15 Oppgave- og dokumentasjonsplikt for selskaper og innretninger som har kontrollerte transaksjoner og mellomværender med offentlige eiere

15.1 Innledning

Med virkning fra 1. januar 2008 er det gitt særlige bestemmelser om oppgave- og dokumentasjonsplikt for kontrollerte transaksjoner mv. i ligningsloven § 4-12. Bestemmelsene innebærer at selskaper og innretninger som skal levere selvangivelse eller selskapsoppgave, har oppgave- og dokumentasjonsplikt om transaksjoner og mellomværender med nærstående selskaper og innretninger.

Formålet med de nye bestemmelsene er å sikre god kontroll av internpriser som skattyter anvender i transaksjoner og mellomværender med nærstående selskaper og innretninger. Oppgaveplikten skal gi ligningsmyndighetene grunnlag for å avgjøre hvilke av skattyters internpriser de skal kontrollere nærmere. Dokumentasjonsplikten skal sikre ligningsmyndighetene et godt vurderingsgrunnlag ved slike kontroller.

Oppgaveplikten oppfylles ved at selskapet eller innretningen fyller ut et skjema som skal vedlegges selvangivelsen, mens dokumentasjonsplikten oppfylles ved at dokumentasjon på anvendte internpriser legges frem, utleveres eller sendes inn innen 45 dager etter at ligningsmyndighetene har fremmet krav om dette.

Etter at de nye reglene ble vedtatt har det vært reist spørsmål ved om oppgave- og dokumentasjonsplikten også skal gjelde for transaksjoner og mellomværender som offentlige innretninger (staten, fylkeskommuner eller kommuner) er part i. Likeledes har det vært reist spørsmål ved om disse pliktene skal gjelde transaksjoner og mellomværender mellom to selskaper mv. hvis interessefelleskap består i at begge er eid eller kontrollert av en offentlig innretning.

Departementet fremmer her forslag til lovregulering av disse spørsmålene. Det foreslås at selskaper og innretninger skal ha oppgave- og dokumentasjonsplikt for transaksjoner og mellomværender med fylkeskommuner og kommuner som, direkte eller indirekte, eier eller kontrollerer selskapet eller innretningen med minst 50 prosent.

15.2 Gjeldende rett

Oppgave- og dokumentasjonsplikten gjelder for selskaper og inntretninger som har transaksjoner og mellomværender med nærstående selskaper og innretninger, jf. ligningsloven § 4-12 nr. 1 og 2.

I § 4-12 nr. 4 er det fastsatt hvem som er den oppgave- og dokumentasjonspliktiges nærstående. Definisjonen av nærstående selskaper og innretninger er bestemmende for hvilke av et selskaps eller en innretnings transaksjoner og mellomværender som er omfattet av reglene.

Som nærstående regnes for det første selskaper eller innretninger som den oppgave- og dokumentasjonspliktige, direkte eller indirekte, eier eller kontrollerer med minst 50 prosent, jf. bokstav a. Som nærstående regnes også person, selskap og innretning som, direkte eller indirekte, eier eller kontrollerer den oppgave- og dokumentasjonspliktige med minst 50 prosent, jf. bokstav b. I tillegg omfattes selskap og innretning som nærstående etter bokstav b, direkte eller indirekte, eier eller kontrollerer med minst 50 prosent, jf. bokstav c. Videre omfattes nærstående person etter bokstav b sine foreldre, søsken, barn, barnebarn, ektefelle, samboer, ektefelles foreldre og samboers foreldre, og selskap eller innretning som disse, direkte eller indirekte, eier eller kontrollerer med minst 50 prosent, jf. bokstav d.

Det har vært reist spørsmål om oppgave- og dokumentasjonsplikten gjelder for transaksjoner og mellomværender som berører staten, fylkeskommuner eller kommuner, eksempelvis transaksjoner mellom et selskap eller en innretning og dets offentlige eier eller transaksjoner mellom to offentlig eide selskaper eller innretninger.

I brev til Skattedirektoratet 20. desember 2007 la Finansdepartementet til grunn at stat, fylkeskommune og kommune ikke skal anses som innretninger etter bestemmelsen i ligningsloven § 4-12. Denne lovforståelsen medfører at disse subjektene ikke selv har oppgave- og dokumentasjonsplikt etter de nye reglene. For så vidt gjelder staten, følger dette allerede av at staten ikke har plikt til å levere selvangivelse.

