11 Straff og erstatning

11.1 Innledning

Revisors ansvar knyttet til yrkesutøvelsen er tredelt. Foruten disiplinæransvaret som er omtalt under kap. 10, omfatter ansvaret et erstatningsrettslig og et strafferettslig ansvar. Erstatningsrettslig og strafferettslig ansvar kan ikke ilegges administrativt, men av domstolene. Den ene ansvarsformen utelukker imidlertid ikke den annen, og det kan det tenkes at en og samme handling rammes av alle tre ansvarsformer.

Det er særlig viktig at loven klart angir hvilke forhold, forankret i revisorloven, som er belagt med straff.

Ved utøvelsen av sine plikter som valgt revisor, kan revisor, både som hovedmann og medvirker, rammes av en rekke andre straffebud i den alminnelige straffelov eller spesiallovgivningen. Det gjelder f.eks. regnskapslovgivningen, ligningsloven og merverdiavgiftsloven. Slike forhold er ikke tatt med i det etterfølgende som kun omhandler revisorlovens straffebestemmelser.

Erstatningsrettslig skiller ikke revisors ansvar seg prinsipielt sett vesentlig fra ansvaret for andre grupper.

11.2 Straff

11.2.1 Gjeldende rett

Revisorloven § 17 lyder i dag:

«Blir revisjonsplikt som en bedrift har etter denne lov eller bestemmelser gitt i medhold av loven ikke oppfylt, straffes den ansvarlige med bøter.

Den som handler i strid med påbudet om taushetsplikt i § 15 annet ledds første punktum straffes med bøter eller under særlig skjerpende omstendigheter med fengsel inntil tre måneder, for så vidt forholdet ikke rammes av strengere straffebud. Medlemmer av Revisorrådet anses i forhold til § 121 i den alminnelige straffelov som offentlige tjenestemenn.

Overtredelse av bestemmelsene i § 8 og § 12 eller bestemmelser gitt i medhold av § 16 straffes med bøter.

Overtredelse er straffbar også når den er begått av uaktsomhet.»

Bestemmelsen må sees i sammenheng med gjeldende aksjelov § 17-1 som lyder:

«Den som forsettlig eller uaktsomt vesentlig tilsidesetter bestemmelsene i kapittel 11 eller som medvirker til dette, straffes med bøter eller fengsel inntil 1 år eller begge deler. Foreligger særlig skjerpende omstendigheter, kan fengsel inntil 3 år anvendes.

Med bøter straffes den som forsettlig eller uaktsomt

1. mottar aksjetegning i strid med bestemmelsene i § 2-5 første eller annet ledd, § 4-6, § 4-9 annet ledd eller § 5-1 tredje ledd eller medvirker til det,

2. unnlater å anmelde erverv eller avhending av aksje eller å gi opplysning i samsvar med § 3-9 annet, tredje og fjerde ledd,

3. uleverer aksjebrev i strid med § 3-9 femte ledd.

Stifter, styremedlem, administrerende direktør, medlem av bedriftsforsamling eller representantskap, revisor eller uavhengig sakkyndig som ellers forsettlig eller uaktsomt overtrer bestemmelser gitt i eller i medhold av denne lov eller medvirker til slik overtredelse, straffes med bøter eller under skjerpende forhold med fengsel inntil tre måneder.»

Det vises spesielt til tredje ledd i aksjeloven § 17-1 som setter fengselsstraff med inntil 3 måneder når det er skjerpende forhold knyttet til bruddet på en bestemmelse gitt i loven. Dette omfatter også brudd på aksjelovens kap. 10 om revisjon. I tilfelle der det foreligger skjerpende omstendigheter har man altså ulike strafferammer i de to lover.

Revisorloven nevner også konkret de bestemmelser hvis overtredelse er belagt med straff, mens aksjeloven sier at overtredelse av alle bestemmelser gitt i eller i medhold av loven kan straffes. Lovgiver har neppe vært seg bevisst at det skal være slike forskjeller. Revisorloven inkluderer bestemmelser gitt i medhold av § 16 i lovens straffebestemmelse. Dette innebærer at også brudd på forskrift av 19.09.90 om revisjon og revisorer i prinsippet er straffbelagt.

I forarbeidene til lovene har man som nevnt sagt lite om straffansvaret. I NOU 1985:36 s. 61 sies det:

«Utvalget kjenner ikke til at noen har ytret ønske om å få endret någjeldende straffebestemmelser knyttet til revisors ansvar. Dette gjelder såvel straffebe­stemmelsene som bestemmelsene om strafferammen. Med grunnlag i det sparsomme erfaringsmaterialet som foreligger kan heller ikke Utvalget se at det skulle foreligge noe behov hverken ut fra skattemyndighetenes eller andre interesser i å få endret straffereaksjonene mot revisor.»

