9 Revisorutdanningen

9.1 Innledning

Utvalget ser det ikke som sin oppgave å foreslå generelt utdanningsmønster for alle revisjonsformål, men knytter utredningen først og fremst til nødvendige teoretiske kunnskapskrav for de revisorer som skal utøve den revisjon Utvalget foreslår lovfestet. Dette kapitlet tar i under punkt 9.2 likevel i større grad enn utredningen for øvrig hensyn til også andre revisjonsformer.

I kap. 4 er det gitt en oversikt over revisorutdanningens utvikling og over utdanningsopplegget i dag. Gjeldende utdanningsordning for de registrerte revisorer er vurdert av Fagutvalget for revisorutdanningen i en innstilling fra 1993, i hvilken det også er fremsatt forslag til utvidelser av studieopplegget og rammeplanen for dette revisorstudiet. Kirke-, utdannings- og forskningsdepartementet har nå sendt til høring rammeplanutkast for treårig revisorstudium innen rammen av 60 vekttall. Det er imidlertid presisert at dette ikke betyr at man har tatt standpunkt til forslaget om utvidelse av studiet.

9.2 Generelt utdanningsbehov

9.2.1 Dagens situasjon

En generell vurdering av dagens utdanningsopplegg og revisorenes faglige kompetanse kan etter Utvalgets oppfatning sammenfattes slik det fremgår av etterfølgende gjennomgang.

Registrerte og statsautoriserte revisorer

Sammenlignet med andre land har vi i dag et høyt utdanningsnivå både for registrerte og statsautoriserte revisorer når det gjelder fag som er av sentral betydning for den lovbestemte finansielle revisjon i private foretak. Innenfor disse fagene settes det også høye krav til den som skal passere eksamen. Utviklingen tilsier imidlertid at både fagkrets og undervisningsprinsipper gjennomgås på nytt.

Også den faglige yrkesutøvelse knyttet til finansiell revisjon ligger internasjonalt sett på et høyt nivå og revisorene har gjennomgående høy status i Norge. Visse variasjoner er det likevel blant de praktiserende ut fra den utdanningsbakgrunn den enkelte har.

• For revisorer med høyskoleutdanning er nivået generelt høyt.

• For revisorer som har gjennomgått høyere revisorstudium må nivået karakteriseres som meget høyt.

• For registrerte revisorer som praktiserer etter overgangsordningen fra 1964 er nivået meget varierende. Dette skyldes i hovedsak at det ved overgangsordningens innføring ikke ble satt noen minimumskrav til utdanningsbakgrunn. Det er fortsatt et betydelig antall registrerte revisorer på overgangsordningen.

Kompetansen styrkes også ved omfattende opplæring og etterutdanning, dels i revisororganisasjonenes regi, dels innen de større revisjonsfirmaer. Revisjon er dessuten et internasjonalt yrke hvor impulser og påvirkninger skjer gjennom revisororganisasjonene og revisjonsfirmaenes internasjonale forbindelser. Innen de enkelte revisjonsfirmaer og i organisasjonenes regi, har man i tillegg kvalitetskontrollordninger som bidrar til å heve kompetansen.

Selv om det for registrerte revisorer kan konstateres variasjoner både når det gjelder utdanningsbakgrunn og yrkesutførelse, er disse mindre enn for andre revisjonsområder hvor det ikke settes formelle krav til utdanningskompetanse m.v. Arbeidsområdet er også bedre definert og avgrenset enn for de fleste andre revisorgrupper. Bruk av tittelen statsautorisert eller registrert revisor inngir normalt trygghet for høy faglig kompetanse innen den finansielle revisjonen.

9.2.2 Fremtidens krav til revisorer

Det synes klart at utdanningsbehovet for fremtidens revisorer både vil være preget av spesialisering i betydelig grad, og samtidig større kunnskapskrav innen den enkelte revisorprofesjon. Dette innebærer betydelige krav til nytenkning på utdanningsområdet.

I innstillingen fra Fagutvalget for revisorutdanningen heter det bl.a. om dette:

«Samfunnet vil i fremtiden ha behov for revisorer innenfor nye områder. Dette gjelder blant annet

• miljørevisjon

• internasjonalisering

• operasjonell revisjon

• veiledningsfunksjon

• mer økonomisk kvalitetssikring.

Dette medfører økte krav til revisor og behov for nye kunnskaper.»

