5 Oppfølging av Skatteunndragelsesutvalgets utredning

5.1 Innledning

Kampen mot skatte- og avgiftsunndragelser er høyt prioritert av Regjeringen. Skatte- og avgiftsunndragelser fører til at betydelige midler unndras fra fellesskapet. Dette bidrar til en urettferdig fordeling, hvor de som unndrar skatter og avgifter velter byrdene over på lojale og lovlydige skattytere. Regjeringen har satset betydelig på bekjempelse av skatte- og avgiftsunndragelser de siste fire årene, særlig gjennom budsjettmessig styrking av skatteetaten og toll- og avgiftsetaten, lovendringer og gjennom det internasjonale arbeidet mot skatteparadiser. Regjeringen har også oppnevnt et Skatteunndragelsesutvalg. Utvalget ble oppnevnt 1. juni 2007 for å gjennomgå regler og muligheter for opplysninger og kontroll i skatte- og avgiftssystemet og for å komme med forslag til regelendringer og andre tiltak på disse områdene. Utvalget avga sin utredning NOU 2009:4 Tiltak mot skatteunndragelser 24. februar 2009. Utredningen har vært på ordinær høring, se punkt 5.2.

Skatteunndragelsesutvalget har kommet med forslag til endringer på en rekke områder. Finansdepartementet foreslår i denne proposisjonen å gå videre med flere av utvalgets forslag.

Dette gjelder blant annet tiltak som retter seg mot bruken av kontante betalingsmidler. Kontant betaling vanskeliggjør myndighetenes arbeid med å avdekke og dokumentere skatte- og avgiftsunndragelser. Betaling med kontanter gjør det mulig å gjennomføre transaksjoner som ikke etterlater seg spor, og som derfor er vanskelige å påvise i ettertid.

For å redusere bruken av kontante betalingsmidler foreslår departementet å nekte fradragsrett for kostnader som ikke er betalt via bank, hvis beløpet er over 10 000 kroner, jf. punkt 5.3. Forslaget omfatter både nektelse av inntektsfradrag etter skatteloven og fradrag for inngående avgift etter merverdiavgiftsloven.

Videre foreslår departementet at kjøper ved kjøp av tjenester (og varer sammen med tjenester) skal kunne bli gjort medansvarlig for skatt og merverdiavgift som den som leverer tjenesten har unndratt, dersom kjøpesummen overstiger 10 000 kroner og kjøperen ikke har betalt via bank, jf. punkt 5.4. I forslagene omtalt under punkt 5.3 og 5.4 er foretak med rett til å drive betalingsformidling likestilt med bank.

Betalingsmidler over 25 000 kroner som føres ut eller inn av Norge, skal deklareres hos tollmyndighetene. For å bedre etterlevelsen av deklareringsplikten foreslår departementet at tollmyndighetene ved brudd på deklarasjonsplikten skal få adgang til å ilegge et overtredelsesgebyr på inntil 30 prosent av det beløpet som ikke er deklarert, jf. punkt 5.5.

Departementet foreslår videre å følge opp enkelte av de forslag som utvalget har kommet med i forbindelse med utvalgets gjennomgang av skatterådgivernes rolle. Dette gjelder forslaget om å gi Økokrim en utvidet adgang til å videreformidle informasjon mottatt fra rapporteringspliktige gjennom meldinger om mistenkelige transaksjoner etter hvitvaskingsloven til skatteetaten og toll- og avgiftsetaten, jf. punkt 5.6. Departementet foreslår også å pålegge revisor å sende kopi til skatteetaten av nummererte brev til den revisjonspliktige som begrunner hvorfor næringsoppgaven eller kontrolloppgaven ikke er underskrevet, jf. punkt 5.7, og å gi skatte- og avgiftsmyndighetene adgang til å gi opplysninger til Tilsynsrådet for advokatvirksomhet, jf. punkt 5.8.

Under punkt 5.9 foreslår departementet å følge opp utvalgets forslag om å lovfeste at skattyter skal opptre lojalt og aktsomt i ligningsloven § 4-1. Departementet foreslår videre å innføre tilsvarende bestemmelser om alminnelig opplysningsplikt som i ligningsloven § 4-1 i skatte- og avgiftslovgivningen for øvrig, jf. punkt 5.10.

I punkt 5.11 foreslår departementet å innta en presisering i ligningsloven § 9-6 nr. 3 om at toårsfristen for endring av ligningen ikke gjelder i de tilfeller hvor skattyteren har unnlatt å gjøre ligningsmyndighetene oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret som han er eller burde vært klar over. Departementet foreslår etter en nærmere vurdering ikke å følge opp utvalgets forslag om en skjerpet adgang til å ilegge tilleggsskatt der skattyter unnlater å opplyse om slike feil eller forslaget om å endre straffebestemmelsen i ligningsloven § 12-1.

På grunn av den relativt korte tiden siden utvalget leverte sin innstilling og den offentlige høringen ble avsluttet har det ikke vært praktisk mulig å vurdere alle forslagene fra Skatteunndragelsesutvalget. De av utvalgets forslag som ikke fremmes i denne proposisjonen, vil derfor bli vurdert senere.

5.2 Høringen

Skatteunndragelsesutvalgets utredning, NOU 2009:4 Tiltak mot skatteunndragelser, ble sendt på ordinær høring 11. mars 2009. Høringsfristen utløp 11. juni 2009. Barne- og likestillingsdepartementet, Fornyings- og administrasjonsdepartementet, Forsvarsdepartementet, Helse- og omsorgsdepartementet, Konkurransetilsynet, Kultur- og kirkedepartementet, Kunnskapsdepartementet, Landbruks- og matdepartementet, Norges Eiendomsmeglerforbund, Senter for statlig økonomistyring, Statens innkrevingssentral, Utenriksdepartementet og Økonomiforbundet har ingen merknader til utredningen. Arbeidsgiverforeningen Spekter uttaler at de vil avstå fra å levere høringsuttalelse.

Følgende høringsinstanser har avgitt realitetsuttalelse:

• Brønnøysundregistrene

• Datatilsynet

• Den Norske Advokatforening

• Den norske Revisorforening

• Finansnæringens Hovedorganisasjon

• Handelshøyskolen BI

• HSH

• Justis- og politidepartementet

• Landsorganisasjonen i Norge

• Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening

• Norges Bank

• Norges kemner- og kommuneøkonomers forbund

• Norges Taxiforbund

• Norsk Tollerforbund

• Norsk Øko-forum

• NTL Skatt

• Nærings- og handelsdepartementet

• Næringslivets Hovedorganisasjon

• Politidirektoratet

• Riksadvokaten

• Samferdselsdepartementet

• Skattebetalerforeningen

• Skattedirektoratet

• Skatteetatens Landsforbund

• Skatterevisorenes Forening

• Sparebankforeningen

• Statistisk sentralbyrå

• Toll- og avgiftsdirektoratet

• Økokrim

Finansnæringens Hovedorganisasjon og Sparebankforeningen har avgitt felles høringsuttalelse. I tillegg har Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers AS og Norsk Redaktørforening og Norsk Presseforbund hatt merknader til utredningen.

Instansenes merknader til forslag som fremmes i denne proposisjonen behandles under de respektive punkter nedenfor.

5.3 Fradragsnekt ved andre betalingsformer enn via bank

5.3.1 Innledning

Departementet foreslår å følge opp Skatteunndragelsesutvalgets forslag om at rett til fradrag etter skatteloven og fradrag for inngående avgift etter merverdiavgiftsloven avskjæres dersom transaksjoner over 10 000 kroner ikke betales via bank. En omtale av bakgrunnen for forslaget er gitt i punkt 5.3.2. Deretter følger en redegjørelse for gjeldende rett i punkt 5.3.3, en gjennomgang av utvalgets forslag i punkt 5.3.4 og en gjennomgang av høringsinstansenes merknader i punkt 5.3.5. Departementets vurderinger og forslag er inntatt i punkt 5.3.6 til og med punkt 5.3.8.

5.3.2 Bakgrunn

De alminnelige betalingsmidlene i Norge i dag er kontanter, det vil si sedler og mynter, og såkalte kontopenger, som vil si fordringer på banker. Mens betalingstransaksjoner med kontanter innebærer fysisk overlevering av sedler og mynter, foretas betalingstransaksjoner med kontopenger via bank med betalingskort, giro, sjekk etc.

I 2008 utgjorde kontantene ca. 7 prosent av de samlede betalingsmidlene. Målt i prosent av BNP utgjorde kontantandelen ca. 1,93 prosent. Andelen kontanter i omløp er altså relativ beskjeden. Andelen betalingstransaksjoner som foretas med kontanter er noe høyere. Noen eksakt oversikt over kontantbruken eksisterer ikke, men Norges Bank har foretatt et overslag, og har anslått at ca. 23 prosent av transaksjonene på handelssteder i 2007 ble foretatt med kontanter. Norges Bank har videre anslått at mellom 14 prosent og 38 prosent av verdien på oppgjør på handelsstedene i 2007 besto av kontanter.

Betaling med kontanter er vanskelig å verifisere i etterkant. Dette skaper problemer for skatte- og avgiftsmyndighetene, ved at det blir vanskelig å avdekke skatte- og avgiftsunndragelser. Betaling via bank øker sporbarheten, slik at det blir enklere å verifisere om en betaling virkelig er foretatt. Å legge begrensninger på kontantbruken vil gjøre skatte- og avgiftsunndragelser vanskeligere, jf. Skatteunndragelsesutvalgets innstilling i NOU 2009:4 Tiltak mot skatteunndragelser punkt 10.2.2.4 b. Videre vil også hvitvasking av penger og annen økonomisk kriminalitet kunne begrenses.

5.3.3 Gjeldende rett

5.3.3.1 Innledning

Å begrense adgangen til å velge betalingsform indirekte gjennom å nekte fradrag berører en rekke lovregulerte områder. Det vil i det følgende redegjøres for hovedpunktene i de ulike regelverk.

5.3.3.2 Sentralbankloven og finansavtaleloven

Etter lov 24. mai 1985 nr. 28 om Norges Bank og pengevesenet mv. (sentralbankloven) § 13 har Norges Bank enerett til å utstede norske pengesedler og mynter. Etter sentralbankloven § 14 første ledd er bankens sedler og mynter tvungent betalingsmiddel i Norge.

Dette innebærer at betaleren som utgangspunkt har rett til å betale med sedler og mynter, og at betalingsmottakeren kan kreve å få oppgjøret i sedler og mynter. I prinsippet betyr det at hvis debitor ikke tilbyr oppgjør med tvungent betalingsmiddel kan kreditor avvise betalingen med den virkning at debitor kommer i mora. Omvendt vil uberettiget avvisning fra kreditors side lede til en kreditormorasituasjon - debitor fritas ikke fra betalingsforpliktelsen, men kreditor kan ikke iverksette misligholdssanksjoner.

Sentralbankloven er imidlertid ikke preseptorisk, og parter i kravsforhold kan fritt avtale eksempelvis kontooverføringer per nettbank eller ved giro.

Også lov 25. juni 1999 nr. 46 om finansavtaler og finansoppdrag (finansavtaleloven) § 38 har regler av betydning for betalingsoppgjøret. Bestemmelsen regulerer i hvilken grad en betaler har rett til å gjøre opp en fordring ved betaling gjennom et betalingssystem, og i hvilken utstrekning mottakeren kan pålegge betaleren å gjøre opp på en bestemt måte. Bestemmelsen er ikke begrenset til betalingsoverføringer der den ene parten er en finansinstitusjon, men gjelder generelt for alle betalingsoverføringer, jf. Ot.prp. nr. 41 (1998-99) om lov om finansavtaler og finansoppdrag (finansavtaleloven) kapittel 8.8.

Etter finansavtaleloven § 38 første ledd kan betaling foretas ved overføring av beløpet til mottakerens konto med mindre annet er avtalt eller mottakeren har bedt om utbetaling med kontanter. Bestemmelsen er formulert slik at prinsippet i sentralbankloven § 14 om at bare sedler og mynter er tvungne betalingsmidler opprettholdes. Bestemmelsen innebærer imidlertid at en kreditor på forhånd må ha bedt om betaling i tvungne betalingsmidler dersom et annet betalingstilbud skal kunne avvises. Det følger av Ot.prp. nr. 41 (1998-99) side 49 at dette likevel ikke vil være til hinder for at betaler kan bruke betalingsmidler som sjekk, bankremisse eller advisert giro.

Av finansavtaleloven § 38 annet ledd fremgår det at betalingsmottakeren kan gi nærmere anvisning om betalingsmåten, dersom dette ikke medfører vesentlig merutgift eller andre vesentlige utgifter for betaleren. Ved vurderingen av om et gebyr utgjør en vesentlig merutgift, skal det blant annet ses hen til hvor stort gebyret er i forhold til hovedfordringen, jf. Ot.prp. nr. 41 (1998-99) side 49 og Justisdepartementets lovavdelings uttalelser JDLOV-2001-8796a og JDLOV-2001-8796c.

Det følger av finansavtaleloven § 38 tredje ledd at en forbruker alltid har rett til å foreta oppgjør med tvungne betalingsmidler hos betalingsmottakeren. Dette gjelder selv om en annen betalingsmåte ikke medfører vesentlig merutgift eller vesentlig ulempe etter annet ledd, jf. Ot.prp. nr. 41 (1998-99) side 49 og Justisdepartementets lovavdelings uttalelse JDLOV-2001-8796c.

Avtalefriheten, herunder betalingsmottakers adgang til å gi anvisning på betalingsmåte, jf. finansavtaleloven § 38 annet ledd, modifiseres av lov 5. mars 2004 nr. 12 om konkurranse mellom foretak og kontroll med foretakssammenslutninger (konkurranseloven). Etter konkurranseloven § 1 første ledd er lovens formål å « fremme konkurranse for derigjennom å bidra til effektiv bruk av samfunnets ressurser». Avtalevilkår mellom parter kan være forbudt etter konkurranseloven § 10 hvis de har til « formål eller virkning å hindre, innskrenke eller vri konkurransen.» Forutsatt at en kjøper ikke kan skaffe seg en vare eller tjeneste på annen måte, kan forbudet tenkes å ramme selgers betingelser om betalingsmåte som kjøper ikke kan eller har vanskelig for å oppfylle. Tilsvarende kan forbudet tenkes å gjelde der kjøper i praksis er henvist til å benytte en betalingsmåte som selger ikke vil tilby, hvis dette fører til at kjøper ikke får skaffet seg varen eller tjenesten.

5.3.3.3 Fradragsretten etter skatteloven

Fradragsretten er regulert i skatteloven kapittel 6. Hovedregelen følger av skatteloven § 6-1: «Det gis fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt.»

Kostnaden må altså være pådratt, det vil si at det må ha oppstått en juridisk forpliktelse til å betale den. Kostnaden trekkes fra alminnelig inntekt hos den skattyteren som har pådratt seg kostnaden. For at det skal foreligge en kostnad som kan fradragsføres skattemessig må det ha skjedd en oppofrelse, det vil si en formuesreduksjon hos den skattyteren som har pådratt seg kostnaden.

5.3.3.4 Fradragsretten etter merverdiavgiftsloven

Et registrert avgiftssubjekt har som hovedregel rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven 2009 § 8-1 (merverdiavgiftsloven 1969 § 21). Fradragsretten omfatter ikke inngående avgift på varer og tjenester anskaffet til bruk i ikke-avgiftspliktig virksomhet eller til bruk privat. Inngående avgift på varer og tjenester som anskaffes til bruk under ett - fellesanskaffelser - kan fradragsføres forholdsmessig, jf. merverdiavgiftsloven 2009 § 8-2 første ledd (merverdiavgiftsloven 1969 § 23).

Ved at registrerte avgiftssubjekter har slik fradragsrett for inngående avgift gjennomføres prinsippet om at merverdiavgiften er en forbruksskatt. Endelig avgiftsbelastning - og dermed beskatning av forbruk - oppstår først når omsetningen skjer til et ledd i kjeden uten fradragsrett, det vil si privatpersoner og næringsdrivende og offentlige institusjoner som ikke har avgiftspliktig omsetning, eller når fradragsretten er uttrykkelig avskåret.

Visse anskaffelser gir ikke rett til fradrag for inngående merverdiavgift selv om de er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven 2009 § 8-3 flg. (merverdiavgiftsloven 1969 § 22). Dette er anskaffelser som til tross for nevnte bruk må sies å ligge nært opp til vanlig forbruk. Eksempler på slike anskaffelser er omkostninger vedrørende servering og representasjon, varer til bruk til gaver, kost og naturalavlønning, varer og tjenester som skal dekke bolig- og andre velferdsbehov, kunst og personkjøretøyer.

Merverdiavgiftsloven oppstiller imidlertid i dag ingen begrensninger i fradragsretten for inngående avgift dersom en vare eller tjeneste er betalt med kontanter.

5.3.3.5 Dokumentasjonskrav

Skatt

Fradrag etter skatteloven føres som fradragsposter i selvangivelsen jf. ligningsloven § 4-3 første ledd. Enkelte fradragsposter må dokumenteres nærmere jf. ligningsloven § 4-3 annet ledd. Skattyter som driver virksomhet skal i tillegg levere næringsoppgave jf. ligningsloven § 4-4 første ledd, med nærmere spesifikasjon av poster i selvangivelsen, herunder poster vedrørende fradrag og avskrivninger. Skattytere som er regnskapspliktige må følge bokføringsloven med forskrift, herunder regler om dokumentasjon av transaksjoner det kreves fradrag for, se nedenfor. Fremleggelsesplikt for bilag og lignende følger av ligningsloven § 4-10.

Merverdiavgift

Det følger av merverdiavgiftsloven 2009 § 9-8 (merverdiavgiftsloven 1969 § 25) at inngående avgift som ikke kan legitimeres ved bilag, ikke er fradragsberettiget. For at et bilag skal kunne legitimere inngående avgift, må bilaget oppfylle kravene til salgsdokumentasjon som følger av bokføringsforskriften, se nedenfor.

Bokføringsloven med forskrift

Lov 19. november 2004 nr. 73 om bokføring (bokføringsloven) og forskrift 1. desember 2004 nr. 1558 om bokføring (bokføringsforskriften) har bestemmelser om salgsdokumentasjon, men inneholder ikke bestemmelser om hvordan betaling skal skje. Etter bokføringsloven § 7 siste ledd skal kontanttransaksjoner registreres daglig, med mindre det benyttes fast kasse. Ifølge bokføringsforskriften § 5-11 skal dokumentasjon av betalingstransaksjoner som ikke vedrører kontante kjøp og salg vise betaler og mottaker av betalingen.

I bokføringsforskriften § 5-1-2 er det bestemt at angivelse av kjøper minst skal inneholde kjøpers navn, og adresse eller organisasjonsnummer. Selger kan fravike kravet om angivelse av kjøper ved kontantsalg (salg der kjøpers betalingsforpliktelse overfor selger gjøres opp ved levering, jf. bokføringsforskriften § 5-3-1) fra detaljist. Dette gjelder likevel ikke når kjøper er bokføringspliktig og varen eller tjenesten er beregnet for videresalg eller som direkte innsatsfaktor i produksjon eller tjenesteleveranse, eller der betalingen skjer med kontanter for et beløp på 40 000 kroner eller mer inklusiv merverdiavgift. Selger plikter i alle tilfelle å angi kjøper på dennes dokumentasjon dersom kjøper anmoder om dette. Angivelse av selger skal minst omfatte selgers navn og organisasjonsnummer. Dersom selger er registrert i merverdiavgiftsregisteret, skal organisasjonsnummer etterfølges av bokstavene MVA. Dersom selger er registrert i merverdiavgiftsregisteret ved representant etter merverdiavgiftsloven 2009 § 2-1 femte ledd (merverdiavgiftsloven 1969 § 10 tredje ledd), skal også representantens navn og adresse fremgå av salgsdokumentet.

Salgsdokumentasjon skal ifølge bokføringsforskriften § 5-1-3 være forhåndsnummerert på trykte blanketter eller ved maskinelt tildelte nummer med en kontrollerbar sekvens, eller være merket på annen måte slik at fullstendig registrering av utfakturerte salg kan etterprøves på en enkel måte.

Av bokføringsforskriften § 5-2-1 følger det at salgsdokumentasjonen skal utstedes av selger, med mindre annet er bestemt i lov eller forskrift. Bokføringspliktig som kjøper varer eller tjenester fra ikke-bokføringspliktig selger, kan likevel utstede salgsdokumentasjonen på vegne av selger i visse nærmere angitte tilfeller.

Dersom selger er registrert i merverdiavgiftsregisteret ved representant etter merverdiavgiftsloven 2009 § 2-1 femte ledd (merverdiavgiftsloven 1969 § 10 tredje ledd), skal representanten påføre salgsdokumentet merverdiavgift av vederlaget, jf. merverdiavgiftsloven 2009 § 1-3 første ledd bokstav d og § 11-1 annet ledd (merverdiavgiftsloven 1969 § 10 tredje ledd). Representanten skal også påføre den utenlandske næringsdrivendes organisasjonsnummer i henhold til bokføringsforskriften § 5-1-2.

Dokumentasjon av kjøp skal etter bokføringsforskriften § 5-5 være salgsdokumentasjonen som selger har utstedt, og skal inneholde de opplysningene som fremgår av forskriften § 5-1.

5.3.3.6 Tidfesting

Skatt

Hovedregelen for tidfesting av fradragsberettigede kostnader etter skatteloven er realisasjonsprinsippet. Dette innebærer at kostnader skal tidfestes i det året den skattepliktige har pådratt seg en ubetinget forpliktelse til å dekke dem, jf. skatteloven § 14-2 annet ledd. Regelen ble nærmere presisert i Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) side 348:

«Periodisering av fradragsposter etter realisasjonsprinsippet innebærer at utgifter skal periodiseres i det år skattyter har pådratt seg en ubetinget forpliktelse til å utrede utgiften selv om beløpet ennå ikke er forfalt til betaling. Hvis fradragsberettigete utgifter er forskuddsbetalt for flere år, kan bare den del av forpliktelsen som er blitt ubetinget i betalingsåret fradragsføres dette år. Resten fradragsføres i de respektive år skattyter får en ubetinget forpliktelse til å betale den.»

Kostnader knyttet til varige og betydelige driftsmidler fradragsføres etter avskrivningssatsene knyttet til de enkelte avskrivningsgruppene (saldoavskrivning), jf. skatteloven § 14-40 flg.

Merverdiavgift

Regnskapsmessig skal inntekter resultatføres etter opptjeningsprinsippet, det vil si at de skal periodiseres til det tidspunkt de anses opptjent. For utgifter gjelder et sammenstillingsprinsipp, som tilsier kostnadsføring i samme periode som tilhørende inntekt. Dette følger av de grunnleggende regnskapsprinsipper i lov 17. juli 1998 nr. 56 om årsregnskap m.v. kapittel 4.

Det fremgår av merverdiavgiftsloven 2009 § 15-9 første ledd (merverdiavgiftsloven 1969 § 32) at hovedregelen er at avgift skal periodiseres i den termin salgsdokumentet er utstedt. Tidspunkt for når salgsdokument skal utstedes følger av bokføringsregelverket, se henholdsvis bokføringsloven § 7 og bokføringsforskriften §§ 5-2-2 flg. Forutsatt rettidig utstedelse av salgsdokument er det dermed som hovedregel fakturadato som er bestemmende for periodiseringen av merverdiavgiften.

Regelverket forutsetter at avgiftsposteringen hos selger og kjøper bygger på ett og samme salgsdokument, og selgers innberetning av utgående merverdiavgift og kjøpers fradrag for inngående merverdiavgift henføres dermed til samme termin.

Om varen eller tjenesten er betalt, er som hovedregel uten betydning for periodisering av både inngående og utgående merverdiavgift.

5.3.3.7 Forholdet til hvitvaskingsloven og tilsvarende regelverk i enkelte andre land

Enkelte EU land har innført forbud mot at forhandlere av gjenstander mottar kontantbetaling hvis transaksjonen overstiger en nærmere angitt beløpsgrense. I Frankrike og Belgia er det innført slikt forbud mot kontantbetalinger over EUR 15 000, mens Danmark har et tilsvarende forbud for betalinger over DKK 100 000. Forbudet retter seg mot selger, som ikke har lov til å motta kontantbetaling over nevnte beløpsgrenser, og overtredelse er straffesanksjonert. Disse innskrenkningene på kontantbruken skiller seg derfor fra forslaget som legges frem her, hvor sanksjonen rammer kjøper og ikke selger, og hvor sanksjonen ikke er straff, men fradragsnekt.

Forbudene i disse landene er innført for å gjennomføre EUs tredje hvitvaskingsdirektiv (direktiv 2005/60/EF om tiltak for å hindre at det finansielle system brukes til hvitvasking og finansiering av terrorisme). I og med at kontant betaling over beløpsgrensen er forbudt vil forhandlere av gjenstander heller ikke ha rapporteringsplikt for transaksjoner over beløpsgrensen.

I Norge ble det ved gjennomføringen av det tredje hvitvaskingsdirektiv vurdert men ikke forslått en tilsvarende ordning. Bakgrunnen for dette fremkommer av Ot.prp. nr. 3 (2008-2009) hvor det på side 38 uttales:

«Et tungtveiende argument mot å innføre et forbud, er at det vil medføre at Økokrim ikke lenger vil motta meldinger om mistenkelige transaksjoner fra forhandlere av gjenstander. I likhet med utvalget anser departementet at et slikt forbud ikke bør innføres nå, og at forhandlere derfor fortsatt må omfattes av hvitvaskingsloven. Departementet legger, som utvalget, vekt på at det er naturlig å avvente erfaringer fra landene som nylig har vedtatt et slikt forbud.»

5.3.4 Skatteunndragelsesutvalgets forslag

Skatteunndragelsesutvalget peker på at restriksjoner på kontantbruk mellom næringsdrivende kan utformes både som et forbud, og/eller som fradragsnekt. Utvalgets 15 medlemmer står samlet bak forslag om å avskjære retten til fradrag i inntekt etter skatteloven og fradrag for inngående avgift etter merverdiavgiftsloven. Et flertall bestående av åtte utvalgsmedlemmer mener i tillegg at det må vurderes mer omfattende tiltak ved at kontanter begrenses som gyldig betalingsmiddel innenfor en gitt beløpsgrense ved transaksjoner hvor minst en part er næringsdrivende. Det vises i denne sammenheng til tilsvarende forbud i Danmark, Belgia og Frankrike. Et mindretall på syv utvalgsmedlemmer anser fradragsnekt som tilstrekkelig tiltak for å begrense kontantbruken hos næringsdrivende.

Utvalget foreslår at fradragsnekt lovfestes i henholdsvis skatteloven og merverdiavgiftsloven. Utvalget går inn for at forslaget skal omfatte kontantbetaling fra enhver næringsdrivende, uavhengig av hvem som er betalingsmottaker. Enhver transaksjon omfattet av fradragsrett etter skatteloven eller merverdiavgiftsloven vil være omfattet, også betalinger i og til utlandet. Utvalget går inn for at beløpsgrensen settes til 10 000 kroner, ut fra en avveining av hensynet til å unngå skatteunndragelser, og av hensyn til at de praktiske og økonomiske konsekvensene for næringslivet bør bli minst mulige. Utvalget foreslår videre at beløpsgrensen ved løpende eller periodiske ytelser skal beregnes basert på samlet verdi i løpet av et inntektsår. Ved oppsplitting av betaling for samme vare, tjeneste, kontrakt eller lignende skal samlet betaling legges til grunn. Utvalget går inn for at departementet i helt særegne situasjoner kan gjøre unntak fra hovedregelen. Utvalget vurderte også behovet for en lovregulert adgang til unntak i enkelttilfeller, eksempelvis med vilkår om sannsynliggjøring av at betaling via bankterminal ikke var mulig på oppgjørstidspunktet, men foreslår ikke en slik regel da dette vil åpne for omgåelser, samtidig som behovet for en slik unntaksmulighet anses som svært begrenset.

5.3.5 Høringsinstansenes merknader

Totalt 19 høringsinstanser har hatt realitetsuttalelser til forslaget. Høringsinstansene er gjennomgående positive til forslaget, men enkelte har merknader til den nærmere utformingen av reglene, herunder særlig beløpsgrensen og unntaksbestemmelsen.

Forslaget støttes uten særskilte merknader av Den Norske Advokatforening, Den norske Revisorforening, Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening, Norges kemner- og kommuneøkonomers forbund, Brønnøysundregistrene, Politidirektoratet, HSH, Økokrim, Landsorganisasjonen i Norge, Toll- og avgiftsdirektoratet og Norsk Øko-forum. Finansnæringens Hovedorganisasjon og Sparebankforeningen « støtter den intensjon som ligger bak forslaget». Skattedirektoratet støtter forslaget og uttaler:

«Utvalgets forslag om å nekte fradrag i skatt og merverdiavgift for kontante transaksjoner mellom næringsdrivende oppfattes av Skattedirektoratet som et godt instrument for å få synliggjort en del av de transaksjonene som i dag aldri blir registrert. Erfaringsmessig er dette et omfattende problem i saker der det er mistanke om svart omsetning, fiktiv fakturering og andre lignende former for skatte- og avgiftsunndragelser. Forslaget om å nekte fradrag for næringsdrivende støttes derfor av Skattedirektoratet.»