I Ot.prp. nr. 35 (1988-89) Om lov om endringer i revisorloven er dette spørsmål ikke tatt opp.

I sin beskrivelse av gjeldende rett sier underutvalget s. 123:

«Revisorloven § 17 inneholder bestemmelser om straff for revisor. Det skal bemerkes at annet strekpunkt nedenfor rammer den som utad fremtrer som registrert eller autorisert revisor, uten å ha lovlig adgang til dette. Følgende forhold omfattes av straffebudet:

• brudd på taushetsplikt (§ 17 annet ledd), og

• ulovlig bruk av titlene registrert og autorisert revisor (§ 17 tredje ledd), og

• brudd på bestemmelser om revisjonens utførelse (§ 17 tredje ledd).

...

Revisorloven er noe spesielt utformet når det gjelder avgrensningen av hvilke bestemmelser om revisjonens utførelse som er straffesanksjonert. Bestemmelsen går ut på at brudd på revisorloven § 8, samt bestemmelser gitt i medhold av revisorlovens § 16, straffes med bøter. Når det gjelder revisorlovens § 8, inneholder denne bestemmelser om revisors beretning og revisjonskorrespondansen, og innebærer at følgende forhold er straffesanksjonerte:

• unnlatelse av å utarbeide revisjonsberetning, og

• utarbeidelse av mangelfull revisjonsberetning, og

• unnlatelse av å innta forhold som påpekes overfor bedriften i fortløpende nummererte og journalførte brev.

Når det gjelder henvisningen til bestemmelser gitt i medhold av revisorloven § 16, innebærer denne at brudd på forskriften om revisjon og revisorer av 19.09.90, som er gitt med hjemmel i revisorlovens § 16, generelt sett er straffbare. Dette omfatter brudd på

• habilitetsbestemmelsene (§ 2-1), og

• reglene om organisering av revisjonsselskaper og utpeking av de personer som har ansvar for revisjonsoppdragene (§§ 2-2-2-6), og

• reglene om bruk av revisjonsmedarbeidere (§ 2-7), og

• reglene om fratreden og tiltreden til revisjonsoppdrag (§ 3-1), og

• plikten til å se etter at formuesforvaltningen er betryggende og med forsvarlig kontroll, samt til å vurdere og rapportere om foretakets interne kontroll (§ 3-2).

Det skal spesielt bemerkes at det ikke er noen bestemmelse i revisorloven om at brudd på god revisjonsskikk skal være straffesanksjonert. Dette fremgår bl.a. av at det ikke er noen henvisning i straffebestemmelsen til brudd på revisorlovens § 6. Det vises her også til drøfting i Ot.prp. nr. 41 (1962-63) om revisorloven, side 29. Imidlertid vil brudd på god revisjonsskikk likevel være straffbar innenfor de områder som er definert inn under revisorlovens § 17 tredje ledd, og som er regnet opp i stikkordsform ovenfor.»

Utvalget peker i denne sammenheng på at det er revisjonen foretatt i henhold til god revisjonsskikk som skal lede frem til revisjonsberetningen. Dersom manglene ved revisjonsberetningen har sin årsak i at revisjonen ikke er gjennomført i samsvar med god revisjonsskikk, vil dette forhold indirekte få betydning for straffesanksjoneringen.

Underutvalget viser også til aksjelovens avvikende formulering og påpeker for øvrig at det i teorien er delte meninger om brudd på god revisjonsskikk er straffbelagt. Det vises i den sammenheng til en artikkel av Ole Andreas Baalsrud i Morten Eriksen (red): Økonomisk kriminalitet, bind II, s. 364 flg. hvor han konkluderer med at brudd på god revisjonsskikk ikke rammes av revisorloven § 17. Når det gjelder forholdet til aksjeloven sier han:

«Hvorvidt brudd på normen god revisjonsskikk i AL § 10-7 er straffbart etter AL § 17-1 er ikke åpenbart. Argumentene mot straffansvar for brudd på normen har atskillig vekt. Det har ikke lykkes meg å finne noen rettsavgjørelse som tar stilling til problemet. Etter min mening er det likevel klart at det ikke foreligger tilstrekkelige reelle hensyn for å fortolke aksjelovens straffehjemmel innskrenkende ved brudd på AL § 10-7. En konsekvens av å anse brudd på normen god revisjonsskikk som straffbart er at man understreker alvoret i revisors arbeide.»

