmennaksjeselskaper heter det i § 8-1 (2):

«Revisor skal være statsautorisert. Kongen kan gjøre unntak fra dette ledd.»

I kommentarene til disse bestemmelser heter det, NOU 1996; 3 s. 221:

«Etter gjeldende aksjelov § 10-2 første ledd kan revisor i aksjeselskap være registrert eller statsautorisert. Denne valgfriheten gjelder i utgangspunktet også for allment aksjeselskap, men her får valgfriheten mindre betydning fordi slike selskaper i praksis ofte vil være omfattet av gjeldende lov § 10-3 første ledd som fastsetter at selskap som de tre siste regnskapsår har hatt flere enn 200 ansatte, eller har aksjer eller obligasjoner som er notert på børsen eller som er tegnet etter offentlig tegningsinnbyding, har plikt til å ha minst én statsautorisert revisor.

Utvalgets utkast til allmennaksjelov retter seg mot selskaper som henvender seg til allmennheten for å dekke sitt kapitalbehov og som det derfor knytter seg allmenne interesser til. Samtidig forutsetter Utvalget at de selskaper som velger å organisere seg som allmennaksjeselskaper vanligvis vil drive virksomhet av en viss størrelse hvor revisjonen kan være vanskelig. Utvalget mener derfor at det for allmennaksjesel­skaper generelt bør stilles krav om at revisor skal være statsautorisert. Utvalget ser ikke dette som noen vesentlig endring i forhold til gjeldende lov fordi utvalget antar at de fleste selskaper det vil være aktuelt å organisere som allmennaksjeselskap, vil omfattes av gjeldende lov § 10-3 første ledd.»

Etter Utvalgets oppfatning vil det være riktig at man opprettholder gjeldende krav om at man må være statsautorisert revisor for å være valgbar i visse fore­tak.

Det har vært hevdet at det ikke er nødvendig med formelle regler og krav på dette punkt da markedet selv vil regulere forholdet i det man vil velge den revisor som i det enkelte tilfelle har den nødvendige kompetanse. På den annen side kan man si at hvis dette er riktig, vil et krav om at det skal være stats­autorisert revisor i visse virksomheter, ikke ha de store konsekvenser i praksis.

Så lenge Utvalget er av den oppfatning at man må styrke utdanningsnivået og opprettholde to utdanningsnivåer, vil krav om høyeste utdanning for å kunne revidere visse virksomheter også være et incitament til å ta denne høyere utdanning.

Når det gjelder spørsmålet om hvilke kriterier som skal legges til grunn for kravet om høyeste utdanning, er såvel størrelse som bransje aktuelle kriterier. Utvalget er imidlertid av den oppfatning at for bransjer, f.eks. banker og forsikringsvirksomhet, må spørs­målet vurderes i den særlov som angir rammen for vedkommende bransjes virksomhet.

Utvalget anser at kravet om høyeste utdanning bør knyttes opp mot store foretak slik disse er definert i utkast til lov om årsregnskap § 1-4 pkt. 1 og 4, NOU 1995: 30. Utvalget mener for øvrig at de respektive spesiallover knyttet til organisasjonsformer eller bransjer bør inneholde eventuell bestemmelse om når høyeste utdanning eller andre spesielle krav til revisors bakgrunn skal stilles.

Etter Utvalgets oppfatning vil det være en fordel om konsernrevisor reviderer en vesentlig del av konsernet, også datterselskapene. Dette vil gi bedre oversikt over konsernet totalt sett og motvirke at det fore­går uheldige transaksjoner mellom selskapene i konsernet. Utvalget vil likevel ikke fremme forslag om at dette skal lovfestes, da dette ville få praktiske konsekvenser som både kunne være uhensiktsmessige og til dels også kunne medføre dårligere revisjon. Innen bransjer eller organisasjonsformer hvor knytningen mellom konsernselskapene er av en slik art at en samlet revisjon er av vesentlig betydning, finner imidlertid Utvalget det naturlig at slike bestemmelser tas inn i de respektive spesiallover. Et slikt område er finanskonsern.

8.6.6 Konklusjoner – Valg og funksjonstid

• Det foreslås ingen endringer i gjeldende bestemmelser knyttet til valg av revisor og revisors funksjonstid. I hovedsak innebærer dette foretakseiers rett til alene eller gjennom eiermøter (generalforsamling) å bestemme hvem som skal være revisor. Revisor er valgt inntil lovlig vedtak om revisorskifte fattes, eller revisor har meldt fra til foretaket og Foretaksregisteret at han frasier seg oppdraget.