Skattedirektoratet har videre enkelte merknader til den nærmere utformingen av ordningen. Disse kommenteres nærmere i tilknytning til departementets vurderinger og forslag.

Enkelte høringsinstanser har kommet med innvendinger vedrørende den foreslåtte beløpsgrensen, samt unntaksadgangen for situasjoner hvor kontantbetaling allikevel bør gi fradragsrett.

Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) uttaler:

«NHO støtter en ordning med sikte på å innføre en betingelse for næringsdrivendes fradragsrett knyttet til at betaling av større beløp som hovedregel ikke skal skje kontant.» (...)

«I tillegg til en beløpsbegrensning, må det finnes sikkerhetsventiler, i praksis for tilfeller der bankbetaling er nær umulig eller det for øvrig vil være helt urimelig å nekte fradragsrett, jf. punkt 10.2.2.5e) og vårt utgangspunkt ovenfor. Vi sikter her ikke i første rekke til de enkelttilfellene utvalget nevner i punkt 10.2.2.5e), se nedenfor. En unntaksadgang som er tilstrekkelig snever vil gjøre at næringsdrivende ikke vil ta den risikoen ved kontantbetaling som er knyttet til at fradrag nektes, med mindre det er helt nødvendig. Nektelse av fradrag vil være helt urimelig for nødvendige kontanttransaksjoner.» (...)

«Utvalget foreslår at kontantgrensen settes til 10 000 kroner. Etter vår mening er det grunn til å innføre ordningen med en høyere grense. For det ene vil dette bidra til at dette inngrepet i avtalefriheten aksepteres blant næringsdrivende. For det annet vil man unngå en del avgrensningsproblemer, for eksempel knyttet til periodiske ytelser. For det tredje vil man få praktiske erfaringer med nytten før man eventuelt setter grensen ned til 10 000 kroner.»

Handelshøyskolen BI ønsker også en høyere beløpsgrense, og viser til beløpsgrensen for kontantforbud i Frankrike, Belgia og Danmark. Skattebetalerforeningen støtter forslaget om at det bør vurderes fradragsnekt ved kontantbetaling, men ønsker en høyere beløpsgrense, og uttrykker at en grense på 10 000 kroner fremtrer som svært lavt. NTL Skatt mener det bør vurderes å sette beløpsgrensen til 5000 kroner.

5.3.6 Departementets vurderinger og forslag

5.3.6.1 Innledning

Departementet viser til at høringsinstansene i hovedsak har vært positive til forslaget om å begrense kontantomsetningen ved en ordning med fradragsnekt. Noen få høringsinstanser har som det er redegjort for hatt enkelte merknader til detaljene i forslaget fra Skatteunndragelsesutvalget. Departementet foreslår likevel i hovedsak og følge opp Skatteunndragelsesutvalgets forslag.

Departementet viser til at et flertall i Skatteunndragelsesutvalget i tillegg fremmet forslag om at kontanter bør begrenses som gyldig betalingsmiddel for næringsdrivende innenfor en bestemt beløpsgrense, jf. tilsvarende ordning i Danmark, Belgia og Frankrike. Departementet fremmer ikke forslag om et slik generelt kontantforbud i denne omgang, da en slik ordning krever en grundig utredning vedrørende betalingssystemet og pengevesenet i Norge.

I det følgende behandles først fellesspørsmål knyttet til en ordning med fradragsnekt, før det tas stilling til særskilte problemstillinger knyttet til hver av de foreslåtte bestemmelsene i henholdsvis skatteloven og merverdiavgiftsloven.

5.3.6.2 Hvilke typer transaksjoner

Departementet har vurdert ulike alternativer når det gjelder avgrensning vedrørende hvilke betalingsmåter forslaget skal gjelde. Skatteunndragelsesutvalgets forslag avgrenser mot kontantbetaling, slik at transaksjoner som gjøres opp med kontantbetaling ikke vil gi fradragsrett. I utvalgets utkast til lovtekst er det medtatt en forskriftsbestemmelse som vil gi departementet adgang til å likestille enkelte betalingsmåter med kontant betaling. Et alternativ til slik avgrensning er å fastsette krav om betaling via bank som vilkår for fradragsrett. Departementet har kommet til at sistnevnte løsning er det mest praktiske, og vil skape færrest avgrensningsproblemer. En tilsvarende løsning er valgt for ordningen med ansvarliggjøring av kjøper i privatmarkedet, se punkt 5.4.

Hensikten med forslaget er å redusere antallet betalingstransaksjoner som det i ettertid er vanskelig eller umulig ved en kontroll fra skatte- og avgiftsmyndighetene å avklare realiteten i. I dette ligger at betalingstransaksjoner lett bør kunne dokumenteres ut over betalers og betalingsmottakers egne opplysninger for å gi fradragsrett. Det bør derfor stilles krav om at betalingen gjennomføres på en slik måte at både betaler og betalingsmottaker kan spores ved en kontroll. Dette vil gjelde både ved innenlandske kjøp av varer og tjenester og ved innførsel av varer og tjenester fra utlandet, slik at det er uten betydning om betalingen skjer til mottaker i Norge eller i utlandet.

Departementet foreslår derfor at det skal være et vilkår for fradragsrett for kostnader ved beregning av skattepliktig inntekt og for fradrag for inngående merverdiavgift ved kjøp av varer og tjenester at betalingen skjer via bank. En konsekvens av kravet til identifikasjon av betaler og betalingsmottaker er at ikke alle betalingsmåter hvor en bank er involvert som part i betalingsoppdrag kan anses å tilfredsstille vilkåret om betaling via bank. Noen betalingsformer hvor banker er involvert vil ha likehetstrekk eller være et substitutt for betaling med kontanter for minst en av partene i betalingsoppgjøret. Dersom betalingen for eksempel skjer ved såkalt advisert giro, reisesjekker, sjekker og bankremisse vil det ikke alltid være mulig å identifisere begge parter i betalingstransaksjonen. Ved å oppstille krav om at betalingen må skje via bank er det meningen å få frem at betalingsoppgjøret må gjennomføres på en slik måte at begge parter i betalingstransaksjonen kan identifiseres. Betalinger som belastes betalers bankkonto ved giro eller korttransaksjon og godskrives betalingsmottakers bankkonto vil naturlig være den måten som enklest vil oppfylle kravet til betaling via bank. Departementet vil i forskrift kunne gi nærmere regler om hvilke betalingsformer som vil oppfylle vilkåret til « betaling via bank», jf. forslaget til ny § 6-51 fjerde ledd i skatteloven, og til forslaget til ny § 8-8 fjerde ledd i merverdiavgiftsloven som er nærmere omtalt nedenfor.

Adgangen til å drive betalingsformidling i Norge er en tjeneste som ikke bare kan tilbys av tradisjonelle banker, jf. finansieringsvirksomhetsloven § 1-4 første ledd nr. 1. Betalinger må også kunne foretas via andre typer foretak som etter finansieringsvirksomhetsloven har rett til å drive betalingsformidling. Dette fremkommer av loven ved at betalingen må skje via bank eller foretak med rett til å drive betalingsformidling. Det vises til forslaget til ny § 6-51 første ledd første punktum i skatteloven, og til forslaget til ny § 8-8 første ledd første punktum i merverdiavgiftsloven.

Det er en stadig utvikling hva gjelder betalingsløsninger, og det er etter departementets syn hensiktsmessig at betalingsløsninger som ikke nødvendigvis involverer overføring via bank, men hvor det i etterkant kan fastslås med tilstrekkelig sikkerhet både at betalingen er foretatt, samt mellom hvilke parter, også skal kunne godtas. Det foreslås derfor at departementet gis myndighet til å fastsette forskrift om betalingsmåter som kan likestilles med betaling via bank. I tilfelle vil det kunne være aktuelt for enkelte betalingsmåter å stille nærmere krav til dokumentasjon. Det foreslås derfor at departementet gis myndighet til å gi forskrift om dette. Det vises til forslaget til ny § 6-51 fjerde ledd i skatteloven, og til forslaget til ny § 8-8 fjerde ledd i merverdiavgiftsloven.

Ved flere transaksjoner mellom to parter er det i en del tilfeller praktisk at mellomværende gjøres opp med motregning, f.eks. med byttehandel. Forslaget om fradragsnekt er ikke ment å begrense adgangen til å gjøre opp mellomværende ved motregning.

5.3.6.3 Beløpsmessig avgrensning

Departementet foreslår i tråd med Skatteunndragelsesutvalgets forslag at transaksjoner under en beløpsgrense på 10 000 kroner ikke skal omfattes av ordningen med fradragsnekt.

Det kan være både praktisk og kostnadseffektivt å foreta mindre transaksjoner med kontanter. Departementet antar en beløpsgrense på 10 000 kroner vil ivareta dette behovet. Enkelte høringsinstanser har imidlertid ønsket at beløpsgrensen blir satt høyere, jf. punkt 5.3.5. Handelshøyskolen BI og Næringslivets Hovedorganisasjon viser til at andre land som har innført restriksjoner på kontantomsetningen har en betydelig høyere beløpsgrense.

Departementet vil påpeke at Frankrike, Belgia og Danmark har innført et straffesanksjonert forbud mot kontantomsetning over beløp på henholdsvis EUR 15 000 og DKK 100 000, mens forslaget som fremmes her omhandler fradragsnekt. Etter departementets mening er det derfor ikke fullt ut treffende å sammenligne med disse landene ved vurderingen av størrelsen på beløpsgrensen.

Departementet er enig med Skattedirektoratet i at en beløpsgrense på 10 000 kroner ikke vil skape særlige praktiske problemer for næringslivet, fordi transaksjoner med høyere beløp enn dette som hovedregel i dag gjøres opp via bank. Samtidig vil en høyere beløpsgrense etter departementets syn gjøre forslaget mindre effektivt, og i større grad åpne for tilpasninger og omgåelser. Departementet er videre enig med Skattedirektoratet i at det har pedagogiske fordeler om beløpsgrensen samordnes med beløpsgrensen som foreslås i tilknytning til forslag om ansvarliggjøring av kjøpere i privatmarkedet jf. punkt 5.4. Det vises til forslaget til ny § 6-51 første ledd første punktum i skatteloven og til forslaget til ny § 8-8 første ledd første punktum i merverdiavgiftsloven.

Det vil kunne oppstå enkelte avgrensningsspørsmål når beløpsgrensen skal anvendes på en rekke ulike transaksjonstyper. Dersom beløpsgrensen bare ble anvendt for den enkelte betalingstransaksjon, ville dette åpne for omgåelser ved å gjennomføre flere betalingstransaksjoner ved oppgjør for en vare eller tjeneste. Det må derfor være den samlede betaling for en vare eller tjeneste som skal vurderes ved anvendelse av beløpsgrensen. Hva som skal regnes som en vare eller tjeneste vil bero på en konkret vurdering, men retningslinjer for denne vurderingen er gitt i forslaget til lovbestemmelse ved at det er klargjort at flere betalinger for « samme vareleveranse, tjeneste, kontrakt eller lignende skal vurderes som én betaling ved anvendelse av beløpsgrensen». Det vil si at flere betalingstransaksjoner skal vurderes sammen ved avgjørelsen av om betalingen(e) er over eller under beløpsgrensen. Dette vil innebære at alle betalinger for enkelte periodiske og løpende ytelser, for eksempel avtaler om telefoni, lisenser, husleie, vedlikeholdsavtaler, vakthold, revisjon og regnskapsføring vil bli sett på som en transaksjon ved anvendelse av beløpsgrensen. En slik summering bør imidlertid begrenses, og departementet foreslår at det er betalinger for denne type ytelser innenfor ett kalenderår som skal vurderes ved anvendelse av beløpsgrensen. Dersom betaling for en vare eller tjeneste deles opp, slik at den delvis foretas via bank, og delvis på annen måte, skal fradragsnekt bare gjelde den delen som ikke er betalt via bank. Det vises til forslaget til ny § 6-51 første ledd andre og tredje punktum, og til forslaget til ny § 8-8 første ledd andre og tredje punktum i merverdiavgiftsloven.

5.3.6.4 Unntak og begrensninger

Departementet er enig med Skatteunndragelsesutvalget i at det i enkelte tilfeller bør kunne gjøres unntak fra vilkåret om at betalinger for varer og tjenester over beløpsgrensen må skje via bank. Det vil kunne oppstå situasjoner hvor det er et stort samfunnsmessig behov for å kunne gjennomføre kontanttransaksjoner over beløpsgrensen. For eksempel vil dette kunne være tilfellet ved streik i finanssektoren, krise- eller beredskapssituasjoner, tekniske hindringer som vedvarer over noe tid, eksempelvis strømstans, dataproblemer hos Bankenes Betalingssentral, feil ved telekommunikasjon osv. Det foreslås derfor at departementet gis myndighet til å kunne treffe vedtak om unntak fra ordningen i slike tilfeller. Det vises til forslaget til ny § 6-51 tredje ledd i skatteloven og ny § 8-8 tredje ledd i merverdiavgiftsloven.

Departementet har også vurdert hvorvidt det er behov for også i enkeltsaker å kunne gi dispensasjon fra kravet om betaling via bank. Det vil si når det ikke foreligger særskilt samfunnsmessig behov. Det vises her til innspill i høringsrunden fra Næringslivets Hovedorganisasjon som ønsker en slik unntaksadgang, som de påpeker kan gjøres tilstrekkelig snever for å unngå omgåelser.

Departementet viser til at Skatteunndragelsesutvalget antok at behovet for en slik unntakshjemmel var begrenset, samtidig som det ble vist til at dette ville gi en mindre klar regel som kan åpne for omgåelser. Av høringsinstansene er det bare Næringslivets Hovedorganisasjon som mener at det foreligger et behov for et slik unntak uten at det er konkretisert hvilke situasjoner det kan være aktuelt. En slik bestemmelse må i tilfelle utformes generelt og gi liten veiledning på hvilke situasjoner det vil gis fritak, samtidig som den må praktiseres strengt for å unngå utvanning av ordningen eller omgåelser. Forutberegnelighet for skattyterne vil etter departementets vurdering ikke bli tilfredsstillende med en slik løsning. Etter departementets vurdering er det mer nærliggende å utforme unntaksbestemmelsen slik at departementet gis myndighet til i forskrift å gjøre unntak dersom det skulle være et sterkt behov for kontantbetaling i enkelte særskilte situasjoner. Det vises til forslaget til ny § 6-51 fjerde ledd i skatteloven og ny § 8-8 fjerde ledd i merverdiavgiftsloven.

Departementet viser også til at helt spesielle tilfeller hvor det som Næringslivets Hovedorganisasjon påpeker vil «fremstå som helt urimelig» å kreve at betalingen skal ha skjedd via bank, vil kunne vurderes etter ligningsloven § 9-12. Etter denne bestemmelsen kan utlignet skatt settes ned eller ettergis dersom det av særlige grunner knyttet til fastsettingen virker særlig urimelig å fastholde kravet.

5.3.6.5 Nærmere om nektelse av fradrag etter skatteloven

Departementet slutter seg til Skatteunndragelsesutvalgets forslag om å avskjære fradragsretten etter skatteloven dersom kjøp over 10 000 kroner ikke betales via bank. I det følgende redegjøres det nærmere for hvilke aktører en slik ordning skal omfatte, samt ulike forhold knyttet til avskjæring av fradragsrett mv.

Skatteunndragelsesutvalget har i sin utredning lagt til grunn at formålet er å redusere bruken av kontanter for de som driver næringsvirksomhet. Departementet er enig i at problemet i praksis er størst i «næring», og at det er her det først og fremst vil være av betydning å kontrollere bruken av kontante betalinger. Likevel vil det også kunne foreligge rett til fradrag for utgifter knyttet til arbeid eller kapital utenfor virksomhet, der behovet for kontroll av pengestrømmen vil være like stor. Som eksempel kan nevnes utleie av fast eiendom, som kan skje i et betydelig omfang uten at det etter gjeldende ligningspraksis anses som næringsvirksomhet. Departementet mener derfor en regel om fradragsnekt ikke bør avgrenses til næringsvirksomhet, men gjelde helt generelt, uavhengig av om utgiften er knyttet til virksomhet, arbeid eller kapital.

Etter gjeldende rett er det ingen betingelse for fradragsrett at skyldig beløp, som er pådratt ved en anskaffelse, er betalt til selger. I tilfeller der oppgjør for anskaffelsen skjer straks, vil det med en gang være klart hvordan oppgjør er gjennomført. I tilfeller der selger gir kjøper kreditt eller hvor betaling av annen grunn utsettes, kan tidfestingsreglene medføre at selvangivelse skal leveres før betaling har skjedd. Det er derfor behov for å regulere en plikt til reversering av fradrag dersom betaling av et allerede fradragsført beløp skjer ved kontant betaling i strid med fradragsbegrensningen etter dette forslag.

Departementet foreslår på denne bakgrunn at dersom det ved ligningen er gitt fradrag for en utgift, men fradragsrett for utgiften likevel ikke foreligger som følge av fradragsbegrensningen etter forslaget her, skal et beløp tilsvarende det fradragsførte beløp, tas til inntekt. Inntektsføringen foreslås tidfestet til betalingstidspunktet. Det vises til utkast til ny § 6-51 annet ledd i skatteloven.

Hensynet bak en regel om å avskjære fradragsrett for betalinger som ikke skjer via bank tilsier at den får anvendelse for alle typer transaksjoner som gir fradragsrett etter skatteloven, herunder fradrag for avskrivninger og/eller fradrag for tap. Det siste kan være aktuelt dersom betalingen gjelder aktiveringspliktig beløp, for eksempel påkostninger som inngår i driftsmiddels skattemessige avskrivningsgrunnlag og/eller i en eiendels skattemessige inngangsverdi ved eventuell senere tapsberegning ved realisasjon.

Også betalinger som inngår i en eiendels skattemessige inngangsverdi ved en eventuell senere gevinstberegning ved realisasjon, bør det nektes fradrag for når betalingen ikke har skjedd via bank.

Det vises til forslag til § 6-51 første ledd fjerde punktum i skatteloven om at betalinger som ikke foretas via bank som utgjør mer enn 10 000 kroner ikke vil inngå i eiendelens skattemessige avskrivningsgrunnlag eller i dens skattemessige inngangsverdi ved senere realisasjon.

5.3.6.6 Nærmere om nektelse av fradrag for inngående avgift etter merverdiavgiftsloven

Departementet slutter seg til Skatteunndragelsesutvalgets forslag om å avskjære fradragsretten for inngående avgift etter merverdiavgiftsloven dersom kjøp over 10 000 kroner ikke betales via bank. I det følgende redegjøres det nærmere for hvilke aktører en slik ordning skal omfatte, samt ulike forhold knyttet til avskjæring av fradragsrett mv.

Formålet med forslaget om å nekte fradragsrett for betaling som ikke foretas via bank er å redusere bruken av kontanter, og på den måten redusere faren for avgiftsunndragelser.(Det vises til nærmere omtale under punkt 5.3.2.) Skatteunndragelsesutvalget foreslo derfor at ordningen med avskåret fradragsrett bør omfatte alle pengeoverføringer fra den som driver registrert næringsvirksomhet, uavhengig av hvem som er betalingsmottaker. Det har ikke fremkommet noen bemerkninger til dette forslaget under høringsrunden.

Departementet er enig i utvalgets forslag, men vil presisere at betalinger som skjer til eksempelvis private aktører uansett ikke ville vært fradragsberettiget da det ikke påløper noen merverdiavgift ved slike kjøp. Det samme gjelder kjøp fra offentlige institusjoner, forutsatt at disse ikke har en selvstendig avgiftsplikt og må beregne (utgående) merverdiavgift ved omsetningen.

Departementets forslag om at det stilles som vilkår for fradag etter merverdiavgiftsloven at betaling er foretatt via bank for beløp over 10 000 kroner, retter seg mot alle registrerte avgiftssubjekter. Hvem som er registreringspliktige fremgår av merverdiavgiftsloven 2009 § 2-1. Etter denne bestemmelsen skal næringsdrivende og offentlig virksomhet registreres i Merverdiavgiftsregisteret når omsetning og uttak som er omfattet av loven til sammen har oversteget 50 000 kroner i en periode på tolv måneder. For veldedige og allmennyttige organisasjoner er beløpsgrensen 140 000 kroner. Det foreligger også registreringsplikt i enkelte andre tilfeller, jf. merverdiavgiftsloven 2009 § 2-1 annet ledd flg., og det er videre åpnet for frivillig registrering i visse tilfeller. Det er ovennevnte subjekter som har rett til fradrag for inngående avgift og som dermed vil bli omfattet av den foreslåtte fradragsbegrensningen.

Departementets forslag omfatter også utenlandsk næringsdrivende som søker refusjon av merverdiavgift i henhold til merverdiavgiftsloven 2009 § 10-1 første ledd (merverdiavgiftsloven 1969 § 26a). Dessuten omfatter forslaget registrerte avgiftssubjekter som søker om tilbakegående avgiftsoppgjør, jf. merverdiavgiftsloven 2009 § 8-6 (kodifisering av forvaltningspraksis). Etter departementets mening bør fradragsnekt for betaling som ikke foretas via bank også gjelde ved slik refusjon av merverdiavgift og ved tilbakegående avgiftsoppgjør.

Etter gjeldende rett er fradragsretten ikke betinget av at skyldig beløp som er pådratt ved en anskaffelse er betalt til selger, jf. beskrivelsen av periodiseringsreglene i skatteloven og merverdiavgiftsloven ovenfor i avsnitt 5.3.3.6.

Dersom betalingen skjer samtidig med levering av varen eller tjenesten (ytelse mot ytelse) er det straks klart hvordan betaling har skjedd. Ved omsetning på kreditt, kan periodiseringsreglene medføre at omsetningsoppgave skal leveres før betaling er skjedd. Det er derfor behov for å regulere en plikt til reversering av fradrag dersom betaling av et allerede fradragsført beløp ikke foretas via bank. Skatteunndragelsesutvalget har foreslått at det innføres en plikt til inntektsføring eller tilbakeføring. Det ble foreslått at bestemmelsen utformes slik at den løpende fradragsføringen er lovlig, men at den næringsdrivende har en selvstendig plikt til å tilbakeføre beløpet dersom beløpet i ettertid viser seg å ikke bli betalt via bank. Inntektsføringen eller tilbakeføringen ble foreslått periodisert til betalingstidspunktet. Det har ikke kommet noen bemerkninger til dette forslaget under høringsrunden.

Departementet er enig med utvalget i at det er behov for å regulere en plikt til reversering av fradrag dersom betaling av et allerede fradragsført beløp, ikke skjer via bank. Det vil være hensiktsmessig at næringsdrivende pålegges en selvstendig plikt til å inntektsføre eller tilbakeføre beløp som i ettertid viser seg å ikke skje via bank. Departementet er videre enig med utvalget i at inntektsføringen eller tilbakeføringen bør periodiseres til betalingstidspunktet.

5.3.6.7 Forholdet til sentralbankloven og finansavtaleloven

Som nevnt foreslås det ikke en ordning med forbud mot betaling med kontanter eller påbud om bruk av særskilte betalingsformer. Direkte er det som følge av et slikt forslag verken behov for endringer av bestemmelsene i sentralbankloven om tvungne betalingsmidler eller finansavtaleloven, som har regler om hvilke betalingsmåter betaler og betalingsmottaker kan kreve å benytte for å gjøre opp en fordring. En nærmere redegjørelse for dette regelverket er gitt i punkt 5.3.3.6. Indirekte vil imidlertid forslaget få konsekvenser, særlig for selgers rett etter finansavtaleloven § 38 annet ledd til å gi nærmere anvisninger om betalingsmåten, siden et vilkår for denne retten er at dette ikke må medføre vesentlig merutgifter eller andre ulemper for betaleren. Departementet antar at betalingsmottaker ikke vil kunne pålegge en betalingsmåte, for eksempel med kontanter, som ikke vil gi fradragsrett for betaler. Konsekvensene av dette er at selger må legge til rette for at betalingen kan skje på en måte som gjør at kjøper kan beholde sin fradragsrett. Dette kan skje for eksempel ved å kreve forskuddsbetaling eller yte kreditt slik at betalingen kan skje via bank, eller ved å tilby betaling over betalingsterminal.

5.3.6.8 Forholdet til hvitvaskingsloven

En tilsiktet konsekvens av forslaget vil være at antallet kontanttransaksjoner over beløpsgrensen vil bli sterkt redusert. Departementet har tidligere vært skeptisk til å innføre et kontantforbud for forhandlere av gjenstander fordi dette ville innebære at Økokrim ikke lenger vil motta meldinger om mistenkelige transaksjoner, jf. Ot.prp. nr. 3 (2008-2009) side 38, se redegjørelsen i punkt 5.3.3.7.

Forslaget her retter seg ikke direkte mot forhandlere av gjenstander, men vil i noen grad medføre en reduksjon i antallet meldinger om mistenkelige transaksjoner til Økokrim. Dette fordi en del slike kjøp, dersom de gjøres opp med bruk av kontanter, ikke vil gi fradragsrett for kjøper. Gjenstander hvor det ikke vil være fradragsrett etter skatteloven og merverdiavgiftsloven vil imidlertid fortsatt kunne kjøpes kontant uten konsekvenser for kjøper. Departementet antar derfor at forslaget ikke vil innebære at meldingene til Økokrim stopper opp, noe som ville blitt konsekvensen av et kontantforbud for selgere av gjenstander. Forslaget om fradragsnekt vil gjelde flere typer transaksjoner enn et forbud mot kontanter for forhandlere av gjenstander, og etter departementets vurdering vil de positive effekter av forslaget for kontrollmyndighetene være betydelig større enn de negative effekter forslaget vil ha i form av reduksjoner av meldinger om mistenkelige transaksjoner til Økokrim fra forhandlere av gjenstander. Departementet mener derfor at nedgangen i rapporeringer til Økokrim som var et tungtveiende argument mot et kontantforbud for forhandlere av gjenstander, ikke i samme grad taler mot forslaget om fradragsnekt.

5.3.7 Økonomiske og administrative konsekvenser

Forslaget innebærer at kontantomsetningen vil bli redusert. Dette vil medføre at næringslivet får reduserte kostnader til kontanthåndtering. Kontanthåndtering innebærer både kostnader til sikker oppbevaring, transport og innløsning i bank, og forslaget innebærer således en innsparing for næringslivet.

Departementet legger til grunn at et stort antall av pengeoverføringene som vil omfattes av den foreslåtte fradragsbegrensingen allerede i dag betales via bank. Det antas at en stor del av betalingstransaksjonene som per i dag gjøres opp med kontanter dreier seg om mindre beløp, som ikke overstiger beløpsgrensen som foreslås. Når det gjelder betalinger over beløpsgrensen antas det at de fleste av disse transaksjonene kan gjennomføres ved at det gis kreditt eller at det betales på forskudd. Forslaget vil i så måte ha den konsekvens at økt benyttelse av kreditt kan gi noe økte kostnader tilknyttet kredittid og fakturering. Økt andel kredittsalg vil også kunne gi økte kostnader i form av mer mislighold.

For enkelte transaksjoner vil det fortsatt være behov for å gjennomføre oppgjør som ytelse mot ytelse, fordi kreditt eller forskuddsbetaling ikke er ønskelig. Den praktiske løsning i slike tilfeller vil være benyttelse av betalingsterminal. Et stort antall virksomheter har allerede i dag betalingsterminaler, men enkelte virksomheter vil som en følge av forslaget måtte gå til anskaffelse av dette for ikke å miste kunder. Virksomheter som allerede har betalingsterminaler vil ved økt kortbruk kunne få behov for flere terminaler. For kjøper innebærer forslaget at det kan bli større behov for å utstyre de ansatte med betalingskort. I det følgende gis en oversikt over muligheter og kostnader forbundet med betalingsterminaler og betalingskort.

Betalingsterminaler leveres av ulike leverandører, og kommer både i stasjonære utgaver og som mobile enheter tilknyttet mobilnettet. De kan således anvendes også av selgere som ønsker å foreta oppgjør ved levering utenfor fast brukersted/forretningssted. Kostnad for kjøp av betalingsterminal er i dag fra ca. 4000 kroner for fast terminal, noe dyrere for mobil løsning. I tillegg kommer etableringskostnader fra ca. 1000 kroner. Alternativt kan man leie terminal fra ca. 170 kroner per måned. Driftskostnader vil bero på hvilke løsninger og servicenivåer man velger. Abonnement på BankAxept koster fra ca. 125 kroner per måned, mens abonnement på VISA og MasterCard mv. koster fra ca. 100 kroner per måned. I tillegg kommer kostnad per transaksjon med 0,15 kroner for BankAxept og ca. 2 prosent av transaksjonsbeløp ved bruk av VISA, MasterCard mv. Kostnader til nødvendig telekommunikasjon vil bero på om man har ISDN/analog linje, bredbånd, eller mobil tilknytning. Eksempelvis koster analog tilknytning ca. 50 kroner per måned pluss tellerskritt, mens bredbånd kun for terminalbruk koster fra ca. 300 kroner per måned.