Underutvalget viser også til Cordt-Hansen: Revisorloven kommentarutgave, side 251, som uavhengig av om man tar utgangspunkt i revisorloven eller aksjeloven konkluderer slik:

«Min konklusjon er derfor den helt klare at revisor også strafferettslig kan dømmes for brudd på god revisjonsskikk. De normer og anbefalinger som er utarbeidet og som definerer standarden god revisjonsskikk må også i utgangspunktet være det man skal måle mot når spørsmålet om handlingen/unnlatelsen er straffbar eller ikke, skal vurderes. Spørsmålet er imidlertid hvor alvorlig bruddet må være for at straff skal kunne ilegges.»

Ovenstående viser at gjeldende rett ikke er klar når det gjelder omfanget av revisors straffe-ansvar.

Skyldkravet i gjeldende bestemmelser er forsett eller uaktsomhet. Dette innebærer at på de områder som er belagt med straff omfattes alle avvik fra normen for ønsket adferd når dette kan bebreides revisor. Pliktforsømmelser av ulikt slag er inkludert i dette.

11.2.2 Utenlandsk rett

11.2.3 Drøfting

11.2.3.1 Generelt

Som påpekt foran kan gjeldende straffebestemmelser i revisorlov og aksjelov fortolkes forskjellig. Dette kan innebære at straffereaksjonen blir forskjellig, avhengig av om revisor opptrer som revisor for et aksjeselskap eller for andre typer virksomheter. Utvalget ser dette som prinsipielt uheldig, hvilket også er påpekt av underutvalget.

Utvalget tar derfor opp forslag om at straffebestemmelsene gjøres uavhengig av hvilken selskapsform revisor reviderer.

Revisorloven er på mange punkter en fullmaktslov – og må være det. Det vises i denne sammenheng til gjeldende revisorlov § 16 som lyder:

«Kongen kan gi nærmere regler om revisjonen i bedrifter som er revisjonspliktige etter denne lov, jf kap. I, og om de plikter registrerte og statsautoriserte revisorer skal ha ved ethvert revisjonsoppdrag som de påtar seg. Reglene kan bl.a. inneholde bestemmelser om i hvilken utstrekning revisjonsarbeidet kan utføres ved assistenter og hvilke kvalifikasjoner assistentene må ha.»

Adgangen til å gi nærmere regler favner etter denne bestemmelse nokså vidt. Samtidig knytter § 17 bøtestraff til overtredelse av alle bestemmelser gitt i medhold av § 16. Det er etter Utvalgets oppfatning uheldig at loven inneholder denne type straffebestemmelse. Det bør i utgangspunktet og gjennom loven være klart hvilke forhold det er knyttet straffebestemmelser til. Dette hindrer ikke at det administrativt kan gis utfyllende regler på vedkommende område, men det hindrer at forhold som egentlig ikke er straffverdige blir det fordi de omfattes av en ny forskrift gitt med hjemmel i fullmaktsbestemmelsen.

Utvalget tar derfor opp forslag om at straffebestemmelsen omformes slik at den klart gir uttrykk for hvilke hovedbestemmelser i loven som omfattes av straffebudet.

Som det fremgår av kap. 11.2.2, har man i Danmark og Sverige i stor grad knyttet straffen til bestemmelser i den alminnelige straffelov eller bestemmelser gitt i spesiallovgivningen. Etter Utvalgets oppfatning bør vi beholde ordningen med at revisorloven selv inneholder straffebestemmelsene som er knyttet opp mot revisors ansvar og plikter ved revisjonens gjennomføring.

11.2.3.2 Skyldkravet

Etter gjeldende lovgivning rammes både brudd ved forsett og ved uaktsomhet. Dette bør etter Utvalgets oppfatning fortsatt være ordningen.

Videre bør det i loven slås fast at også medvirkning til lovbrudd kan straffes. Dette må således også kunne gjelde revisors medarbeidere.

11.2.3.3 Den straffbare handling

Som påpekt bør loven klart angi til hvilke forhold (lovbestemmelser) eller handlinger straffebestemmelsene knytter seg. Med utgangspunkt i dagens regler har Utvalget nedenfor listet opp de forhold som Utvalget mener bør være belagt med straff – i () er henvist til gjeldende bestemmelser:

• Brudd på revisjonsplikten (§ 1) er i dag belagt med straff. Dette rammer i første rekke den revisjonspliktige. Dette straffebud bør opprettholdes, men fremgå av vedkommende lovgivning, – ikke revisorloven.

