8 Styrkje rettstryggleiken for skattytar

8.1 Innleiing

Departementet legg fram to forslag til endringar i likningslova for å styrkje rettstryggleiken for skattytar.

Det eine er å redusere tilleggsskatten til 10 prosent når skattytar har gitt feil eller ufullstendige opplysningar om postar i sjølvmeldinga som seinare blir gitt ukravd frå arbeidsgivar eller andre tredjepartar, jf. forslag til nytt tredje punktum i likningslova § 10-4 nr. 1.

Det andre framlegget er å oppheve regelen i likningslova § 9-2 nr. 7 om at ein skattytar som ikkje oppfyller plikten til å gi opplysningar til likningsstyresmaktene kan miste retten til å klage på likninga.

8.2 Bakgrunn

I Innst. 213 S (2010-2011) til Dokument 8:17 S (2010-2011) Representantforslag fra stortingsrepresentantene Ulf Leirstein, Christian Tybring-Gjedde og Anders Anundsen om å bedre rettssikkerheten for skattyter, syner finanskomiteen til at rettstryggleik for skattytar er eit viktig tema det er grunn til å rette søkelyset mot. God og rettvis handsaming er ein viktig føresetnad for legitimiteten til skattesystemet og for ein høg skattemoral. Komiteen syner også til at Skatteetaten handsamar i underkant av 4 millionar sjølvmeldingar kvart år, og at effektiv og rasjonell handsaming må bli balansert mot den enkelte sin rettstryggleik. Eit fleirtal i finanskomiteen, medlemma frå Arbeidarpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Senterpartiet, bad Regjeringa om å kome tilbake på ei eigna måte med ei vurdering av rettstryggleik for skattytar i eit større perspektiv.

I Prop. 1 LS (2011-2012) kapittel 27.4 varsla departementet fleire tiltak for å styrkja rettstryggleiken til skattytar. Tiltaka som blei varsla er omfattande og tidkrevjande å gjennomføre. To tiltak som departementet skulle vurdere på kort sikt var å gjeninnføre regelen om tilleggsskatt med redusert sats på 15 prosent når skattytar gir feil eller ufullstendige opplysningar som seinare blir gitt utan krav av tredjepartar, og å oppheve regelen i likningslova § 9-2 nr. 7 om at skattytar i nokon situasjonar mister klageretten.

8.3 Gjeldande rett

8.3.1 Innleiing

Likningsforvaltninga byggjer på eit prinsipp der fastsetting av likninga i stor grad er basert på opplysningar skattytar sjølv har gitt i oppgåver han har plikt til å gi. Skattytar har etter nærare reglar i likningslova kapittel 4 opplysningsplikt om eigne forhold, medrekna plikt til å levere sjølvmelding, næringsoppgåve osv. Skattytar skal også på anna måte medverke til å skaffe opplysningar til bruk ved likninga og kontroll av denne, jf. likningslova § 4-10, og likningsstyresmaktene kan oppfordre skattytar til å legge fram opplysningar som er av tyding for likninga, jf. likningslova § 4-8.

Dersom ein skattytar ikkje oppfyller opplysningspliktene etter lova, kan likningsstyresmaktene reagere med tilleggsskatt og fastsette at skattytaren ikkje skal ha rett til å få handsama sin klage. Reglane bidreg til at skattytar gir dei opplysningane likningsstyresmaktene treng for å fastsette riktig likning.

8.3.2 Tilleggsskatt

Tilleggsskatt er eit viktig verkemiddel overfor skattytarar som ikkje oppfyller opplysningsplikta si etter likningslova.

Likningslova § 10-2 har reglar om vilkår for bruk av tilleggsskatt. Etter nr. 1 skal ein skattytar få tilleggsskatt når vedkommande har gitt likningsstyresmaktene feil eller ufullstendige opplysningar, eller har unnlate pliktig levering av sjølvmelding eller næringsoppgåve. Det er eit krav for bruk av tilleggsskatt at opplysningssvikta ”har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler”.

Vilkåra for tilleggsskatt vil også vere oppfylt dersom skattytar ikkje korrigerer den forhandsutfylte sjølvmeldinga med opplysningar om lønnsinntekter som arbeidsgivar har meldt inn for seint til at dei står oppført i sjølvmeldinga, men likevel tidsnok til at dei kjem med ved likninga, dersom det ikkje er forhold som kan unnskylde det.

Reglene om sats og berekningsgrunnlag følgjer av likningslova § 10-4. Etter § 10-4 nr. 1 skal tilleggsskatten som hovudregel reknast med 30 prosent av den skatten som er eller kunne ha vore unndrage.

Likningslova § 10-3 nr. 1 har reglar om unntak frå tilleggsskatt ved særskilde forhold hos skattytar. Etter føresegna er skattytar unntatt frå tilleggsskatt for forhold som ein kan unnskylde skattytar for på grunn av sjukdom, alderdom, erfaringsmangel eller andre årsaker.

8.3.3 Tap av retten til å få behandla ein klage

Hovudregelen i likningslova er at skattytar har rett til å klage på likninga, jf. § 9-2 nr. 1. Klageretten gir skattytar rett til ny prøving av innhaldet i likningsavgjerda. Etter likningslova § 9-2 nr. 7 bokstav a til d kan skattytar i nokon situasjonar ikkje krevje å få handsama klage over likninga.