International Federation of Accountants (IFAC), revisorenes internasjonale organisasjon som omfatter 108 profesjonelle regnskaps- og revisororganisasjoner i 80 land, har også drøftet kravene til fremtidens revisor. IFAC's Education Committee la i juni 1994 frem et diskusjonsdokument 2000 and beyond. A strategic framework for prequalification education for the accounting profession for the year 2000 and beyond. Dette dokument gir sentrale synspunkter på målsettingen for utdanningen innen dette område og for de dimensjoner som bør inkluderes i og legges vekt på i fremtidens utdanning. Utvalget har funnet det hensiktsmessig å gjengi noen av synspunktene nedenfor.

Når det gjelder utdanningens målsetting heter det bl.a.:

«LEARNING TO LEARN VERSUS ACCUMULATION OF KNOWLEDGE

In most current accounting curricula, learning is defined and measured in terms of knowledge of principles, standards, concepts and facts as published by professional bodies or regulatory agencies. Unlike the medical or legal profession, this transfer of body of knowledge approach to education has been the traditional focus of accounting education. In a business environment, characterized by continuing change and by rapidly evolving technology, the accumulation of knowledge approach is no longer adequate. The foc­us of accounting education must change from mere knowledge acquisition and accumulation to one based on a learning to learn approach. Such a system would enhance the motivation of students and encourage them to develop research capabilities and skills for life-long learning to continue the learning process after completion of their formal professional education.»

I samme dokument sondres mellom kunnskaper og ferdigheter og man utdyper dimensjonene og betydningen av kunnskaper (knowledge) og ferdigheter (skills) på forskjellige områder:

KNOWLEDGE

• General Accounting Knowledge (herunder mer kompliserte regnskapssystemer og avansert tekno­logi)

• Specialized Accounting Knowledge (forskjelligartede regnskapssystemer som integrert del av styring og kontroll)

• General Knowledge

SKILLS

• Adaption Skills (evnen til å omdanne kunnskaper til praktiske løsninger)

• Communication Skills (evnen til kommunikasjon med et stort antall forskjelligartede interessenter)

• Negotiation Skills

• Intellectual Skills

• Interpersonal Skills (organisasjonsevne, teamarbeide, lederevner)

• Personal Skills (kreativitet, integritet, motivasjon)

Av særlig interesse kan refereres utdypningen av områder som hittil ikke har vært tillagt særlig vekt i utdanningen av norske revisorer:

General Knowledge

In essence, general knowledge for the future accountant should result in the future accountant having:

• an understanding of the flow of ideas and events in history and the different cultures in today's world,

• basic knowledge and appreciation of art, psychology, economics, mathematics through calculus and statistics, and science,

• a sense of the breadth of ideas, issues, and contrasting environmental forces in the world,

• an awareness of personal and social values and of the inquiry and judgement, and

• experience in making value judgements.

• Organizational and Business Knowledge

The professional accountant should have a knowledge of:

• the activities of business, government, and non-profit organisations, and the environments in which they operate, including the major forces and influences,

• finance, including financial statement analysis, financial instruments, and capital markets, both domestic and international,

• understanding of interpersonal and group dynamics in business,

• the methods for creating and managing change in organizations, and

• the basic internal workings of organisations and the application of this knowledge to specific examples.

Communication Skills

• The business world will be more inter-dependent and integrated.

• Corporate structures will be larger with multi-communication links.

• There will be greater inter-dependence between people within organizations from different backgrounds and disciplines.

• A trend towards specialization of duties will force inter-dependence among people to complete tasks.

• Due to their complexity, high technology products will require more communication between firms and industries.

• The greater number of users to which the accountant will need to respond will mandate enhanced communication skills.

• The globalization of world economies will result in more communication between people from different nations, socio-economic environments and cultures; language skills will be important.

Intellectual Skills

Intellectual skills include the ability to locate, obtain and organize information needed to identify and solve unstructured problems in unfamiliar settings and to exercise judgment based on comprehension of unfocused, and sometimes incomplete, sets of facts. Intellectual skills encompass such area as:

• capacities for inquiry, abstract logical thinking, inductive/deductive reasoning and critical analysis,

• ability to identify unstructured problems in unfamiliar settings and to apply problem-solving skills in a consultative process,

• capacity to comprehend unfocused, and sometimes uncompleted, sets of facts,

• ability to identify and anticipate problems and find acceptable alternative solutions,

• ability to understand the determining forces in a given situation and the ability to predict their effects on different alternatives,

• inductive thought processes and capabilities for judgment to support each alternative,

• insight to identify ethical issues and apply a value based reasoning system to ethical questions, and

• ability to manage sources of stress, by selecting and assigning priorities within restricted resources, and to organize work to meet tight deadlines.»