• Brudd på reglene om uavhengighet (§ 5) omfattes i dag ikke direkte av oppregningen i § 17. Da straff også er knyttet til regler gitt i medhold av § 16, vil imidlertid brudd på forskrift 19.09.90 om revisjon og revisorer (§ 2-1) kunne medføre straff. Etter aksjelovens formulering vil også brudd på § 10-4 være straffbelagt. Det bør i revisorloven presiseres at brudd på bestemmelsen om uavhengighet er straffbelagt.

• Brudd på taushetsplikten er i dag belagt med straff, jf § 17 annet ledd sammenholdt med § 15 tredje ledd, Utvalget foreslår å opprettholde dette, ved at både taushetsplikten og informasjonsplikten i lovutkastets kapittel 6 straffe-sanksjoneres

• Etter revisorloven (§ 6) er det i dag ikke knyttet straff direkte til mangler ved revisjonens utførelse mens dette omfattes av straffebudet i aksjeloven. Etter revisorloven vil likevel brudd på god revisjonsskikk være straffbart i den grad forholdet omfattes av forskrift gitt med hjemmel i § 16. Det bør i loven presiseres at det er knyttet straff til brudd på lovens hovedbestemmelse om revisjonens utførelse.

• Utvalget foreslår at reglene om dokumentasjon og handlepliktene ved fratreden og nyvalg straffesanksjoneres.

• Med unntak for revisjonsberetning og nummererte brev (§ 8), har gjeldende lov ingen straffebestemmelse som generelt sett rammer brudd på rapporteringsplikten. Utvalget har i annen sammenheng påpekt nødvendigheten av at rapporteringsplikten utvides og konkretiseres på enkelte områder. Skal påbud om rapportering ha fullgod verdi, bør også brudd på slike påbud være straffbelagt.

• Urettmessig bruk av den tittel som tilkjennegir at man er godkjent for å påta seg revisjonsoppdrag etter revisorloven, er i dag belagt med straff. Dette opprettholdes.

• Dersom revisor utfører rådgivningstjenester overfor andre enn egne revisjonsklienter, må denne rådgivning vurderes ut fra lovgivningen på det område rådgivningen omfatter. Utvalget har imidlertid annet sted foreslått at når rådgivning foretas overfor en revisjonsklient, må denne falle inn under revisortilsynet. En naturlig konsekvens av dette må være at rådgivning som bryter revisorlovens bestemmelser også omfattes av straffebudene, med mindre det rammes av strengere lovgivning.

Etter Utvalgets oppfatning representerer ikke ovenstående noen vesentlig utvidelse av omfanget av de forhold som i dag er straffbelagt. Forslagene vil imidlertid bidra til å klargjøre gjeldende bestemmelser og presisere hvilke brudd på lovgivningen som kan medføre straff.

11.2.3.4 Strafferammen

I sin delinnstilling sier underutvalget om strafferammene:

«Underutvalget foreslår at strafferammen for overtredelse av revisorloven helt generelt settes til bøter og/eller fengsel i inntil ett år, uten å differensiere mellom de ulike lovbruddene. Dagens strafferamme etter revisorloven er, med unntak for brudd på taushetsplikt, kun bøtestraff. Brudd på de tilsvarende bestemmelsene i aksjeloven, straffes etter dagens regler også med bøter, men under skjerpende forhold med fengsel inntil tre måneder. I de tilfeller som underutvalget kjenner, hvor den valgte revisor har gjort seg skyldig i brudd på aksjelovens § 17-1 tredje ledd, er det hittil kun reagert med bøtestraff (forelegg). Underutvalget mener at med de betydelige konsekvenser slike lovbrudd kan ha, vil en straffebestemmelse som setter straffen til bøter og/eller fengselsstraff med inntil ett år, være nødvendig. Underutvalget mener at en mindre skjerpelse på dette området, vil innebære en fokusering på alvoret i brudd på reglene om revisjon, som etter underutvalgets mening er ønskelig. Underutvalget peker på at dette også er i tråd med forslaget i Ot.prp. nr. 36 (1993-94) om lov om aksjeselskaper, hvor strafferammen for overtredelser i § 17-1, 3. ledd er foreslått økt fra tre måneder til ett år. Når det gjelder dagens regler med differensiering mellom de vanlige tilfeller og de tilfeller hvor det foreligger særlig skjerpende omstendigheter, ser underutvalget ikke noen spesielle grunner for å opprettholde dette, og foreslår derfor at dette oppheves. Slik underutvalget vurderer dette, er spørsmålet om hvorvidt det foreligger straffeskjerpende omstendigheter noe som avgjøres av domstolene, uten at dette trenger fremgå spesifikt av lovteksten. Dersom dette likevel skulle fremgå spesielt av lovteksten, måtte det etter underutvalgets mening eventuelt gis visse anvisninger fra lovgiver på hva som skulle anses som spesielt skjerpende omstendigheter. Ettersom brudd på revisjonsloven kan være svært forskjelligartete og sammensatte, finner underutvalget ikke å ville gå nærmere inn på dette.