En annen konsekvens av denne lovforståelsen, er at et selskap eller en innretning ikke vil ha oppgave- og dokumentasjonsplikt for transaksjoner og mellomværender som det har med staten, en fylkeskommune eller en kommune. Dette har sin forklaring i at stat, fylkeskommune eller kommune ikke kan være nærstående innretning til et annet subjekt når de i utgangspunktet ikke anses som innretninger i relasjon til ligningsloven § 4-12.

Av samme grunn vil to selskaper eller innretninger som, direkte eller indirekte, eies eller kontrolleres av staten, fylkeskommuner eller kommuner, heller ikke ha oppgave- og dokumentasjonsplikt for transaksjoner og mellomværender seg imellom, med mindre de er nærstående på annen måte enn gjennom eierskapet og kontrollen som utøves av staten, fylkeskommunen og kommunen.

15.3 Høring

Finansdepartementet sendte 18. mai 2009 på høring et forslag om å utvide virkeområdet for reglene om oppgave- og dokumentasjonsplikt til også å omfatte transaksjoner og mellomværender mellom selskaper mv. og deres offentlige eiere (stat, fylkeskommune og kommune).

Høringsnotatet var basert på et lovendringsforslag som ble oversendt fra Skattedirektoratet ved brev 3. november 2008. Skattedirektoratet uttalte i dette brevet at det også ved transaksjoner mellom selskaper og innretninger og deres offentlige eiere kan være skattemessige incentiver til å fastsette internpriser som avviker fra det uavhengige parter ville blitt enige om. Skattedirektoratet viste i den forbindelse til at det i ligningspraksis finnes flere eksempler på slike saker som gjelder transaksjoner mellom selskaper som beskattes etter særreglene for kraftverk i skatteloven kapittel 18 og deres offentlige eiere.

Følgende instanser har avgitt høringsuttalelse i saken:

• Brønnøysundregistrene

• Finansnæringens Hovedorganisasjon

• Norske Pensjonskassers Forening og De selvstendige kommunale pensjonskasser (Pensjonskasseforeningene)

• Næringslivets Hovedorganisasjon

• Statistisk sentralbyrå

• StatoilHydro ASA

Justis- og politidepartementet, Kommunal- og regionaldepartementet, Nærings- og handelsdepartementet og Den norske Revisorforening har uttalt at de ikke har merknader til forslaget. KS og Landsorganisasjonen i Norge har uttalt at de ikke avgir høringsuttalelse i saken.

Næringslivets Hovedorganisasjon er positiv til forslaget og uttaler:

«Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) støtter Finansdepartementets forslag om en utvidelse av virkeområdet til også å gjelde transaksjoner og mellomværender mellom staten, fylkeskommuner og kommuner og selskaper og innretninger kontrollert av disse.»

Brønnøysundregistrene uttaler:

«Vi forstår det slik at det er spesielt offentlig eide kraftforetaks mulige manglende etterlevelse av armlengdeprinsippet i transaksjoner og mellomværender med sine offentlige eiere som er bakgrunnen for forslaget. I høringsnotatet er det ikke oppgitt noe antall på hvor mange selskaper eller innretninger som vil kunne berøres av forslaget. Det er heller ikke diskutert om det burde være særlige terskelverdier for unntak for denne typen kontrollerte transaksjoner og mellomværender som forslaget retter seg mot. Selv om beslutningsgrunnlaget kan synes noe spinkelt finner vi allikevel at det kan være grunner til at utvidelsen av oppgave- og dokumentasjonsplikten er forsvarlig.»

Finansnæringens Hovedorganisasjon, Norske Pensjonskassers Forening og De selvstendige kommunale pensjonskasser og StatoilHydro ASA har uttalt seg negativt til hele eller deler av forslaget. Finansnæringens Hovedorganisasjon uttaler:

«Norske foretak er underlagt omfattende rapporteringsplikter. FNH støtter ikke forslaget om å øke rapporteringsbelastningen ytterligere for selskaper og innretninger som har transaksjoner med sine offentlige eiere. Disse skattyterne er etter gjeldende rett forpliktet til å utarbeide og fremlegge dokumentasjon for sine internpriser. Etter vår oppfatning bør dette være tilstrekkelig til å dekke skatteetatens behov for opplysninger.»