• Avtroppende revisor skal når han fratrer et oppdrag, straks sende melding til Foretaksregisteret om dette.

• Ved den lovbestemte, finansielle revisjon av fore­tak som inngår i § 1-4 pkt. 1 og 4 i utkastet til ny regnskapslov, skal det likevel alltid være en ansvarlig revisor med høyeste autorisasjonsnivå. Dette gjelder ikke et selskaps døtre hvis disse ikke rammes av bestemmelsen.

  (Se særmerknad nr. 18)

• Eventuelle særlige kvalifikasjonskrav for revisor­er i spesielle bransjer eller organisasjonsformer må fremgå av de lover som regulerer disse.

• Det fremmes ikke forslag om felles revisor for alle foretak i et konsern. Dette er ikke til hinder for at man i bransjelover kan stille slike krav.

8.7 Revisors honorar

8.7.1 Bakgrunn

Hvem som faktisk fastsetter og betaler revisors honorar er også en problemstilling som ofte diskuteres i tilknytning til revisors uavhengighet. Dette er et spørs­mål om hvordan de øvrige brukergrupper oppfatter revisor hensyntatt det forhold at det er en av brukergruppene, eieren, som fastsetter og betaler honoraret. Det har vært diskutert alternative måter å honorere revisor på, blant annet i NOU 1985:36, men det har aldri blitt fremmet noe konkret forslag til endringer. Såvidt Utvalget er kjent med har alle land det er naturlig for Norge å sammenligne seg med tilsvarende ordninger, d.v.s. at eierne både velger revisor og fastsetter revisors honorar. Et annet spørsmål i denne sammenheng er om det bør etableres en begrensning med hensyn til hvor stort honorar revisor kan motta fra en kilde. Begrunnelsen for en slik regel er at revisor, for å kunne være faktisk uavhengig, ikke må være i en slik situasjon at han er økonomisk avhengig av en klient.

8.7.2 Gjeldende rett

I aksjeselskaper er det generalforsamlingen som fastsetter revisors honorar, jf AL § 10-3 tredje ledd hvor det heter:

«Revisors godtgjørelse skal godkjennes av generalforsamlingen. Er revisor oppnevnt i medhold av annet ledd fastsettes godtgjørelsen av skifteretten.»

I forsikringsselskaper er det representantskapet som fastsetter revisors honorar, jf forsikringsvirksomhetsloven § 6-2. I sparebanker er det forstanderskapet som fastsetter revisors honorar, jf sparebank­loven § 3-1, mens det i forretningsbanker er representantskapet som fastsetter honoraret, jf forretningsbankloven § 14. I stiftelser er det styret som fastsetter revisors honorar, mens det for andre selskapsformer ikke er regulert hvem som fastsetter honoraret, i praksis er det imidlertid eierne gjennom selskapsmøte o.l.

8.7.3 Andre bestemmelser

I regler for god revisorskikk § 2-4 er det inntatt følgende bestemmelse vedrørende revisors honorar fra en klient:

«Revisor skal påse at honoraret fra en klient, en gruppe samarbeidende klienter eller fra en og samme kilde – når dette har avgjørende innflytelse på valg av revisor – ikke utgjør en så stor del av det samlede honoraret at det kan påvirke uavhengigheten.»

I tilknytning til denne bestemmelsen skriver Cordt-Hansen i kommentarutgaven til revisorloven:

«Som et ledd i diskusjonen vurderte man (også) om det, i forhold til revisjonsfirmaets samlede honorarer, burde fastsettes en fast og bestemt prosentgrense som honoraret fra en klient ikke kunne overstige. Denne tanke ble forkastet. Et revisjonsfirma kan f.eks. ha en størrelse, klientsammensetning og en ­organisasjonsform som innebærer at et bortfall av et oppdrag som representerer 25-30% av brutto honorarinntekter lett kan erstattes. I et annet tilfelle vil bortfall av en klient i samme størrelsesorden nødvendiggjøre omorganiseringer og – mer dramatisk – ­organisasjonsendringer. Slike forhold tilsier at man ikke har en regel somkvalifiserer til uavhengighet uten hensyn til de forhold man arbeider under, sier motivene. Normalt og som en veiledning må man kunne akseptere en 20%-grense, heter det videre, men det understrekes at uavhengigheten i denne relasjon alltid må vurderes ut fra forholdene i det konkrete tilfelle.»