Ovenstående, som knytter seg til utdanningsbehovet innen finansiell revisjon, kan like gjerne sies om andre former for revisorutdanning. Generelt skiller betraktningene seg på mange måter fra den utdanningsmodell vi har i dag. Som nevnt tidligere har vi et høyt nivå på utdanningen innen fag som er sentrale for den finansielle revisjon, men vi mangler bredde i utdanningen. Gjeldende rammeplan for utdanning av registrerte revisorer gir ikke tilstrekkelig rom for bredde og fordypning i sentrale økonomiske fag og organisasjonsfag. Fag som f.eks. administrasjon, ­organisasjon, kommunikasjon og personalbehandling har for liten plass i studiet og språk mangler. Både det 3-årige revisorstudiet og det høyere revisorstudiet prioriterer dessuten ervervelse av kunnskaper, mens utvikling av ferdigheter er mindre vektlagt.

Dokumentet peker på et økende behov for generell utdannelse uten så sterk tilknytning til revisjonsfagene som i dag. I et valg mellom fordypning i spesialfag og de mer generelle fag kan meget tyde på at man må forsake spesialfagene ved i større grad basere seg på at denne utdannelse gis i spesialkurs og som løpende etterutdanning. Uttalelser fra ledere innen større revisjonsforetak i Norge har gått i samme retning.

Etter Utvalgets oppfatning må ovennevnte forhold hensyntas når fremtidens utdanningsopplegg skal fastlegges. Fagutvalget for revisorutdanningen har i sin innstilling tatt opp noen av de samme tanker, men uten at man har så vidtgående konklusjoner som skissert her.

9.2.3 Utvalgets vurdering av fremtidig generelt utdanningsbehov

Utvalget finner det hverken nødvendig eller riktig å gå særlig inn på alternative utdanningsmodeller for operasjonelle og andre revisorformer innen privat og offentlig virksomhet. Etter Utvalgets oppfatning bør utdanningsinstitusjonene gis en relativ høy frihet til å komponere alternative fag- og spesialkombinasjoner av interesse for de forskjellige kategorier av revisorer. Tatt i betraktning det økende behov for slik revisjon, synes det imidlertid ønskelig at de enkelte utdanningsinstitusjoner forsøker å etablere studieretninger som for aktuelle fag kan kombineres med den finansielle revisorutdanningen. Det kan også synes aktuelt å komme frem til utdanningsmodeller som samordner utdanningen av de forskjellige revisorkategorier ved at de grunnleggende emner som i stor grad er felles for all revisjon, legges i bunnen, for så å spesialisere opplæringen etterhvert. Utvalget finner det imidlertid ikke nødvendig i denne utredningen å komme nærmere inn på slike modeller.

Utvalget vil konsentrere seg om å stille krav til utdanningsnivå og de minimumskrav som er nødvendig på aktuelle fagområder for lovbestemte revisorer innen private foretak.

Utvalget anser at følgende felles prinsipper gjelder alle former for fremtidig revisorutdanning:

• Man må generelt sett tilstrebe et høyt kunnskapsnivå. Innen de områder og funksjoner som revisjonen retter seg mot, er det et stadig økende kompetansenivå. Det er da viktig at revisor kan møte de utfordringer som ligger i dette. Revisor må gjennom utdanningen få grundig kunnskap om de felles og mer overordnede rammebetingelser, mens spesialkompetanse innenfor felter eller bransjer sannsynligvis i større grad enn i dag må opparbeides gjennom praksis og etterutdanning.

• For de fleste revisorer blir det stadig viktigere å ha kunnskaper og erfaring knyttet til foretakenes eller instansenes strategiske vurderinger, deres organisasjon og ledelse. Dette gjelder i særlig grad de revisorer som har ansvar for lovbestemt revisjon eller sitter med lederoppgaver i revisjonsselskap eller revisjonsavdelinger. Dette forutsetter betydelig undervisning i generelle fag.

• Samfunnet blir stadig mer komplekst og sannsynligvis enda mer lovstyrt. Dette innebærer at alle typer revisorer må ha juridisk kompetanse knyttet til de rammebetingelser næringslivet opererer under. Emnevalget blir i denne sammenheng viktig.

• Behovet for opplæring og praktisk trening i å ha overblikk over sammenhenger og til å se konsekvensene av handlinger og beslutninger er klart økende. Gjennom studieopplegget må en legge større vekt på å utvikle ferdighetene på dette området.