Høringsinstansenes merknader behandles mer utførlig i avsnittene nedenfor.

15.4 Departementets vurderinger og forslag

15.4.1 Innledning

Det fremgår av forarbeidene til ligningsloven § 4-12 at de alminnelige reglene i ligningsloven i mange tilfeller ikke er tilstrekkelige til å sikre god kontroll og riktig ligning av skattyterne når det gjelder anvendte internpriser, jf. Ot.prp. nr. 62 (2006-2007) s. 40. Det uttales også at reglene om oppgave- og dokumentasjonsplikt må utformes etter en avveining av flere hensyn. Særlig viktig er det å veie merarbeidet som regelverket påfører skattyterne opp mot ligningsmyndighetenes behov for å få opplysningene.

Kjerneområdet for de nye reglene om oppgave- og dokumentasjonsplikt er priser og vilkår i transaksjoner og mellomværender mellom nærstående selskaper i samme konsern. Som nevnt uttalte Finansdepartementet i brev 20. desember 2007 at staten, fylkeskommuner og kommuner ikke omfattes av den kretsen av subjekter det har vært meningen å pålegge oppgave- og dokumentasjonsplikt. Staten, fylkeskommuner og kommuner skal derfor ikke anses som innretninger i bestemmelsens forstand. Departementet er imidlertid enig med Skattedirektoratet i at det bør være oppgave- og dokumentasjonsplikt også for transaksjoner og mellomværender mellom det offentlige og selskaper og innretninger som det offentlige eier eller kontrollerer.

Departementet vil trekke frem to hensyn som taler for dette. For det første vil det innebære at offentlig eide selskaper mv. får de samme pliktene til å gi ligningsopplysninger om transaksjoner og mellomværender med deres eiere som privat eide selskaper mv.

Dessuten vil det også ved transaksjoner og mellomværender mellom offentlige eiere og deres selskaper og innretninger kunne foreligge skattemessige incentiver til å fastsette priser og vilkår som avviker fra det som ville blitt avtalt mellom uavhengige parter. Disse incentivene vil være særlig store der det dreier seg om transaksjoner eller mellomværender med offentlig eide kraftforetak som er underlagt særskatteregimet i skatteloven kapittel 18. Det er likevel på det rene at priser og vilkår i transaksjoner mv. med offentlige eiere vil kunne påvirke partenes samlede skattebelastning også utenfor kraftbeskatningsområdet. Etter departementets oppfatning bør derfor en utvidelse av de særlige oppgave- og dokumentasjonsreglene også gjelde transaksjoner med offentlige eiere gis generell anvendelse, og ikke begrenses til å gjelde for kraftforetak spesielt.

Et eget spørsmål er om oppgave- og dokumentasjonsplikten skal gjelde for transaksjoner og mellomværender mellom staten og statlig eide foretak. I høringsnotatet 18. mai 2009 gikk departementet som nevnt inn for at slike transaksjoner mv. skal omfattes av reglene.

StatoilHydro ASA foreslår i sin høringsuttalelse at transaksjoner mellom staten og selskaper mv. som staten eier eller kontrollerer, ikke bør omfattes av oppgave- og dokumentasjonsplikten. Bakgrunnen for forslaget om å begrense reglene er at det ved fastsettelsen av internpriser i transaksjoner mellom staten og statlig eide foretak kun er tale om allokeringer av statlige inntekter, og at det ikke er grunn til å tro at staten vil benytte sin kontrollerende eierandel i selskaper og innretninger til å spare skatt ved fastsettelsen av internpriser. Det anføres også at det allerede finnes særlige kontrollinstrumenter som ivaretar kontrollbehovet som begrunner bestemmelsene i ligningsloven. Subsidiært foreslår StatoilHydro ASA at reglene ikke skal gjelde for transaksjoner som gjelder SDØE, statens andel av utvinningstillatelser mv. på den norske kontinentalsokkelen.