Underutvalget fremmer forslag om at lovteksten om straffens omfang utformes med et tillegg om at denne strafferammen gjelder med mindre forholdet rammes av en strengere straffebestemmelse. Underutvalget viser til sin gjennomgåelse i kapittel 10.3 av en del tilfeller hvor et slikt tillegg kan være aktuelt.»

Utvalget viser for øvrig til den nevnte Ot.prp. nr. 36 (1993-94) om lov om aksjeselskaper hvor det på ss. 252-253 bl.a. heter:

« Næringslivets Hovedorganisasjon, Riksadvokaten og ØKOKRIM mener at straffetrusselen i tredje ledd er utformet for generelt, og at man bør gi en mest mulig presis oppregning av hvilke konkrete bestemmelser straffetrusselen skal rette seg mot. ØKOKRIM og Riksadvokaten viser til ØKOKRIMs høringsuttalelse til forslaget til ny konkurranselov (NOU 1991:25), hvor det het:

«ØKOKRIM vil generelt bemerke at en slik sekkebestemmelse på slutten av en omfattende lov har flere svakheter. Ideelt bør lovteksten gi en mest mulig presis oppregning av hvilke konkrete bestemmelser straffetrusselen skal rette seg mot. Det fremtvinger en bevisst holdning til bruken av straff som reaksjonsform. I motsetning til dette vil sekkebestemmelsen ofte skape uklarhet om hva straffetrusselen egentlig er ment å ramme.»

Departementet er også av den oppfatning at det ville være mer ideelt med en oppregning av de av bestemmelsene i loven som man mener bør straffesanksjoneres. En slik oppregning er imidlertid ikke uproblematisk.

Utvalget har allerede gitt uttrykk for prinsippet om at loven mest mulig konkret bør angi hvilke bestemmelser som er belagt med straffetrussel. Dette er etter Utvalgets oppfatning viktig fordi man ellers lett mister respekten for straffetrusselen. Dette gjelder spesielt når loven inneholder bestemmelser som har karakter av ordensregler, men som det også er knyttet straffetrussel til.

Utvalget vil derfor holde fast ved at loven bør angi hvilke bestemmelser det knytter seg straffetrussel til. Revisorloven er ikke mer omfattende og komplisert enn at dette er mulig uten særlige praktiske vanskeligheter.

En annen side ved denne problemstillingen er om man skal ha samme strafferamme for enhver overtredelse av loven. Etter Utvalgets oppfatning vil også dette være uheldig ut fra en rettsbevissthetsoppfatning. Enkelte brudd vil fortone seg mer alvorlige enn andre, og det vil ikke være naturlig at man da skal ha samme strafferamme for alle forhold.

I vår gjeldende straffelov er det en rekke bestemmelser som setter en annen og strengere strafferamme i gjentagelsestilfelle og når det foreligger andre skjerpende omstendigheter. Forslaget til ny aksjelov bygger også på dette prinsipp. Utvalget finner det naturlig og riktig at dette kommer til uttrykk også i revisorloven. Utvalget ser ikke grunn til at man her, mer enn i andre strafferettslige sammenhenger, skal gi mer detaljert beskrivelse av hva som er skjerpende omstendigheter. Dette må en overlate til domspraksis å vurdere og utvikle.

På bakgrunn av dette vil Utvalget foreslå at strafferammene for de ulike straffbelagte handlinger, kfr. kap. 11.2.3.3, fastsettes slik:

• Brudd på reglene om uavhengighet straffes med bøter. Når det foreligger skjerpende omstendigheter, kan fengselsstraff inntil 3 mndr. ilegges.

• Brudd på reglene om revisjonens utførelse (någjeldende § 6) og rapporteringsreglene (någjeldende § 8), dokumentasjonskravene samt reglene om tilbaketreden og nyvalg, straffes med bøter eller fengsel inntil 3 måneder. Når det foreligger skjerpende omstendigheter kan fengsel inntil ett år anvendes.

• Urettmessig bruk av tittel straffes på samme måte.

• Brudd på taushetsplikten og informasjonsplikten straffes på samme måte.

• For medvirkning gjelder de samme strafferammer.

• Kritikkverdig rådgivning overfor egen revisjonsklient knyttes opp mot straffebestemmelsene for brudd på reglene om uavhengighet og/eller revisjonens utførelse.