• En stadig raskere utvikling på de fleste områder tilsier at revisorene må utvikle evnen til å se, sette seg inn i og løse nye problemstillinger. Studiet må gi høyere prioritet til utvikling av slike ferdig­heter.

• Revisor må ha gode kunnskaper om etiske prinsipper både når det gjelder egen funksjon og på de områder som revideres.

• Det foregår en sterk internasjonalisering av såvel yrket som næringslivet generelt. Denne internasjonaliseringen fortsetter ventelig i økt tempo og setter store krav til innsikt og forståelse for kulturforskjeller og evne til å kommunisere. Det må derfor bl.a. legges større vekt på språklig opplæring.

• Det legges etter hvert vekt på nye revisjonsformer og dette må avspeiles i utdanningsoppleggene. I den grad samfunnet finner det nødvendig å stille lovkrav om slike revisjonsformer, må man samtidig sikre at kvalifisert utdanningsmulighet foreligger. På den annen side vil de aller fleste revi­sorkategorier i stor grad ha sammenfallende behov for generelle kunnskaper. Ut fra dette vil det være mulig å realisere en felles grunnutdanning, selv om fremtidig behov vil medføre diversifisering og spesialisering.

• Én av de største utfordringer for revisor knytter seg til IT-området. Grunnutdanningen for alle typer revisorer må gi solid grunnkunnskap på dette området. Det vil likevel være nødvendig med spesialisering innenfor IT-området for å kunne dekke alle aktuelle revisjonsformål i virksomheter med komplisert IT-teknologi. Meget kan derfor tale for spesielle fremtidig lovfestede krav for IT-revisorer.

• Generelt, og for de ulike revisjonsformer, må man som nevnt foran forvente et økende behov for spesialiserings-, etter- og videreutdanningstilbud og andre kompetanseutviklende tiltak. Slik utdanning kan tenkes å skje i en kombinasjon av utdanning knyttet til de tradisjonelle utdanningsinstitusjoner og utdanning i f.eks. revisjonsselskapenes og revisorforeningenes regi.

Tradisjonelt har det gått et skille mellom revisjon av private virksomheter og revisjon i det offentlige. Utvalget antar at denne forskjell etter hvert vil viskes ut. For det første synes det å være en utvikling i retning av at offentlige regnskaper følger de alminnelige regnskapsprinsipper. Dernest kan det synes naturlig at man også i det offentlige vil skille den finansielle revisjon fra operasjonell revisjon. Dette vil bedre mulighetene for å få en sammenfallende revisorutdanning for private og offentlige finansielle revisorer innen de respektive revisjonsformer.

For skatteetaten mener Utvalget at en utdanning som finansiell revisor vil være relevant. Skatterevisorene foretar gjennom sine kontrollhandlinger mye av det samme som revisor ellers gjør, og kontrollen er i hovedsak rettet mot private virksomheters regnskaper.

9.3 Utdanningsbehov for revisorer som utfører finansiell revisjon

9.3.1 Generelt

Ved vurdering og fastlegging av utdanningen for de revisorer Utvalget tidligere i utredningen har funnet behov for å lovfeste (ekstern finansiell revisjon i private foretak), er det i tråd med hva som er sagt foran bl.a. viktig

• at grunnutdanningen har et betydelig omfang, spesielt innen økonomi- og organisjonsfag, og at den sammen med videreutdanning og etterutdanning blir tilpasset revisjonens innhold slik at revisor blir best mulig i stand til å utføre den lovpålagte oppgave.

• at den samlede utdanningen gir revisor tilstrekkelig faglig grunnlag til å utføre de spesial­oppgaver/-attestasjoner som måtte bli pålagt.

• at utdanningsopplegget avspeiler den teknolog­iske og samfunnsmessige utvikling.

• at man gjennom utdanningen tar hensyn til den sterke internasjonalisering som preger både revisoryrket og næringslivet generelt.

Det må forventes at et større antall revisorer i fremtiden vil ta sin utdanning i utlandet, eventuelt at andre lands revisorer i henhold til EØS-samarbeidet søker oppdrag i Norge. Det er da av betydning å ha et utdanningsopplegg som kan korrespondere med andre lands studieopplegg, slik at også disse revisorene ved tilleggsfag i Norge kan gis mulighet for å dekke de kompetansekrav man finner nødvendig å etablere.