Departementet ser at hensynene som begrunner reglene om oppgave- og dokumentasjonsplikt ikke gjør seg gjeldende i like stor grad for transaksjoner mv. mellom staten og statlig eide foretak som ved fylkeskommunalt eller kommunalt eierskap. Hensynet til å begrense skattyternes kostnader ved å oppfylle rapporteringspliktene til skatteetaten tilsier da at slike transaksjoner mv. ikke bør omfattes av ligningsloven § 4-12. Departementet går derfor inn for at utvidelsen av oppgave- og dokumentasjonsplikten skal begrenses til selskaper og innretninger som eies eller kontrolleres av en fylkeskommune eller en kommune.

15.4.2 Nærmere om departementets forslag

Det er flere måter å gjennomføre den skisserte omleggingen av oppgave- og dokumentasjonsplikten på. Et alternativ er å endre synspunktet om at fylkeskommuner og kommuner ikke skal anses som innretninger etter ligningsloven § 4-12. Dette kan gjøres ved å innta presiserende bestemmelser i loven, eller ved å reversere fortolkningsuttalelsen fra 2007. Dette alternativet sikrer at selskaper og innretninger skal levere oppgave og dokumentasjon om transaksjoner og mellomværender med deres offentlige eiere, men vil også på andre måter påvirke omfanget av oppgave- og dokumentasjonsplikten. For det første vil selvangivelsespliktige fylkeskommuner og kommuner ha oppgave- og dokumentasjonsplikt for transaksjoner mv. med selskaper og innretninger som de, direkte eller indirekte, eier eller kontrollerer med mer enn 50 prosent. For det andre vil to selskaper eller innretninger som direkte eller indirekte kontrolleres av en fylkeskommune eller en kommune, ha oppgave- og dokumentasjonsplikt for transaksjoner mv. seg i mellom.

Etter departementets vurdering ville denne løsningen innebære at oppgave- og dokumentasjonsplikten får et for vidt virkeområde. Departementet fastholder at fylkeskommuner og kommuner faller utenfor den kretsen av subjekter som det er ønskelig å pålegge særskilt oppgave- og dokumentasjonsplikt. Videre vil det etter departementets vurdering føre for langt om disse pliktene skal gjelde for transaksjoner mv. mellom to selskaper som ikke har annen tilknytning til hverandre enn at de begge eies eller kontrolleres av en fylkeskommune eller en kommune. Det interessefellesskapet som måtte bestå mellom to slike selskaper eller innretninger, skiller seg vesentlig fra det som eksisterer mellom konsernselskaper som ligger i kjerneområdet for de særlige opplysningspliktreglene. Interessefellesskapet vil kunne være så fjernt at det antas ikke å foreligge incentiver til å fastsette skattemessige internpriser som avviker fra det som avtales mellom uavhengige parter. Transaksjoner mv. mellom selskaper innad i et offentlig eid konsern vil imidlertid være omfattet av reglene. Der etableres interessefellesskapet ved at eier- eller kontrolltilknytningen mellom de ulike selskapene er oppfylt.

Departementet foreslår på denne bakgrunn at ligningsloven § 4-12 endres slik at selskaper og innretninger får oppgave- og dokumentasjonsplikt for transaksjoner og mellomværender med en fylkeskommune eller en kommune som, direkte eller indirekte, eier eller kontrollerer selskapet eller innretningen med minst 50 prosent. Det vises til utkast til endring av § 4-12 nr. 6. I første punktum foreslår departementet at det presiseres at stat, fylkeskommune og kommune ikke skal anses som innretninger etter § 4-12, jf. tolkningsuttalelsen 20. desember 2007. I annet punktum foreslås fastsatt at « [s]elskaper og innretninger har likevel oppgave- og dokumentasjonsplikt etter nr. 1-4 foran for transaksjoner og mellomværender med en fylkeskommune eller en kommune som, direkte eller indirekte, eier eller kontrollerer selskapet eller innretningen med minst 50 prosent.» Forskriftshjemmelen som i dag står i § 4-12 nr. 6 foreslås flyttet til ny nr. 7.

