2 Aktuelle begrep
2.1 Generelt om revisjonsbegrepet
Oversatt betyr å revidere å se på nytt, – på tilsvarende måte som f.eks. revurdere betyr å tenke på nytt. Begrepet er ikke reservert i norsk lovgivning for den funksjonen revisorloven eller annen revisjonslovgivning omfatter. Bruken av ordet indikerer likevel en prinsipiell grense for hva det å revidere innebærer ved at det forutsettes en forutgående handling eller vurdering.
Så lenge revidere også er retningsgivende for
revisjon – gjennomføringen av det å revidere – og
revisor – betegnelsen for den som utøver funksjonen,
vil grensesettingen naturlig også være retningsgivende for disse begrepene.
På engelsk benyttes fagbegrepene audit og auditor. Ordene er knyttet til en lyttefunksjon, men disse antyder på samme måte at man tar stilling til noe som andre først har engasjert seg i.
I lovverket benyttes revisjon i flere andre betydninger enn hva som er aktuelt i tilknytning til denne utredningen. Betydningen av revisjonsbegrepet i relasjon til utredningsområdet, fremgår først og fremst av den praktiske forståelse av ordene revisjon og revisor i den tiden disse har vært i bruk på dette området. Som det vil fremgå av den historiske gjennomgangen i kapittel 3 av de forskjellige revisjonsformer, har ordene over årene både utviklet sitt innhold og sitt omfang.
2.2 Revisjonsformålene
I Norge forekommer flere former for revisjon, – både lovbestemte og ikke lovbestemte. Disse skilles primært ved at formålene med revisjonsarbeidet kombineres forskjellig. Innledningsvis er det derfor aktuelt å sortere ut prinsipielt forskjellige formål som ligger til grunn for revisjon:
Bekrefte at årsoppgjør og andre regnskapsoppstillinger er oppsatt i henhold til gitte kriterier (AUDITS OF FINANCIAL STATEMENTS/FINANSIELL REVISJON)
Bekrefte at organisasjon og rutiner er etablert og funksjonerer effektivt mot foretakets mål (OPERATIONAL AUDITS/OPERASJONELL REVISJON)
Bekrefte at foretaket følger etablert lov, forskrifter, vedtekter og retningslinjer fastsatt av ledelsen (COMPLIANCE AUDITS/FORVALTNINGSREVISJON)
Revisjon av at foretaket følger det regelverk som er gitt gjennom lovverket eller fra foretakets eiere gjennom vedtekter, benevnes som formell forvaltningsrevisjon, mens kontrollen med at de enkelte handlinger er forsvarlige og i tråd med ledelsens forutsetninger dekkes av begrepet reell forvaltningsrevisjon.
De revisjonsformer man finner i offentlig og privat virksomhet vil preges av ulik kombinasjon og vektlegging av forannevnte formål. Denne kombinasjonen påvirker revisjonsomfanget, prosess og metoder. I resten av Utvalgets utredning er behandlingen gruppert i henhold til de viktigste formene man finner innen norsk revisjon:
Bekreftelse av årsoppgjør etter regnskapsloven og tilknyttede revisjonsoppgaver
Foretaksinterne revisjonsformer (Generell intern revisjon, IT-revisjon, mislighetsrevisjon, kvalitetsrevisjon o.l.).
Offentllig revisjon.
Denne oppdelingen er valgt fordi lovgivningen naturlig vil være oppdelt slik.
2.3 Revisorbegrepet
Revisorloven setter i dag krav om en bestemt utdanning og faglig bakgrunn for revisorer som skal kunne påta seg ansvaret for de lovbestemte revisjonsoppgaver knyttet til revisjon av privatrettslig organiserte foretaks årsoppgjør. De som tilfredsstiller disse kravene har rett til å bruke de lovbeskyttede betegnelser registrert revisor og statsautorisert revisor. Det er foreløpig ingen offentlig godkjenning av andre revisoryrker.
Det er flere utdanningsveier som gir opplæring i de forskjellige former for revisjon. Enkelte av disse utdanningsveier anvender etter bestått eksamen og oppfylte eventuelle praksiskrav uttrykk som diplomert, godkjent, sertifisert m.v. i tillegg til revisorbetegnelsen. Alle disse titler er knyttet til utdanningen, men det er bare statsautorisert/registrert revisor som er lovbeskyttet.