9.3.2 Utdanningens innhold

I den tidligere nevnte innstillingen fra Fagutvalget for revisorutdanningen sier man:

«Samfunnet blir stadig mer komplisert, noe som stiller større krav til revisorene. Svært ofte vil revi­sorene møte personer i det norske næringsliv og offentlig forvaltning med et generelt utdanningsnivå på 4 år eller mer. Etter komitéens oppfatning er det viktig at revisorene minst har det samme utdannelsesnivå som de man reviderer, hvilket betyr 4 år for en registrert revisor.

Videre må revisor øke sine kunnskaper for å møte de økende krav til internasjonalisering i det norske samfunnsliv. EF/EØS mv. gir oss enda flere og mer komplekse regler å forholde seg til. Det norske nær­ingslivet vil kunne bli direkte skadelidende dersom revisorene, som samtidig er en ressursperson i mange bedrifter, ikke har tilstrekkelig kompetanse innenfor disse områdene.»

Fagutvalget for revisorutdanningen går således i sin innstilling inn for at revisorstudiet ved distriktshøyskolene må utvides til 4 år for at det skal tilfredsstille de krav som settes til fremtidens revisor. Det heter videre i innstillingen:

«Med et 4-årig studium vil utdannelsen til revisor tidsmessig og faglig stå mer i forhold til utdannelsen for de personer som er ansvarlige for regnskaps-/ økonomifunksjonen i de selskaper og instanser revi­sor reviderer. I tillegg vil det økte studietilbudet medføre en bredere utdannelse innenfor emner som det tidligere ikke har vært lagt vekt på. Ved en 4-årig utdannelse forventes det også at den høye strykprosenten som har vært gjennomgående ved revisoreksamen, vil gå ned.»

Utvalget slutter seg til disse synspunkter. 3-årig revisorutdanning ved distriktshøyskolene er en så kort utdanning at den antas i fremtiden bare å kunne gi et fundament for de forskjellige revisjonsformer, og ikke på noe felt alene å gi en fullverdig revisorutdanning.

Når det gjelder forholdet til høyere revisorstudium sier Fagutvalget:

«Ved å utvide det ordinære revisjonsstudium til 4 år vil man kunne kompensere betraktelig de eventuelt manglende kunnskaper DH-kandidatene har hatt i bedriftsøkonomi og generell økonomi. I dette ligger det også at høyere revisorstudium må tilpasses den økte kompetansen DH-kandidatene med revisjon vil få etter den nye studiemodellen. Det forutsettes at Norges Handelshøyskole i fremtiden kun aksepterer inntak av siviløkonomer med minimum 2 vekttall i revisjon.

Fagene som man idag ikke får med er sentrale basisfag i en økonomisk utdannelse. Dette gjelder markedsføring, organisasjonsteori og økonomisk styring (i sistnevnte fag inngår vesentlige emner som mål, strategi, styring, budsjettering, økonomiske beregninger og kontroll). Mange revisorstudenter har hatt sistnevnte kurs som ekstra vekttall fordi de har innsett nødvendigheten av kurset i en fullverdig revisorutdanning. Det er nokså åpenbart at disse vesentlige hullene må fylles i en ny rammeplan for studiet.

Komitéen finner det naturlig at Norges Handelshøyskole, eventuelt også andre institusjoner, tilbyr fordypninger/spesialiseringer utover det grunnleggende 4-årige studiet. Eksempler kan være revisjon i den offentlige sektor, operasjonell revisjon, EDB-revisjon og privat revisjon. Komitéen anser det for å ligge utenfor sitt mandat å utdype disse tankene nærmere.»

På basis av ovenstående foreslår Fagutvalget at revisorstudiet ved distriktshøyskolene utvides fra 60 til 80 vekttall. Videre sies det i innstillingen:

«Det må etter komitéens vurdering legges spesiell vekt på å øke innholdet og kvaliteten innenfor følgende fagområder:

Nye områder

• utredningsmetodikk

• språk

• personal-/organisasjonsfag, strategi, markedsføring

• internasjonal lovgivning, særlig innenfor EF-rett

• etikk, moral

• arbeidsrett og lovgivning om sosial trygghet

  Utvidelse av allerede eksisterende fagområder

• økonomistyring

• finansiering/budsjettering

• EDB og EDB-revisjon

• avgift

• internasjonale regnskaps- og revisjonsstandarder

• utredningsoppgave

Emnene har som siktemål å tilfredsstille de krav EF's 8. direktiv stiller, og sette norske revisorer bedre i stand til å gjøre den jobben samfunnet forventer gjort fremover.»