I Nord. l992:18 drøftes spørsmålet uten at det egentlig fremsettes noe konkret forslag. Man kan imidlertid tenke seg en grense på 10 % da begrensning av inntekt fra en klient er ett sätt som er framkomligt då det gäller att skapa en oberoende revisor. Hovedargumentasjonen ser for øvrig ut til å være forankret i muligheten for å skape et håndfast mål på uavhengighet som synes for omverdenen.

8.7.4 Utenlandsk rett

EU's 8. rådsdirektiv har ingen bestemmelser hverken vedrørende hvem som fastsetter og betaler revisors honorar eller vedrørende begrensning knyttet til honorar fra en kilde.

I Danmark er det inntatt en grense på 15% i loven når det gjelder hvor stor del av revisjonsfirmaets samlede honorar som kan komme fra en kilde. Det finnes imidlertid en dispensasjonsadgang.

I Sverige finnes det ingen konkrete lovregler når det gjelder hvor stort honorar revisor kan ha fra en kilde. Spørsmålet ble drøftet i SOU 1994:69, men det ble ikke fremmet noe konkret forslag og begrunnelsen var at man ville få problemer med praktiseringen og kontroll av en slik regel.

I England er det ikke inntatt begrensninger i loven når det gjelder honorar fra en kilde.

Den europeiske revisororganisasjon, Fédération des Experts Comptables Européens, utga i 1995 et Position Paper om Audit Independence and objectivity. I dette er også honorarets størrelse omtalt og det heter under pkt. 4.3Relation between fees and total revenues of the audit firm:

«4.3.1 Because of the real and apparent risks of losing his objectivity through selfinterest in over-reliance on a single client, the auditor should not accept an audit appointment from an entity which provides his practice with an unduly large proportion of gross practice income. The size of the threat and the possible safeguards will vary but the auditor should recognise that the public perception of his objectivity is likely to be in jeopardy if revenues from a single client or group of connected clients (all entities that would fall within the consolidation scope) exceed a small percentage of his average yearly revenues of the last 5 years. That small percentage lies generally between 5 % and 15 % according to countries.

4.3.2 During the first five and the last three years of the auditor's professional activity the above rule will need to be varied, but strong safeguards should be adopted to demonstrate that objectivity has been retained.»

8.7.5 Drøfting

En begrensning av hvor stor andel av revisors samlede honorar som kan komme fra en kilde vil kunne bidra til å styrke revisors uavhengighet. Dette gjelder spesi­elt uavhengighet in appearance, men også in fact vil en begrensning kunne virke styrkende i gitte situasjoner. Konkrete bestemmelser på dette, og andre områder som vedrører uavhengighet, vil bidra til at revisor vil kunne fremstå som uavhengig for alle bruker­gruppene. På dette området vil det også, slik man var inne på i Nord. 1992:18, være lett å lage en regel som er håndfast og synlig overfor omverdenen.

Utvalget vil likevel ikke foreslå at det innføres en prosentgrense i loven. Dette vil representere et oppfølgingsproblem for tilsynsmyndigheten samtidig som det vil skape en rekke tolkningsproblemer i praksis, f.eks. i situasjoner der revisor er revisor på deltid og har annet lønnet arbeid eller revisor kan sies å være økonomisk uavhengig grunnet sin formuesstilling slik at bortfall av et oppdrag, selv om han bare har f.eks. 3-4 klienter ikke betyr noe for han rent økonomisk. Med den næringsstruktur vi har, antar Utvalget dess­uten at problemet er mindre hos oss enn i andre land hvor virksomhetene gjennomgående er større og hvert oppdrag følgelig betyr mer.

En annen side av honorarproblemet er knyttet til konsernforhold. I praksis er det ofte slik at morselskap­ets revisor også reviderer mange, i noen tilfelle alle, datterselskapene. Dette kan selvsagt skape konflikter i forhold til en eventuell lovfestet prosentgrense. Utvalget påpeker at man ikke må innføre regler om honorarbegrensninger e.l. som hindrer en praksis som Utvalget mener er positiv.