De faktiske kostnadene for den enkelte næringsdrivende med å anskaffe og inneha en betalingsterminal er således avhengig av flere faktorer slik som hvilken terminal som velges, hvor mange abonnement vedkommende næringsdrivende tegner og til en viss grad også av omsetning og antall årlige transaksjoner. Dersom den næringsdrivende har en omsetning på mellom 500 000 og 1 million kroner og vedkommende har behov for en mobil betalingsterminal vil kostnadene første driftsår være anslagsvis mellom 10 000 og 13 000 kroner, forutsatt at hele omsetningen skjer ved bruk av kort og fordelingen er 90 prosent med BankAxept og 10 prosent med VISA-kort. Dette omfatter anskaffelseskostnader som nevnt over, etableringskostnader på ca. 2500 kroner samt driftskostnader som forutsatt. For en virksomhet med omsetning på 10 millioner kroner, som allerede har betalingsterminal, men som opplever at omsetning via betalingsterminal går opp fra 6 millioner til 10 millioner, vil økte gebyrer og kostnader utgjøre ca. 5000 kroner per år gitt samme forutsetninger som i eksempelet ovenfor.

For kjøpersiden vil forslaget innebære at flere må gå til anskaffelse av betalingskort for å gjennomføre kjøp. Kostnad ved kortbruk ligger for det første i årsgebyret. Dette vil typisk være på ca. 200-300 kroner, men enkelte banker krever ikke årsgebyr. Selve bruken av betalingskortet koster typisk opp til ca. 2,50 kroner per kjøp. En del banker krever ikke gebyr ved varekjøp. Transaksjonsgebyr ved kjøp i utlandet er i mange banker det samme som ved kjøp i Norge, men enkelte banker krever 2-4 kroner ekstra for dette. Dersom kortet som benyttes er et kredittkort kan det i tillegg påløpe ekstra kostnader i form av kredittrente og eventuelt fakturagebyr.

Samlet sett antar departementet at forslaget vil ha få praktiske konsekvenser som ikke vil kunne kompenseres med enkle tiltak. Det vises også til at det i høringsrunden ikke har fremkommet konkrete eksempler på tilfeller hvor forslaget vil skape vesentlige problemer. De praktiske konsekvenser av forslaget anses derfor ikke som et tungtveiende argument mot å innføre krav om betaling via bank som vilkår for fradragsrett.

For kontrollmyndighetene vil arbeidet med å kontrollere innrapporterte opplysninger bli enklere, og gi muligheter for økning av kontrollomfanget.

5.3.8 Ikrafttredelse

Departementet ser det som hensiktsmessig at det gis en viss tid fra vedtakelsen til endringen trer i kraft, slik at næringslivet og andre berørte kan få tid til å tilpasse seg den nye ordningen med fradragsnekt ved andre betalingsformer enn via bank. På denne bakgrunn er departementet kommet til at regelen ikke bør trå i kraft før fra 1. januar 2011.

5.4 Ansvarliggjøring av kjøper i privatmarkedet

5.4.1 Innledning

Departementet foreslår at kjøper av tjenester kan gjøres medansvarlig for skatt og merverdiavgift som den som leverer tjenesten har unndratt, forutsatt at kjøpesummen overstiger 10 000 kroner og kjøperen ikke har betalt via bank. Ansvar kan også gjøres gjeldende ved kjøp av varer sammen med tjenester, men ikke ved rene varekjøp.

Forslaget innebærer at privatpersoner på nærmere angitte vilkår kan holdes ansvarlig for tjenesteyters skatte- og avgiftsunndragelser, uavhengig av om kjøperen visste eller burde visst at tjenesteyteren ikke ville komme til å innberette fortjenesten til skatte- og avgiftsmyndighetene. Kjøperen kan imidlertid alltid fri seg fra ansvaret ved å betale for tjenesten (eller eventuelt varer kjøpt sammen med tjenesten) via bank.

Ni av ti som kjøper svart arbeid oppgir at oppgjøret av den svarte betalingen skjer kontant. Siden kontanter ikke er ettersporbare har skatte- og avgiftsmyndighetene i dag få muligheter til å kontrollere og avdekke svart arbeid innenfor privatmarkedet. Hovedformålet med forslaget er å øke borgernes bevissthet omkring bruken av kontanter og kjøp av svarte tjenester. En slik bevisstgjøring vil være et viktig bidrag for å redusere kontantomsetningen i privatmarkedet, og således være et effektivt og målrettet tiltak mot skatte- og avgiftsunndragelser.

Forslaget innebærer endring i skattebetalingsloven, jf. forslag til ny § 16-50. Departementet foreslår at de generelle vilkårene for ansvar fremgår av loven, mens nærmere bestemmelser om praktiseringen av regelen fastsettes i forskrift.

5.4.2 Skatteunndragelsesutvalgets forslag

Skatteunndragelsesutvalgets flertall foreslår at kjøper ved kjøp av varer og tjenester for over 10 000 kroner gjøres ansvarlig for skatt og merverdiavgift som selgeren/tjenesteyteren har unndratt, dersom kjøper ikke betaler via bank. Utvalget foreslår at en bestemmelse om ansvarliggjøring tas inn i ligningsloven § 10-7 og merverdiavgiftsloven. Videre uttaler utvalget at en tilsvarende hjemmel bør vurderes inntatt i tolloven m.m.

Et mindretall i utvalget peker på at når beløpsgrensen er satt så lavt som 10 000 kroner vil en ansvarliggjøring kunne ramme helt ordinære kjøp. Dette uttales særlig å gjelde når ansvaret foreslås å gjelde for alle typer kjøp, ikke bare kjøp av tjenester i hjemmet. Mindretallet uttaler at dersom det skal være aktuelt å oppstille et ansvar for kjøper, må beløpsgrensen settes så høyt at beløpet ligger klart over det som privatpersoner normalt betaler med kontanter. Videre uttales det at ansvaret bør avgrenses til visse kjøp, for eksempel til kjøp av tjenester i hjemmet. Endelig pekes det på at ansvaret bør være subsidiært, og forutsette at kjøper visste eller burde visst at selger eller tjenesteyter solgte svart.

5.4.3 Høringsinstansenes merknader

Følgende høringsinstanser har hatt realitetsmerknader til forslaget:

• Den norske Revisorforening

• Handelshøyskolen BI

• HSH

• Landsorganisasjonen i Norge

• Norsk Øko-forum

• NTL Skatt

• Næringslivets Hovedorganisasjon

• Politidirektoratet

• Skattebetalerforeningen

• Skattedirektoratet

• Skatteetatens Landsforbund

• Skatterevisorenes Forening

• Toll- og avgiftsdirektoratet

Den norske Revisorforening, Landsorganisasjonen i Norge, Norsk Øko-forum, NTL Skatt, Politidirektoratet, Skattedirektoratet og Toll- og avgiftsdirektoratet gir uttrykk for at de er positive til et forslag om å gjøre kjøper medansvarlig for skatt og merverdiavgift som tjenesteyter har unndratt, dersom kjøper ikke har betalt via bank. Norsk Øko-forum uttaler eksempelvis følgende om forslaget:

«Når det gjelder privatmarkedet, har skattemyndighetene i praksis få eller ingen kontrollmuligheter i dag. Det er heller ikke adekvate sanksjonsmuligheter utover straff for medvirkning til skatteunndragelser, noe som i svært liten grad har vært brukt. Vi støtter derfor fullt og helt forslaget om å innføre solidaransvar for unndratt skatt og merverdiavgift ved kjøp av varer og tjenester over 10 000 kroner, når det betales med kontanter.»

Skattedirektoratet uttaler at de støtter flertallets forslag, og peker blant annet på følgende:

«Forslaget vil etter vår oppfatning kunne fungere som et meget effektivt allmennpreventivt tiltak i bekjempelsen av svart arbeid og svart omsetning. Det vil også innebære betydelig forenkling i et ønske om økning i antall sporbare transaksjoner.»

Landsorganisasjonen i Norge uttaler seg i samme retning:

«Slik utredningen peker på, ser det ut til at det er en viss sammenheng mellom omfanget av kontantøkonomien og skatte- og avgiftsunndragelser. De forslag som flertallet i utvalget går inn for, støttes av LO. (...) Landsorganisasjonen støtter også flertallets forslag om at privatpersoner kan bli ansvarlige for unndratt skatt og merverdiavgift ved kjøp av varer og tjenester over 10 000 kroner og at betaling via bank fritar kjøperen for et slikt ansvar.»

Toll- og avgiftsdirektoratet uttaler seg blant annet slik om forslaget:

«På den ene siden kan en slik regel ramme en lang rekke transaksjoner som foretas ytelse mot ytelse. Ved salg av bruktbiler er det for eksempel vanlig at det betales kontant i beløp som langt overstiger forslaget til beløpsgrense på 10 000 kroner. For å sikre seg betaling nekter ofte selgeren å overlevere varen før han har fått betaling og omvendt vil ikke kjøperen betale før han har fått overlevert varen.

På den annen side spiller kontantøkonomien en viktig rolle ved unndragelse av skatt og avgifter, og å tvinge folk til å gjøre transaksjoner via bank vil være et viktig tiltak i kampen mot svart økonomi. Å pålegge kjøperen å betale via bank kan heller ikke i seg selv anses som særlig byrdefullt.»

Handelshøyskolen BI, HSH, Næringslivets Hovedorganisasjon, Skattebetalerforeningen, Skatteetatens Landsforbund og Skatterevisorenes Forening har hatt innvendinger til at forslaget kan tenkes å virke for strengt overfor kjøperne i enkelte situasjoner. Skatteetatens Landsforbund uttaler blant annet følgende om forslaget:

«SkL mener bestemmelsen bør kunne åpne for unntak i særlige tilfeller, der det vil virke åpenbart urimelig om kjøperen blir ansvarlig.»

Skattebetalerforeningen uttaler at de ikke synes skatteunndragelsesutvalgets forslag er godt, og viser til følgende begrunnelse:

«I situasjoner hvor kjøper ikke har noen skyld i skatteunndragelsen og kjøper har mottatt kvittering, vil det synes svært fremmed, og i strid med den normale rettsfølelse, å skulle bli ansvarlig for selgers unndratte skatt og merverdiavgift. En slik måte å velte byrden over på en uskyldig privat part, må betegnes som en ansvarsfraskrivelse fra det offentliges side. Når en i tillegg opererer med et så vidt lavt beløp som kr 10 000 vil en slik ansvarliggjøring kunne ramme helt ordinære kjøp.»

Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) uttaler uttrykkelig at de går i mot forslaget og viser til mindretallets begrunnelse. NHO uttaler seg blant annet slik om forslaget:

«En slik regel vil i mange tilfeller være helt urimelig for kjøper. Det er også grunn til å tro at ordningen strider mot den alminnelige rettfølelse, og at ansvaret vanskelig vil kunne gjøres godt nok kjent blant publikum, slik at uaktsom overtredelse lett kan være aktuelt. For utenlandske kjøpere vil sanksjonen være helt ukjent, og for de som kjenner den vil den antakelig fremstå som uforståelig. I realiteten kan forslaget dessuten likestilles med et kontantforbud, idet det er debitor som sanksjoneres ved overtredelse og man i praksis derfor vil betale via bank.»

Merknadene til Skatteetatens Landsforbund, Skattebetalerforeningen, Næringslivets Hovedorganisasjon og de øvrige høringsinstansene er omtalt mer utførlig nedenfor under departementets behandling av de enkelte elementene i forslaget.

5.4.4 Departementets vurderinger og forslag

5.4.4.1 Innføring av ordning med medansvar for kjøper

Kontant betaling er en ikke-ettersporbar oppgjørsmetode som vanskeliggjør skatte- og avgiftsmyndighetenes kontrollarbeid og medfører at færre skatte- og avgiftsunndragelser oppdages. Generelt anses det å foreligge en klar sammenheng mellom skatte- og avgiftsunndragelser hos tjenesteyter og bruken av kontant betaling. I en undersøkelse av svart arbeid innenfor privatmarkedet som TNS Gallup gjennomførte i februar 2009 på oppdrag fra Samarbeid mot svart økonomi svarte 90 prosent av de som oppgav å ha kjøpt svart arbeid at oppgjøret av den svarte betalingen skjedde kontant.

Det finnes ingen sikre anslag over hvor stort omfanget av privates kjøp av svart arbeid og tjenester faktisk er. I den nevnte undersøkelsen til TNS Gallup oppgav 17 prosent at de har kjøpt svart arbeid i løpet av de to siste årene, mens 43 prosent oppgav at de har bekjente som har kjøpt svart arbeid i løpet av samme tidsperiode. I Skatteunndragelsesutvalgets rapport punkt 10.3.2.3 vises det også til andre undersøkelser som indikerer at den reelle andelen i befolkningen som har kjøpt svart arbeid eller tjenester ligger nærmere 40 prosent, hvis man ser det over noen flere år.

En viktig årsak til at private stadig oftere betaler svart for utførelsen av arbeid og tjenester knyttet til hjem eller fritidsbolig er befolkningens holdning til det å kjøpe «svart». I en undersøkelse Synovate gjennomførte for Skattebetalerforeningen i 2007 svarte rundt 40 prosent av de spurte at det er greit å kjøpe svart arbeid ved mindre arbeider på bolig eller hytte. Når en så stor andel ikke har motforestillinger mot å bruke svart arbeidskraft, sier det noe om at det generelt i befolkningen er stor aksept for å omgå skatte- og avgiftsregelverket på dette området. En slik aksept gjør at det i svært liten grad er noen sosial kontroll som hindrer folk i å kjøpe svart arbeid.

Å gjøre kjøper medansvarlig for skatt og merverdiavgift som tjenesteyteren har unndratt når kjøperen ikke har betalt via bank vil etter departementets oppfatning ha en viktig holdningsskapende effekt. En slik ordning vil klart og tydelig signalisere at kjøper løper en risiko ved å betale for kjøp av tjenester med kontanter. Dette vil gi en signaleffekt som antas å føre til en generell økt bevissthet hos befolkningen når det gjelder bruken av svart arbeid og svarte tjenester.

Slik departementet vurderer det vil innføringen av en slik ansvarsregel være et viktig bidrag for å redusere kontantomsetningen i privatmarkedet. Bestemmelsen vil gi et insentiv for privathusholdninger til å velge seriøse tjenestetilbydere og til at betalingen skjer på en kontrollerbar måte. Dersom bruken av kontanter reduseres og transaksjonene blir mer sporbare, vil dette være med på å redusere det svarte markedet for kjøp av arbeid og tjenester, og forslaget er således etter departementets oppfatning et effektivt og målrettet tiltak mot skatte- og avgiftsunndragelser.

En ordning hvor kjøper kan gjøres medansvarlig for skatt og merverdiavgift som tjenesteyteren har unndratt når kjøperen ikke har betalt via bank, reiser spørsmål knyttet til den retten forbrukerne har til å foreta oppgjør med kontanter etter finansavtaleloven § 38 tredje ledd, jf. sentralbankloven § 14 første ledd. Det samme gjelder for betalingsmottakers rett til å gi nærmere anvisning om betalingsmåten, jf. finansavtaleloven § 38 annet ledd. Departementet viser til omtalen av finansavtaleloven § 38 annet og tredje ledd og sentralbankloven § 14 første ledd under departementets forslag om fradragsnekt ved andre betalingsformer enn via bank i punkt 5.3.3.2.

Innføring av medansvar for kjøper innebærer ikke et forbud mot betaling med kontanter eller påbud om bruk av betaling via bank. Fordi betaling med kontanter innebærer en risiko for ansvar for kjøper, vil ansvarsregelen imidlertid i praksis medføre en innskrenkning i den reelle muligheten forbrukeren har til å velge kontantoppgjør når vederlaget overstiger 10 000 kroner. Etter departementets vurdering veier imidlertid hensynet til bekjempelse av skatte- og avgiftsunndragelser tyngre enn det behovet forbrukerne i dag har til å velge å betale tjenestekjøp over 10 000 kroner kontant. Å pålegge forbrukere å betale slike større tjenestekjøp via bank kan slik departementet ser det neppe anses som særlig byrdefullt.

Når det gjelder betalingsmottakers (tjenesteyterens) rett til å gi nærmere anvisning om betalingsmåten gjelder denne bare så langt dette ikke medfører vesentlige merutgifter eller andre ulemper for betaleren. Departementet antar at betalingsmottakeren ikke vil kunne pålegge en betalingsmåte, for eksempel med kontanter, som vil medføre risiko for medansvar for kjøperen. Konsekvensene av dette er at selger må legge til rette for at betalingen kan skje på en måte som gjør at kjøper ikke risikerer ansvar. Dette kan for eksempel gjøres ved å tilby betaling over betalingsterminal.

Handelshøyskolen BI uttaler at utvalget ikke har vist til noe annet land hvor en slik ordning er innført og at det derfor kan være grunn til å avvente innføringen av forslaget i Norge.

Etter departementets oppfatning kan det ikke være avgjørende for innføringen av en ordning om medansvar for kjøper at ikke andre land har en tilsvarende ordning. Det er dessuten grunn til å understreke at når det gjelder en viktig forutsetning for forslaget - at det er enkelt og praktisk for kjøper å anvende elektroniske betalingstjenester - er Norge langt fremme i verdenssammenheng. I Norge har vi et svært effektivt betalingssystem der betalingene gjennomføres raskt, sikkert og kostnadseffektivt. Elektroniske betalingstjenester dominerer, og vi bruker stadig mer bankkort og nettbank. Ifølge Norges Banks årsrapport om betalingssystemer for 2008 er tallet på korttransaksjoner per innbygger i Norge blant de høyeste i verden. I undersøkelsen av antall korttransaksjoner per innbygger har Norge ifølge årsrapporten nest flest korttransaksjoner per innbygger, mens land som USA, Finland, Canada, Danmark, Sverige, Storbritannia, Nederland, Belgia, Irland, Sveits, Singapore, Tyskland og Polen har klart færre transaksjoner per innbygger. Av landene som inngår i undersøkelsen var det bare Island som hadde flere korttransaksjoner enn Norge per innbygger i 2008. Etter departementets syn ligger forholdende i Norge godt til rette for å innføre en ordning om medansvar for kjøpere som ikke har betalt via bank.

Departementet finner også grunn til å peke på at det å ansvarliggjøre oppdragsgivere i privatmarkedet ikke er noe nytt. Dette forslaget omfatter de som kjøper tjenester (og varer kjøpt sammen med tjenester) av næringsdrivende. Dersom tjenesteyteren ikke er næringsdrivende vil det foreligge et privat arbeidsforhold. Ved slike private arbeidsoppdrag har oppdragsgiveren plikt til å trekke og innbetale forskuddstrekk. Dersom oppdragsgiveren utbetaler lønn til tjenesteyteren uten å foreta forskuddstrekk kan skattemyndighetene holde oppdragsgiveren ansvarlig for det beløpet som skulle vært trukket, jf. skattebetalingsloven § 16-20.

Ser man denne regelen i sammenheng med det som nå foreslås er det ikke unaturlig at også oppdragsgiver som benytter en næringsdrivende tjenesteyter bør kunne holdes ansvarlig for det beløpet som tjenesteyteren skulle betalt i skatt og merverdiavgift av vederlaget, når oppdragsgiveren har muliggjort skatte- og avgiftsunndragelsen ved å benytte ikke-ettersporbart kontantoppgjør.

5.4.4.2 Nærmere om innholdet i ordningen

Forslaget innebærer at kjøper av tjenester (eller varer kjøpt sammen med tjenester) kan gjøres medansvarlig for skatt og merverdiavgift som tjenesteyteren har unndratt, forutsatt at vederlaget overstiger 10 000 kroner og kjøperen ikke har betalt via bank. Foretak med rett til å drive betalingsformidling likestilles i denne sammenheng med bank. I kravet om betaling via bank ligger en forutsetning om at betalingen kan spores i etterkant på en slik måte at både betaler og betalingsmottaker kan identifiseres. For nærmere redegjørelse for hva som ligger i vilkåret om betaling via bank vises til omtalen til forslaget om fradragsnekt ved andre betalingsformer enn via bank punkt 5.3.6.2.

Skatteunndragelsesutvalgets forslag omfattet, i tillegg til kjøp av tjenester (eller varer kjøpt sammen med tjenester), også rene varekjøp, for eksempel kjøp av kapitalvarer i butikk.

Flere høringsinstanser har pekt på at forslaget kan virke strengt overfor kjøperne i enkelte situasjoner. Skatteetatens Landsforbund uttaler seg for eksempel slik om forslaget:

«Med en slik beløpsgrense vil dette medføre at ansvarliggjøring også rammer helt ordinære kjøp. Dette gjelder blant annet bruk av kontantgaver til konfirmasjon, bryllup osv, slik mindretallet påpeker. Det er grunn til å tro at det ikke er utbredt at privatpersoner betaler kjøp over kr 10 000 kontant. En gruppe som kan tenkes å benytte kontanter er pensjonister. En absolutt regel uten skyldkrav vil ovenfor denne gruppen kunne virke urimelig. SkL mener bestemmelsen bør kunne åpne for unntak i særlige tilfeller, der det vil virke åpenbart urimelig om kjøperen blir ansvarlig.»

Skatterevisorenes Forening uttaler seg i tilsvarende retning:

«Det skisserte forslaget fra utvalget, en beløpsgrense på kr 10 000 og ansvarsfritakskriterie på innbetaling over konto, vil etter vår mening spesielt kunne ramme eldre. Dette er en gruppe som finner vanskeligheter med å benytte dagens teknologi. Deres valg er da å benytte girering, som er dyrt, direkte overføring i banken, som er enda dyrere, eller bruk av kontanter, som fremstår som billigste løsning. Det bør således være flere elementer innenfor ansvars- og strafferegimet som gir ansvarsfrihet, for eksempel oppbevaring av kvittering, kontrakter og annen dokumentasjon som kan belyse transaksjonen(e).»

Også Handelshøyskolen BI peker på at det kan være gode grunner til å betale 10 000 kroner på andre måter enn gjennom bank og viser til kortsiktige oppdrag der selger/tjenesteyter vil ha umiddelbar betaling. Handelshøyskolen BI uttaler også at 10 000 kroner ikke er et særlig høyt beløp. Endelig gir Handelshøyskolen BI uttrykk for at det kan reises prinsipielle innvendinger mot at kjøper kan gjøres ansvarlig for selgers/tjenesteyters skatte- og merverdiavgiftskrav, også i de tilfeller hvor kjøperen er uten skyld og har mottatt faktura.

HSH mener at forslaget er vidtrekkende og at det synes uforholdsmessig strengt overfor kjøper. HSH uttaler blant annet følgende om forslaget:

«Hvis det i det hele tatt skal vurderes å gjøre en kjøper ansvarlig for selgers skatt og merverdiavgift, er HSH enig med mindretallet i at beløpsgrensen må settes klart høyere enn det privatpersoner normalt betaler med kontanter, og for øvrig at et eventuelt ansvar i alle fall må forutsette at kjøper visste eller burde vite at selger solgte svart.»

Departementet ser at forslaget til Skatteunndragelsesutvalget, om at ordningen også skal omfatte rene varekjøp, i enkelte tilfeller kan virke urimelig strengt for kjøper. Dette vil særlig være tilfelle hvor en kjøper som ikke har hatt til intensjon å betale svart har kjøpt en kapitalvare i en butikk for over 10 000 kroner kontant, og hvor det i ettertid viser seg at selgeren ikke har innrapportert omsetningen til skatte- og avgiftsmyndighetene. I utgangspunktet tror ikke departementet at det er særlig praktisk at privatpersoner betaler kontant for varer over 10 000 kroner. Som høringsinstansene peker på kan det imidlertid tenkes tilfeller slik som for eksempel bruk av kontantgaver.

Også i disse tilfellene vil det være enkelt for kjøperen å fri seg fra ansvar ved å betale via bank. Departementet tror imidlertid at det er langt færre som er seg bevisste sammenhengen mellom skatte- og avgiftsunndragelser og bruken av kontant betaling når de betaler kontant for en vare i en butikk sammenlignet med å betale kontant for å få utført et arbeid eller en tjeneste i hjemmet. Dersom vedkommende har kjøpt en kapitalvare i en velrenommert butikk hvor det var lite som skulle tilsi at virksomheten ikke innrapporterte omsetningen til skatte- og avgiftsmyndighetene, vil det kunne virke urimelig strengt overfor kjøper om han skulle bli medansvarlig for virksomhetens skatte- og avgiftskrav.

Departementet er derfor kommet til at bestemmelsens virkeområde bør begrenses til kjøp av tjenester (og varer kjøpt sammen med tjenester), der unndragelsene erfaringsmessig er størst og sammenhengen mellom bruken av kontant betaling og unndragelser hos tjenesteyter må antas å være alminnelig kjent.

Et ansvar for tjenester kan omfatte alt fra kjøp av håndverkertjenester, barnepass og rengjøring i selve hjemmet, til for eksempel kjøp av frisør- og skjønnhetsbehandlinger utenfor hjemmet. For å unngå uhensiktsmessige tilpasninger og omgåelser bør bestemmelsen også omfatte kjøp av varer i kombinasjon med kjøp av tjenester. Ved kjøp av håndverktjenester vil ytelsen for eksempel ofte også inkludere en viss andel materialer. Departementet foreslår derfor at også kjøp av varer kjøpt sammen med tjenester, omfattes av ansvarsregelen. En slik utvidelse av tjenestebegrepet vil medføre at det må foretas en avgrensning mot de rene varekjøpene. Dette kan for eksempel være tilfellet ved kjøp av bo- eller bruksartikler til hjemmet som inkluderer levering og eventuelt også montering. Dersom prisen ville vært den samme uavhengig av levering eller montering må det legges til grunn at det er tale om et rent varekjøp. Annerledes er det dersom kjøperen faktisk har betalt for tjenesteytelsen. Ofte vil det måtte bero på en konkret vurdering om kjøpet er et rent varekjøp eller et kjøp av varer kjøpt sammen med en tjeneste. Departementet ser at det vil være hensiktsmessig at det utarbeides nærmere retningslinjer som sikrer en enhetlig praktisering av bestemmelsen i etaten, og foreslår at departementet gis adgang til å fastsette dette i forskrift.

Kjøper kan bare gjøres ansvarlig for selgers skatte- og avgiftsforpliktelser dersom kjøpet overstiger 10 000 kroner. Flere høringsinstanser gir uttrykk for at beløpsgrensen er for lav. Det er blant annet vist til at pensjonister er en gruppe som kan tenkes å benytte kontanter i denne størrelsesorden. Politidirektoratet uttaler seg i motsatt retning og peker på at mange i privatmarkedet benytter svarte tjenester under 10 000 kroner slik at det bør vurderes om beløpsgrensen bør være lavere.

Departementet peker på at i vurderingen av hvor beløpsgrensen skal trekkes er målsettingen å finne en rimelig balansegang mellom hensynet til kontroll og forholdet mellom nytte og byrde. På den ene siden kan det stilles spørsmål ved om ikke beløpsgrensen burde settes lavere enn 10 000 kroner. Det må i denne sammenheng tas i betraktning at flertallet av de svarte transaksjonene i privatmarkedet er knyttet til transaksjoner der beløpene er relativt små. Det fremgår blant annet av TNS Gallups undersøkelse gjennomført i 2009 av svart arbeid i privatmarkedet at 93 prosent av de svarte transaksjonene ble verdsatt til under 50 000 kroner i løpet av de to siste årene, og av disse ble 70 prosent verdsatt til under 10 000 kroner.

En beløpsgrense under 10 000 kroner vil på den annen side medføre betydelige kontroll- og ressursutfordringer for skatte- og avgiftsmyndighetene. Selv om hensynet til bestemmelsens holdningsskapende effekt for så vidt også gjør seg gjeldende der beløpene er små tilsier hensynet til kontrollverdighet at beløpsgrensen bør være på et visst nivå. Videre bør det også tas hensyn til at det fortsatt vil være noen som av legitime grunner velger å benytte kontanter som betalingsmiddel. Etter departementets syn er dette hensynet godt ivaretatt når beløpsgrensen settes til 10 000 kroner, da det bare helt unntaksvis må antas å være praktisk å betale kontant for en tjeneste med mer enn 10 000 kroner.