Utvalget konstaterer at Fagutvalget for revisorutdanningen legger vekt på den samme behovsutvikling som denne utredningen tidligere har konkludert med. Den totale fagkrets og hvilke utdanningsinstitusjoner som bør dekke de respektive revisjonsformer, samt hvilke valgfrie spesialfag som kan legges inn m.m. må være departementets og utdanningsinstitusjonenes sak å fastlegge, så lenge de obligatoriske fag i utdanningen kan dekke lovens autorisasjonskrav. Forslaget til studieplan vil dekke disse kravene.

Etter Utvalgets mening kan følgende rammer dekke de finansielle revisorers behov noe bedre enn foreliggende forslag med hensyn til større vekt på de grunnleggende fag:

Etter Utvalgets syn bør det også i fremtiden beholdes to utdanningsnivåer for revisorer. Forskjellen mellom disse nivåer må primært ligge i generell studiekompetanse og fordypning i den teoretiske delen av revisjonsfaget.

Forslaget til styrking av revisorenes kompetanse på begge utdanningsnivåer, er etter Utvalgets oppfatning en nødvendighet for å møte de krav som stilles. Samtidig med utvidelse av studietidens lengde, foreslår Utvalget at man frigjør autorisasjonsprøven fra utdanningsopplegget. Dette innebærer også at man står friere ved fagopplegget.

Dette opplegget setter samtidig krav til lærestedene, både når det gjelder kapasitet og kompetanse. Erfaringsmessig har man hittil hatt store problemer med å rekruttere kvalifiserte forskere og undervisere til de mange læresteder som i dag tilbyr revisorutdanning. Det er etter Utvalgets oppfatning helt nødvendig at man på sikt etablerer en solid kjerne av fast ansatte innen faget ved hvert lærested. Dette vil sikre kvaliteten av studiet og forståelsen for fagets plass. Med de begrensede ressurser vi har til disposisjon, er det derfor Utvalgets oppfatning at man må vurdere om antallet læresteder som i fremtiden skal tilby 4-årig revisorutdanning, bør reduseres.

Også når det gjelder den høyeste utdanningen må man vurdere om denne, som nå, skal være samlet på ett lærested. Ved denne vurdering må man også ta hensyn til at kravene til avansert teori og metode stadig øker, og at samspillet med andre fagområder, særlig finans og økonomisk styring, blir mer og mer viktig.

Andre læresteder enn de som tilbyr utdanning med sikte på finansiell revisjon, vil kunne utvikle andre tilbud og dekke behov for spesialiseringer innen andre former for revisjon.

9.3.3 Utdanningstittel

Gjennomført 3-årig revisorutdanning eller høyere revisorstudium ved NHH gir i dag ingen automatisk rett til noen tittel som viser at slik utdanning er gjennomført og eksamen bestått. Titlene registrert revisor eller statsautorisert revisor forutsetter vesentlig høyere karakter enn bestått, samtidig som de forutsetter gjennomført praksistid innen revisjon. Kandidater som består eksamen, men ikke oppnår det høyere karaktersnittet eller ikke går inn i privat revisjon, vil stå uten tittel.

I innstillingen fra Fagutvalget er det reist spørsmål om de kandidater som har gjennomgått et revisorstudium svarende til 4 års utdanning, bør få en tittel på linje med andre som har gjennomgått et 4-årig studium. Det foreligger også et tilsvarende tittelproblem etter gjennomført høyere revisorstudium. I dag mottar kandidatene bare en melding fra høyskolen. Som viser at revisorutdanning er gjennomført og bestått. Ønsket om en utdanningstittel har vært til stede i lang tid, – ikke minst fra studenthold. Dette gjelder begge utdanningsnivåer. Etter dagens ordning må studentene foruten å tilfredsstille et særlig høyt karakterkrav, også ha gjennomført en spesiell praksis for å kunne oppnå en slik tittel.

Dagens system med titler utelukkende knyttet til offentlig godkjenning på et senere tidspunkt enn den teoretiske utdanningen er gjennomført, synes lite hensiktsmessig i fremtiden. Dette har bl.a. årsak i:

• Tidsavstanden mellom avlagt eksamen og godkjenning fører til at kandidaten først får en tittel tidligst 2 år etter gjennomført studium og bestått høyskoleeksamen.

• Et økende antall kandidater ønsker å gjennomgå et studium i revisjon, men har ikke behov for en offentlig godkjenning til å påta seg private, lovbestemte revisjonsoppdrag (ansatte i revisjonselskaper og offentlig revisjon, økonomiledere m.v.). Slike kandidater har behov for en tittel uten å måtte gjennomføre en praksistid i privat, finansiell revisjon.