Utvalget mener at ønsket om å lage en håndfast regel som er synlig for omverdenen ikke er tilstrekkelig til å oppveie de ulemper som en slik regel vil medføre. Etter Utvalgets oppfatning er det derfor bedre med en generell regel som knyttes til revisors aktsomhet på dette området slik det er formulert i § 2-4 i god revisorskikk og som Utvalget foreslår tatt inn i revisorloven.

Det forekommer i dag relativt ofte at det innhentes og gis anbud på revisjon. For en tid tilbake inneholdt revisorforeningens regler for god revisorskikk forbud mot å gi slike anbud da man mente at dette lett kunne få uheldige konsekvenser for den faglige utførelsen av revisjonen. Etter påbud fra Konkurransetilsynet ble imidlertid forbudet mot anbud fjernet.

Fra enkelte hold hevdes det fortsatt at ordningen med anbud er uheldig. God revisjonsskikk krever at man løpende vurderer forholdene i en virksomhet og tilpasser arten og omfanget av revisjonshandlingene til denne. Ved avgivelsen av anbud er det umulig fullt ut å forutsi utviklingen og man kan da komme i situa­sjoner hvor omfanget av revisjonsarbeidet blir et langt annet enn det som lå til grunn for anbudet. Dette kan innebære en viss fare for revisjonens kvalitet.

Etter Utvalgets oppfatning må man akseptere at også revisjon overtas på anbud. På mange måter kan det stimulere til økt effektivitet og rasjonalisering innen revisjon og slik sett være sunt. Utvalget påpeker imidlertid, og understreker sterkt, at god revisjonsskikk krever at det utføres en fullverdig revisjon enten den er overtatt på anbud eller ikke. Det er følgelig viktig at det ved avgivelse av anbud presiseres på hvilket grunnlag anbudet er gitt og hva revisjonen forutsettes å omfatte. Utvalget finner det praktisk umulig å innta i lov eller forskrift bestemmelser som regulerer dette forhold, men forutsetter at revisorforeningene har problemet under observasjon og eventuelt utarbeider visse retningslinjer på området.

8.7.6 Konklusjon – Honorar

• Endelig årshonorar for funksjonen som valgt revisor skal godkjennes av den instans som godkjenner regnskapet.

• Revisor skal påse at honoraret fra en klient eller en gruppe samarbeidende klienter ikke utgjør en så stor del av de samlede honorar revisor oppe­bærer at det kan påvirke uavhengigheten eller fremstå slik for omverden. Til denne bestemmelsen knyttes ingen prosentsats e.l. Revisor plikter på forespørsel å legge frem informasjon om dette for tilsynsmyndigheten slik at denne kan vurdere den reelle uavhengighet.

  (Se særmerknad nr. 3)

8.8 To eller flere valgte revisorer (joint audit)

8.8.1 Bakgrunn

Bruk av to eller flere valgte revisorer for et foretak er en ordning som har sitt utspring i den generelle uavhengighetsdebatt. Begrunnelsen for at dette bidrar til å styrke revisors uavhengighet, i hvertfall in appearance, er et at når det er to eller flere ansvarlige revisorer vil disse følge hverandre opp og foreta en kvalitetssikring av hverandre.

8.8.2 Gjeldende rett

I henhold til aksjeloven kan et foretak velge flere revisorer. I AL § 10-1 heter det at generalforsamlingen velger en eller flere revisorer.

Aksjeloven har også bestemmelser som innebærer at minoritetsinteresser i spesielle situasjoner kan kreve at det oppnevnes en granskningsmann i tillegg til foretakets valgte revisor(er). I henhold til aksje­loven § 10-3 kan en aksjonær, når forslaget om granskningsmann har fått tilslutning på generalforsamlingen av minst én tiendedel av aksjonærene eller minst én tredjedel av den kapital som var representert på generalforsamlingen, henvende seg til skifteretten og be om at denne ved kjennelse oppnevner granskningsmenn. De ansattes representant i bedriftsforsam­lingen har en tilsvarende rett i henhold til aksjeloven § 10-14, men kun knyttet til om opplysningsplikten etter aksjeloven § 8-20 er oppfylt.

8.8.3 Utenlandsk rett

EU's 8. rådsdirektiv inneholder ingen regler på dette området, men forbyr heller ikke ordning med to eller flere valgte revisorer.

I Danmark kreves det at børsnoterte selskaper har mer enn en revisor. Dette kravet er inntatt i børsreglementet. Også lovgivningen for bank- og finansinstitusjoner krever at institusjoner underlagt dette regelverket har mer enn en valgt revisor.