Oppgave- og dokumentasjonsplikten vil bare påhvile selskapet eller innretningen som er part i transaksjonen eller mellomværendet. Fylkeskommunen eller kommunen vil ikke ha oppgave- og dokumentasjonsplikt siden de ikke er innretninger i bestemmelsens forstand. Det at fylkeskommuner og kommuner ikke er innretninger, innebærer som nevnt også at selskaper og innretninger ikke har oppgave- og dokumentasjonsplikt for transaksjoner og mellomværender med andre selskaper mv. som, direkte eller indirekte, eies eller kontrolleres med minst 50 prosent av fylkeskommunen eller kommunen, med mindre selskapene mv. er nærstående på annet grunnlag enn gjennom det offentliges eierskap eller kontroll.

15.4.3 Krav til eierskap eller kontroll

Et eget spørsmål er hvordan kravet til eierskap og kontroll skal vurderes ved transaksjoner og mellomværender mellom selskaper mv. og deres offentlige eiere.

Statistisk sentralbyrå viser i sin høringsuttalelse til at opplysningene fra oppgaveskjemaet er en viktig kilde til Statistisk sentralbyrås populasjonsforvaltning. Denne høringsinstansen uttaler at det hadde vært en fordel om selskaper mv. som eies av flere offentlige innretninger, uten at staten, én fylkeskommune eller én kommune eier minst 50 prosent, var omfattet av reglene.

Etter departementets vurdering vil en slik løsning føre til at reglene får et for vidt anvendelsesområde. Departementet foreslår derfor at det ved vurderingen av om eierskapsvilkåret er oppfylt, bare skal tas hensyn til eierandelen til den fylkeskommunen eller kommunen som er part i transaksjonen eller mellomværendet med selskapet mv. Forslaget innebærer at beregningen av eierskapets størrelse blir den samme som det som gjelder for privat eide selskaper mv.

Departementet legger imidlertid til grunn at kravet til kontroll kan være oppfylt selv om kommunen mv. har en eierandel i selskapet på mindre enn 50 prosent. Det fremgår av Ot.prp. nr. 62 (2006-2007) s. 43 at kontrollkriteriet fanger opp tilfeller hvor bestemmende innflytelse utøves på annen måte enn eierskap. Det omfatter blant annet rådighet over stemmeflertall på generalforsamling, retten til å velge flertall av styremedlemmer i et selskap, eller hvor en gjennom avtale er sikret bestemmende innflytelse over det annet rettssubjekt. Dette betyr eksempelvis at en kommune vil kunne oppfylle kravet til kontroll over et selskap dersom den gjennom aksjonæravtaler mv. utøver bestemmende innflytelse over selskapet. Reglene om oppgave- og dokumentasjonsplikt kommer da til anvendelse på selskapets transaksjoner og mellomværender med kommunen.

15.4.4 Unntak fra oppgave- og dokumentasjonsplikt

Unntaket fra dokumentasjonsplikt etter § 4-12 nr. 3 for selskap eller innretning som sammen med nærstående har færre enn 250 ansatte og enten en salgsinntekt som ikke overstiger 400 millioner kroner, eller en balansesum som ikke overstiger 350 millioner kroner, vil gjelde også for selskaper og innretninger som har transaksjoner og mellomværender med sine offentlige eiere. Ved vurderingen av om unntaksvilkårene er oppfylt skal det ses hen til antall ansatte, omsetning og balansesum i selskapet eller innretningen selv og de subjektene som er selskapet eller innretningens «nærstående» etter § 4-12 nr. 4. Antall ansatte mv. i fylkeskommunen eller kommunen som er part i transaksjonen eller mellomværendet skal dermed ikke tas med i beregningen.

Transaksjoner og mellomværender med fylkeskommunen og kommunen bør derimot inngå i vurderingen av om de forskriftsfastsatte unntakene fra oppgave- og dokumentasjonsplikt kommer til anvendelse. Det følger av forskriftene til ligningsloven § 4-12 at oppgave- og dokumentasjonsplikten ikke gjelder for selskaper og innretninger som i inntektsåret har kontrollerte transaksjoner med en virkelig verdi på mindre enn 10 millioner kroner og mindre enn 25 millioner kroner i mellomværender med nærstående selskaper og innretninger ved utgangen av inntektsåret, jf. forskrift 7. desember 2007 nr. 1368 § 1 og forskrift 7. desember 2007 nr. 1369 § 1. For at det skal fremgå at transaksjoner og mellomværender med offentlige eiere skal inngå i beregningen om disse terskelverdiene er oversteget, må forskriftene endres noe. Endringene vil bli fastsatt slik at de kan tre i kraft samtidig med lovendringene som foreslås i kapittelet her.