Ifølge Norges Banks årsrapport om betalingssystemer for 2008 utgjør kontanter i omløp i Norge bare om lag 7 prosent av de samlede betalingsmidlene, mens 93 prosent av betalingsmidlene er kontopenger. Dette tilsier at de aller færreste oppbevarer større kontantbeløp hjemme, og må dersom betaling av et større beløp skal foregå kontant, først ta ut penger i banken. Uttak via minibank med bankkort har visse beløpsmessige begrensninger, slik at banken gjerne må kontaktes ved uttak av større beløp. Tall fra Norges Bank viser videre at det i 2008 ble gjort 1,6 milliarder betalinger med kontopenger, hvorav 97 prosent av betalingene skjedde elektronisk. De mest brukte betalingstjenestene var nettbank og betalingskort. Gjennomsnittsbeløpet for et varekjøp med betalingskort var i 2008 415 kroner. Å pålegge kjøpere å betale større kjøp via bank eller ved benyttelse av kort, kan i denne sammenheng neppe anses spesielt byrdefullt. Med et velfungerende banksystem og en formidlingssentral som BBS, samt enkle telefon- og nettbankløsninger, er det videre unødvendig og risikofylt å ta ut penger i banken som skal oppbevares på eller hos kjøperen før den næringsdrivende krever inn beløpet.

Flere av høringsinstansene uttaler at en absolutt regel uten skyldkrav vil kunne virke urimelig i enkelte tilfeller. Det er blant annet anført at pensjonister gjerne er mer tilbøyelige til å bruke kontanter, samtidig som mange finner vanskeligheter med å benytte dagens teknologi. Enkelte høringsinstanser anfører at dette kan avhjelpes ved at flere elementer innenfor ansvarsregimet gir ansvarsfrihet, for eksempel oppbevaring av kvittering, kontrakter eller annen dokumentasjon som kan belyse transaksjonene.

Departementet peker på at målsettingen med ansvarsbestemmelsen er å ramme de tilfeller hvor kjøper av en tjeneste bevisst inngår avtale med en tjenesteyter som tilbyr svart arbeid, og hvor unndragelsen av skatt og merverdiavgift skjer i forståelse mellom kjøper og tjenesteyter. Etter departementets oppfatning bør imidlertid ansvaret også kunne gjøres gjeldende i situasjoner hvor kjøper ikke har bedt om eller bevisst har betalt for svart arbeid, men hvor kjøper faktisk har bidratt til å muliggjøre dette hos tjenesteyter ved å benytte kontanter.

Hovedformålet med ansvarsbestemmelsen er å øke den generelle bevisstheten hos befolkningen når det gjelder sammenhengen mellom bruken av kontanter og utbredelsen av svart arbeid. Slik departementet ser det er det sentralt for å oppnå den ønskede holdningsskapende effekten å inkludere også de tilfeller hvor kjøperen kanskje ikke bevisst går inn for å kjøpe tjenesten svart, men hvor vedkommende har en unnfallende holdning til om tjenesten er svart eller hvit. Det er dessuten lite som taler for at de unnfallende kjøperne er særlig mer beskyttelsesverdige enn de rent uaktsomme kjøperne. Det må i denne forbindelse også ses hen til at kjøper som hovedregel enkelt kan frita seg fra dette ansvaret gjennom å betale via bank.

Departementet ser flere praktiske problemer med at oppbevaring av kvittering, kontrakter og lignende dokumentasjon skal medføre ansvarsfrihet. Blant annet tilsier faren for falske fakturaer at ansvarsfritakelse kun bør skje ved betaling via bank. Etter departementets syn bør det heller ikke lovfestes for mange unntak fra ansvarsregelen da dette vil kunne undergrave den preventive og holdningsskapende effekten regelen er tiltenkt å ha. Dersom det fastholdes at kjøperen bare kan fri seg fra ansvar ved å betale via bank unngår man dessuten at bestemmelsen åpner for uønsket spekulasjon og tilpasninger.

Departementet ser imidlertid at det er viktig for bestemmelsens legitimitet at skatte- og avgiftsmyndighetene utviser et godt skjønn ved anvendelsen av ansvarsregelen. Dette sikres ved at departementets forslag bare gir skatte- og avgiftsmyndighetene en adgang (og ikke en plikt) til å ilegge kjøperen ansvar for tjenesteyterens skatte- og merverdiavgiftskrav. Denne begrensningen vil fungere som en sikkerhetsventil mot at ansvar ilegges der dette vil være åpenbart urimelig overfor kjøper. Departementet vil sørge for at det blir utarbeidet nærmere retningslinjer for praktiseringen av regelen som ivaretar dette.

Næringslivets Hovedorganisasjon uttaler at forslaget har konkurransemessige sider som utvalget ikke har vurdert, for eksempel den ulike behandlingen som i praksis vil oppstå mellom norske og utenlandske kjøpere.

Departementets forslag innebærer at utenlandske kjøpere på lik linje med norske kjøpere må betale for kjøp av tjenester (og varer kjøpt sammen med tjenester) over 10 000 kroner via bank. Dersom en utenlandsk kjøper ikke har norsk bankkonto vil han ha mulighet til å overføre penger fra sin utenlandske bankkonto. Departementet kan på denne bakgrunn vanskelig se at forslaget innebærer noen ulik behandling av norske og utenlandske kjøpere. Riktignok er det gebyrer knyttet til overføring av penger fra utenlandsk til norsk bankkonto, men alternativet for en utenlandsk kjøper som ikke har norsk bankkonto vil være å veksle til norske kontanter for å betale for tjenesten, noe som også vil medføre kostnader.

Departementet kan heller ikke se at forslaget innebærer noen forskjellsbehandling av utenlandske arbeidere som driver næringsvirksomhet i Norge, så lenge ordningen ikke krever at den næringsdrivende må opprette en norsk bankkonto. På grunn av gebyrene som er knyttet til overføring av penger fra norsk til utenlandsk bankkonti vil det imidlertid være en fordel for den næringsdrivende å opprette en norsk bankkonto, noe som kan medføre utfordringer i forbindelse med anskaffelse av personnummer eller d-nummer som er nødvendig for å opprette en norsk bankkonto. Departementet kan imidlertid ikke se at disse praktiske utfordringene tilsier at utenlandske næringsdrivende ikke skal omfattes av ordningen.

5.4.4.3 Nærmere om når ansvar for kjøperen kan gjøres gjeldende og hvordan kravet skal beregnes

Forslaget innebærer at kjøperen på nærmere angitte vilkår kan holdes direkte og solidarisk ansvarlig for den næringsdrivendes skatte- og avgiftsunndragelser. Forslaget medfører bare medansvar for kjøper dersom den næringsdrivende unnlater å oppgi vederlaget til beskatning eller ikke innberetter merverdiavgiften. Bestemmelsen kommer således ikke til anvendelse dersom den næringsdrivende har oppfylt sin opplysningsplikt overfor skatte- og avgiftsmyndighetene, men av andre årsaker ikke kan eller vil gjøre opp skatte- og avgiftskravene sine.

Et direkte solidarisk ansvar innebærer at dekning for skatte- og avgiftskravet kan søkes hos kjøper eller hos tjenesteyter - i den rekkefølge skatte- og avgiftsmyndighetene velger.

Dersom skatte- og avgiftsmyndighetene først må prøve ut tjenesteyters betalingsvilje og/eller betalingsevne vil dette medføre at det vil ta lang tid før et ansvarskrav kan rettes mot kjøper. Dette vil etter departementets syn gjøre kjøpers ansvar nærmest illusorisk, og redusere den preventive effekten kraftig. Om skatte- og avgiftsmyndighetene velger å inndrive skatte- og avgiftskravet hos kjøper eller hos tjenesteyter har ingen betydning for hvordan ansvaret endelig skal fordeles disse to imellom. Dette må i samsvar med alminnelige prinsipper for solidarisk ansvar avgjøres på bakgrunn av det underliggende forholdet mellom kontraktspartene.

Kjøperens ansvar vil i utgangspunktet være begrenset til den skatt og merverdiavgift som skulle vært beregnet av det aktuelle vederlaget. Med skatt menes i denne forbindelse skatt på inntekt og trygdeavgift etter folketrygdloven kapittel 23, jf. skattebetalingsloven § 1-1 annet ledd bokstav a. I forbindelse med skatte- og avgiftsmyndighetenes fastsettelse eller endring av tjenesteyters skatte- og avgiftsgrunnlag må således størrelsen på kjøperens vederlag fastsettes, og skatt og merverdiavgift av vederlaget beregnes.

En generell utfordring ved fastsettelsen av kjøperens vederlag er muligheten til å dele opp fakturaen slik at hver faktura faller inn under beløpsgrensen. Dersom flere fakturaer er innbyrdes forbundet slik at de samlet må antas å være oppgjør for én og samme tjeneste (og eventuelt betaling for varer kjøpt sammen med tjenesten) må utgangspunktet være at man foretar en samlet vurdering av fakturaene for å se om beløpsgrensen er nådd. En annen utfordring ved fastsettelsen av vederlaget er beregningen ved løpende tjenesteytelser eller periodiske avtaler. Forslaget omfatter for eksempel også betaling for faste ukentlige rengjøringstjenester selv om det enkelte deloppgjør er mindre enn 10 000 kroner. Nærmere regler om fastsettelsen av vederlaget, herunder beregning av vederlaget ved løpende tjenester, vil bli fastsatt i forskrift.

Når det gjelder beregningen av kjøperens ansvarskrav foreslo Skatteunndragelsesutvalget at skattekravet kan utmåles som 50 prosent av vederlaget, mens merverdiavgiftskravet er den merverdiavgift som skulle vært beregnet av vederlaget. Siden forslaget innebærer at kjøper kan holdes solidarisk ansvarlig for tjenesteyters skatte- og avgiftsunndragelser legger departementet til grunn at utvalget har ment at ansvarskravet i utgangspunktet skal tilsvare den skatt og merverdiavgift som skulle vært beregnet av vederlaget, men slik at skattekravet begrenses oppad til 50 prosent av vederlaget.

Etter departementets syn er en slik begrensning av ansvarskravet lite praktisk. Departementet ser imidlertid at det kan oppstå enkelte praktiske problemer når det gjelder å fastsette den skatt som skulle vært beregnet av vederlaget, særlig knyttet til fradragsberettigede kostnader.

Selv om utgangspunktet er at ansvarskravet skal tilsvare den skatt og merverdiavgift som skulle vært beregnet av vederlaget legger departementet til grunn at det til en viss grad vil måtte bli nødvendig med en sjablongmessig beregning. Nærmere bestemmelser om hvordan skatt og merverdiavgift av vederlaget skal beregnes, samt hvilken instans som skal fastsette kjøperens ansvarskrav, vil bli fastsatt i forskrift.

5.4.4.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

For skatte- og avgiftsmyndighetene innebærer ikke forslaget nevneverdige økonomiske eller administrative konsekvenser.

Næringslivets Hovedorganisasjon uttaler imidlertid at forslaget medfører at de næringsdrivende får kostnader med å skaffe og bruke bankterminal.

Departementet peker på at forslaget kun forutsetter at kjøperen betaler for arbeid og tjenester via bank. Dette innebærer ikke nødvendigvis at den næringsdrivende må ha tilgjengelig bankterminal, da det også vil være mulig for den næringsdrivende å gi kreditt, for eksempel ved å utstede faktura.

Dersom den næringsdrivende ikke ønsker kredittrisikoen ved å utstede en faktura som skal betales i ettertid, må imidlertid den næringsdrivende kunne tilby kjøperen å betale med bankkort. Kostnadene knyttet til å anskaffe og anvende en betalingsterminal vil kunne variere avhengig av type terminal. Betalingsterminaler leveres av ulike leverandører, og kommer både i stasjonære utgaver og som mobile enheter tilknyttet mobilnettet. Sistnevnte er særlig praktisk dersom oppgjøret skjer utenfor den næringsdrivendes faste brukersted/forretningssted.

Leie av en mobil terminal koster fra ca. 250 kroner per terminal per måned, mens kjøp av mobil terminal koster fra ca. 6500 kroner og oppover. Leie og eventuelt kjøp av stasjonær terminal er noe billigere. I tillegg kommer etableringskostnader fra ca. 1000 kroner. Driftskostnader vil bero på hvilke løsninger og servicenivåer man velger. Det mest benyttede betalingskortet i Norge er det nasjonale debetkortsystemet BankAxept. Ifølge Norges Bank utgjør bruken av BankAxept 67 prosent av kortomsetningen i Norge. Aksept av BankAxept-kort betinger en avtale med en norsk bank, og disse abonnementene koster fra 125 kroner per måned + 15 øre per transaksjon. Aksept av Visa og MasterCard betinger en avtale med en innløser av disse korttypene, for eksempel Teller eller Elavon. Et slikt abonnement koster fra 100 kroner per måned + 2 prosent av transaksjonsbeløpet. Både mobile og stasjonære betalingsterminaler forutsetter i tillegg nødvendig telekommunikasjon.

De faktiske kostnadene for den enkelte næringsdrivende med å anskaffe og inneha en betalingsterminal er således avhengig av flere faktorer slik som hvilken terminal som velges, hvor mange abonnement vedkommende næringsdrivende tegner og til en viss grad også av omsetning og antall årlige transaksjoner. Dersom den næringsdrivende har en omsetning på mellom 500 000 og 1 million kroner og vedkommende har behov for en mobil betalingsterminal vil kostnadene første driftsår være anslagsvis mellom 10 000 - 13 000 kroner, forutsatt at hele omsetningen skjer ved bruk av kort og fordelingen er 90 prosent med BankAxept og 10 prosent med Visa/MasterCard-kort. Dette omfatter anskaffelses- og etableringskostnader som nevnt over samt driftskostnader som forutsatt.

Forslaget innebærer imidlertid at næringsdrivendes kontantomsetning vil bli redusert. Dette vil medføre at de næringsdrivende får reduserte kostnader til kontanthåndtering, herunder kostnader til sikker oppbevaring, transport og innløsning i bank. Forslaget vil således også innebære innsparinger for de næringsdrivende.

Det kan også fremheves at det er økonomiske fordeler for kjøperen å betale via bank, da kjøperen normalt må betale gebyr for å ta ut kontanter i minibank eller bank.

5.4.4.5 Rettslig regulering

Skatteunndragelsesutvalget har foreslått at en bestemmelse om ansvarliggjøring tas inn i ligningsloven § 10-7 og merverdiavgiftsloven. Videre uttalte utvalget at en tilsvarende hjemmel burde vurderes inntatt i tolloven.

Etter departementets syn er det mer hensiktsmessig at en bestemmelse om kjøpers medansvar for selgers skatte- og avgiftskrav innarbeides i skattebetalingsloven kapittel 16. Dette kapittelet har samlet en rekke forskjellige ansvarsbestemmelser, og det er i samsvar med de tanker som ligger bak den nye skattebetalingsloven at også en slik ansvarsbestemmelse som nå foreslås, blir inntatt her.

Etter skattebetalingsloven § 3-1 første ledd gjelder forvaltningsloven med de særlige bestemmelser som er gitt i skattebetalingsloven. Forvaltningslovens bestemmelser om blant annet klageadgang og innsynsrett vil dermed komme til anvendelse ved en eventuell ansvarliggjøring av private oppdragsgivere i tråd med den nye bestemmelsen. Departementet ser at det vil kunne være behov for å gjøre enkelte tilpassninger når det gjelder rekkevidden av forvaltningslovens anvendelse i saker som gjelder medansvar for kjøper, og foreslår at det i forskrift utarbeides nærmere retningslinjer om kjøpers klagemuligheter, innsynsrett mv. Det vises til forslag til ny § 16-50 i skattebetalingsloven.

Når det gjelder utvalgets forslag om å innføre en tilsvarende ansvarsbestemmelse for toll må behovet for dette etter departementets oppfatning utredes nærmere.

5.4.4.6 Ikrafttredelse

Dersom innføring av et medansvar for kjøper av tjenester i privatmarkedet skal ha den ønskede effekten er det behov for informasjonskampanjer før regelen kan trå i kraft. Informasjonskampanjer vil for øvrig også være et positivt virkemiddel i det forebyggende og holdningsskapende arbeidet generelt, og det er således hensiktsmessig at det settes av tilstrekkelig tid til gjennomføringen av disse. På denne bakgrunn er departementet kommet til at regelen ikke bør trå i kraft før fra 1. januar 2011. Det vises til forslag til ny § 16-50 i skattebetalingsloven.

5.5 Overtredelsesgebyr ved brudd på plikten til å deklarere valuta

5.5.1 Innledning

Finansdepartementet legger frem forslag om at tollmyndighetene skal få adgang til å ilegge et overtredelsesgebyr ved brudd på plikten til å deklarere valuta og andre betalingsmidler over NOK 25 000 som bringes til og/eller fra tollområdet. Overtredelsesgebyr skal kunne ilegges med inntil 30 prosent av det ikke deklarerte beløpet. Forslaget innebærer at det innføres en ny bestemmelse i tolloven. Det foreslås at det nærmere innholdet i ordningen fastsettes i forskrift.

5.5.2 Bakgrunn for forslaget

Deklareringsplikten skal sikre at overføring av valuta og andre betalingsmidler inn og ut av Norge skjer i synlige og kontrollerbare former.

Ved overføring av større beløp mellom to land er det i dag normalt og praktisk å benytte seg av banktjenester. Bortsett fra til land som ikke har et velfungerende bankvesen, har det derfor formodningen mot seg at forflytning av større kontantbeløp eller andre fysiske betalingsmidler, som ikke deklareres til tollmyndighetene, har et aktverdig formål. Formålet med fysisk valutatransport som ikke deklareres, vil ofte være å unngå sporing av pengeflyten. I slike tilfeller vil det være stor sannsynlighet for at midlene kan knyttes til straffbare forhold, som for eksempel skatte- og avgiftsunndragelser eller narkotikakriminalitet.

Brudd på plikten til å deklarere valuta og andre betalingsmidler er i dag et internasjonalt problem. Selv om det ikke finnes nøyaktig statistikk over hvor store beløp som unnlates deklarering, er det blant annet på bakgrunn av tollmyndighetenes kontrollinnsats de siste årene, og erfaringsutveksling med andre lands tollmyndigheter og internasjonale tollorganisasjoner, grunn til å anta at dette utgjør betydelige beløp. I denne sammenheng kan det for eksempel vises til en aksjon foretatt av toll- og politimyndigheter i 23 EU-land, Norge, Kroatia, Tunisia, Algerie og Marokko i perioden 10. - 17. september 2008. Aksjonen førte til avdekking av ikke deklarert valuta til en verdi av ca. 7,6 millioner EURO (ca. 60 millioner kroner). I Norge beslagla tollmyndighetene ca. 2,1 millioner kroner i forbindelse med aksjonen. I tillegg ble det tillatt etterdeklarert 5,6 millioner kroner. I 2008 avdekket tollmyndighetene ikke deklarerte beløp i diverse valuta med totalt 19,19 millioner kroner.

Brudd på deklareringsplikten er straffbart. Tollmyndighetenes erfaring er at politiet ofte ikke har ressurser til å følge opp anmeldelser for brudd på deklareringsplikten. Det finnes i dag ingen hjemler for ileggelse av administrative sanksjoner ved brudd på deklareringsplikten. Dette gjør at brudd på deklareringsplikten ofte ikke sanksjoneres i det hele tatt.

5.5.3 Gjeldende rett

Valuta i form av kontanter og andre betalingsmidler over NOK 25 000 kan føres ut fra eller inn til tollområdet dersom de er korrekt deklarert. Deklareringsplikten er hjemlet i forskrift 17. desember 2008 nr. 1502 til lov om toll og vareførsel (tollforskriften) § 3-1-2, jf. tolloven § 3-1. Etter bestemmelsens første punktum skal personer som bringer norske og utenlandske sedler og mynt tilsvarende et beløp større enn NOK 25 000 til eller fra tollområdet, uoppfordret oppgi eller legge frem disse for tollmyndighetene ved inn- og utførsel. Likestilt med sedler og mynt er reisesjekker og andre sjekker som kan utbetales til ihendehaver, ihendehaverveksler, ihendehavergjeldsbrev og andre fysiske verdipapirer hvis rettigheter kan utøves av ihendehaveren, jf. tollforskriften § 3-1-2 annet punktum. Deklareringen av valuta og andre betalingsmidler skal registreres av tollmyndighetene i valutaregisteret i henhold til valutaregisterloven.Ved deklareringen skal det oppgis blant annet hvem som fører pengene inn og ut av landet, hvor grensepasseringen finner sted og hvilket beløp som medtas. Dette er opplysninger som også registreres i valutaregisteret. Valutaregisteret inneholder også en rekke andre opplysninger om transaksjoner knyttet til betalingsmidler, herunder opplysninger om banktransaksjoner m.m. Registreringene i valutaregisteret er blant annet med på vise pengeflyten i samfunnet.

Brudd på deklareringsplikten er straffbart etter tolloven §§ 16-2 og 16-5, eventuelt § 16-7 hvis overtredelsen er særlig grov. Tolloven § 16-13 fastslår at tollmyndighetene ved skjellig grunn til mistanke om lovovertredelse nevnt i tolloven kapittel 16, kan beslaglegge varer som det kan bli tale om å inndra. Det er lagt til grunn at tollmyndighetene i medhold av § 16-13 kan ta beslag i valuta, på linje med andre varer som unndras tollkontroll. Betalingsmidler som etter overtredelse av tollforskriften § 3-1-2 er beslaglagt av tollmyndighetene i henhold til tolloven § 16-13, skal leveres tilbake til den som hadde betalingsmidlene med seg ved inn- eller utførsel dersom inndragning ikke finner sted.

Vanlig sanksjon der saker følges opp etter anmeldelse, har vært at politiet utferdiger et forelegg som tilsvarer en mindre andel av det ikke deklarerte beløpet og at valutaen deretter utleveres. I Eidsivating lagmannsretts dom av 27. juni 2008 (LE-2007-138919) er det fra aktors side uttalt at 3 prosent av det ikke deklarerte beløp blir benyttet som et utgangspunkt, men at boten som utmåles under enhver omstendighet blir vurdert og eventuelt justert i samsvar med straffeloven § 27. Riksadvokaten har i august 2009 tatt initiativ til å heve bøtenivået i disse sakene. I de nye retningslinjene fremgår det at boten, som tidligere, bør graderes etter størrelsen på det ikke deklarerte beløp og at normalsatsen ved den rene formalovertredelse bør utgjøre ca. 20 prosent. Satsen på 20 prosent forutsetter at boten vedtas og har derfor innebygd en viss tilståelsesrabatt. Dersom forelegget ikke vedtas, slik at saken må fremmes for retten, bør det i henhold til Riksadvokatens retningslinjer påstås en bot på 25 prosent av det ikke deklarerte beløpet. Dette innebærer en betydelig skjerpelse av bøtenivået i disse sakene.

5.5.4 Skatteunndragelsesutvalgets forslag

Skatteunndragelsesutvalget har i sin utredning foreslått at det innføres en ny bestemmelse i tollovens kapittel 16 om straff og administrative reaksjoner som gir tollmyndighetene en adgang til å ilegge et gebyr når overføring av valuta eller andre betalingsmidler over NOK 25 000 til eller fra tollområdet ikke blir deklarert. Det er foreslått at gebyr skal kunne ilegges med inntil 50 prosent av det udeklarerte beløpet. Etter utvalgets oppfatning vil et administrativt gebyr kunne avhjelpe at brudd på deklareingsreglene ikke blir fulgt opp med straffesanksjoner der saker grunnet politiets ressurssituasjon ikke blir anmeldt. Utvalget viser i sitt forslag til at de mest alvorlige sakene, for eksempel saker hvor det er indikasjoner på at valutaen stammer fra narkotikahandel, fortsatt bør overlates til politiet. Videre foreslår utvalget at det presiseres at toll- og avgiftsmyndighetene kan tilbakeholde betalingsmidler til sikring av gebyret. Utvalget foreslår også at det fastsettes en adgang til å gi nærmere regler om utmålingen av gebyret og om hvem som skal ha myndighet til å treffe beslutning om ileggelse av gebyr, nedsettelse av gebyr og tilbakehold av udeklarerte betalingsmidler.

5.5.5 Høringsinstansenes merknader

Følgende høringsinstanser har avgitt realitetsuttalelse til forslaget:

• Handelshøyskolen BI

• Finansnæringens Hovedorganisasjon (FNH) / Sparebankforeningen

• Landsorganisasjonen i Norge (LO)

• Norsk Tollerforbund

• NTL-Skatt

• Norsk Øko-Forum (NØF)

• Politidirektoratet

• Riksadvokaten

• Skatterevisorenes Forening

• Skatteetatens Landsforbund

• Toll- og avgiftsdirektoratet

• Skattedirektoratet

Av disse er det bare Politidirektoratet som stiller seg negativ til forslaget.

FNH/Sparebankforeningen støtter forslaget og viser til at kriminalitet ikke bør lønne seg selv om politiet har begrensede ressurser til å følge opp den strafferettslige siden. Også Norsk Tollerforbund, Norsk Øko-Forum, NTL-Skatt, Skatteetatens Landsforbund, LO, Riksadvokaten, Skattedirektoratet, Skatterevisorenes Forening og Toll- og avgiftsdirektoratet støtter forslaget.

5.5.6 Departementets vurderinger og forslag

5.5.6.1 Innledning

Departementet foreslår at det innføres en hjemmel for tollmyndighetene til å ilegge en administrativ sanksjon i form av et overtredelsesgebyr ved brudd på deklareringsplikten for betalingsmidler, jf. tollforskriften § 3-1-2, jf. tolloven § 3-1. Det foreslås at hjemmelen tas inn i tolloven kapittel 16 om straff og andre reaksjoner.

Tollmyndighetene har de siste årene satset mer på å forhindre utførsel og innførsel av valuta og andre betalingsmidler som ikke er rettmessig deklarert. De siste årene er det også bevilget midler til å øke kontrollinnsatsen på dette området. Valuta og andre betalingsmidler er ikke belagt med toll eller avgifter, det er således grunn til å tro at brudd på deklareringsplikten ofte skjer for å skjule at midlene stammer fra straffbare forhold. Tall fra Toll- og avgiftsdirektoratet viser at antall avdekkede anmeldte saker med ikke deklarert valuta eller andre betalingsmidler er mer enn doblet i perioden fra 2002 (53 saker) til 2008 (109 saker). Også det avdekkede beløp i disse sakene er mer enn doblet, fra 9,42 millioner kroner i 2002 til 19,19 millioner kroner i 2008.

Resultatet av kontrollsatsingen viser at denne bidrar til å øke oppdagelsesrisikoen, noe som igjen kan få flere til å velge å avstå fra å bryte deklareringsplikten. En viktig tilleggspremiss for å få flere til ikke å bryte deklareringsplikten er muligheten til å ilegge effektive sanksjoner. Sanksjoner, i tilfeller hvor det oppdages brudd på deklareringsplikten for betalingsmidler, ilegges i dag i form av bøter etter anmeldelse til politiet. Erfaringsmessig har politiet bare ressurser til å følge opp et begrenset antall saker på dette området. Innføring av en administrativ sanksjon vil kunne avlaste politiet og påtalemyndigheten, samtidig som man sikrer ileggelse av sanksjon når brudd på deklareringsplikten er avdekket. Økt kontrollinnsats og innføring av en ordning med overtredelsesgebyr, kan således være med på å redusere omfanget av brudd på deklareringsplikten, herunder omfanget av den underliggende kriminaliteten som har generert betalingsmidlene.

5.5.6.2 Vilkår for å utstede overtredelsesgebyr

I forslaget som har vært på høring er det satt som vilkår for utstedelse av gebyr at det foreligger brudd på deklareringsplikten for kontanter og andre betalingsmidler, jf. forskrift 17. desember 2008 nr. 1502 til lov om toll og vareførsel (tollforskriften) § 3-1-2, jf. tolloven § 3-1. I forslaget er det ikke stilt krav om skyld eller andre vilkår som retter seg mot overtredelsens art.

Ingen av høringsinstansene har hatt innvendinger til høringsforslaget på dette punktet. Flere av høringsinstansene har uttrykt at de er enig i at vilkår for ileggelse av et administrativt gebyr bør være at det rent objektivt kan konstateres et brudd på deklareringsplikten i tollforskriften § 3-1-2.

Toll- og avgiftsdirektoratet har i sin høringsuttalelse bemerket at gebyret burde hete overtredelsesgebyr. De har i denne sammenheng uttalt følgende:

«I Sanksjonsutvalgets utredning «Fra bot til bedring» (NOU 2003:15) trekkes overtredelsesgebyr frem som en hensiktsmessig reaksjonsform ved overtredelser av handlingsnormer (se punkt 11.3.2.1). Deklarasjonsplikten for betalingsmidler er en slik handlingsnorm. Bruk av overtredelsesgebyr ved brudd på denne deklarasjonsplikten vil etter vår oppfatning fremstå som noe annet enn et gebyr i klassisk forstand. Et overtredelsesgebyr vil derfor kunne være en hensiktsmessig reaksjon og en hensiktsmessig begrepsbruk i forbindelse med sanksjonering av brudd på deklarasjonsplikten for betalingsmidler.»

Som nevnt foran støtter ikke Politidirektoratet forslaget. Etter deres oppfatning bør etterforskning og iretteføring av denne typen saker, fortsatt høre inn under politiet og påtalemyndigheten.