Revisorbetegnelsen knyttes ofte også til den organisasjon (etat) revisor tilhører, som f.eks. kommunerevisor, trygderevisor, skatterevisor o.l. Slike betegnelser benyttes i særlig grad innen offentlig revisjon.
Revisorbetegnelsen kan også knyttes til vedkommende revisors spesialfunksjon, som IT-revisor, kvalitetsrevisor, mislighetsrevisor o.l.
De forskjellige revisjonsformer og utdanningsopplegg er nærmere omtalt i kapittel 3.
Det vises også til artikkel 2 flg. i EU's 8. rådsdirektiv. Dette er nærmere omhandlet under kap. 5.2.
2.4 Begrepet økonomisk kriminalitet
Kriminalitetsbegrepet
Økonomisk kriminalitet brukes ikke som et begrep i vår lovgivning. I revisjonsstandardene benyttes mislighet, men dette begrepet er neppe sammenfallende med økonomisk kriminalitet.
I praktisk ordbruk skiller man klart mellom mislighold og mislighet. Med mislighet menes først og fremst utnyttelse av gitt tillit for egen vinning. Mislighetsbegrepet er dessuten normalt knyttet til slik virksomhet som primært rammer foretaket innenfra. I Knut Løkens bok Kontroll 1996 s. 180 defineres mislighetsbegrepet i forbindelse med omtale av foretakenes interne kontroll slik:
«Mislighet foreligger når ansatte, tillitvalgte eller forbindelser benytter seg av gitt tillit til å oppnå uberettiget økonomisk fordel.»
Denne definisjonen omfatter imidlertid ikke en rekke forhold som må benevnes som økonomisk kriminalitet. Løkens bok gir eksempler på slike forhold:
«I – definisjonen har man ikke tatt med kriminell virksomhet fra eierne (Corporate crime) – så som skatteunndragelser, feilinformasjon til aksjemarkedet, bevisst feilfakturering til kundene, deltakelse i korrupsjon, konkurssvindel etc.»
Det er i prinsippet ikke noe i veien for å utvide mislighetsbegrepet i definisjonen til også å omfatte eieres og ledelsens handlinger mot omverden, ved at det også i dette tilfellet skjer brudd på gitt tillit (f.eks. tillit til at lover og regler overholdes). Uansett synes imidlertid ikke en slik definisjon dekkende for alle de forhold det er naturlig for Utvalget å vurdere i relasjon til revisjonsplikten.
I utkast til standard RS 240 Misligheter og feil (jf standardens pkt. 3.1.1.3 og pkt. 6.1.1) er misligheter definert slik:
«Begrepet misligheter benyttes om tilsiktede handlinger utført av en eller flere personer innen ledelsen, ansatte eller tredjeparter, som medfører feilinformasjon i regnskapet. Misligheter kan omfatte:
Manipulasjon, forfalskning eller endring av regnskapsdata eller dokumenter.
Underslag av eiendeler.
Ufullstendig eller unnlatt registrering av transaksjoner.
Registrering av transaksjoner uten reelt grunnlag.
Feilaktig bruk av regnskapsprinsipper.»
Denne definisjonen er preget av at den inngår i en standard for revisjon rettet mot regnskapet. Den utelukker således misligheter som ikke medfører feilpresentasjon i regnskapet. Selv med en vid fortolkning av hva som må anses som riktig regnskap, er det flere forhold som ikke kan sies medføre feilaktig regnskapspresentasjon, men som i praksis medregnes som misligheter. Dette gjelder eksempelvis returprovisjoner til ansatte, brudd på valuta- eller verdipapirhandelloven, hvitvasking, informasjonstyveri o.l. Definisjonen i RS 240 går på den annen side for enkelte av eksemplene ut over den ramme for definisjon av misligheter som er nevnt foran.
Den sentrale enhet for etterforskning og påtale av økonomisk kriminalitet og miljøkriminalitet, Økokrim, omtaler begrepet slik i sin virksomhetsplan for 1995:
«Økonomisk kriminalitet er – kort sagt – den kriminalitet som er knyttet til næringslivet og annen organisert økonomisk virksomhet i privat og offentlig sektor. Den særkjennes av at de lovstridige handlinger finner sted innenfor en økonomisk virksomhet som i seg selv er, eller iallfall gir seg ut for å være, lovlig.»