For alle straffereglene forutsettes at forholdet ikke rammes av en strengere straffebestemmelse i annen lov. Om nødvendig må dette komme til uttrykk i loven.

Utvalget peker på at for revisjonsselskaper kan straffelovens §§ 48a og 48b også komme til anvendelse.

Underutvalget har pekt på at straffelovens foreldelsesfrist, som er 2 år – regnet fra gjerningstidspunktet – for handlinger med slike korte strafferammer som foreslått, representerer et spesielt problem. I saker av denne karakter, om økonomisk kriminalitet og i forbindelse med konkurser, vil det ofte ta mer enn 2 år før forholdet blir avdekket. Underutvalget foreslår derfor at foreldelsesfristen etter revisorloven settes til 5 år og viser i den sammenheng til tilsvarende forslag i ny aksjelov.

Utvalget er enig i dette og tar opp forslag om at foreldelsesfristen settes til 5 år.

Utvalget foreslår at straffebestemmelsene for brudd på revisjonsplikten bør fremgå av de lover som pålegger revisjonsplikten, – dvs. i praksis aksjelover, regnskapslov, stiftelseslov mv. Etter Utvalgets syn bør strafferammen være lik aksjelovutkastets § 16-13(1).

Brudd på plikter i tilknytning til særattestasjoner som er pålagt med hjemmel i andre lover enn revisorloven, bør eventuelt være straffeaksjonert i slik annen lovgivning. Likeledes bør lovbrudd i forbindelse med rådgivning og andre tjenester behandles strafferettslig for revisorer på linje med andre konsulenter. Det vises dog til den spesielle dokumentasjonsplikt som er foreslått av Utvalget ved særlig attestasjoner og for revisorer som utøver rådgivning for egne revisjonsklienter.

11.2.4 Revisjonsselskaper

Det er Utvalgets forutsetning at de foreslåtte regler om bøtestraff også skal kunne anvendes på revisjonsselskaper.

Utvalget viser videre til straffeloven § 48 a som lyder:

«Når et straffebud er overtrådt av noen som har handlet på vegne av et foretak, kan foretaket straffes. Dette gjelder selv om ingen enkeltperson kan straffes for overtredelsen.

Med selskap menes her selskap, forening eller annen sammenslutning, enkeltpersonforetak, stiftelse, bo eller offentlig virksomhet.

Straffen er bøter. Foretaket kan også fradømmes retten til å utøve virksomheten eller forbys å utøve den i visse former, jf. § 29.»

11.2.5 Konklusjon – Straff

• Straffetrusselen skal gjelde bestemmelsene om

  • uavhengighet

  • revisjonens utførelse, særoppgaver og rådgivning knyttet til revisjonsoppdrag

  • rapporteringsplikt – beretning, nummererte brev og andre lovpålagte rapporteringer

  • dokumentasjon

  • reglene om tilbaketreden og nyvalg

  • urettmessig å fremstå som godkjent/valgbar revisor

  • taushetsplikten og informasjonsplikten

    (Se særmerknad nr. 14)

• Skyldkravet skal fortsatt være forsett eller uaktsomhet

• Straffen settes til bøter for såvidt gjelder brudd på

  • reglene om uavhengighet

  For slike brudd skal det likevel være adgang til å ilegge fengselsstraff med inntil tre måneder når det foreligger skjerpende omstendigheter.

• Straffen settes til bøter eller fengsel inntil tre måneder når det gjelder brudd på de øvrige reglene nevnt ovenfor.

  Når det foreligger skjerpende omstendigheter kan fengsel inntil ett år anvendes.

• Revisjonsselskaper kan ilegges bøtestraff, jf strl. § 48 a.

• Straffebestemmelsene kommer til anvendelse forutsatt forholdet ikke rammes av et strengere straffebud.

• Foreldelsesfristen for brudd på de aktuelle bestemmelser settes til 5 år.

• Straffebestemmelsene må være uavhengig av hvilken selskapsform revisor reviderer.

11.3 Erstatning

11.3.1 Gjeldende rett

Bestemmelsen om revisors erstatningsansvar finnes i revisorloven § 17 a:

«Revisor plikter å erstatte skade som han under utførelsen av sitt oppdrag forsettlig eller uaktsomt volder oppdragsgiveren eller andre.

Er et revisjonsselskap valgt til revisor, er selskapet og den som har utført revisjonen, ansvarlige for skaden en for begge og begge for en.»