Departementet slutter seg til forslaget om at det er det objektivt konstaterbare bruddet på deklareringsplikten for betalingsmidler som skal være vilkår for ileggelse av gebyr. Videre er departementet enig i at «overtredelsesgebyr» vil være en hensiktsmessig betegnelse på den administrative sanksjonen som foreslås. Sanksjonsutvalget uttaler i NOU 2003:15 Fra bot til bedring side 169-170 at etter deres terminologi karakteriseres et overtredelsesgebyr ved at forvaltningen pålegger en person eller et foretak å betale et pengebeløp til det offentlige som følge av at personen eller noen som identifiseres med foretaket, har overtrådt en handlingsnorm (et forbud eller påbud) fastsatt i lov eller forskrift i medhold av lov eller i individuell avgjørelse. Sanksjonsutvalget uttaler at det er et vilkår for å ilegge overtredelsesgebyr at en handlingsnorm er brutt, og at formålet med gebyrileggelsen er pønalt, det vil si å påføre gjerningsmannen eller foretaket et onde som en reaksjon fra samfunnet mot overtredelsen. Etter Sanksjonsutvalgets oppfatning brukes i dag ulike betegnelser på det som etter deres forstand er et overtredelsesgebyr. Utvalget anbefaler at begrepsbruken bør være konsekvent, og at sanksjonen bør kalles overtredelsesgebyr. Departementets forslag til innføring av et overtredelsesgebyr for brudd på deklareringsplikten for betalingsmidler vil etter dette være i samsvar med Sanksjonsutvalgets anbefalte begrepsbruk.

Til Politidirektoratets anførsel om at etterforskning og iretteføring av denne type saker fortsatt bør høre inn under politiet og påtalemyndigheten, forstår departementet anførselen slik at Politidirektoratet ikke ønsker at det skal innføres hjemmel til å ilegge administrative sanksjoner på dette området. Politidirektoratet har ikke gitt noen nærmere begrunnelse for sitt syn. Til dette vil departementet bemerke at toll- og avgiftsetaten har lang erfaring med ileggelse av administrative sanksjoner innenfor sitt ansvarsområde, for eksempel gjennom ileggelse av tilleggsavgift. Dette har vist seg som et egnet virkemiddel ved avgiftsunndragelser. Departementet er av den oppfatning at adgang til ileggelse av et overtredelsesgebyr vil være et effektivt virkemiddel for å bekjempe brudd på deklareringsplikten.

Vedtakelse av en hjemmel for tollmyndighetene til å ilegge overtredelsesgebyr ved brudd på deklareringsplikten forutsetter, i tillegg til at det fastsettes en forskrift om det nærmere innholdet i ordningen, at det utarbeides retningslinjer for toll- og avgiftsetatens praktisering av ordningen. I forskriften vil det blant annet være nødvendig å gi regler om hvem som skal ilegge overtredelsesgebyr, når overtredelsesgebyr skal ilegges, gebyrenes størrelse, unntaksbestemmelser osv. Departementet legger i denne sammenheng til grunn at det er den enkelte tollregion som skal ilegge overtredelsesgebyr. Det foreslås at de nye bestemmelsene trer i kraft straks, men at adgangen til å ilegge overtredelsesgebyr ikke kan tas i bruk før forskrift og retningslinjer er på plass.

Det vises til forslag til ny § 16-15 første og tredje ledd i tolloven.

5.5.6.3 Gebyrets størrelse

I forslaget som har vært på høring er det foreslått at gebyr skal ilegges med inntil 50 prosent av det ikke deklarerte beløpet.

Riksadvokaten har i sitt høringssvar uttrykt at det er behov for å styrke håndhevingen av brudd på deklareringsplikten, og at en forvaltningssanksjon i form av et overtredelsesgebyr vil være hensiktsmessig ved slike lovbrudd. Riksadvokaten har ikke uttalt seg om gebyrets størrelse, men har i sin uttalelse opplyst at han om kort tid vil instruere påtalemyndigheten om at bøtenivået skal heves vesentlig ved disse formalovertredelsene.

Handelshøyskolen BI har hatt merknader knyttet til gebyrets størrelse, og mener at et gebyr på inntil 50 prosent er en dramatisk reaksjon.De har blant annet uttalt følgende:

«Av en rekke ikke tvilsomme grunner kan det være ønskelig å reise med større kontantbeløp enn kr 25 000. Banktransaksjoner kan være krevende og underlagt begrensninger for kontantuttak. Det andre land kan ha dokumentasjonskrav som er uhensiktsmessige. Betalingskort kan kreve forsiktighet grunnet faren for misbruk osv. Dette fritar en ikke for rapporteringsplikt ved utreise, men utvalgets utgangspunkt om at det nærmest dreier seg om kriminalitet, blir igjen galt. Inndragning av 50 % er en dramatisk reaksjon. Etter vårt skjønn bør beløpsgrensen settes høyere og sanksjonene avdempes betydelig.»

Toll- og avgiftsdirektoratet mener det bør settes en øvre grense for ileggelse av gebyret og har uttalt følgende om dette:

«Vi foreslår også at det settes en absolutt grense for når Tollvesenet kan ilegge overtredelsesgebyr for ulovlig inn- og utførsel av betalingsmidler. Etter vår oppfatning bør enkeltstående beslag av mer enn 500 000 kr håndteres av politi og påtalemyndighet på bakgrunn av overtredelsens alvorlighetsgrad. En slik begrensning bør reguleres i tollforskriften for å sikre fleksibilitet ved et eventuelt senere endringsbehov.»

Departementet er av den oppfatning at forslaget om et gebyr på inntil 50 prosent av det ikke deklarerte beløpet uten krav om skyld, må anses som en særlig streng administrativ sanksjon ved en formalovertredelse som det her er snakk om. Ved ileggelse av administrative sanksjoner for skatte- og avgiftsunndragelser varierer disse i hovedsak fra 30 prosent til 100 prosent. Ordinær tilleggsskatt etter ligningsloven, hvor det ikke er krav om skyld, ilegges med 30 prosent av den skatt som er eller kunne vært unndratt. Ved grov uaktsomhet eller forsett kan tilleggsskatt komme opp i inntil 60 prosent. Det er også fastsatt unntaksregler for ileggelse av tilleggsskatt. Av hensyn til sammenhengen i regelverket, herunder størrelsen på administrative sanksjoner, bør etter departementets oppfatning overtredelsesgebyr for brudd på deklareringsplikten for betalingsmidler ikke overstige normalsatsen for tilleggsskatt.

I punktet om gjeldende rett fremgår det at Riksadvokaten har gitt nye retningslinjer for politiets og påtalemyndighetens utmåling av bøter ved brudd på deklareringsplikten for betalingsmidler. Som hovedregel skal det utmåles en bot som utgjør 20 prosent av det ikke deklarerte beløpet, eventuelt 25 prosent av det ikke deklarerte beløpet dersom boten ikke vedtas og saken må bringes inn for retten. Departementet er av den oppfatning at det bør være sammenheng mellom de administrative sanksjonene og de strafferettslige sanksjonene for brudd på deklareringsplikten for betalingsmidler. Departementet går etter dette inn for at det settes en øvre grense for gebyret hvor tollmyndighetene gis adgang til å ilegge overtredelsesgebyr på inntil 30 prosent av det ikke deklarerte beløpet ved brudd på deklareringsplikten. Den faktiske størrelsen på gebyrene som tollmyndighetene skal ilegge, må imidlertid også koordineres med Riksadvokatens nye retningslinjer for politiets og påtalemyndighetens utmåling av bøter ved brudd på deklareringsplikten. Dette vil departementet gjøre ved utarbeidelse av forskrift til ordningen. Departementet vil samtidig vurdere behovet for unntaksregler i tilfeller hvor ileggelse av et overtredelsesgebyr vil virke urimelig.

Til Toll- og avgiftsdirektoratets merknad om at det bør innføres en øvre beløpsgrense på 500 000 kroner for ileggelse av overtredelsesgebyr vil departementet bemerke at det er enig i at de alvorligste sakene fortsatt skal anmeldes til politiet. Departementet er imidlertid ikke enig i at det vil være hensiktsmessig å forskriftsfastsette en øvre beløpsgrense for hvilke saker det kan reageres med et overtredelsesgebyr etter tolloven. Hvilke saker som skal anmeldes til politiet, bør reguleres i etatens anmeldelsesinstruks. Toll- og avgiftsetaten har i dag en anmeldelsesveileder for hvilke saker under deres ansvarsområde som skal anmeldes til politiet. Det arbeides for tiden med å utarbeide en formell anmeldelsesinstruks, på toll- og avgiftsområdet, tilsvarende skatteetatens anmeldelsesinstruks (som er under revisjon). Anmeldelsespraksis for saker relatert til brudd på deklareringsplikten for valuta og andre betalingsmidler inngår i dag i etatens anmeldelsesveileder og vil også omfattes av den nye anmeldelsesinstruksen.

I forslaget som har vært på høring fremgår det at overtredelsesgebyret skal utmåles i prosent av betalingsmiddelets «pålydende». Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til dette. Departementet slutter seg til forslaget. Ved utarbeidelsen av forskrift til ordningen vil departementet vurdere om «pålydende» skal innebære at overtredelsesgebyret skal fastsettes i den valutaen som er ført til eller fra Norge uten deklarering, eventuelt i norske kroner. Det samme gjelder når det ikke er valuta, men en annen type betalingsmiddel som er ført til eller fra Norge.

En eventuell heving av beløpsgrensen for plikten til å deklarere betalingsmidler som bringes til/fra Norge, slik som Handelshøyskolen BI anfører, har ikke vært på høring. Departementet foretar derfor ikke en vurdering av dette innspillet her.

Det vises til forslag til ny § 16-15 første ledd og tredje ledd.

5.5.6.4 Forholdet til Den europeiske menneskerettskonvensjonen

Ved lov 21. mai 1999 nr. 30 om styrking av menneskerettighetenes stilling i norsk rett (menneskerettsloven) ble Den europeiske menneskerettskonvensjonen (EMK) med tilleggsprotokoller inkorporert i norsk lovgivning. Loven sier uttrykkelig at EMK skal gjelde som norsk lov, og ved motstrid ha forrang foran annen norsk lovgivning.

Forholdet til EMK er ikke behandlet i forslaget som har vært på høring. Ingen av høringsinstansene som har avgitt uttalelse til forslaget her, har tatt opp forholdet til EMK.

Overtredelsesgebyr regnes ikke som straff etter norsk rett, jf. Grunnloven § 96. Selv om en sanksjon ikke er straff etter nasjonal rett, kan det være at den må regnes som straff etter EMK. På bakgrunn av konvensjonspraksis oppstilles det tre kriterier (introdusert i Engel-saken) for om en sanksjon må anses som en straffesiktelse i menneskerettskonvensjonens forstand. For det første er den nasjonale klassefiseringen av sanksjonen av betydning. Det andre kriteriet som skal vurderes er lovbruddets karakter, og det tredje kriteriet er sanksjonens innhold og karakter.

Kriteriene kan hver for seg danne grunnlag for å konstatere at det foreligger en straffesiktelse etter EMK, eller de kan etter en skjønnsmessig helhetsvurdering innebære at det foreligger en straffesiktelse selv om ikke ett av kriteriene alene tilsier det. Det kan legges til grunn at kjerneområdet for begrepet straffesiktelse er sanksjoner som er straff etter norsk rett. Det er imidlertid slik at også andre reaksjonstyper som ikke formelt er straff etter norsk rett, kan innebære en straffesiktelse etter konvensjonen. Administrativt ilagte økonomiske sanksjoner av diverse slag, herunder gebyrer for trafikkovertredelser og tilleggsskatt, har således blitt ansett for å innebære en straffesiktelse, jf. NOU 2003:15 Fra bot til bedring side 98.

Etter departementets vurdering vil den type overtredelsesgebyr som foreslås her utgjøre en straffesiktelse etter EMK. Dette innebærer blant annet at EMK artikkel 6 kommer til anvendelse. EMK artikkel 6 gjelder retten til en rettferdig rettergang. EMK artikkel 6 nr. 1 fastsetter grunnprinsippene for en rettferdig rettergang og gjelder både sivile saker og straffesaker. EMK artikkel 6 nr. 2 og nr. 3 presiserer visse minimumsrettigheter og gjelder bare i saker som innebærer en straffesiktelse ( criminal charge). Det er likevel slik at flere av rettighetene i artikkel 6 er beregnet på den rettslige behandlingen av en straffesak, og de kan derfor ikke påberopes under den administrative behandlingen av en sak.

Videre vil forbudet i EMK protokoll nr. 7 artikkel 4 (P 7-4) mot at noen forfølges strafferettslig ( criminal proceedings) på ny for en handling som han allerede er endelig dømt eller frifunnet for i vedkommende stat, få betydning ved ileggelse av administrative sanksjoner som er å anse som straff i konvensjonens forstand. Bestemmelsen oppstiller et forbud mot gjentatt straffeforfølgning og forplikter medlemsstatene til å gi avgjørelser i straffesaker negativ materiell rettskraft. Bestemmelsen er likevel ikke til hinder for gjenopptakelse i samsvar med vedkommende stats lov og rettergangsordning i straffesaker, jf. bestemmelsens annet ledd. Bestemmelsens formål er å forhindre en ny rettsforfølgning for et forhold som gjerningsmannen hadde en berettiget forventning om å være ferdig med. P 7-4 regulerer ikke størrelsen på straffen, og statene står fritt til å avgjøre hvilken strafferamme og hvilke straffeformer som kan anvendes hver for seg eller samlet. Bestemmelsen regulerer heller ikke hvordan den samlede sanksjonen settes sammen av ulike straffarter.

Avgjørende for om forbudet mot gjentatt straffeforfølgning i P 7-4 er krenket, er om den nye forfølgningen gjelder samme straffbare forhold som den første forfølgningen. Menneskerettsdomstolen (EMD) har i flere saker uttalt seg om hvilke kriterier som skal legges til grunn ved avgjørelsen av hva som er samme straffbare forhold. I en storkammeravgjørelse om dette 10. februar 2009 (14939/03) - Zolotukhin mot Russland - uttaler domstolen blant annet at den ved vurderingen av om hva som skal anses som samme straffbare forhold har hatt flere tilnærmingsmåter i tidligere saker. Etter domstolens oppfatning bidrar de ulike tilnærmingsmåtene til rettsusikkerhet, som er uforenlig med de rettigheter som følger av P 7-4. EMD uttaler etter dette at EMK P 7-4 må forstås slik at den forbyr gjentatt forfølgning eller rettssak om en overtredelse, i den utstrekning overtredelsen i den andre saken oppstår på grunnlag av de samme fakta eller fakta som i det vesentligste er de samme som i den første saken. Ved vurderingen av om det dreier seg om de samme fakta skal det ses hen til om de faktiske forholdene gjelder samme person, og om de er uløselig knyttet sammen i tid og sted.

Departementet legger etter dette til grunn at en overtreder ikke kan ilegges overtredelsesgebyr etter tolloven for brudd på deklareringsplikten for betalingsmidler og anmeldes til politiet og påtalemyndigheten for brudd på deklareringsplikten for de samme betalingsmidlene. Annerledes vil det stille seg for eventuell strafferettslig forfølgning av en underliggende kriminell handling som har generert betalingsmidlene.

5.5.6.5 Saksbehandlingsregler og klageadgang

I forslaget som har vært på høring er det ikke uttalt noe om saksbehandlingsregler og klageadgang ved ileggelse av et gebyr for overtredelse av deklareringsplikten for betalingsmidler.

Forvaltningsloven gjelder utfyllende på tollovens område. De alminnelige saksbehandlingsreglene i forvaltningsloven vil således komme til anvendelse. Rettssikkerheten til den som ilegges gebyr vil blant annet bli ivaretatt gjennom klagereglene i forvaltningsloven. Det er den enkelte tollregion som skal ilegge overtredelsesgebyrene. Toll- og avgiftsdirektoratet vil således være klageinstans ved en eventuell klage.

Videre vil gyldigheten av ilagt overtredelsesgebyr også kunne bringes inn for domstolene til prøving.

5.5.6.6 Tilbakehold og beslag av udeklarerte betalingsmidler

I forslaget som har vært på høring er det foreslått at tollmyndighetene skal kunne holde tilbake udeklarerte betalingsmidler til sikring av gebyr. Utvalget har også foreslått at det skal kunne tas beslag i tilbakeholdte midler, dersom tollmyndighetene kommer til at forholdet skal politianmeldes. Ingen av høringsinstansene har hatt merknader til dette.

Departementet slutter seg til forslaget fra Skatteunndragelsesutvalget om at tollmyndighetene skal få en tilbakeholdsadgang i de udeklarerte betalingsmidlene til sikring av gebyr. I en situasjon med brudd på deklareringsplikten for betalingsmidler vil tollmyndighetene på det tidspunktet overtredelsen oppdages, alltid ha direkte befatning med betalingsmidlene som knyttes til overtredelsen. Ved å gi tollmyndighetene adgang til å tilbakeholde de ikke deklarerte betalingsmidlene tilsvarende verdien av det høyeste mulige overtredelsesgebyr (30 prosent av det ikke deklarerte beløpet), vil dette gi en god sikring av kravet. Dersom overtredelsesgebyret blir lavere enn beløpet som er tilbakeholdt, vil det skje en tilbakeføring av oversikret beløp. Adgang til å holde tilbake det ikke deklarerte beløpet til sikring for overtredelsesgebyret, vil etter departementets vurdering være mer hensiktsmessig enn en løsning som innebærer at vedtak om overtredelsesgebyr gir tvangsgrunnlag for utlegg.

Når det gjelder utvalgets forslag om at det skal kunne tas beslag i tilbakeholdte midler dersom tollmyndighetene kommer til at forholdet skal politianmeldes, viser departementet til at tollmyndighetene i tolloven § 16-13 første ledd allerede har hjemmel til å ta beslag. Departementet mener derfor det ikke vil være behov for bestemmelsen om beslag som utvalget har foreslått.

Nærmere regler om tilbakehold, beslag, tidspunkt for ileggelse av gebyr mv. vil bli gitt i forskrift og retningslinjer.

Departementet foreslår at det fremgår av lovteksten at gebyret skal tilfalle statskassen.

Det vises til forslag til ny § 16-15 annet og tredje ledd i tolloven.

5.5.7 Økonomiske og administrative konsekvenser

Adgang for tollmyndighetene til å ilegge overtredelsesgebyr ved brudd på deklareringsplikten for betalingsmidler vil medføre noe økt ressursbruk for tollmyndighetene. Det vil blant annet påløpe enkelte kostnader knyttet til utarbeidelsen av selve ordningen, herunder bidrag til utforming av forskrift og retningslinjer. Videre vil forslaget medføre økt ressursbruk relatert til selve ileggelsen av overtredelsesgebyrene i tollregionene, samt saksbehandling av klagesaker i direktoratet.

Tatt i betraktning at dette vil være et prioritert kontrollområde fremover vil det måtte påregnes en viss økning i antall avdekkede forhold. Det antas at dette vil få størst konsekvens for Tollregion Oslo og Akershus og Tollregion Øst-Norge. På den annen side vil tollmyndighetene benytte mindre ressurser til utarbeidelse av anmeldelser og oversendelse av saker til politiet og påtalemyndigheten. Toll- og avgiftsetatens administrative kostnader til saksbehandling og forberedelse av klagesaker ved innføring av ordningen med overtredelsesgebyr er anslått til 3,6 millioner kroner.

Et administrativt system med overtredelsesgebyr for brudd på deklareringsplikten for betalingsmidler vil også medføre enkelte inntekter til staten. Disse vil avhenge av hvor mange forhold som blir avdekket.

Ordningen medfører besparelser i ressursbruken knyttet til håndteringen av disse sakene i politiet og påtalemyndigheten. Selv om de mest alvorlige sakene fortsatt skal anmeldes til politiet antar departementet at langt de fleste sakene for brudd på selve deklareringsplikten vil bli behandlet administrativt av tollmyndighetene. Det er likevel slik at satsing på dette kontrollområdet vil kunne føre til flere saker i politiet og påtalemyndigheten.

5.6 Adgang for Økokrim til å videreformidle informasjon

5.6.1 Gjeldende rett

5.6.1.1 Norsk rett

Hvitvaskingsloven har bestemmelser om plikt til å undersøke og rapportere mistenkelige transaksjoner til Økokrim. Undersøkelses- og rapporteringsplikten er lagt til de som regnes som rapporteringspliktige etter hvitvaskingsloven § 4. Som rapporteringspliktige regnes blant annet revisorer, regnskapsførere og - med visse særskilte begrensninger - advokater.

Etter hvitvaskingsloven § 17 har rapporteringspliktige en undersøkelsesplikt dersom de har mistanke om at en transaksjon har tilknytning til utbytte av en straffbar handling, herunder også skatteunndragelser eller forhold som rammes av straffeloven § 147a (terrorhandlinger), § 147b (terrorfinansiering) eller § 147c (oppfordring, rekruttering og opplæring til terrorhandlinger). Transaksjon skal i hvitvaskingsloven tolkes vidt, og er definert som enhver overføring, formidling, ombytting eller plassering av formuesgoder. Med utbytte menes noe som har vært fremskaffet ved en straffbar handling eller som på annen måte står i nær sammenheng med en straffbar handling.

Først når det foreligger mistanke om at en transaksjon har tilknytning til utbytte av en straffbar handling eller terrorhandling mv., er det en plikt til å foreta videre undersøkelser. Dersom undersøkelser som nevnt i hvitvaskingsloven § 17 ikke avkrefter mistanken, skal den som er rapporteringspliktig av eget tiltak oversende opplysninger til Økokrim om den aktuelle transaksjonen og de forhold som har medført mistanke, jf. hvitvaskingsloven § 18. Undersøkelses- og rapporteringsplikten etter hvitvaskingsloven følger således en tretrinns stige; mistanke, undersøkelser og rapportering.

Ved avgjørelsen av hva som omfattes av begrepet mistanke skal det legges til grunn en lav terskel. Enhver mistanke vil i utgangspunktet kunne oppfylle kriteriet, også «diffus» mistanke, jf. Ot.prp. nr. 3 (2008-2009) Om lov om tiltak mot hvitvasking og terrorfinansiering mv. (hvitvaskingsloven) side 97.

Forhold som kan utløse undersøkelsesplikt er blant annet at transaksjonen synes å mangle et legitimt formål, er usedvanlig stor eller kompleks, er uvanlig i forhold til kundens kjente forretningsmessige eller personlige transaksjoner, foretas til eller fra en kunde i et land eller område som ikke har tilfredsstillende tiltak mot handlinger som beskrevet i straffeloven § 317 og § 147b eller på annen måte har en uvanlig karakter, jf. forskrift 13. mars 2009 nr. 302 om tiltak mot hvitvasking og terrorfinansiering mv. (hvitvaskingsforskriften) § 12. Hvorvidt undersøkelsesplikten utløses, vil bero på en konkret vurdering av transaksjonen, kunden og forholdene for øvrig.

Opplysningene som rapporteres skal så vidt mulig inneholde en beskrivelse av bakgrunnen for mistanken, herunder opplysninger om mistenkte, om eventuelle tredjepersoner, eventuelle kontoopplysninger og opplysninger om bevegelser på konto, opplysninger om transaksjonens art og størrelse og hvorvidt transaksjonen er gjennomført, samt til hvem midlene skal overføres og midlenes opprinnelse, jf. hvitvaskingsforskriften § 13 annet ledd.

Den mistanken gjelder eller tredjepersoner skal ikke gjøres kjent med at det er blitt oversendt opplysninger til Økokrim, jf. hvitvaskingsloven § 21. I tredje ledd fremgår det at forbudet ikke er til hinder for at en revisor, regnskapsfører eller advokat forsøker å få en klient til å avstå fra å begå en ulovlig handling. Forbudet mot å røpe rapportering vil dermed ikke være til hinder for at den rapporteringspliktige gir råd til sin klient med sikte på å få klienten til å oppfylle sine forpliktelser etter skatte- og avgiftslovgivningen.

Økokrim kan i dag gi etterretningsopplysninger fremkommet gjennom rapportering etter hvitvaskingsloven til skatte- og avgiftsmyndighetene dersom dette er nødvendig for Økokrims egen innhenting av informasjon i forbindelse med behandling av rapportene eller som et ledd i etterforskning dersom det anses å være rimelig grunn til å undersøke om det foreligger straffbart forhold, jf. straffeprosessloven § 224.

Det foreligger imidlertid ikke adgang for Økokrim til å videreformidle rapporteringsinformasjon til skatte- og avgiftsmyndighetene når opplysningene kun er forutsatt å brukes til å forfølge disse etatenes oppgaver, med mindre det også foreligger straffbare overtredelser.

5.6.1.2 Utenlandsk rett

OECD publiserte i 2002 en rapport med oversikt over skattemyndighetenes tilgang til informasjon fra antihvitvaskingsmyndighetene i 30 land; Argentina, Australia, Belgia, Canada, Danmark, Finland, Frankrike, Hellas, Irland, Italia, Japan, Korea, Luxemburg, Mexico, Nederland, New Zealand, Norge, Polen, Portugal, Slovakia, Spania, Storbritannia, Sverige, Sveits, Tsjekkia, Tyrkia, Tyskland, Ungarn, USA og Østerrike. OECDs rapport « Access for tax authorities to information gathered by anti-money laundering authorities» ble oppdatert i 2008 med opplysninger fra til og med 2007 og opplysningene under er hentet fra den oppdaterte rapporten.

Rapporten viser en trend i retning av at skattemyndigheter og antihvitvaskingsmyndigheter har fått økt adgang til å utveksle informasjon.

Skattekriminalitet omfattes av regelverket som retter seg mot hvitvasking av penger i mer enn halvparten av landene som omfattes av undersøkelsen. I kun fem av landene har skattemyndighetene ingen tilgang til rapporter om mistenkelige transaksjoner.

I Australia og USA har skattemyndighetene direkte tilgang til rapporter om mistenkelige transaksjoner.

I Irland blir rapporter om mistenkelige transaksjoner (fra og med 1. mai 2003) gitt direkte til Revenue Commissioners (Revenue Irish Tax & Customs) i tillegg til det irske politiet.

I Belgia, Canada, Danmark, Finland, Frankrike, Tyskland, Hellas, Italia, Mexico, Nederland, New Zealand, Norge, Polen, Portugal, Slovakia, Spania, Storbritannia, Sverige, Sveits og Tyrkia kan skattemyndighetene i varierende grad og under særlige betingelser få adgang til rapporter om mistenkelige transaksjoner. Under omtales enkelte av disse landene særskilt:

• I Danmark har hvitvaskingssekretariatet eller politiet adgang til å videreformidle informasjon om skattytere til skattemyndighetene uavhengig om opplysningene stammer fra rapporter om mistenkelige transaksjoner eller andre kilder som ikke krever spesielle restriksjoner. Det finnes ingen retningslinjer for dette, siden denne utvekslingen av informasjon er en normal del av samarbeidet mellom danske myndigheter.

• I Nederland blir rapportene om mistenkelige transaksjoner overlevert til politiet og påtalemyndigheten fra The Financial Intelligence Unit Netherlands (FIUNL). Skattemyndighetene har adgang til databasen om mistenkelige transaksjoner ved at de kan søke om tilgang til databasen på bakgrunn av en pågående sak eller ved at FIUNL oversender opplysninger fra rapportene dersom de anses relevante for alvorlig skattekriminalitet.

• I New Zealand har skattemyndighetene indirekte tilgang til rapportene om mistenkelige transaksjoner. Politiet har adgang til å videreformidle opplysninger til skattemyndighetene, og det er ingen restriksjoner for videreformidlingen.

• I Spania er videreformidling av opplysninger om mistenkelige transaksjoner ikke regulert særskilt, men The Commission's Executive Service (SEPBLAC) må videreformidle opplysninger til skattemyndighetene, dersom opplysningene er relevante for skatteformål. I Spania er det altså en plikt til å videreformidle opplysninger til skattemyndighetene.

• I Storbritannia har skattemyndighetene ansatte som arbeider i Serious Organised Crime Agency. Disse ansatte har fri tilgang til rapporter om mistenkelige transaksjoner, og kan hvis det anses hensiktsmessig formidle informasjonen til HM Revenue & Customs.

• I Sverige kan informasjon om mistenkelige transaksjoner som Finansinspektionen mottar, gis videre til skattemyndighetene. Finansinspektionen kan oversende informasjonen når de finner det hensiktsmessig eller på bakgrunn av en forespørsel, men videreformidlingen skjer ikke automatisk.

• I Tyrkia har ikke skattemyndighetene direkte tilgang til opplysninger som fremgår i rapportene om mistenkelige transaksjoner, men skattemyndighetene har indirekte tilgang til databasen siden ulike kontrollører i skattemyndighetene gjennomfører det meste av etterforskningen som omhandler hvitvasking av penger.