I Økonomisk kriminalitet. Utvalgte emner innen spesiallovgivningen., Oslo 1990, sier bokens redaktør Morten Eriksen innledningsvis:
«Begrepet økonomisk kriminalitet favner over brede og uensartede grupper av lovbrudd. Kort og upresist kan man si økonomisk kriminalitet omfatter lovovertredelser begått i tilknytning til utøvelse av offentlig eller privat næringsvirksomhet. Typisk vil gjerningsmannen være ute etter å oppnå fordeler han eller hans virksomhet ikke lovlig har krav på, eller ulovlig unngå byrder han eller hans virksomhet skulle bære. Dette vil han gjerne skjule overfor omverdenen; ved å meddele uriktige eller misvisende opplysninger, eller ved å unnlate å gi nødvendige informasjoner der han har plikt til å gjøre dette.»
Begge disse to siste formuleringene er meget vidtfavnende og for lite presise til å benyttes som en ramme for drøftingen av revisorers plikter. I Nord. 1992: 18, s. 36, sies det:
«En definition som har och haft stor betydelse i Sverige för begrepet ekonomisk brottslighet är Svenska justitierutskottets definition som har följande lydelse:
«Enligt den beskrivning av begreppet som de brottsbekämpande myndigheterna, dvs. i första hand polis- och åklagarmyndigheterna, använder bör till ekonomisk brottslighet räknas först och främst sådan kriminalitet som har ekonomisk vinning som motiv. Härutöver skall brottsligheten för att betraktas som ekonomisk brottslighet ha en kontinuerlig karaktär, bedrivas på ett systematiskt sätt och förövas inom ramen for näringsverksamhet som i sig inte är kriminaliserad men som i det enskilda fallet utgör själva grunden för de kriminella handlingarna.
De ekonomiska brotten anses ofta vara av kvalificerad art i den meningen att de enskilda brotten har stor omfattning, rör stora samhälliga värden eller drabbar grupper av enskilda. Brotten är i regel svåra att uppdaga och beivra. Som exempel på vad som brukar hänföras till ekonomisk brottslighet i här avsedd mening kan nämnas brott som skattebedrägeri, valutabrott, bedrägerier och gäldenärsbrott.»»
Det er åpenbart at heller ikke denne beskrivelse er tilstrekkelig presis for en dekkende drøfting av revisorenes engasjement. Definisjonen synes i første rekke å omfatte kontinuerlig og systematisk kriminalitet, og man må eventuelt benytte spesielle begrep om engangskriminalitet og om slik virksomhet i mindre omfang.
Utvalget finner at det uansett er behov for å konkretisere de områder og former for kriminell virksomhet som revisjonslovgivningen eventuelt skal omfatte. En viss spesifisert rettledning i hvilke forhold som er ønskelig å drøfte, kan man lese ut av Regjeringens reviderte handlingsplan mot økonomisk kriminalitet (februar 1995):
«Selv med en stram avgrensning omfatter økonomisk kriminalitet svært mye. Regjeringens arbeid retter oppmerksomheten bl.a. mot regnskaps- og bokføringsovertredelser, konkurskriminalitet, skatte-, avgifts- og tollunndragelser, ulovlige finanstransaksjoner over landegrensene, ulovlig kartellvirksomhet (f.eks. prissamarbeid), datakriminalitet, brudd på arbeidsmiljøbestemmelser, børs- og bankkriminalitet og miljøkriminalitet. En overgripende kriminalitetsform er handlinger som tar sikte på å skjule det ulovlige utbyttet fra enhver form for profittbasert kriminalitet. Hvitvasking av utbytte kan foregå ved at finansinstitusjoner eller annen næringsvirksomhet benyttes i hvitvaskingsoperasjoner.»
Innen disse kriminalitetsformer vil det være nødvendig å avgrense revisorenes oppgaver og ansvar etter prinsipielle skillelinjer.
En vid definisjon av økonomisk kriminalitet innebærer at det på de ulike områder vil være store forskjeller på ulike revisorkategoriers muligheter – og forutsetninger ut fra kompetanse m.v. – til å forebygge eller avdekke økonomisk kriminalitet. Dette siste er vesentlig for å avgjøre hvem som bør pålegges å utføre en eventuell lovbestemt kontrollplikt.