I Sverige foreslås, jf SOU 1995:44 at man i vedtektene kan bestemme at selskapet skal ha mer enn én lovbefalt revisor. En eller flere av disse, men ikke alle, kan utpekes på annen måte enn gjennom valg på generalforsamlingen. Den svenske Finansinspeksjonen kan oppnevne egne revisorer i bank- og forsikringsselskaper. Disse revisorene foretar ikke eget revi­sjonsarbeid, men utøver en kvalitetskontroll på det arbeidet foretakets valgte revisor har utført.

8.8.4 Drøfting

I debatten om hvem som skal velge revisor, har det vært hevdet at et krav om flere revisorer, hvorav minst én ble valgt av en annen interessegruppe enn eierne, ville motvirke faren for at en revisor valgt av eierne ble for sterkt knyttet til eierne og ledelsen.

I utredningen fra Nordisk Råd, Nord 1992:18, ble dette spørsmål, spesielt revisorer oppnevnt av tilsynsorganer o.l. behandlet. I den forbindelse ble det i utredningen uttalt at det er stridende mot grunnleggende tillitsprinsipper – at andre enn generalforsamlingen velger samtlige revisorer.

Et argument for å ha flere enn en revisor vil være at revisors uavhengighet i forhold til klienten reelt sett styrkes slik at det blir lettere for revisor å stå fast på prinsipielt viktige, men for klienten ubehagelige standpunkter. Det at to revisorer er involvert, vil dess­uten kunne virke som en gjensidig kvalitetskontroll på det revisjonsarbeid som utføres.

Det blir også hevdet at en vil få bedre kvalitet på revisjonen og slik sett større sikkerhet for at alle interessegrupper ivaretas på best mulig måte. Etter det Utvalget erfarer er praksis i Danmark at de to valgte revisorer deler de enkelte revisjonsområder som varelager, fordringer, verdipapirer etc. seg imellom og bytter etter 2-3 år. På denne måten oppnås ikke de tilsiktede effekter ved å ha to revisor­er. En slik løsning svekker samtidig revisorenes helhetsoversikt.

Et argument mot å ha flere revisorer er for det første at det fordyrer revisjonen. I tillegg vil de to revisorene normalt hver for seg få redusert kunnskap om foretakets virksomhet, hvilket svekker revisors mulighet til å gjøre en god jobb for alle brukergrupper. Dette er også uheldig når det gjelder muligheten til å bekjempe økonomisk kriminalitet.

En løsning hvor det lovfestes at en bestemt gruppe foretak, f.eks. de børsnoterte, skal ha minst to revisorer skaper samtidig et behov for å avklare hvilke oppgaver den enkelte skal ha samt hvilket ansvar de enkelte revisorer har. Selv om den ene revisor skulle operere som en slags kvalitetskontrollør, er disse spørsmål aktuelle. Sannsynligvis vil generelle kvalitetskontroller fra myndighetene og revisorforeningene være minst like velegnet. Totalt sett synes fordelene ved flere revisorer å være marginale, og fordelene oppveies tildels av ulemper.

Et spesielt forhold gjelder foretak hvor minoritetsinteresser finner grunner til at en annen revisor enn den valgte gjennomgår hele eller deler av foretakets revisjonspliktige områder. Utvalget finner det naturlig at slik mulighet gis, men at dette formuleres i de forskjellige organisasjonslover hvor dette finnes aktuelt.

8.8.5 Konklusjon – Flere revisorer for samme foretak

• Det bør fortsatt være anledning for foretak å engasjere/velge flere revisorer for å ivareta de lovbestemte revisjons- og særoppgaver. I så fall blir alle revisorene fullt ut ansvarlige for revisjonen.

• Minoritetsinteresser kan, når vedkommende organisasjonslov gir anledning til det, kreve regnskap­ene eller deler av disse revidert av annen revisor etter de retningslinjer som denne lov fastsetter (for aksjeselskap f.eks. ny aksjelov § 8-4(1) og (2)).