I Finland, Frankrike, Luxemburg og Ungarn fremgår det av hvitvaskingslovgivningen at skattemyndighetene kun kan motta informasjon om mistenkelige transaksjoner når den skal brukes til bekjempelse av hvitvasking.

Østerrike har skattemyndighetene bare adgang til opplysningene i rapportene om mistenkelige transaksjoner dersom de refererer seg til tollsvindel og unndragelse av import- og eksportavgifter.

I Tsjekkia, Japan, Luxemburg, Mexico og Polen har skattemyndighetene ikke adgang til rapporter om mistenkelige transaksjoner.

5.6.2 Skatteunndragelsesutvalgets forslag

Skatteunndragelsesutvalget foreslår at Økokrim får en utvidet adgang til å formidle informasjon mottatt gjennom rapportering etter hvitvaskingsloven videre til skatteetaten og toll- og avgiftsetaten. Adgangen til å videreformidle informasjon vil omfatte både informasjon mottatt fra skatterådgivere og informasjon fra andre som er omfattet av rapporteringsplikten etter hvitvaskingsloven.

Utvalget viser til at det blant annet ut fra ressursmessige prioriteringer vil være begrenset hvilken informasjon som kan følges opp med etterforsking fra politiets side. Selv om meldingen ikke følges opp av politiet, vil det imidlertid kunne være informasjon som er av interesse for skatte- og avgiftsmyndighetene med sikte på å avdekke mulige skatte- og avgiftsunndragelser. Økokrim mottok 4 893 rapporter om mistenkelige transaksjoner (MT-rapporter) i 2005, 7 042 MT-rapporter i 2006 og 7 543 MT-rapporter i 2007. Etter dagens system formidles opplysninger i relativt få tilfeller videre til skatteetaten. Skatteetatens erfaringer er at opplysninger som faktisk mottas gir gode kontrollimpulser.

Opplysninger som skatteetaten og toll- og avgiftsetaten mottar ved slik videreformidling av informasjon fra Økokrim, vil være omfattet av etatenes ordinære taushetsplikt. Det er derfor ikke behov for særskilte taushetspliktregler knyttet til disse opplysningene. Utvalget mener det imidlertid bør utarbeides rutiner som sikrer at opplysningene slettes hos mottakeretaten i samsvar med den tidligere hvitvaskingsloven § 10. Denne regelen er videreført i ny hvitvaskingslov § 29.

Utvalget mener at hjemmelen til videreformidling bør gi en adgang til å videreformidle opplysninger der Økokrim finner dette hensiktsmessig. Det vil således ikke foreligge noen automatikk i at opplysningene videreformidles; dette vil bero på en vurdering av blant annet hensiktsmessighet, forholdet til eventuell egen etterforsking fra politiets side mv.

Utvalget tar også opp spørsmålet om videreformidling av opplysninger medfører fare for uønsket spredning av opplysninger. Utvalget viser i den forbindelse til at opplysningene gis til etater som selv er vant til og har rutiner for å håndtere taushetsbelagt informasjon. Forslaget inneholder kun en adgang for Økokrim til å videreformidle opplysninger. Det er videre innbakt et relevanskriterium i lovteksten ved at det oppstilles som vilkår for videreformidling at opplysningene skal være til bruk i skatteetatens og toll- og avgiftsetatens arbeid med skatt, avgift eller toll.

Som et alternativ til videreformidling av opplysninger fra Økokrim vurderte utvalget en ordning med rapporteringsplikt direkte til skatte- og avgiftsmyndighetene. Også en slik rapporteringsplikt vil kunne gi skatte- og avgiftsmyndighetene kjennskap til mulige unndragelser, som grunnlag for videre undersøkelser og kontroll. Utvalget viser imidlertid til at rapporteringsplikten etter hvitvaskingsloven er vid og det er tvilsomt om en ny rapporteringsordning vil klare å fange opp tilstrekkelige tilfeller som hvitvaskingsloven ikke fanger opp, til å rettferdiggjøre innføringen av en ny plikt. Utvalget viser også til at en adgang for Økokrim til å videreformidle opplysninger vil medføre mindre belastning på de rapporteringspliktige, som kan nøye seg med å forholde seg til en rapporteringsordning, som allerede er på plass. Utvalget konkluderer derfor med at en adgang for Økokrim til å videreformidle relevante opplysninger er et bedre alternativ enn å pålegge skatterådgiverne en ytterligere rapporteringsplikt direkte til skatte- og avgiftsmyndighetene.

Et mindretall i utvalget mener at Økokrim, der de anser det formålstjenelig, også bør ha hjemmel til å gi melding direkte til skatteoppkreverne til bruk for deres arbeid med kontroll og innkreving.

Utvalget foreslår å innta en hjemmel i hvitvaskingsloven § 30 nytt annet ledd, med følgende ordlyd:

«Økokrim kan gi opplysninger som Økokrim mottar etter bestemmelsene i denne lov til skatteetaten og toll- og avgiftsetaten til bruk i deres arbeid med skatt, avgifter og toll.»

5.6.3 Høringsinstansenes merknader

Følgende høringsinstanser har avgitt realitetsuttalelse til dette forslaget:

• Den Norske Advokatforening

• Den norske Revisorforening

• Finansnæringens Hovedorganisasjon / Sparebankforeningen

• Handelshøyskolen BI

• Justis- og politidepartementet

• Næringslivets Hovedorganisasjon

• Norges kemner- og kommuneøkonomers forbund

• NTL Skatt

• Norsk Øko-forum

• Politidirektoratet

• Riksadvokaten

• Skattedirektoratet

• Skatteetatens Landsforbund

• Skatterevisorenes Forening

• Toll- og avgiftsdirektoratet

• Økokrim

Den norske Revisorforening, Finansnæringens Hovedorganisasjon, Næringslivets Hovedorganisasjon, Norges kemner- og kommuneøkonomers forbund, NTL Skatt, Norsk Øko-forum, Politidirektoratet, Riksadvokaten, Skattedirektoratet, Skatteetatens Landsforbund, Skatterevisorenes Forening, Sparebankforeningen, Toll- og avgiftsdirektoratet og Økokrim støtter forslaget.

Skattedirektoratet og NTL Skatt uttaler at forslaget vil gi skatteetaten gode kontrollimpulser. Toll- og avgiftsdirektoratet fremhever at ordningen vil være nyttig ved utvelgelse og målretting både innen grensekontroll/personkontroll og innen økonomisk kontroll/virksomhetskontroll. I Økokrims høringsuttalelse, som Riksadvokaten slutter seg til, er det fremhevet at ordningen med å gi Økokrim en adgang til å formidle informasjon med utgangspunkt i dagens rapporteringssystem, vil legge til rette for at opplysningene kan utnyttes bedre og mer målrettet også når det gjelder skatte- og avgiftsunndragelser.

Enkelte instanser har vist til mothensyn som personvernhensyn, herunder faren for spredning av informasjon, og at forslaget kan medføre en høyere terskel for innsendelse av meldinger til Økokrim, samt forholdet til advokaters taushetsplikt. En nærmere redegjørelse for instansenes merknader på disse områdene behandles løpende under departementets vurderinger og forslag.

Den Norske Advokatforening støtter ikke forslaget og uttaler:

«Rapporteringsplikten under hvitvaskingsregelverket representerer en sterk inngripen i det lojalitetsforholdet som gjerne foreligger mellom den rapporteringspliktige og kunden. Spesielt gjelder dette for forholdet mellom advokat og klient, hvor tillitsforholdet er helt sentralt. Advokaten er forutsatt å ikke skulle løpe andres ærend enn klientens. Rapporteringsplikten står i et motsetningsforhold til essensen i advokatgjerningen. Det er av denne grunn allerede en stor belastning for en advokat å måtte rapportere i hvitvaskingssammenheng. En adgang for Økokrim til å videreformidle opplysninger etter det fremsatte forslag, er med dette prinsipielt uheldig.»

5.6.4 Departementets vurderinger og forslag

5.6.4.1 Innledning

Gjennom rapportene om mistenkelige transaksjoner etter hvitvaskingsloven (MT-rapporter) mottar Økokrim en rekke opplysninger om mulige skatteunndragelser. En del rapporter som ikke nødvendigvis gir grunnlag for straffeforfølgning, vil være av betydning for skatte- og avgiftsmyndighetenes arbeid mot skatteunndragelser. Økokrim har ikke adgang til å videreformidle informasjon til skatte- og avgiftsmyndighetene når opplysningene skal brukes til å forfølge disse etatenes oppgaver, med mindre det er et ledd i å etterforske om det foreligger straffbare forhold.

Departementet er enig med utvalget om at en utvidet adgang for Økokrim til å videreformidle relevante opplysninger til skatteetaten og toll- og avgiftsetaten vil være et hensiktsmessig virkemiddel i arbeidet mot skatteunndragelser.

Norges kemner- og kommuneøkonomers forbund uttaler at Økokrim også bør ha adgang til å videreformidle opplysninger til skatteoppkreverne, jf. mindretallets forslag. Departementet legger til grunn at skatteetaten vil ha adgang til å gi informasjon mottatt fra Økokrim videre til de kommunale skatteoppkreverne dersom skatteoppkreverne kan ha bruk for opplysningene i sitt arbeid med skatt og avgift, jf. ligningsloven § 3-13 nr. 2 bokstav a. Departementet mener skatteetaten vil være nærmest til å vurdere om opplysningene bør gis til skatteoppkreverne og vil også påpeke at en videreformidling av opplysninger fra skatteetaten vil ivareta nødvendige koordineringshensyn i skatteetatens og skatteoppkrevernes arbeid. Departementet vil derfor ikke nå foreslå å utvide forslaget til også å omfatte en direkte adgang for Økokrim til å gi de kommunale skatteoppkreverne informasjon mottatt etter hvitvaskingsloven. Departementet vil bemerke at et slikt forslag vil medføre en vesentlig utvidelse av antall enheter som kan motta informasjon fra Økokrim og at personvernhensyn, herunder faren for spredning av informasjon, må undergis en grundigere utredning før det kan være aktuelt å foreslå en slik endring.

Departementet legger frem forslag om at Økokrim skal få adgang til å videreformidle opplysninger til skatteetaten og toll- og avgiftsetaten til bruk i deres arbeid. Det vises til forslag til hvitvaskingsloven § 30 nytt annet ledd.

Nedenfor gis det en nærmere vurdering av enkelte mothensyn som har vært oppe i forbindelse med høringen.

5.6.4.2 Personvernhensyn, herunder spredning av informasjon

Skatteetaten og toll- og avgiftsetatens behov for opplysninger må veies opp mot personvernhensyn. En bestemmelse som åpner for at Økokrim i større utstrekning kan videreformidle informasjon i hvitvaskingsmeldinger til skatte- og avgiftsmyndighetene vil innebære økt spredning av opplysninger mellom kontrollorganer.

Flere av høringsinstansene har hatt merknader til personvernhensyn.

Finansnæringens Hovedorganisasjon/Sparebankforeningen uttaler:

«En innvending mot dette kan være at dette er ytterligere et skritt i retning av å gjøre hvitvaskingsloven til et redskap for å fore offentlige kontrollmyndigheter med etterretningsopplysninger av mer generell karakter. Dette har også åpenbart personvernmessige sider som kan være betenkelige og må utredes grundig og i sammenheng med andre tilsvarende inngrep i den enkeltes mulighet til kontroll med opplysninger om seg selv.»

Handelshøyskolen BI uttaler:

«Ett er Økokrim med et meget begrenset antall ansatte og et særlig skjerpet forhold til taushetsplikt og fortrolig informasjon ut fra sakenes alvorlige karakter. Noe annet er skatteetaten med seks tusen ansatte. Skatteunndragelsesutvalgets forslag innebærer en klart øket fare for utilsiktet spredning av sensitiv informasjon.»

Justis- og politidepartementet uttaler:

«Utvalget vurderer bare i mindre grad hvorvidt hensynet bak bestemmelsene om rapporteringsplikt uten hinder av taushetsplikt etter hvitvaskingsreglene, slår til i samme grad når det gjelder videreformidling av informasjonen til skatte- og avgiftsmyndighetene.»

Politidirektoratet uttaler:

«Politidirektoratet mener dette vil være hensiktsmessig og mener at personvernhensynet vil kunne ivaretas hos kontrollmyndighetene som har gode rutiner for behandling av taushetsbelagt informasjon.»

Toll- og avgiftsdirektoratet uttaler:

«I likhet med utvalget forutsetter vi at det utarbeides rutiner som sikrer at opplysningene slettes hos mottakeretaten. Vi mener imidlertid at innvendingen om at det vil være fare for spredning av opplysninger ikke er særlig tungtveiende. Opplysningene som skatteetaten og toll- og avgiftsetaten mottar vil uansett være omfattet av disse etatenes ordinære taushetsplikt.»

Økokrim understreker at:

«kontrollorganenes behov for slik informasjon må veies opp mot personvernhensyn, noe som også utvalget omhandler i utredningen. Skatteetaten og toll- og avgiftsetaten anses imidlertid for å ha godt utviklede rutiner for behandling av taushetsbelagt informasjon.»

Som flere av høringsinstansene har vist til, vil personvernhensyn isolert sett kunne tale imot å gi Økokrim en utvidet adgang til å videreformidle opplysninger. Hensynet til en mer effektiv bekjempelse av skatteunndragelser tilsier imidlertid en mer utstrakt bruk av relevante opplysninger. For at kontrollarbeidet skal være effektivt, må myndighetene ha tilgang til opplysninger som er nødvendige for å kontrollere at de skatte- og avgiftspliktige følger regelverket.

Departementet viser til at forslaget innebærer en adgang, og ikke en plikt for Økokrim til å videreformidle informasjon. Dette innebærer at Økokrim - i tillegg til å legge vekt på etterforskningsmessige forhold ved avgjørelsen av om opplysningene skal videreformidles - også vil kunne vurdere hvor sensitive opplysningene er.

Som flere av høringsinstansene viser til har skatte- og avgiftsmyndighetene taushetsplikt om opplysninger som de mottar fra Økokrim.

Både skattetaten og toll- og avgiftsetaten har gode rutiner for å håndtere taushetsbelagt informasjon, og behandler store mengder informasjon som inneholder taushetsbelagte og sensitive opplysninger.

Taushetsplikten har konsekvenser for all muntlig, skriftlig og elektronisk behandling av opplysninger. Personopplysningsloven § 13 pålegger den behandlingsansvarlige å sikre tilfredsstillende informasjonssikkerhet med hensyn til konfidensialitet, integritet og tilgjengelighet ved behandlingen av personopplysningene.

Departementet viser her til «minste privilegiums prinsipp» som er en av flere styrende normer for sikkerhetsarbeidet som benyttes for å overholde etatenes lovpålagte taushetsplikt, og sikre tilfredsstillende informasjonssikkerhet. Prinsippet innebærer at det ikke skal gis videre tilgang til opplysninger enn behovet tilsier. En konsekvens av prinsippet er at den enkelte ansatte i etaten ikke skal ha tilgang til flere opplysninger enn det som er nødvendig for å utføre de oppgaver vedkommende skal løse.

Skatteetaten og toll- og avgiftsetaten har etablert sikkerhetsløsninger som ivaretar ansvaret for informasjonssikkerhet, fysisk sikkerhet og beredskap. I denne forbindelse gjennomføres det risikovurderinger og eksterne sikkerhetstester. En begrensning av spredningsfaren blant ansatte i skatteetaten og toll- og avgiftsetaten ivaretas ved at det bare vil være et mindre antall personer som arbeider med denne typen informasjon, og som dermed vil ha tilgang til opplysningene som mottas fra Økokrim.

Både skatteetaten og toll- og avgiftsetaten har videre rutiner for sletting og anonymisering av opplysninger. Opplysninger som ikke lenger har betydning for formålet skal slettes eller anonymiseres.

På bakgrunn av dette legger departementet til grunn at risikoen for spredning av sensitiv informasjon er minimal.

Departementet legger til grunn at forslaget må følges opp med regler for håndtering og behandling av opplysningene hos skatteetaten og toll- og avgiftsetaten, og at det lages regler om sletting av informasjon som mottas fra Økokrim, slik Økokrim selv har regler om sletting av informasjon mottatt gjennom meldingene om mistenkelige transaksjoner.

5.6.4.3 Høyere terskel for innsendelse av meldinger til Økokrim

Et annen problemstilling som kan reises ved en utvidet adgang til videreformidling av opplysninger til skatteetaten og toll- og avgiftsetaten, er om dette kan føre til at de rapporteringspliktige viser mer tilbakeholdenhet med å rapportere inn informasjon. Dette vil i så fall kunne svekke det norske hvitvaskingsregimet.

Justis- og politidepartementet uttaler:

«Utvalget drøfter likevel i liten grad de personvernmessige og andre prinsipielle motargumenter som lå til grunn for den snevre adgangen som reflekteres i gjeldende § 30. Det vises bl.a. til at næringslivsorganisasjonene var sterkt imot en videre adgang til å gi opplysningene videre, og at en utvidelse av spredning av opplysningene kan resultere i en høyere terskel for innsendelse av meldinger. Etter Justisdepartementets syn vil det være naturlig at dette viktige spørsmålet blir utredet bedre.»

Handelshøyskolen BI uttaler:

«Det må overveies om det forhold at opplysninger lett videresendes skatteetaten vil kunne svekke villigheten for tredjemenn til å etterleve sine rapporteringsplikter etter hvitvaskingsloven § 7. Muligheten for at det kommer ut hvem som har rapportert forholdet, kan også øke når man vet at opplysningene kan komme til å bli brukt i en ligningssak.»

Tilsvarende argumenter ble fremført fra enkelte høringsinstanser i forbindelse med forslaget om Økokrims taushetsplikt til den tidligere hvitvaskingsloven, jf. Ot.prp. nr. 72 (2002-2003) side 92 flg. Da dette mothensynet kom opp i høringsrunden til den tidligere hvitvaskingsloven valgte departementet ikke å ta hensyn til disse innvendingene. Det ble vist til at hvitvaskingsmeldinger må kunne brukes til å bekjempe kriminelle handlinger på en effektiv måte, jf. Ot.prp. 72 (2002-2003) side 95. Dette hensynet gjør seg også gjeldende ved bekjempelse av skatteunndragelser.

Departementet viser for øvrig til årsrapporten for 2008 fra enheten for finansiell etterretning (EFE) i Økokrim, hvor det fremgår at EFE mottok 9 026 rapporter om mistenkelige transaksjoner i 2008. Dette er en økning på 20 prosent fra 2007. Dette viser at rapporteringen over tid har vist seg å bli mer effektiv.

Departementet viser også til at de rapporteringspliktige selv ikke har kommet med slike innvendinger mot forslaget i høringsrunden. Næringslivets Hovedorganisasjon støtter derimot forslaget og viser til at en utvidelse av adgangen til å videreformidle informasjon vil innebære en samordning av opplysninger som allerede er kjent for myndighetene, og at dette vil være et bedre alternativ enn om rådgiverne og andre skal være forpliktet til å sende inn de samme meldingene til både Økokrim og andre kontrollmyndigheter.

Det er etter departementets vurdering ikke holdepunkter for at rapporteringsordningen vil bli mindre effektiv ved at adgangen til å videreformidle opplysninger fra Økokrim til skatteetaten og toll- og avgiftsetaten utvides.

5.6.4.4 Forholdet til advokaters taushetsplikt

Både Den Norske Advokatforening og Justis- og politidepartementet har merknader tilknyttet forholdet til advokaters taushetsplikt.

Den Norske Advokatforening uttaler:

«For advokater gjelder i utgangspunktet at det kun er klienten som kan frita fra taushetsplikten. Taushetsplikten er sterk. Når informasjonen gjennom unntaksbestemmelser fra taushetsplikten kommer forvaltningen i hende, blir taushetsplikten uthulet. Forvaltningen er riktignok også underlagt taushetsplikt, men denne står i en helt annen og svakere stilling. Her vil det kunne forekomme unntaksregler fra taushetsplikten, slik at taushetsplikten mister sin absolutte karakter, og fremstår som svakere. Dette medfører at informasjonen ved det offentliges innsyn ikke bare kommer flere i hende; den nyter i tillegg et vesentlig svakere vern. Dette taler også mot forslaget.»

Justis- og politidepartementet viser til at utvalget bare i mindre grad vurderer om hensynet bak bestemmelsene om rapporteringsplikt uten hinder av taushetsplikt etter hvitvaskingsreglene, slår til i samme grad når det gjelder videreformidling av informasjon til skatte- og avgiftsmyndighetene og uttaler:

«En slik utvidelse som utvalget foreslår, må i så fall begrenses til ikke å gå lenger enn EUs hvitvaskingsdirektiv, slik at det ikke kommer i konflikt med EMK. Forholdet til advokaters taushetsplikt vil også måtte underlegges en nærmere vurdering i slike tilfeller.»

Departementet går ikke inn for å gjennomføre noen endringer i advokaters taushetsplikt gjennom forslaget om å gi Økokrim adgang til å formidle opplysninger videre til skatteetaten og toll- og avgiftsetaten. Departementet viser til at advokater har et unntak fra rapporteringsplikten etter hvitvaskingsloven, jf. hvitvaskingsloven § 18 annet ledd. Bestemmelsen bestemmer at advokater og andre som driver ervervsmessig eller stadig yter rettshjelpsvirksomhet ikke har plikt til å rapportere om forhold de har fått kjennskap til gjennom arbeidet med å fastslå klientens rettsstilling, eller om forhold som de har fått kjennskap til før, under eller etter en rettssak, når de forhold opplysningene omhandler har direkte tilknytning til rettstvisten. Hvitvaskingsloven § 18 er i det vesentligste en videreføring av tidligere hvitvaskingslov § 7 og hvitvaskingsforskriften § 10. Om unntaket fra rapporteringsplikten for advokater mv. i tidligere hvitvaskingslov har Finansdepartementet i Ot.prp. nr. 72 (2002-2003) side 59 uttalt:

««Unntaket bør ikke tolkes videre enn hensynet bak unntaket tilsier. Det sentrale innholdet i begrepet vil etter dette for det første omfatte advokaters arbeid med å fortolke gjeldende rett. For det andre vil begrepet omfatte advokatens vurdering av hvilke rettsregler som får anvendelse på de faktiske forhold i en gitt sak (subsumpsjonen). Dette er de to elementer som må vurderes for å fastslå klienters rettsstilling. Advokaters arbeid i andre sammenhenger vil etter departementets vurdering ikke omfattes av unntaket, uavhengig av om det omfattes av «rettshjelpvirksomhet» i domstolloven § 218 eller ikke. I en rekke tilfeller vil advokater yte tjenester som dels faller innefor og dels utenfor unntaket. Advokater vil da ha rapporteringsplikt om mistenkelige transaksjoner de blir kjent med i tilknytning til ytelse av tjenester som faller utenfor unntaket, uavhengig av om slike tjenester utgjør den vesentligste oppdragsmengde i forhold til den aktuelle klient eller ikke. Den nærmere avgrensning av unntaket vil trolig reise en rekke tolkingsspørsmål. Disse må finne sin løsning i praksis basert på ovennevnte tolkingsprinsipper, eventuelt ved at det gis forskrifter med hjemmel i lovens § 18.»

I forbindelse med innføring av hvitvaskingsloven ble det foretatt en avveining mellom rapporteringsplikt og advokaters taushetsplikt. Advokaters taushetsplikt ivaretas etter departementets syn gjennom unntakene i hvitvaskingsloven også for de opplysningene som videreformidles til skatte- og avgiftsmyndighetene. Departementet mener derfor at det ikke er behov for en nærmere vurdering av advokaters taushetsplikt når det gjelder forslaget om å gi Økokrim adgang til å videreformidle opplysninger til skatteetaten og toll- og avgiftsetaten.

5.6.4.5 Motivet bak hvitvaskingsmeldingene

Den Norske Advokatforening uttaler:

«Hvitvaskingsregelverket er for øvrig motivert av hensynet til bekjempelse av kriminalitet. En adgang til å videreformidle slike opplysninger i tråd med forslaget, vil derimot også være motivert av ønsket om en korrekt ligningsfastsettelse, hvilket ikke alltid er forbundet med kriminelle forhold. Med andre ord er motivet bak hvitvaskingsregelverket forankret i alvorligere forhold enn det forslaget er tuftet på. Til dette kan tilføyes at departementet ved innføringen av § 11 tredje ledd i hvitvaskingsloven av 2003, som er forløperen til dagens hvitvaskingslov § 30, synes å finne det tilstrekkelig med en slik hjemmel for tilfellene hvor det er snakk om terrorisme (Ot.prp. nr. 72 (2002-2003) pkt. 11.3.4.)»

Departementet viser til viktigheten av å bekjempe skatteunndragelser og til det internasjonale arbeid som skjer gjennom OECD for å fremme informasjonsutveksling fra antihvitvaskingsmyndighetene til skatte- og avgiftsmyndighetene. Departementet viser også til at ordningen ikke gir Økokrim noen plikt, men kun en adgang til å videreformidle opplysninger om mistenkelige transaksjoner til skatteetaten og toll- og avgiftsetaten. Om informasjonen oversendes skattetaten og toll- og avgiftsetaten, vil bero på en konkret vurdering fra Økokrim. Det vil således ikke foreligge noen automatikk i at opplysningene videreformidles, men at Økokrim etter en vurdering av blant annet hensiktsmessighet og forholdet til eventuell egen etterforsking kan videreformidle informasjon som kan bidra til å avdekke skatteunndragelser.

5.6.5 Økonomiske og administrative konsekvenser

Departementet legger til grunn at forslaget ikke vil få vesentlige økonomiske og administrative konsekvenser for Økokrim eller skatteetaten og toll- og avgiftsetaten.

5.7 Revisors attestering av næringsoppgaven og kontrolloppstillingen

5.7.1 Gjeldende rett

Revisor har flere attestasjonsoppgaver av betydning for skatte- og avgiftsmyndighetene. De mest sentrale er attestasjon av

• næringsoppgaven, jf. ligningsloven § 4-5 nr. 5, og

• kontrolloppstilling over registrerte og innberettede beløp, jf. ligningsloven § 6-16 b og forskrift 23. desember 1988 nr. 1083 om levering av lønnsoppgave § 7.

Hvis revisor har attestert disse oppgavene tilsier dette at revisor har funnet å kunne akseptere oppgaven samt at det ikke er vesentlige brudd på bokføringsreglene. Dersom revisor unnlater å attestere disse oppgavene, er dette et signal til skattemyndighetene om at han ikke aksepterer opplysningene som fremgår av oppgavene og at det dermed bør iverksettes ytterligere undersøkelser hos den aktuelle skattyteren/arbeidsgiveren. I slike tilfeller plikter også revisor å redegjøre for den manglende underskriften i form av et nummerert brev til klienten, jf. revisorloven § 5-2 fjerde ledd nr. 5. Dette brevet kan skatteetaten innhente fra klienten selv, jf. blant annet ligningsloven § 4-10, eller, hvis dette ikke lar seg gjøre, direkte fra revisor, jf. revisorloven § 6-2 fjerde ledd.

5.7.2 Skatteunndragelsesutvalgets forslag

Skatteunndragelsesutvalget mener at dagens system, hvor revisor signaliserer overtredelser av skatte- og avgiftslovgivningen og bokføringslovgivningen ved å unnlate å attestere næringsoppgaven og kontrolloppstillingen, bør fortsette. Utvalget foreslår i tillegg at det innføres et krav i revisorloven § 6-2 om at revisors nummererte brev til den revisjonspliktige som begrunner hvorfor oppgaven ikke er underskrevet, sendes med kopi til skatteetaten. Dette sikrer at skatte- og avgiftsmyndighetene får direkte tilgang til begrunnelsen for den manglende underskriften, slik at det umiddelbart kan iverksettes hensiktsmessige tiltak.

5.7.3 Høringsinstansenes merknader

Følgende høringsinstanser har avgitt realitetsuttalelse til dette forslaget:

• Den norske Revisorforening

• Handelshøyskolen BI

• Norges kemner- og kommuneøkonomers forbund

• NTL Skatt

• Norsk Øko-forum (NØF)

• Skattedirektoratet

• Skatterevisorenes Forening

• Toll- og avgiftsdirektoratet

Den norske Revisorforening, Norges kemner- og kommuneøkonomers forbund, NTL Skatt, Norsk Øko-forum, Skattedirektoratet, Skatterevisorenes Forening og Toll- og avgiftsdirektoratet støtter forslaget.

Den norske Revisorforening foreslår imidlertid at innsendingen hjemles i ligningsloven som et pliktig vedlegg til næringsoppgaven.

Skattedirektoratet uttaler:

«Forslaget om at det skal sendes kopi av revisors nummererte brev til Skatteetaten vil forenkle etatens arbeid med oppfølging av tilfeller med manglende underskrift på næringsoppgave. En slik ordning vil legge godt til rette for en bedre oppfølging og mer effektiv utnyttelse av de kontrollimpulser denne typen saker innebærer.»