• Kandidater kan bestå den teoretiske del av utdanningen, men klarer ikke en fremtidig godkjenningsprøve rettet mot å påta seg egne oppdrag. Slike kandidater vil i dag bli stående uten rett til noen tittel selv om de har et tilstrekkelig kunnskapsnivå for sitt yrke.

• Det vil oppstå problemer i forhold til utenlandske revisorer uten samme nivåkrav for eksamen.

På denne bakgrunn kan meget tale for å etablere et system med utdanningstitler i tråd med de øvrige universitets- og høyskoletitler. Aktuelle alternativ kan være:

Kandidater etter bestått eksamen fra revisorutdanning (4 år)

• Cand.mag., e.l., eventuelt med rett til tilleggsformuleringen med revisjon

• Siviløkonom, eventuelt med rett til tilleggsformulering med revisjon

Kandidater etter bestått eksamen fra høyere revisorstudium (5,5 – 6 år)

• Cand.audit, – eventuelt Cand.merc.audit

• Mastertittel, eventuelt med tillegg revisjon eller audit, d.v.s. etter nåværende godkjente titler MBA – Audit eller MM – Audit hvis studiet skal kunne gjennomføres ved Bedriftsøkonomisk Institutt.

Fordelen med Cand.-kombinasjonene er at de vil være lettere å plassere i utdanningshierarkiet og kan benyttes for alle typer revisorutdannelse på tilsvarende utdanningsnivå. Ved bruk av utdanningstitler må det være riktig å sidestille en 4-årig utdanning innen revisjon med tittelbruk knyttet til annen 4-årig utdanning. Utvalget peker også på at revisor mer er knyttet til en funksjon enn til utdanningen. Svakheten er primært at begrepene vil virke fremmede for den vanlige bruker av revisors tjenester.

For uteksaminerte kandidater fra institusjoner som har rett til å tildele tittelen siviløkonom er denne tittelen et godt alternativ. Den er godt kjent, har god status og antas dertil å være prioritert av kandidatene. Det vil sannsynligvis ikke by på nevneverdige problemer å tilpasse en siviløkonomutdanning slik at en student ved sine valg av fag tilfredsstiller teori­kravene for å kunne avlegge revisoreksamen.

Problemet med siviløkonomtittelen er at revisorutdanningen i så fall vil måtte begrenses til de læresteder som har rett til å gi denne tittelen. Dersom det er ønskelig at revisorstudiet også skal tilbys andre steder, må tittelen knyttes til den grad vedkommende institusjon har rett til å tildele for et 4-årig studium, eventuelt med tillegg revisjon.

For kandidater med gjennomført eksamen etter høyere revisorstudium vil en knytning til Master-begrepene være et godt alternativ. Begrepene klargjør utdanningsnivået, er internasjonalt kjent og må antas også være et ønsket alternativ for kandidatene. Slike bokstavkombinasjoner lar seg dessuten lett knytte til spesialistbegrep. En mulig svakhet er at masterbe­grepet vil kunne medføre forskjellige titler om flere institusjoner enn Norges Handelshøyskole gis rett til å etablere et høyere revisorstudium.

Det kunne tenkes som et alternativ å benytte titlene Revisor og Høyere revisor for de to kategorier. Fordelen med titlene Revisor og Høyere revisor er at de er forståelig for brukerne, og således er praktisk anvendelige også i daglig tale. De klargjør dessuten på en enkel måte forskjellen i utdanningstid. Revisor/høyere revisor-begrepene kan lett benyttes for spesialkategorier som IT-revisor, Skatterevisor, Kvalitetsrevisor o.l. så lenge disse revisorers utdanning holder forutsatt nivå. (Titlene kan dessuten på en naturlig måte utvides til Autorisert revisor og Autorisert høyere revisor etter bestått offentlig godkjenningsprøve. (Se nærmere om dette i kapittel 10). Problemet med revisorbegrepet alene er at det som tittel i dag ikke har eksklusivitet. Revisorloven måtte i så tilfelle gi slik eksklusivitet, hvilket kan medføre praktiske problemer i forbindelse med revisjonsfunksjoner hvor så omfattende utdanning ikke er nødvendig. Utvalget har på denne bakgrunn ikke funnet å kunne anbefale disse titler.

Tittelvalget vil ikke ha vesentlig betydning for den lov Utvalget skal foreslå da godkjenningsordningen likevel bør markeres gjennom egen tittel.