8.9 Revisjonskomitéer

8.9.1 Bakgrunn

Etablering av revisjonskomitéer er også knyttet til ønsket om å styrke revisors uavhengighet. Som diskutert ovenfor er det foretakets eiere som velger revisor. Foretakets ledelse har imidlertid normalt sterk innflytelse på hvem som velges som revisor og det er også ledelsen revisor har den løpende dialog med. En revisjonskomité, bestående primært av styremedlemmer, gir f.eks. anbefalinger vedrørende valg av revi­sor, skifte av revisor, fastsettelse av honorar etc. og bidrar således til at det blir større avstand mellom den ansatte ledelsen og revisor på disse områdene. En slik komité antas imidlertid å medvirke til at forhold revisor tar opp blir undergitt en mer grundig behandling på et høyere nivå enn foretakets utøvende ledere.

8.9.2 Gjeldende rett

Det finnes ingen bestemmelser i norsk lovgivning vedrørende revisjonskomitéer.

8.9.3 Utenlandsk rett

EU's 8. rådsdirektiv inneholder ingen bestemmelser om revisjonskomitéer e.l.

I England er det innført et krav om at alle børsnoterte selskaper skal ha en revisjonskomite. Denne regelen er et resultat av et forslag fremsatt i den såkalte Cadburyrapporten. Denne rapporten behandler alle forhold knyttet til styring og kontroll av selskaper (corporate governance). I denne rapporten uttales bl.a. følgende:

«The Committee believes that boards should appoint audit committees, rather than aiming to carry out their functions themselves. A separate audit committee enables a board to delegate to a sub-committee a thorough and detailed review of audit matters, it enables the non-executive directors to contribute an independent judgement and play a positive role in an area for which they are particularly fitted, and it offers the auditors a direct link with the non-executive directors. The ultimate responsibility of the board for reviewing and approving the annual report and accounts and the half-year report remains undiminished by the appointment of an audit committee, but it provides an important assurance that a key area of a board's duties will be rigorously discharged.»

I USA har New York Stock Exchange fra 1978 hatt som vilkår for å bli tatt opp til notering at selskapet har en revisjonskomite, som skal bestå av styremedlemmer som ikke deltar i den daglige drift (independent directors). I rapporten fra the Treadway Commission (Report on the National Commission on Fraud­ulent Financial Reporting) fra 1987 ble det bl.a. uttalt:

«.. audit committees had a critical role to play in ensuring the integrity of US company financial reports.»

Revisjonskomitéens oppgaver og plikter i relasjon til den eksterne revisors forhold i USA og England kan i korthet beskrives i følgende punkter:

• Anbefaling til styret ved valg, eventuelt skifte av revisor og om revisors honorar.

• Drøfting med revisor om opplegg og formål med revisjonen, herunder gjennomgang og vurdering av revisjonsprogrammene.

• Drøfting med revisor om merknader/forbehold, problemer ellers vedrørende revisjonen og andre spørsmål som revisor selv måtte ønske å ta opp.

8.9.4 Drøfting

Etablering av en revisjonskomite bestående av enkelte av medlemmene i foretakets styre som har oppgaver som skissert ovenfor, synes å bidra til å styrke revisors uavhengighet spesielt i forhold til foretakets ledelse, d.v.s. den ansatte ledelsen.

En slik ordning vil også bidra til at revisjon, kontroll og andre spørsmål knyttet til finansiell rapportering får større oppmerksomhet i styret.

Erfaringen med revisjonskomiteer i USA og Eng­land er positive. Før regelen om at alle børsnoterte selskaper skulle ha en revisjonskomite, hadde et flertall av de store børsnoterte selskaper i England etablert dette på frivillig basis. Erfaringene i USA, ifølge Tread­way-kommisjonen er at selv de selskaper som etablerte en slik komite utelukkende for å tilfredsstille formkravene etter hvert har erfart at dette var positivt for styrets arbeide knyttet til revisjon og finansiell rapportering.

Selv om Utvalget er positiv til ordningen med revisjonskomiteer, finner man det lite aktuelt å innføre ordningen for alle foretak. Til det har vi for mange små virksomheter hvor en slik ordning neppe vil fungere etter hensikten. Utvalget mener imidlertid at revisjonskomiteer bør innføres i enkelte grupper/større foretak. Bestemmelse om revisjonskomiteer hører neppe hjemme i revisorloven, men bør vurderes inntatt i aksjelov eller børsforskrift.

Revisjonskomiténs oppgaver bør defineres slik det fremgår av beskrivelsen under 8.9.3 av ordninger i andre land.

8.9.5 Konklusjon – Revisjonskomiteer

• Utvalget ser positivt på etablering av revisjons­komiteer, men finner det ikke aktuelt regulere dette i revisorloven.

(Se særmerknad nr. 19).