Toll- og avgiftsdirektoratet foreslår at revisor også pålegges å sende kopi av nummererte brev direkte til tollmyndighetene når det gjelder virksomheter som er registrert for særavgift hos tollmyndighetene og/eller som driver import/eksport, og uttaler i den forbindelse:

«Flere av postene i næringsoppgaven kan være relevante for tollvesenet. Dette gjelder blant annet opplysninger om varelager (råvarer, varer under arbeid og ferdigvarer), varekjøp og salg/vareuttak innenfor og utenfor avgiftsområdet. Dette kan være relevant både i kontroller hos virksomheter som er registrert hos tollvesenet for en særavgift og hos import- og eksportvirksomheter. Vi nevner i denne forbindelse at man gjerne ber om kopi av virksomhetens selvangivelse inkludert næringsoppgave i forbindelse med toll- og avgiftsrevisjon. Dette tilsier at opplysningene som fremgår her kan være relevante for tollvesenet ved kontroll av en virksomhets regnskaper.

Hvis revisor ikke signerer næringsoppgaven kan det være på bakgrunn av vesentlige brudd på bokføringsreglene. Hvis dette hos en registrert særavgiftspliktig virksomhet eller hos en import- /eksportvirksomhet gjelder postene omkring varelager, varekjøp/leverandørgjeld og salg/uttak, vil det være relevant for tollvesenet og kan gi oss verdifulle kontrollimpulser. Vi nevner også at det ofte er slik, at dersom en virksomhet har dårlige rutiner og ikke etterlever regelverket på ett område, er det gjerne slik at man heller ikke etterlever regelverket på andre områder. Dette tilsier at det også kan være relevant for tollvesenet om det gjelder andre poster i næringsoppgaven.»

Handelshøyskolen BI uttaler:

«Utvalget har rett i at det kan gjøre det lettere for skattemyndighetene å gripe inn raskt. Men igjen bringer ikke utvalget frem nærliggende motforestillinger: I hvilken grad kan denne form for indirekte angiverrolle for revisor bidra til at terskelen for å utforme et slikt nummerert brev blir høyere? Samtidig er det klart at muligheten for en slik oversendelse kan bidra til at den skatte- og avgiftspliktige i større grad etterlever pliktene.»

5.7.4 Departementets vurderinger og forslag

Revisors attestasjon, eller manglende attestasjon, av næringsoppgave og kontrolloppstilling gir skatte- og avgiftsmyndighetene viktig informasjon i kontrollarbeidet. Informasjon i revisors brev til den revisjonspliktige brukes aktivt ved utvelgelse av kontrollobjekter fra myndighetenes side. Departementet slutter seg derfor til Skatteunndragelsesutvalgets forslag om at kopi av revisors nummererte brev til klienten skal sendes ukrevd til skatteetaten. Forslaget innebærer at revisor får et utvidet ansvar for å påse at relevant informasjon faktisk kommer til myndighetens kunnskap.

Brevene fra revisor kan også ha relevans for toll- og avgiftsmyndighetenes kontrollarbeid. Departementet legger til grunn at ligningsmyndighetene med hjemmel i ligningsloven § 3-13 nr. 2 bokstav a kan videreformidle denne typen informasjon til toll- og avgiftsetaten dersom de har behov for det i sitt arbeid. Toll- og avgiftsdirektoratet har i sin høringsuttalelse foreslått at revisor i visse tilfeller også skal ha plikt til å sende tilsvarende kopi av brev direkte til toll- og avgiftsmyndighetene. En slik utvidelse av utvalgets forslag har ikke vært gjenstand for høring og departementet vil derfor ikke foreslå å gjennomføre en slik endring nå.

Handelshøyskolen BI viser til at forslaget kan medføre at det blir høyere terskel for revisor å sende slike nummererte brev. Departementet merker seg Handelshøyskolen BIs innspill, men mener at det i denne sammenheng må legges mest vekt på hensynet til korrekt skatte- og avgiftsberegning. Departementet viser til den samfunnsmessige effektivitetsgevinsten som er knyttet til at skatte- og avgiftsmyndighetene mottar vesentlige kontrollopplysninger fra en tillitsperson for allmennheten, jf. revisorloven § 1-2. Departementet bemerker for øvrig at ingen av de andre høringsinstansene har reist spørsmål ved om forslaget vil kunne få en slik virkning. Det vises også til at Den norske Revisorforening og Skatterevisorenes Forening støtter forslaget.

Utvalget foreslår at en bestemmelse som pålegger revisor å sende kopi av brev til den revisjonspliktige plasseres i revisorloven, mens Den norske Revisorforening i sin høringsuttalelse foreslår at innsendingen hjemles i ligningsloven som et pliktig vedlegg til selvangivelsen. Departementet viser til at en hjemmel i ligningsloven hvor brevet sendes som et pliktig vedlegg til næringsoppgaven, innebærer at det er skattyter selv som da pålegges å sende inn brevet. Etter departementets vurdering vil ikke dette gi den samme kontrollfunksjonen som forslaget var ment å omfatte. Ved at revisor pålegges å sende inn brevet, vil dette sikre at skatte- og avgiftsmyndighetene mottar brevene fortløpende. Departementet foreslår derfor at bestemmelsen plasseres i revisorloven § 6-2 fjerde ledd.

Det vises til forslag til endring i revisorloven § 6-2 fjerde ledd.

5.7.5 Økonomiske og administrative konsekvenser

Departementet legger til grunn at forslaget ikke vil ha vesentlige økonomiske eller administrative konsekvenser for revisorene eller for skatteetaten.

5.8 Rapporteringsrett til Tilsynsrådet for advokatvirksomhet

5.8.1 Gjeldende rett

Tilsynsrådet for advokatvirksomhet har myndighet til å kontrollere at advokatvirksomhet drives i samsvar med regler gitt i eller i medhold av domstolloven eller annen lov. Når skatte- og avgiftsmyndighetene har avdekket kritikkverdige forhold hos advokater i form av brudd på plikter etter domstolsloven med tilhørende forskrifter, blant annet god advokatskikk, blir forholdene i dag ikke innberettet til Tilsynsrådet for advokatvirksomhet fordi dette ikke er mulig uten å røpe taushetsbelagte opplysninger om de konkrete tilfellene.

Etter ligningsloven § 3-13 nr. 2 bokstav b er ikke taushetsplikten etter nr. 1 til hinder for at ligningsmyndighetene gir opplyninger til « offentlig myndighet for bruk i forbindelse med håndheving av lovgivningen om arbeidsmiljø, obligatorisk tjenestepensjon, regnskapsplikt og regnskapsførere, revisjonsvesen, valutaregulering eller aksjeselskaper, eller som reviderer offentlig virksomhet».

Bestemmelsen gir ligningsmyndighetene mulighet til å gi opplysninger til Kredittilsynet som tilsynsmyndighet for klanderverdige forhold hos regnskapsførere og revisorer. I forarbeidene til bestemmelsen ble adgangen til å rapportere overtredelser av lovgivningen om regnskapsplikt og revisjon begrunnet med at disse « har direkte betydning for ligningsmyndighetenes eget arbeid, og overtredelser vil ofte være ledd i overtredelse av ligningslovens regler om opplysningsplikt», jf. Ot.prp. nr. 78 (1978-79) s. 74.

Ved lov 14. april 2000 nr. 29 ble § 3-13 nr. 2 bokstav b utvidet til også å gjelde opplysninger om brudd på regnskapsførerloven. I forarbeidene ble dette begrunnet med at det ville gi en mer målrettet og effektiv kontroll med at regnskapsførere overholder lovbestemte krav i henhold til ordningen med autorisasjon av regnskapsførere, jf. regnskapsførerloven og Ot.prp. nr. 21 (1999-2000) side 31. I tillegg ville det være et virkemiddel for å bidra til å avdekke økonomisk kriminalitet. Det ble i den sammenheng uttalt:

«Det foreligger indikasjoner på at økonomisk kriminalitet er en type kriminalitet som over tid har økt både i omfang og kompleksitet. Samfunnet har satt inn store ressurser på å bekjempe denne typen kriminalitet. Dette gjelder både i forhold til politi og påtalemyndighet og i forhold til forvaltningen for øvrig. Et virkemiddel som kan bidra til å avdekke økonomisk kriminalitet, kan være å åpne for at ellers taushetsbelagte opplysninger kan utleveres til offentlige kontrollorganer i kontrollsammenheng.»

5.8.2 Skatteunndragelsesutvalgets forslag

Etter Skatteunndragelsesutvalgets vurdering er det behov for å kunne innberette advokater til tilsynsmyndigheten i samme grad som for regnskapsførere og revisorer, og utvalget kan ikke se tungtveiende hensyn som taler mot en slik innberetning.

Utvalget foreslår å utvide unntaket i ligningsloven § 3-13 nr. 2 bokstav b slik at ligningsmyndighetene får adgang til å gi Tilsynsrådet for advokatvirksomhet opplysninger om advokater som har overtrådt bestemmelser i lov eller forskrift.

Utvalget mener videre at tilsvarende bestemmelser bør fastsettes i lovgivningen for merverdiavgift, særavgifter og toll.

5.8.3 Høringsinstansenes merknader

Følgende høringsinstanser har avgitt realitetsuttalelse til dette forslaget:

• Den Norske Advokatforening

• Justis- og politidepartementet

• Norges kemner- og kommuneøkonomers forbund

• NTL Skatt

• Norsk Øko-forum (NØF)

• PricewaterhouseCoopers

• Skattedirektoratet

• Skatterevisorenes Forening

• Toll- og avgiftsdirektoratet

Justis- og politidepartementet, Norges kemner- og kommuneøkonomers forbund, NTL Skatt, Norsk Øko-forum, Skattedirektoratet, Skatterevisorenes Forening og Toll- og avgiftsdirektoratet støtter forslaget.

Justis- og politidepartementet har forelagt utredningen for Tilsynsrådet for advokatvirksomhet og deler deres merknader til forslaget. Tilsynsrådet for advokatvirksomhet uttaler:

«Utvalget foreslår å innføre en rapporteringsrett til Tilsynsrådet for skattemyndighetene når disse har avdekket kritikkverdige forhold hos advokater. Tilsynsrådet mottar i dag regelmessig informasjon fra politi og offentlige etater som danner grunnlag for våre egne videre undersøkelser. Tilsynsrådet er også tidvis i kontakt med skattemyndighetene vedrørende avdekkede kritikkverdige forhold hos advokater. Det er i dag imidlertid en varierende praksis som ligger til grunn for hvilken informasjon skatte- og avgiftsmyndighetene oppfatter at de har lovhjemmel til å oversende Tilsynsrådet. Tilsynsrådet er derfor positiv til at det etableres et klart hjemmelsgrunnlag for at skatte- og avgiftsmyndighetene også kan oversende relevant informasjon til Tilsynsrådet.»

Skattedirektoratet mener det er naturlig at advokater kan innberettes til tilsynsmyndigheten på samme måte som regnskapsførere og revisorer og uttaler:

«Advokater bidrar i lovovertredelser av våre forvaltningslover på en annen måte enn revisorer og regnskapsførere, og hvilke type overtredelser som kan være relevant å innberette kan være noe mer uklart. De kan likevel bidra til grove overtredelser av ligningslovens regler om opplysningsplikt på ulike måter gjennom representasjon av skattyter, for eksempel bevisst fremleggelse av grove uriktige påstander om faktum, falske dokumenter som erklæringer fra leger, psykologer på vegne av klienten. En mulighet for ligningsmyndighetene til å reagere i slike tilfeller vil ha en sterkt preventiv effekt og styrke kvaliteten i advokatstanden, samtidig som tilliten til etaten heves når det reageres i slike tilfeller.»

Skattedirektoratet mener videre at det vil være en fordel om forarbeidene gir eksempler på hvilke tilfeller det vil være aktuelt med innberetning til Tilsynsrådet for advokatvirksomhet og uttaler:

«Den foreslåtte lovteksten synes også å ha fått en noe for generell utforming ved 'overtrådt bestemmelser i lov eller forskrift'. I forbindelse med kontroller kan det også avdekkes forhold utenfor etatens ansvarsområde, og det bør tas stilling til om også slike forhold eventuelt skal innberettes fra skattemyndighetene.»

Den Norske Advokatforening har ingen innvendinger mot forslaget om å utvide unntaket i ligningsloven § 3-13 nr. 2 bokstav b slik at ligningsmyndighetene får adgang til å gi Tilsynsrådet for advokatvirksomhet opplysninger, men stiller spørsmål ved gjenstanden for rapporteringsadgangen og uttaler:

«Etter gjeldende rett gjelder rapporteringsadgangen utvalgte rettsområder hvor de fleste ligger nært knyttet til skatteretten og ligningsmyndighetens faglige kompetanse. Utvalgets forslag mht advokater gjelder rapporteringsadgang helt generelt for påståtte overtredelser av bestemmelser i lov eller forskrift. I innstillingen pkt. 9.6.3 er det påståtte brudd på domstolsloven med tilhørende forskrifter, herunder god advokatskikk, det siktes til.»

Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers AS støtter ikke forslaget og viser til at det er lite å hente i form av skatteinntekter ved å innføre rapportering til Tilsynsrådet for advokatvirksomhet.

5.8.4 Departementets vurderinger og forslag

Departementet er enig med utvalget i at det er behov for å kunne innberette advokater til Tilsynsrådet for advokatvirksomhet. Det er viktig at Tilsynsrådet for advokatvirksomhet kan føre tilsyn med advokater som opptrer klanderverdig. Departementet kan ikke se at det foreligger tungtveiende hensyn som skulle tale mot en slik ordning.

Utvalgets forslag til lovtekst omfatter rapportering av generelle brudd på lov eller forskrift. Den Norske Advokatforening viser til at utvalgets forslag til lovtekst går lenger enn det som utvalget sikter til i omtalen av forslaget i utredningens punkt 9.6.3. Det vises til at det her siktes til «påståtte overtredelser på domstolloven med tilhørende forskrifter, herunder god advokatskikk.» Også Skattedirektoratet har hatt merknader til lovteksten. Departementet har vurdert om ordlydens rekkevidde bør begrenses som følge av innspillene.

Tilsynsrådet for advokatvirksomhet har myndighet til å kontrollere at advokatvirksomhet drives i samsvar med reglene gitt i eller i medhold av domstolloven eller annen lov, jf. Advokatforskriften § 4-5. Etter domstolloven § 225 har Tilsynsrådet for advokatvirksomhet kompetanse til å meddele irettesettelser for brudd på regler gitt i medhold av domstolloven eller annen lov. Bakgrunnen for at bestemmelsen også gjelder brudd på annen lovgivning var at Justis- og politidepartementet anså at Tilsynsrådet for advokatvirksomhet også måtte ha adgang til å reagere mot advokater som bryter annet regelverk som eksempelvis det å kreve ulovlig høye salær i inkassosaker, jf. Ot.prp. nr. 3 (1999-2000) side 69. Departementet mener unntaket fra taushetsplikt bør utformes slik at skatte- og avgiftsmyndighetene gis adgang til å gi Tilsynsrådet for advokatvirksomhet opplysninger til bruk for tilsynsformål. Tilsynet omfatter overtredelser både av domstolloven og annen lov og departementet mener derfor at bestemmelsens virkeområde ikke bør begrenses til å gjelde advokaters brudd på domstolloven. Departementet foreslår isteden at bestemmelsene om unntak fra taushetsplikt utformes slik taushetsplikten ikke er til hinder for at skatte- og avgiftsmyndighetene kan gi opplysninger til Tilsynsrådet for advokatvirksomhet til bruk for tilsynsformål. Rekkevidden av unntaket vil dermed begrenses ved at forhold som er tilsynsoppgaven uvedkommende vil vernes av taushetsplikten.

Departementet foreslår at en bestemmelse om dette tas inn i ligningsloven § 3-13 nr. 2 bokstav b, ny merverdiavgiftslov 19. juni 2009 nr. 58 § 13-2 og i tolloven § 12-1 annet ledd bokstav b. Tolloven § 12-1 gjelder tilsvarende for tollmyndighetenes arbeid knyttet til lov 19. mai 1933 nr. 11 om særavgifter og lov 19. juni 1959 nr. 2 om avgifter vedrørende motorkjøretøyer og båter. Noen tilsvarende endring i disse lover er derfor ikke nødvendig.

Norsk Øko-forum har i sin høringsuttalelse påpekt at tilsvarende regler bør innføres i folketrygdloven, arveavgiftsloven og skattebetalingsloven. Det følger av skattebetalingsloven § 3-2 første ledd at de regler om taushetsplikt som gjelder ved fastsetting av de enkelte skatte- og avgiftskrav gjelder tilsvarende ved innkrevingen. Det vil derfor ikke være nødvendig med noen tilsvarende endring i skattebetalingsloven.

Ved utligning av trygdeavgift etter folketrygdloven gjelder ligningslovens bestemmelser om taushetsplikt, jf. ligningsloven § 1-1 bokstav b. Departementet legger til grunn at det samme gjelder i saker om endringsvedtak ved fastsettelse av arbeidsgiveravgift etter folketrygdloven § 24-4. Det følger ikke klart av ordlyden i bestemmelsen, men i tilsvarende bestemmelse i den tidligere folketrygdloven av 1966 (§ 17-2) var det en henvisning til ligningslovens kapittel 3 om saksbehandlingsregler. Det fremgår av Ot.prp. nr. 29 (1995-1996) side 203 at lovutkastet til gjeldende folketrygdlov § 24-4 er i samsvar med tidligere rett etter gammel folketrygdlov.

Departementet tar foreløpig ikke stilling til om en tilsvarende bestemmelse bør tas inn i arveavgiftsloven, siden dette vil kreve en større gjennomgang av regelverket.

Det vises til forslag til endringer i ligningsloven § 3-13 nr. 2 bokstav b, tolloven § 12-1 annet ledd bokstav b og ny merverdiavgiftslov § 13-2 nr. 2 bokstav b.

5.8.5 Økonomiske og administrative konsekvenser

Departementet legger til grunn at forslaget ikke vil ha vesentlige økonomiske eller administrative konsekvenser for skatte- og avgiftsmyndighetene.

5.9 Lovfesting av aktsomhets- og lojalitetsplikten i ligningsloven § 4-1

5.9.1 Innledning

Departementet foreslår å følge opp Skatteunndragelsesutvalgets forslag om å lovfeste i ligningsloven § 4-1 at den som har plikt til å gi opplysninger etter ligningsloven kapittel 4 skal opptre aktsomt og lojalt.

5.9.2 Gjeldende rett

Skattyters plikt til å opplyse om egne inntekts- og formuesforhold til ligningsmyndighetene er en grunnleggende forutsetning for en korrekt ligning og et velfungerende ligningssystem. Det norske skattesystemet er basert på tillit til at de som er opplysningspliktige etter ligningsloven, gir korrekte opplysninger til ligningsmyndighetene i rett tid. I motsetning til forvaltningsloven, er det etter ligningsloven skattyter selv som i utgangspunktet er ansvarlig for sakens opplysninger. Dette følger blant annet av den generelle bestemmelsen i ligningsloven § 4-1.

Etter ligningsloven § 4-1 første punktum skal en skattyter ukrevd gi alle opplysninger som « kan bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt». Plikten påhviler enhver som har opplysningsplikt etter noen bestemmelse i lovens kapittel 4, for eksempel plikt til å levere selvangivelse. Av annet punktum i bestemmelsen følger det at den opplysningspliktige også skal gjøre skattemyndighetene oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret som han er klar over.

Opplysningsplikten etter ligningsloven § 4-1 er i utgangspunktet begrenset til å gjelde opplysninger om «hans skatteplikt». Hva som er skattepliktig, vil avhenge av de materielle skattereglene som gjelder til enhver tid. Skattyter må som nevnt gi alle opplysninger som « kan bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt». Hva som er nødvendige opplysninger i denne sammenheng må vurderes konkret i det enkelte tilfelle. Bestemmelsen gir ut over dette få holdepunkter for innholdet av opplysningsplikten.

Det fremkommer imidlertid av flere høyesterettsdommer at opplysningsplikten i ligningsloven kapittel 4 er utgangspunktet for vurderingen av om skattyter har gitt « uriktige eller ufullstendige opplysninger» etter ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a om frist for endring av ligning, § 10-2 nr. 2 om ileggelse av tilleggsskatt og § 12-1 nr. 1 bokstav a om straff. Grensen mot hva som anses for å være « uriktige eller ufullstendige opplysninger» er derfor av stor praktisk betydning ved vurderingen av opplysningspliktens innhold.

Høyesterett har lagt til grunn at en skattyter har gitt riktige og fullstendige opplysninger når han har gitt alle de opplysninger som man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt, jf. Rt. 1992 side 1588 ( Loffland). På grunnlag av denne dommen og senere rettspraksis kan det oppstilles et krav om at skattyter skal opptre aktsomt og lojalt når han eller hun gir opplysninger til ligningsmyndighetene.

Aktsomhets- og lojalitetsstandarden som rettslig norm er streng. Dersom forholdene tilsier det, kan det kreves at skattyteren foretar undersøkelser om de faktiske forhold. Kan det påvises at en slik undersøkelse av forholdene hadde fremskaffet opplysninger som skulle vært gitt til ligningsmyndighetene, og dette ikke er gjort, kan skattyteren sies å ikke ha overholdt sin opplysningsplikt. Videre vil skattyter ikke ha oppfylt sin opplysningsplikt dersom det ikke foreligger tilstrekkelige opplysninger for å henlede oppmerksomheten på et forhold eller det foreligger opplysninger som er egnet til å villede ligningsmyndighetene selv om de ikke er direkte uriktige.

5.9.3 Skatteunndragelsesutvalgets forslag

Skatteunndragelsesutvalget foreslår at det i ligningsloven § 4-1 inntas en bestemmelse om at skattyter skal opptre aktsomt og lojalt. Utvalget mener en lovfesting av aktsomhets- og lojalitetsplikten vil legge klare føringer for skattyters handlemåte. I tillegg mener utvalget at det er viktig for allmennhetens mulighet til å innrette seg etter ligningslovens regler at et viktig prinsipp som legges til grunn ved ligningsbehandlingen og av domstolene løftes frem i lovteksten. Utvalget viser for øvrig til at forslaget ikke vil føre til endring av gjeldende rett og at vurderingen av om skattyter har opptrådt lojalt og aktsomt må avgjøres konkret i det enkelte tilfellet.

5.9.4 Høringsinstansenes merknader

Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening, Norges kemner- og kommuneøkonomers forbund, Norsk Øko-forum, NTL Skatt, Skattedirektoratet og Toll- og avgiftsdirektoratet støtter forslaget om å lovfeste et krav til aktsom og lojal opptreden.

Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening uttaler at

«skattyter på denne måten klarere og mer presist minnes om at han plikter å opptre aktsomt og lojalt.»

Norges kemner- og kommuneøkonomers forbund peker på at forslaget klargjør hvor langt opplysningsplikten går overfor fastsettingsmyndighetene, mens NTL Skatt uttaler at det må

«anses som positivt at den skattepliktiges aktsomhets- og lojalitetsplikt blir lovfestet (jf. lign.l. § 4-1, som i dagens utforming må sies å gi liten veiledning om hvilket innhold den har), selv om dette ikke vil endre dagens rettstilstand.»

Videre uttaler Skattedirektoratet at:

«I dialogen mellom skatteetaten og borgerne er lojalitetsstandarden helt sentral, selv om man er uenig i rettslige spørsmål og resultat. Dette vil bidra til at ordlyden blir mer i samsvar med lignings- og rettspraksis, samt klargjøre at tyngdepunktet ligger på skattyters opplysningsplikt. Lovbestemmelsen vil likevel ikke løse alle tvil- og grensetilfeller. Ligningsmyndighetene må fortsatt i konkrete tvilstilfeller foreta avveininger mellom hensynene til skattyters opplysningsplikt og ligningsmyndighetenes undersøkelsesplikt.»

Skatterevisorenes Forening, Datatilsynet og Handelshøyskolen BI støtter ikke forslaget. Disse instansene mener en slik lovfesting er unødvendig. Skatterevisorenes Forening uttaler:

«Et kriterium om at skatteytere skal opptre aktsomt og lojalt kan godt fungere som en honnørmarkering av lovens intensjon. Vi synes imidlertid at dette fremstår som noe unødvendig idet borgerne til enhver tid har plikt til å opptre aktsomt og lojalt til ethvert regelverk vedtatt av Regjeringen og Stortinget.»

Datatilsynet uttaler videre at:

«Ved å pålegge den enkelte borger et slikt udefinert krav kan man risikere en for omfattende avlevering av opplysninger, herunder personopplysninger, som heller ikke vil være relevante for skatte- og avgiftsmyndighetene.»

I tillegg peker Handelshøyskolen BI på at et uttrykk som « lojalt» er vagt og verdiladet.

5.9.5 Departementets vurderinger og forslag

Departementet slutter seg til Skatteunndragelsesutvalgets forslag om å lovfeste i ligningsloven § 4-1 at den som har plikt til å gi opplysninger etter ligningsloven kapittel 4, for eksempel gjennom plikten til å levere selvangivelse, skal opptre aktsomt og lojalt. Plikten til å opptre aktsomt og lojalt følger i dag av lignings- og rettspraksis. En endring som foreslått vil derfor ikke innebære noen vesentlig realitetsendring, men vil gjøre aktsomhets- og lojalitetsplikten mer synlig.

Departementet er ikke enig med Datatilsynet i at man med forslaget risikerer for omfattende avlevering av opplysninger, herunder personopplysninger, som ikke vil være relevante for skatte- og avgiftsmyndighetene. For opplysningsplikten i ligningsloven § 4-1 vil det fortsatt være et relevanskriterium at opplysningene gjelder forhold som kan bidra til at skattyters skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Endringen vil imidlertid tydeliggjøre det ansvar skattyter har i dag til å bidra til at hans skatteplikt blir klarlagt og oppfylt. En lovfesting av de krav som stilles til skattyter vil også bidra til at regelverket blir mer tilgjengelig for skattyter.

Departementet vil presisere at spørsmålet om skattyter har opptrådt lojalt og aktsomt må avgjøres konkret i det enkelte tilfelle, og at de kriterier som kan utledes av rettspraksis fortsatt vil være retningsgivende for tolkningen av innholdet i aktsomhets- og lojalitetsstandarden.

Det vises til forslag til endring i ligningsloven § 4-1.

5.9.6 Økonomiske og administrative konsekvenser

Departementet legger til grunn at forslaget ikke vil ha vesenlige økonomiske eller administrative konsekvenser.

5.10 Alminnelig opplysningsplikt i andre lover

5.10.1 Innledning

Departementet foreslår å innta tilsvarende bestemmelser om alminnelig opplysningsplikt som i ligningsloven § 4-1 også i regelverket om fastsetting av toll og avgift. Dette medfører endringer i folketrygdloven § 24-3, arveavgiftsloven § 25, merverdiavgiftsloven 2009 §§ 15-1 og 14-1, tolloven kapittel 12 og motorkjøretøy- og båtavgiftsloven § 5. Utvalget foreslår en tilsvarende bestemmelse i forskrift 11. desember 2001 nr. 1451 om særavgifter § 6-2. En oppfølging av utvalgets forslag til forskriftsendring vil bli vurdert i etterkant av lovarbeidet.

5.10.2 Gjeldende rett

5.10.2.1 Folketrygdloven

Folketrygdloven har ingen bestemmelse om alminnelig opplysningsplikt om forhold av betydning for arbeidsgiveravgiftsplikten tilsvarende plikten som følger av ligningsloven § 4-1. Det følger imidlertid av folketrygdloven § 24-3 at arbeidsgiver av eget tiltak skal beregne arbeidsgiveravgift av lønn og annen godtgjørelse for arbeid og oppdrag i og utenfor tjenesteforhold som han plikter å innberette. Arbeidsgiver skal videre innlevere oppgave over beregnet arbeidsgiveravgift sammen med og samtidig som oppgave over foretatt forskuddstrekk seks ganger i året, jf. skattebetalingsloven § 5-11 første ledd. Ved årets slutt skal arbeidsgiver sende inn en årsoppgave over grunnlaget for beregningen av arbeidsgiveravgift, jf. folketrygdloven § 24-3 annet ledd.

5.10.2.2 Arveavgiftsloven

Arveavgiftsloven § 25 har regler om melding av gave og arv. Plikt til å sende inn melding foreligger bare ved privat skifte av dødsbo og ved gave og utdeling fra uskiftebo. Plikten påligger enhver loddeier eller arving i dødsbo. Ved gave og utdeling fra uskifte påligger plikten giver, mottaker, gjenlevende ektefelle og eventuelt tredjepart som mottar midler til forvaring på vegne av erververen.

Fristen for å levere melding er seks måneder etter dødsfallet ved skifte av dødsbo, eventuelt seks måneder etter at boet er blitt tilbakelevert fra retten. Ved gave og utdeling av skiftemidler skal melding leveres innen én måned etter at midlene ble ytet.