Pensjonskasseforeningene har fremsatt enkelte innvendinger mot utformingen av reglene. Disse høringsinstansene foreslår blant annet at det i forskrift gis et eget unntak fra oppgave- og dokumentasjonsplikten for premiebetaling, innbetaling til premiefond, premiereserver mv. I Ot.prp. nr. 62 (2006-2007) s. 44 er det uttalt at transaksjoner knyttet til midler som anses som en pensjonsordnings midler etter foretakspensjonsloven kapittel 8 og innskuddspensjonsloven kapittel 8 ikke skal være underlagt oppgave- og dokumentasjonsplikt. Departementet legger til grunn at det som følge av denne uttalelsen ikke er behov for egne unntaksbestemmelser i forskrift for at denne typen transaksjoner ikke skal omfattes av ligningsloven § 4-12.

Departementet nevner avslutningsvis at også skattytere som faller utenom oppgave- og dokumentasjonsplikten må, med grunnlag i den alminnelige opplysningsplikten etter ligningsloven, være forberedt på å dokumentere sine internpriser.

15.5 Økonomiske og administrative konsekvenser

Arbeidet med å oppfylle oppgave- og dokumentasjonsplikten vil isolert sett medføre kostnader for selskaper og innretninger som har transaksjoner og mellomværender med sine offentlige eiere. Ved vurderingen av hvor store merkostnader lovforslaget vil påføre skattyterne, må det imidlertid tas hensyn til at skattyterne allerede etter gjeldende rett er forpliktet til å utarbeide og fremlegge dokumentasjon for sine internpriser.

Skattedirektoratets retningslinjer for dokumentasjon av prisfastsettelsen ved kontrollerte transaksjoner og overføringer vil gjelde også for transaksjoner med fylkeskommuner og kommuner. Retningslinjene bidrar til å forenkle arbeidet med å oppfylle dokumentasjonsplikten etter loven.

Departementet legger til grunn at oppgaveplikten og særlig dokumentasjonsplikten vil være mest kostnadskrevende det første året reglene trer i kraft. Når det ikke er store endringer fra det ene året til det andre, antar departementet at det vil bli mindre arbeid ved å oppfylle oppgave- og dokumentasjonsplikten. Departementet legger videre til grunn at flere selskaper og innretninger som vil få oppgave- og dokumentasjonsplikt som følge av lovforslaget, allerede i dag omfattes av regelverket fordi de har transaksjoner og mellomværender med nærstående selskaper og innretninger. For disse antas ikke byrdene ved også å levere oppgave over og utarbeide dokumentasjon om transaksjoner og mellomværender med offentlige eiere å være spesielt store.

De økte kostnadene som oppgave- og dokumentasjonsplikten påfører skattyterne må holdes opp mot den nytten som opplysningene vil ha for skatteetaten. Etter departementets vurdering vil forslaget gi skatteetaten bedre grunnlag for å kontrollere internpriser ved transaksjoner mellom selskaper og innretninger og deres offentlige eiere. Dette vil igjen bidra til å sikre skattefundamentet, selv om det er vanskelig å tallfeste skatteprovenyet. Den foreslåtte lovendringen vil bidra til å forenkle ligningsmyndighetenes arbeid med saker om internprising og vil derfor etter departementets vurdering ikke medføre behov for økte ressurser i skatteetaten.

15.6 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at lovendringene skal tre i kraft straks. Det foreslås at oppgaveplikten skal gjøres gjeldende fra og med inntektsåret 2009, mens dokumentasjonsplikten skal gjelde fra og med inntektsåret 2010. Det betyr at oppgaven skal leveres første gang våren 2010 sammen med selvangivelsen for 2009, mens ligningsmyndighetene kan be om at det fremlegges dokumentasjon for første gang i 2011 i forbindelse med ligningen for inntektsåret 2010.