Gjeldende aksjelov har følgende bestemmelser om erstatningsansvaret:

Ǥ 15-1:

Stifter, styremedlem, medlem av bedriftsforsamling eller representantskap samt administrerende direktør plikter å erstatte skade som han under utførelsen av sin oppgave forsettlig eller aktløst volder selskapet, aksjeeier eller andre. Det samme gjelder den som i egenskap av aksjeeier forsettlig eller aktløst medvirker til slik skade.

§ 15-2:

For revisor og granskingsmann gjelder bestemmelsen om erstatningsansvar i § 15-1 tilsvarende.

Er et revisjonsselskap valgt til revisor, er selskapet og den som har utført revisjonen, ansvarlige for skaden en for begge og begge for en.

§ 15-3:

Erstatningsansvar etter § 15-1 kan lempes for så vidt det finnes rimelig under hensyn til utvist skyld, skadens størrelse, økonomisk evne og forholdene ellers.»

Som det fremgår instituerer aksjeloven også et medvirkeransvar mens revisorloven ikke inneholder noen tilsvarende bestemmelse.

Aksjeloven inneholder dessuten en lempningsregel som ikke er inntatt i revisorloven. I teorien er det uenighet om aksjelovens lempningsregel også gjelder for revisor i og med at § 15-3 bare henviser til § 15-1, og ikke til § 15-2. I en dom (Parly Augustsson-saken) tar retten for seg lempningsadgangen. I dette tilfelle fant man at vilkårene for lempning ikke var til stede. Av premissene synes det imidlertid som om lempning kunne vært aktuelt dersom vilkårene for dette hadde foreligget.

Omfanget av og grunnlaget for revisors erstatningsansvar reguleres for øvrig av den alminnelige erstatningslovgivning. Foruten at det må foreligge skyld – uaktsomhet er tilstrekkelig – må det være årsakssammenheng mellom handling og oppstått skade, og det må foreligge et økonomisk tap.

I vår erstatningslovgivning er det, med noen få unntak som har sitt grunnlag i internasjonale konvensjoner, prinsipielt sett ingen ansvarsbegrensning.

11.3.2 Internasjonal rett

11.3.3 Drøfting

Antallet erstatningssaker mot revisor har i de senere år vært økende. Selv om det har vært konstatert feil fra revisors side, har imidlertid mange av sakene resultert i at revisor har blitt frifunnet for kravet om erstatning.

Dette har ført til en viss kritikk og krav om at reglene skjerpes. Den altoverveiende grunn til at revisor ikke har blitt ilagt erstatningsansvar i en del saker, er at retten ikke har funnet tilstrekkelig årsakssammenheng mellom revisors handling/unnlatelse og den oppståtte skade. Utvalget ser det som viktig at revisors erstatningsansvar undergis de samme vurderinger og underlegges de samme prinsipper som ellers gjelder i vår erstatningslovgivning. Utvalget finner derfor ikke grunn til å innføre andre regler for revisorer i denne sammenheng. Utvalget peker også på at det i utgangspunktet er foretakets ledelse som er ansvarlig for de regnskaper og den informasjon som foretaket er pålagt å fremlegge.

Som nevnt foran har det vært tvil om skadeserstatningsloven § 5-2 om lempning av erstatningsansvaret kan gjøres gjeldende for revisor. Etter Utvalgets oppfatning bør dette klarlegges i revisorloven, selv om en slik bestemmelse ikke vil ha selvstendig betydning i forhold til skadeserstatningsloven. Dette synes også å være i samsvar med premissene i den tidligere nevnte dom og er i overensstemmelse med forslaget til den nye aksjelov.

Et annet spørsmål som har vært drøftet, såvel internasjonalt som nasjonalt, er om det for revisorer bør være en form for ansvarsbegrensning i loven. Bakgrunnen for dette har vært at det har vært fremmet krav om store erstatninger fra revisor samtidig som krav mot foretakets ledelse og styret er frafalt. Spørsmålet er senest tatt opp i proposisjonen om ny aksjelov hvor departementet bl.a. uttaler på ss. 85-86:

«Et sentralt poeng i revisorforeningens uttalelse er at revisors ansvar er sekundært i forhold til selskapsledelsens. Departementet stiller seg noe skeptisk til dette synspunktet. Riktignok har selskapsledelsen og revisor forskjellige oppgaver, men etter departementets syn er det ikke grunnlag for å hevde at den ene oppgaven er viktigere eller mer sentral enn den andre. Det interessante er sluttproduktet, og for at det skal bli tilfredsstillende er det en forutsetning at både ledelsen og revisor gjør en tilfredsstillende jobb. Siden revisor har en fagkunnskap og autoritet som ofte mangler i selskapene, bidrar revisors medvirkning til at det skapes en legitimitet utad som gjør skadevirkningene desto større om det skulle vise seg at det foreligger feil. At revisor ivaretar sine kontrolloppgaver på en forsvarlig måte, er derfor av stor betydning.