Utdanningstitlene siviløkonom og master er å fore­trekke fordi begge titler er internasjonalt anerkjente, lett anvendelige i praksis og faller naturlig inn i rekken av andre tilsvarende titler.

De som består eksamen etter de vanlige regler for høyskoler og universiteter, må kunne benytte de utdanningstitler vedkommende institusjon kan tildele. Bestemte karakterkrav til eksamen, slik det er i dag, bør eventuelt bare beholdes som en del av grunnlaget å bli godkjent for å påta seg oppdrag (autorisasjon), men ikke som en del av grunnlaget for å få en utdanningstittel jf kap. 10.

Den ordning vi har i dag med å knytte revisortittelen til forutsetning om en bestemt tid og form for praksis, har flere uheldige konsekvenser. Offentlige og interne revisorer må f.eks. ha praksis i private revisjonsforetak for å oppnå rett til de lovbestemte revisortitler. I fremtiden bør alle revisorer kunne benytte sin utdanningstittel, mens eventuell spesiell offentlig godkjenning kan tilkjennegis på annen måte.

9.4 Etterutdanning

Generelt finner Utvalget at utviklingen innen de områder som det kan være aktuelt å dekke med revisjon, skjer så hurtig at det revisor opprinnelig lærte ved sine studier, fort blir uaktuelt eller direkte misvisende. Det er et løpende behov for ajourhold og videreutvikling av de revisjonsteoretiske kunnskaper og kunnskaper på spesielle fagområder. Dette omfatter

• opplæring i nye krav og prinsipper i aktuelle lover, forskrifter, teori og teknologi, samt utviklingen av revisjonsmetoder og god revisjonsskikk på området

• oppfriskning av lovbestemmelser, revisjonens formål, metodikk og teori for øvrig, god revisjonsskikk, samt revisorenes etiske retningslinjer.

Utvalget finner det ikke naturlig å lovbestemme etterutdanning for revisorer som ikke er gitt offentlig godkjenning (autorisasjon) for sin revisjonsform. For revisorer som derimot er pålagt lovbestemt godkjenning for å utføre sin funksjon, vil dette være naturlig å kreve i tilknytning til godkjenningen. Utredningens kapittel 10 vil behandle aktuelle krav om slik etterutdanning.

9.5 Konklusjoner – revisorutdanningen

• Det bør opprettholdes en ordning med to utdanningsnivåer for revisorer i Norge.

• Undervisningskonseptet bør generelt omlegges i retning av å gi kandidatene forståelse for å lære å lære. Dette innebærer trening i selv å finne frem til aktuell informasjon og nye løsninger i sin etterfølgende yrkessituasjon (livslang læring), fremfor å læres opp i dagens teknikker og bestemte løsninger.

• Utdanningen må skilles fra den etterfølgende aut­orisasjon for å påta seg lovbestemte revisjonsoppgaver. Dette innebærer at revisorloven bare fastsetter krav om utdanningsbakgrunn og andre vilkår for å kunne bli godkjent til å utføre den lovbestemte revisjon. Utdanningens innhold, undervisningsopplegg m.v. forutsettes utformet av lærestedene/undervisningsmyndighetene. Studiet må minst dekke den fagkrets som EU's 8.direktiv fastsetter.

• Det bør etter hvert som behovet øker for andre former for revisjon, legges opp til variert utdanning tilpasset de revisorer samfunnet har behov for. Utvalget har ikke funnet det aktuelt å komme nærmere inn på innhold etc. for disse utdanning­ene så lenge man i tilknytning til revisorloven ikke foreslår autorisasjonsordninger for andre former for revisorer.

• Utdanningen bør i fremtiden, ut over å sikre et visst sentralt minimum, i større grad enn i dag omfatte generelle fagområder innen økonomi og organisasjon. Mer spesielle fagområder bør dekkes ved valgfrie tilleggsfag og spesialstudier, eventuelt forutsettes tatt gjennom etterutdanning hvis man ikke finner plass til dem innen det ordinære studiet.

• Utvalget foreslår å benytte Siviløkonom eller annen tittel utdanningsmyndighetene finner riktig for de som har bestått eksamen fra revisorstudiet (4 års studietid/80 vekttall) og en mastertittel for de som har bestått eksamen fra det høy­ere revisorstudiet (5,5 års studietid).

• For revisorer som er gitt offentlig godkjenning må det etableres muligheter for etterutdanning. Dette behandles i kapittel 10.