Det følger videre av arveavgiftsloven § 25 at meldingen skal inneholde en « nøyaktig og fullstendig fortegnelse» over de avgiftspliktige midlene og «opplysning om alle omstendigheter av betydning for avgiftsplikten», samt at partene i en økonomisk transaksjon etter krav fra avgiftsmyndigheten plikter å gi opplysninger som er « nødvendige» for å avgjøre om det foreligger en avgiftspliktig gave. Bestemmelsen inneholder ingen direkte lovregulering av noen aktsomhets- og lojalitetsplikt tilknyttet de opplysinger som skal meddeles avgiftsmyndigheten.

I arveavgiftsloven § 27 tredje ledd er det inntatt en mer generell opplysningspliktsbestemmelse som baserer seg på at meldepliktige har en ganske vidtrekkende aktsomhetsplikt. Bestemmelsens ordlyd begrenser imidlertid anvendelsesområdet til saksforhold der meldepliktige allerede har sendt melding eller inngitt opplysninger til avgiftsmyndigheten.

5.10.2.3 Merverdiavgiftsloven

Etter merverdiavgiftsloven §§ 29 til 33 skal merverdiavgift for omsetning og uttak av varer og tjenester i Norge innberettes ukrevd i terminvise omsetningsoppgaver til skattemyndighetene. Videre følger det av merverdiavgiftsloven § 27 første ledd at næringsdrivende som driver omsetning som går inn under lovens kapittel IV eller som er avgiftspliktig etter § 10 annet til femte ledd, § 11 og § 12 fjerde ledd, ukrevd og uten opphold skal sende skriftlig melding om virksomheten til skattekontoret. Slik melding skal også gis når virksomheten opphører.

Ny merverdiavgiftslov ble vedtatt 19. juni 2009. Den nye merverdiavgiftsloven er i all hovedsak kun en teknisk revisjon av gjeldende merverdiavgiftslov, og viderefører gjeldende rett på området for melding om virksomhet og oppgaveplikt for merverdiavgift.

Verken den gjeldende merverdiavgiftsloven eller den nye merverdiavgiftsloven har bestemmelser om alminnelig opplysningsplikt tilsvarende plikten som følger av ligningsloven § 4-1.

5.10.2.4 Tolloven

Etter tolloven § 4-10 annet ledd skal deklaranten gi de opplysninger som tollmyndighetene finner nødvendig for at varen kan tollekspederes. Videre følger det av tollforskriften § 4-10-3 første ledd at tollmyndighetene både ved tollekspedisjonen og ved etterfølgende kontroll kan kreve opplysninger om forhold omhandlet i tolldeklarasjonen. Tilsvarende gjelder for andre opplysninger som tollmyndighetene finner nødvendige. Av tollforskriften § 4-10-3 annet ledd fremgår det videre at de opplysningspliktige straks skal melde fra til tollmyndighetene dersom det oppdages feil i avgitte opplysninger.

Tollovgivningen er utformet slik at det stilles spesifikke krav til opplysningsplikten ved utfylling av de forskjellige poster i tolldeklarasjonen.

5.10.2.5 Motorkjøretøy- og båtavgiftsloven

Oppkrevingen av engangsavgift, omregistreringsavgift, årsavgift og vektårsavgiften, er hjemlet i lov 19. juni 1952 nr. 2 om avgifter vedrørende motorkjøretøyer og båter (motorkjøretøy- og båtavgiftsloven). Det tilhørende regelverk på dette området, er i det vesentligste utformet i underliggende forskrifter. Deklarering, innmelding eller betaling av de ulike avgiftene er regulert forskjellig i de aktuelle forskriftene. Motorkjøretøy- og båtavgiftsloven inneholder i dag ingen generell bestemmelse om en alminnelig opplysningsplikt.

5.10.3 Skatteunndragelsesutvalgets forslag

Skatteunndragelsesutvalget mener det er behov for en tilsvarende bestemmelse om alminnelig opplysningsplikt som i ligningsloven § 4-1 også i lover på toll- og avgiftsområdet og foreslår at bestemmelser om dette tas inn i folketrygdloven § 24-3, arveavgiftsloven § 25, merverdiavgiftsloven §§ 27 og 29, tolloven § 12-2 og i motorkjøretøy- og båtavgiftsloven ny § 5.

Når det gjelder arveavgiften, peker utvalget på at det er behov for en generell opplysningspliktsbestemmelse i arveavgiftsloven som baserer seg på en aktsomhetsnorm som i arveavgiftsloven § 27 tredje ledd, men som ikke bare retter seg mot parter som allerede har innrapportert avgiftspliktig arv og gave eller opplysninger knyttet til slike erverv. En ny alminnelig opplysningspliktsbestemmelse må også omfatte partenes aktsomhetsplikt i forkant av og i forbindelse med innrapportering av meldepliktig arv og gaveerverv, samt opplysningsplikten i forbindelse med skattekontorets kontroll av om en arveavgiftspliktig overdragelse har funnet sted. Utvalget foreslår derfor at en slik bestemmelse inntas i arveavgiftsloven § 25 nytt siste ledd.

Under omtalen av merverdiavgiftsloven viser utvalget til at opplysningsplikten etter merverdiavgiftsloven §§ 29 til 33 er knyttet til det å sende inn en korrekt omsetningsoppgave. Dersom opplysningene i omsetningsoppgaven er korrekte, blir også avgiftsberegningen (summen av beløpene) normalt riktig. En bestemmelse om alminnelig opplysningsplikt vil presisere den avgiftspliktiges plikt til å opptre aktsomt og lojalt i forbindelse med avgiftsoppgjøret. Tilsvarende vil en bestemmelse om å varsle om feil kunne være praktisk på merverdiavgiftsområdet. Utvalget foreslår derfor at en bestemmelse om alminnelig opplysningsplikt lik den i ligningsloven § 4-1 tas inn i merverdiavgiftsloven § 29 nytt første ledd.

Utvalget mener at det på merverdiavgiftsområdet også kan være behov for en bestemmelse som fastsetter at den avgiftspliktige har et selvstendig ansvar for å opplyse om forhold av betydningen for registrering og opphør av virksomhet. I merverdiavgiftsloven § 27 første ledd nytt siste punktum foreslås det derfor inntatt en bestemmelse om at merverdiavgiftsloven § 29 første ledd gjelder tilsvarende ved registrering.

Til forslaget om å innføre en bestemmelse om alminnelig opplysningsplikt i tolloven uttaler utvalget at det anser det som hensiktsmessig å ha en bestemmelse som kan anvendes der hvor de spesifikke krav formelt sett er oppfylt, men hvor vedkommende burde gitt tilleggsopplysninger som kan belyse for eksempel forhold som gjelder spørsmålet om tollskyld ved innførsel av en bestemt vare. Utvalget foreslår derfor at det i likhet med det som er anført når det gjelder ligningsloven § 4-1, bør utformes en generell bestemmelse i tolloven om egen ukrevd opplysningsplikt. Selv om det vesentligste behov for denne bestemmelsen vil være knyttet til det å få opplysninger om tollskylden, mener utvalget at det er hensiktsmessig å la bestemmelsen i prinsippet gjelde hele tolloven. Utvalget foreslår å innta bestemmelsen i tolloven § 12-2. Utvalget uttaler at bestemmelsens anvendelsesområde i praksis dermed vil dekke de fleste praktiske behov.

Merverdiavgift som oppstår ved innførsel av varer oppkreves av tollmyndighetene etter reglene i tollovgivningen, og skal betales av den som etter tolloven kapittel 2 er tollskyldner, jf. merverdiavgiftsloven § 64. Forslag til en alminnelig opplysningsplikt i tolloven ny § 12-2 vil komme til anvendelse i slike tilfeller. Lovteknisk foreslår utvalget å ivareta dette ved en henvisning i merverdiavgiftsloven § 64 til tolloven ny § 12-2.

5.10.4 Høringsinstansenes merknader

Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening, Norges kemner- og kommuneøkonomers forbund, Norsk Øko-forum og NTL Skatt er positive til forslaget om å lovfeste en alminnelig opplysningsplikt som i ligningsloven § 4-1 også i regelverket om toll og avgift.

Norges Autoriserte Regnskapsføreres Foreninguttaler:

«Det er etter vår mening en fordel om samme lovtekst for at den rapporteringspliktige skal opptre aktsomt og lojalt benyttes for flere rettsområder.»

Norsk Øko-forum uttaler at:

«Harmonisering av regelverket for merverdiavgift, skatt og arbeidsgiveravgift vil på alle måter være et godt bidrag til bedre etterlevelse av et regelverk som i stor grad henger sammen og som forvaltes av de samme myndigheter.»

NTL Skatt uttaler:

«At denne plikten også blir lovfestet i andre lover (folketrygdloven, arveavgiftsloven, merverdiavgiftsloven og annen særlovgivning) bør tilstrebes, da dette vil gi rettslikhet i de forskjellige kontrollområder.»

Skattedirektoratet har følgende merknad til forslaget om bestemmelser om alminnelig opplysningsplikt i merverdiavgiftsloven §§ 27 og 29:

«Det er av avgjørende betydning for et riktig avgiftsoppgjør at avgiftsmyndighetene til en hver tid har så fullstendige og korrekte opplysninger som mulig om den enkelte avgiftspliktige. Slike opplysninger vil gjelde både spørsmål om registrering/opphør, opplysninger knyttet til omsetningsoppgaven, jf. mval. §§ 27 og 29 og den avgiftspliktige virksomheten generelt. En bestemmelse om alminnelig opplysningsplikt for avgiftspliktige, antas å supplere gjeldende bestemmelser om opplysningsplikt og understreke plikten til å opptre aktsomt og lojalt overfor avgiftsmyndighetene.

(...)En bestemmelse om alminnelig opplysningsplikt som foreslått av utvalget og lagt til de to ovennevnte paragrafer, vil innebære at den avgiftspliktige ukrevd skal gi opplysninger til avgiftsmyndighetene om forhold som er av betydning for den avgiftspliktige virksomheten i sin helhet, ikke bare forhold knyttet til registrering/opphør og omsetningsoppgaven. Opplysningsplikten vil gjelde forhold både til gunst og ugunst for den avgiftspliktige og omfatter forhold der avgiftspliktige selv blir oppmerksom på feil ved avgiftsberegningen. Eksempelvis kan en feilutbetaling som skyldes feil ved elektronisk lesing av omsetningsoppgaven (OCR-tolkningen) - selv om omsetningsoppgaven er riktig utfylt - fanges opp av en bestemmelse om alminnelig opplysningsplikt for avgiftspliktige. Med en slik bestemmelse vil den avgiftspliktige ha en lovbestemt plikt til å underrette avgiftsmyndighetene om feilutbetalingen. Videre vil avgiftspliktiges unnlatelse av å gi opplysninger av betydning for hvorvidt en omsetning skal skje til høy eller middels sats (servering/salg av mat), kunne rammes av en slik bestemmelse om å opptre aktsomt og lojalt overfor avgiftsmyndighetene. I registreringssaker er det viktig at den næringsdrivende fremkommer med alle relevante opplysninger for å unngå registrering av fiktive virksomheter. I den sammenheng er en lovbestemt opplysningsplikt viktig.»

Toll- og avgiftsdirektoratet har følgende merknad til forslaget om en bestemmelse om alminnelig opplysningsplikt i tolloven § 12-2 og motorkjøretøy- og båtavgiftsloven ny § 5:

«Ved å presisere at bestemmelsen gjelder hele tolloven og spesielt fremheve spørsmålene om tollskyld og feil ved tollbehandlingen, vil bestemmelsen få det vide anvendelsesområdet den bør ha, sett i lys av at det dreier seg om en alminnelig opplysningsplikt. En generell aktsomhets- og lojalitetsbestemmelse vil gi vedkommende oppfordring til å komme med tilleggsopplysninger eller hvor det er tvil om regelforståelsen.

Når det gjelder formuleringen «tollbehandling», så er ikke dette definert i tolloven. Vi mener derfor det hadde vært bedre å erstatte ordet med «tollekspedisjon».»

og:

«Når det gjelder oppkreving av engangsavgift, omregistreringsavgift, årsavgift og vektårsavgift slutter vi oss til utvalgets forslag om å innta en regel om alminnelig opplysningsplikt i motorkjøretøy- og båtavgiftsloven ny § 5. Bestemmelsen antas å ha en god signaleffekt.»

5.10.5 Departementets vurderinger og forslag

Innføring av bestemmelser om alminnelig opplysningsplikt tilsvarende den som forslås i ligningsloven § 4-1 også i regelverket om fastsetting av toll og avgift vil bidra til en harmonisering av opplysningsplikten på skatte-, toll- og avgiftsområdet, som etter departementets syn har gode grunner for seg.

Departementet slutter seg derfor til utvalgets forslag om å innta bestemmelser om alminnelig opplysningsplikt med tilsvarende ordlyd som den som foreslås i ligningsloven § 4-1 også i folketrygdloven, arveavgiftsloven, merverdiavgiftsloven, tolloven og motorkjøretøy- og båtavgiftsloven. Det vises til utvalgets begrunnelse for innføring av slike hjemler. Det vises også til at de høringsinstanser som har hatt merknader til endringene har vært positive til utvalgets forslag.

Departementet foreslår at en bestemmelse om alminnelig opplysningsplikt tas inn i folketrygdloven § 24-3 nytt fjerde ledd. En lovfesting av alminnelig opplysningsplikt etter merverdiavgiftsloven foreslås tatt inn i ny merverdiavgiftslov § 15-1 nytt åttende ledd og § 14-1 første ledd nytt siste punktum samt ved en henvisning i merverdiavgiftsloven § 13-3 annet ledd annet punktum til tolloven ny § 12-1a.

Departementet foreslår videre å ta inn en bestemmelse om alminnelig opplysningsplikt i arveavgiftsloven § 25 nytt siste ledd.

Toll- og avgiftsdirektoratet foreslår i sin høringsuttalelse at uttrykket «tollekspedisjon» brukes istedenfor « tollbehandling». Departementet er enig i dette og foreslår derfor en justering i lovteksten i tråd med Toll- og avgiftsdirektoratets forslag. Bestemmelsen om alminnelig opplysningsplikt foreslås plassert i tolloven ny § 12-1a.

En bestemmelse om alminnelig opplysningsplikt for motorvognavgiftene (engangsavgift, årsavgift, vektårsavgift og omregistreringsavgift) foreslås tatt inn i motorkjøretøy- og båtavgiftsloven ny § 5.

5.10.6 Økonomiske og administrative konsekvenser

Departementet legger til grunn at forslaget ikke vil ha vesentlige økonomiske eller administrative konsekvenser.

5.11 Reaksjoner ved unnlatelse av å opplyse om feil ved ligningen

5.11.1 Innledning

I ligningsloven § 4-1 foreslår departementet å fjerne vilkåret «som han er klar over». Samtidig foreslås det å innta en presisering i ligningsloven § 9-6 nr. 3 om at toårsfristen for endring av ligningen ikke gjelder i de tilfeller hvor skattyteren har unnlatt å gjøre ligningsmyndighetene oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret som han er eller burde vært klar over.

Skatteunndragelsesutvalget foreslo også endringer i reglene om tilleggsskatt og straff, jf. nedenfor under punkt 5.11.3. Etter en nærmere vurdering foreslår departementet ikke å følge opp utvalgets forslag på disse områdene.

5.11.2 Gjeldende rett

Etter ligningsloven § 4-1 annet punktum skal skattyter gjøre ligningsmyndighetene oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret som han er klar over. Dersom skattyter opptrer passivt med hensyn til feil ved ligningen som han er klar over, vil han anses for ikke å ha opptrådt lojalt og aktsomt, og dermed ikke å ha oppfylt den alminnelige opplysningsplikten. Denne overtredelsen av opplysningsplikten fordrer dermed ikke en aktiv handling fra skattyter.

Det forhold at skattyter ikke melder fra om feil ved ligningen og skatteoppgjøret antas å kunne utgjøre en ufullstendig opplysning etter fristreglene i ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a. Dette fremgår av en kjennelse inntatt i Rt. 1999 side 1980 ( Møller), hvor dette spørsmålet ble konkret vurdert.

Når det gjelder plikten til å si fra om feil ved ligningen er det antatt at en slik unnlatelse ikke vil være en ufullstendig opplysning i forhold til reglene om tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2 nr. 1 og straff etter ligningsloven § 12-1 nr. 1 bokstav a, jf. blant annet Møller-kjennelsen og NOU 2003:7 Tilleggsskatt m.m.

Unnlatelse av å gjøre ligningsmyndighetene oppmerksom på feil ved ligningen vil imidlertid kunne være straffbart etter bestemmelsen i ligningsloven § 12-1 nr. 1 bokstav d. Vurderingen i denne sammenheng er ikke om det er gitt «uriktige eller ufullstendige opplysninger», men om skattyter « på annen måte vesentlig overtrer bestemmelser gitt i eller i medhold av denne lov».

5.11.3 Skatteunndragelsesutvalgets forslag

Skatteunndragelsesutvalget foreslår at bestemmelsen i ligningsloven § 4-1 annet punktum videreføres, men at vilkåret « som han er klar over» fjernes. Dette medfører at det i utgangspunktet ikke er noe krav om at skattyter vet at det foreligger en feil ved ligningen og skattoppgjøret for at han skal anses for å ha overtrådt opplysningsplikten.

For å presisere at unnlatelse av å opplyse om feil medfører en forlenget frist for endring av ligningen, ble det i NOU 2003:7 Tilleggsskatt m.m. foreslått å innta et tillegg i ligningsloven § 9-6 nr. 3 om at toårsfristen for endring til ugunst for skattyter ikke skal komme til anvendelse i de tilfeller hvor skattyteren har unnlatt å gjøre oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret som han er klar over.

Skatteunndragelsesutvalgets flertall foreslår å innta en endring som foreslått av Tilleggsskatteutvalget i ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a, men med den justering at toårsfristen ikke skal komme til anvendelse i de tilfeller hvor skattyter er klar over eller burde ha vært klar over feilen.

Skatteunndragelsesutvalgets flertall foreslår videre at unnlatelse av å opplyse om feil skal kunne anses som « uriktige eller ufullstendige opplysninger» også i relasjon til bestemmelsene om tilleggsskatt og straff i ligningsloven § 10-2 nr. 1 og § 12-1 nr. 1 bokstav a.

Et mindretall mener forslaget går for langt i å likestille det å unnlate å gjøre oppmerksom på feil ved ligningen med det å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger. Mindretallet mener det er en fundamental forskjell mellom på den ene side aktivt å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger, og på den annen side å forholde seg passiv til feil fra ligningsmyndighetenes side. Mindretallet anfører at en stor gruppe skattytere ikke har særlige kvalifikasjoner på skatteområdet, og har da i begrenset grad mulighet til å etterprøve det tilsendte skatteoppgjør.

5.11.4 Høringsinstansenes merknader

Norsk Øko-forum, NTL Skatt og Den norske Revisorforening støtter forslaget om utvidet endringsadgang ved unnlatelse av å gjøre ligningsmyndighetene oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret som skattyter er eller burde vært klar over. Den norske Revisorforeninguttaler:

«Etter dagens regler er det trolig bare i de tilfeller skattyter er klar over feilen i skatteoppgjøret at det gjelder en ti-årsfrist. Dette skaper vanskelige bevisproblemer og vi synes det er rimelig at endringsfristen skal være ti år også for feil skattyter burde være klar over. Med betingelsen om at skattyter burde være klar over feilen, må det ligge et krav om betydelige og kvalifiserte avvik, for eksempel ved at skattyteren får betydelige beløp tilbake på skatten. Det kan åpenbart ikke være sånn at skattyter burde være klar over enhver feil i skatteoppgjøret med den konsekvens at endringsfristen generelt vil være ti år.»

Norsk Øko-forum støtter også de øvrige forslagene fra flertallet. NTL Skatt uttaler at de støtter flertallets forslag om at en unnlatelse av å gjøre oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret « som en er klar over», skal kunne gi grunnlag for tilleggsskatt. Den norske Revisorforening støtter ikke dette forslaget og uttaler at

«[b]etingelsen for å ilegge tilleggsskatt knyttes i dag opp mot uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen eller næringsoppgaven m.v., jf. ligningsloven § 10-2. Å sanksjonere unnlatelse av å si fra om feil ved ligningen med tilleggsskatt ville bryte med dette prinsippet og vi støtter ikke forslaget.»

Skattedirektoratet har ikke hatt merknader til utvalgets forslag om endring av ligningsloven § 9-6 nr. 3. Når det gjelder spørsmålet om forholdet bør likestilles med det å gi uriktige og ufullstendige opplysninger i relasjon til reglene om straff og tilleggsskatt, viser Skattedirektoratet til at det er hensyn som trekker i ulike retninger og at det samlet sett kan anføres at en egen bestemmelse om tilleggsskatt/straff i disse tilfellene ikke er viktig i innsatsen mot skatteunndragelser. Skattedirektoratet anbefaler på bakgrunn av det ovennevnte at det gjennomføres en nærmere utredning og vurdering av behovet for regler om dette.

Handelshøyskolen BI og Advokatfirmaet PricewaterhouseCoopers AS går imot flertallets forslag, mens Den Norske Advokatforening, HSH, Næringslivets Hovedorganisasjon og Skattebetalerforeningen uttaler at de i hovedsak er enig med utvalgets mindretall som mener flertallets forslag går for langt i å likestille det å unnlate å gjøre oppmerksom på feil ved ligningen med det å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger og i å ansvarliggjøre skattyter for feil fra ligningsmyndighetenes side, og uttaler videre at en stor gruppe skattytere vil ha begrensede muligheter til å etterprøve skatteoppgjøret.

Den Norske Advokatforening uttaler at det er en

«skjønnsmessig og lite forutsigbar vurdering hvorvidt en skattyter burde være klar over at skatteoppgjøret er feil. Skattemyndighetene vil dessuten lett kunne bli for strenge i en slik vurdering og for lett konkludere med at skattyterne burde forstått at skatteoppgjøret er feil.»

og at

«[u]nder enhver omstendighet bør satsene fastsettes med halvparten av ordinære satser basert på at det faktisk er ligningskontoret som har gjort feilen» og at «[l]igningsmyndighetenes endringsadgang bør i slike tilfeller uansett ikke overskride tre år.»

Handelshøyskolen BI uttaler:

«Stort sett er skattesystemet blitt så uoversiktlig at den enkelte skattyter må kunne stole på den behandlingen skatteetaten gir hans eller hennes skatteforhold. Det er i dag bare et lite antall skattytere som vil være i stand til å kontrollere en skatteberegning selv der man står overfor det som må kalles enkle selvangivelser - hvis det ikke dreier seg om større feil. (...)

Videre foreslår utvalget at uaktsomhet fra skattyters side er tilstrekkelig. I dag krever lovteksten at man skal gjøre oppmerksom på feil man er klar over. Utgangspunktet er igjen at ingen feil burde skje i avregningen som man ikke kan hevde at skatteetaten burde være klar over. Det er forståelig at etaten gjør feil, men det er sett fra den enkelte skattyter aldri unnskyldelig. (...) Det må trygt kunne anslås at over 90 % av skattyterne ikke vil kunne kontrollregne sin skatteavregning. Det blir misvisende å tale om aktsomhetskrav der mange føler seg fremmedgjort og maktesløs. (...)

Generelt er en endringsfrist på 10 år for lang for de fleste skattytere i et system med maskinell ligning. En konsekvens av overgangen fra papirbasert til maskinell ligning er at mange ikke lenger arkiverer bilag som tidligere. De færreste vil kunne dokumentere sin ligning 10 år tilbake.»

5.11.5 Departementets vurderinger og forslag

Departementet slutter seg til Skatteunndragelsesutvalgets forslag om å endre ligningsloven § 4-1 annet punktum slik at vilkåret « som han er klar over» tas ut av bestemmelsen.

Departementet foreslår videre å følge opp utvalgets forslag om å presisere at unnlatelse av å opplyse om feil medfører en forlenget frist for endring av ligning. Presiseringen foreslås gjennomført ved at det inntas et tillegg i ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a om at toårsfristen for endring til ugunst for skattyter ikke skal komme til anvendelse i de tilfeller hvor skattyteren har unnlatt å gjøre oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret som han er eller burde vært klar over.

Forslaget om å lovfeste en forlenget frist for endring av ligningen innebærer ingen større realitetsendring siden det i dag følger av rettspraksis at det forhold at skattyter ikke melder i fra om feil i ligningen og skatteoppgjøret antas å kunne utgjøre en ufullstendig opplysning etter fristreglene i ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a.

Forslaget medfører imidlertid at endringsadgangen vil kunne benyttes også overfor skattyter som burde være klar over feil ved ligningen og skatteoppgjøret. Utvalgets forslag til lovteksten begrenser dermed ikke endringsadgangen til å omfatte de tilfeller hvor skattyter er klar over feilen. En slik begrensning må antagelig innfortolkes etter de gjeldende regler. Det Møller-kjennelsen tar stilling til er at toårsfristen i ligningsloven § 9-2 nr. 3 a ikke kommer til anvendelse når skattyter kjenner til at det foreligger feil ved ligningen.

Departementet er enig med utvalget i at kravet til skattyters aktsomhet også bør omfatte kriteriet « burde ha vært klar over». Til sammenligning viser departementet til at alternativet «burde være klar over» er et kriterium i relasjon til endringsadgangen ved retting av skrive- eller regnefeil etter ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav b.

Departementet viser til førstvoterende i Møller-kjennelsen som uttaler følgende:

«Det vil slik jeg ser det være dårlig sammenheng i reglene dersom endringene innebar at det skulle gjelde en tiårsfrist for å endre ligningen ved skrive- og regnefeil som skattyteren burde ha oppdaget, men bare en toårsfrist ved andre og kanskje mer betydningsfulle feil ved ligningen som skattyter endog har positiv kunnskap om.»

Hensynet til korrekt ligning tilsier at det også ved feil i ligningen og skatteoppgjøret som skattyteren burde være klar over bør gjelde en tiårsfrist for endring. Departementet er derfor ikke enig med Den Norske Advokatforening og Handelshøyskolen BI om at det bør gjelde en kortere endringsfrist.

Skatteunndragelsesutvalgets mindretall og enkelte av høringsinstansene peker på at en stor gruppe skattytere ikke vil ha tilstrekkelige kvalifikasjoner til å ha mulighet til kunne etterprøve skatteoppgjøret. Til dette vil departementet bemerke at det ikke vil være noen automatikk i at ligningen tas opp til endring. Før en ligning tas opp til endring skal det foretas en vurdering etter ligningsloven § 9-5 nr. 7, som angir at det i vurderingen av om ligningen skal endres skal tas hensyn til blant annet spørsmålets betydning, skattyterens forhold, sakens opplysning og den tid som er gått. Dette vil naturligvis også gjelde i de tilfellene hvor skattyter burde være klar over en feil. Vurderingen av om ligningen skal tas opp til endring tar hensyn til de tilfellene hvor det av ulike grunner vil være urimelig å endre ligningen, slik at det bare er de betydelige og kvalifiserte avvik og skattespørsmål som tas opp til endring.

Departementet fremhever at i den konkrete vurderingen av om skattyteren burde ha oppdaget en feil, vil de krav som stilles til skattyterens aktsomhet avhenge av blant annet størrelsen på avviket og forhold på skattyterens side.

Departementet foreslår etter dette en bestemmelse om at toårsfristen ikke skal komme til anvendelse i de tilfeller hvor skattyteren har unnlatt å gjøre ligningsmyndighetene oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret som han er eller burde vært klar over. Det vises til forslag til endringer i ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a.

Departementet ønsker ikke å fremme forslag om å ilegge tilleggskatt ved unnlatelse av å opplyse om feil ved ligningen og skatteoppgjøret, blant annet på grunnlag av en vurdering av de mothensyn som har blitt fremsatt av utvalgets mindretall, og et flertall av høringsinstansene. Departementet vil heller ikke foreslå endringer i reglene om straff. Departementet viser til at unnlatelse av å gjøre ligningsmyndighetene oppmerksom på feil ved ligningen vil kunne være straffbart etter bestemmelsen i ligningsloven § 12-1 nr. 1 bokstav d, samt at det er vedtatt en ny straffelov (som ikke er trådt i kraft) hvor straff kan ilegges den som gir « uriktig eller ufullstendig opplysning til en offentlig myndighet, eller unnlater å gi pliktig opplysning, når han forstår eller bør forstå at det kan føre til skattemessige fordeler» (straffeloven §§ 378 og 380). Det antas at straffebestemmelsene i ny straffelov vil dekke området for den foreslåtte endring i ligningsloven § 12-1 nr. 1 bokstav a.

5.11.6 Økonomiske og administrative konsekvenser

Departementet legger til grunn at forslaget om å lovfeste at toårsfristen for endring til ugunst for skattyter ikke skal komme til anvendelse i de tilfeller hvor skattyteren har unnlatt å gjøre oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret i hovedsak stadfester det som i dag følger av rettspraksis og at endringen derfor ikke vil ha vesentlige økonomiske eller administrative konsekvenser verken for skattyterne eller skatte- og avgiftsmyndighetene.