Når det mer konkret gjelder forslaget om å innføre en beløpsmessig ansvarsgrense, vil departementet først bemerke at ved vurderingen av rettstilstanden må det være resultatet i de aktuelle sakene, og ikke størrelsen på de krav som fremsettes, som har betydning. Heller ikke den regelen om ansvarsbegrensning som foreningen foreslår, vil i nevneverdig grad beskytte revisorene mot ubegrunnede krav, fordi en skadelidt som mener at han eller hun burde ha krav på en høyere erstatning enn begrensningsbeløpet, kan påberope seg grov uaktsomhet, slik at ansvarsbegrensningen ikke gjelder.

Som revisorforeningen selv er inne på i sin uttalelse, er regler om ansvarsbegrensning en sjeldenhet i norsk rett. Det er i det vesentlige innen transportsektoren man finner slike regler, og da gjerne fordi begrensningen finnes i internasjonale konvensjoner. Etter departementets syn skal det svært mye til for å fravike det grunnfestede utgangspunkt i norsk rett at en skadelidt har krav på full erstatning. Departementet kan ikke se at det i dette tilfelle foreligger tilstrekkelig tungtveiende argumenter. Selv om departementet er enig i at det kan virke urimelig at revisor trekkes til ansvar når selskapets ledelse går fri, kan departementet ikke se at den foreliggende praksis har avdekket vesentlige svakheter ved regelverket.»

Utvalget viser til dette og ser heller ingen grunn til at det skal innføres regler om ansvarbegrensning. Utvalget peker også på at lempningsregelen vil kunne hindre at man i spesielle tilfelle velter ledelsens ansvar over på revisor.

Det har også vært reist spørsmål om gjeldende solidaransvarsregel i revisorlov/aksjelov er rimelig. Den slår som nevnt fast at når et revisjonsselskap er valgt som revisor, er dette og den på oppdraget ansvarlige revisor solidarisk ansvarlige. Det har f.eks. vært hevdet at velger man et revisjonsaksjeselskap som revisor, aksepterer man den ansvarsform som selskapsformen innebærer. Det må da være tilstrekkelig at selskapet er ansvarlig. Også proratarisk fordeling av ansvaret har vært nevnt som et alternativ. Spørsmålet er tatt opp i proposisjonen om ny aksjelov. Departementet viser til at solidaransvaret er et grunnfestet prinsipp i norsk erstatningsrett og at det, av hensyn til den skadelidte, ikke er aktuelt å gå inn for noen endring på dette området.

Utvalget slutter seg til dette syn og går ikke inn for noen endring av gjeldende regler på dette punkt.

Skadeserstatningsloven inneholder ingen regler om at medvirker kan bli ansvarlig/solidarisk ansvarlig med skadevolder – bortsett fra at lempningsregelen kan anvendes når skadelidte selv har medvirket. Utvalget finner ikke grunn til å ta inn noen regel om medvirkeransvar i revisorloven.

Et siste punkt som Utvalget påpeker i denne forbindelse er spørsmålet om det bør innføres en lovpålagt forsikringsordning for revisorer. Revisorforeningene har i dag gjennomført tvungen forsikringsordninger for sine medlemmer. Spørsmålet om lovpålagt forsikringsdekning for revisorer burde etter Utvalgets oppfatning sees i sammenheng med tilsvarende spørsmål for foretakets ledelse. En lovpålagt ordning som bare berører revisorene, vil lett føre til at foretaksledelsens ansvar skyves til side og at man i erstatningstilfeller fokuserer ensidig på revisor. Utvalget finner det uansett viktig å beskytte den skadelidte best mulig og foreslår innført obligatorisk sikkerhetsstillelse for alle revisorer som påtar seg egne revisjonsoppdrag eller blir utpekt som ansvarlig revisor på oppdrag i revisjonsselskap.

11.3.4 Konklusjoner – Revisors erstatningsplikt

• Gjeldende regler om erstatningsansvar videreføres. Dette innebærer at revisor/ revisjonsselskapet plikter å erstatte skade som revisor under utførelsen av sitt oppdrag forsettlig eller uaktsomt volder oppdragsgiveren eller andre.

• Det settes ingen øvre grense for revisors erstatningsplikt, f.eks. i form av konkret beløp eller multiplikator for honoraret.

• Det innføres lovfestet sikkerhetsstillelse for revisorer med oppdragsansvar. Departementet kan i forskrift gi nærmere regler om størrelse og form.