Dei mest praktiske føresegna om tap av retten til å få handsama klagen er gitt i § 9-2 nr. 7 bokstav a om manglande levering av oppgåver skattytar har plikt til å gi. Skattytar kan ikkje krevje å få handsama sin klage dersom han har forsømd å levere sjølvmelding, næringsoppgåve, eller oppgåve som nemnd i § 4-12 nr. 1.

Vidare følgjer det av § 9-2 nr. 7 bokstav b at skattytar mister retten til å få sin klage handsama når han har forsømd å gi opplysningar likningsstyresmaktene har spurt særskilt om. Det gjelder både ved ordinær likning og under klagehandsaminga. I medhald av likningslova § 4-8 kan likningsstyresmaktene oppfordre skattytar til å gi opplysningar om nærare bestemde økonomiske og andre forhold av tyding for likninga. Føresegna pålegg ikkje i seg sjølv skattytar opplysningsplikt, men i § 9-2 nr. 7 bokstav b er det knytt ein sanksjon til at skattytar ikkje gir opplysningane det er spurd om.

Det følgjer av § 9-2 nr. 7 bokstav c at skattytar ikkje kan krevje å få sin klage handsama når han har forsømd å medverke til spesiell undersøking eller pålegg han har fått etter likningslova § 4-10. Likningsstyresmaktene kan etter § 4-10 pålegge skattytar å utlevere regnskapsbøker og andre dokumenter av tyding for hans eller hennes likning og kontrollen av denne, og å medverke til stadleg kontroll i skattytar sitt lokale.

Likningslova § 9-2 nr. 7 bokstav d retter seg mot misleghald av oppgåve- og dokumentasjonsplikta ved transaksjonar og andre mellomvere mellom nærståande selskap og innretningar. Etter denne bestemminga kan skattytar ikkje krevje å få klagen sin handsama dersom han ikkje har levert oppgåve som nemnd i likningslova § 4-12 nr. 1, eller dokumentasjon som nemnd i § 4-12 nr. 2 innan den frist som er nemnd der.

Klageorganet avgjer kva tyding det skal ha for klageretten at skattytar ikkje kan krevja å få handsama sin klage på likninga, jf. likningslova § 9-2 nr. 8. Ved denne vurderinga skal mellom anna spørsmålets tyding, skattytar sitt forhold, sakens opplysning og den tida som er gått tas med, jf. § 9-5 nr. 7. Utfallet av avgjerda kan enten bli at klagen blir avvist, eller at klageorganet likevel tar klagen til realitetshandsaming.

I mange tilfelle der skattytar ikkje kan krevje at klagen over likninga blir handsama, jf. likningslova § 9-2 nr. 7, vil vilkåra for skjønnslikning etter § 8-2 og vilkåra for å fastsette tilleggsskatt etter likningslova § 10-2 nr. 1 også vere oppfylt.

8.4 Høyringa

Departementet sende ut høyringsnotat 16. desember 2011 med forslag om endringar i likningslova for å styrkje rettstryggleiken for skattytar. Det eine forslaget var å føre inn igjen regelen om bruk av tilleggsskatt med redusert sats på 15 prosent når skattytar ikkje gir riktige eller gir ufullstendige opplysningar som tredjepartar seinare gir utan krav frå likningsstyresmaktene. Det andre framlegget var å oppheve regelen om tap av retten til å få sin klage handsama, jf. likningslova § 9-2 nr. 7. Høyringsnotatet vert sendt til 33 instansar, og fristen for å kome med utsegn vert sett til 16. mars 2012. Departementet har motteke svar frå følgjande høyringsinstansar:

• Arbeidsdepartementet

• Barne-, likestillings- og inkluderingsdepartementet

• Fornyings-, administrasjons- og kirkedepartementet

• Forsvarsdepartementet

• Helse- og omsorgsdepartementet

• Justis- og beredskapsdepartementet

• Kunnskapsdepartementet

• Landbruks- og matdepartementet

• Miljøverndepartementet

• Nærings- og handelsdepartementet

• Utenriksdepartementet

• Den Norske Advokatforening

• Den norske Revisorforening

• Landsorganisasjonen i Norge (LO)

• Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening

• NTL-Skatt

• Næringslivets Hovedorganisasjon

• Skattebetalerforeningen

• Skattedirektoratet

• Toll- og avgiftsdirektoratet

• Unio

• Økonomiforbundet

I tillegg har Norsk Øko-Forum, Norges Bondelag, Oljeindustriens Landsforening og Ligningsutvalget uttala seg om forslaga.

Arbeidsdepartementet, Barne-, likestillings- og inkluderingsdepartementet, Fornyings-, administrasjons- og kirkedepartementet, Forsvarsdepartementet, Helse- og omsorgsdepartementet, Justis- og beredskapsdepartementet, Kunnskapsdepartementet, Landbruks- og matdepartementet, Miljøverndepartementet, Nærings- og handelsdepartementet, Utenriksdepartementet og Toll- og avgiftsdirektoratet har ingen merknader til forslaga. LO har bestemt at dei ikkje vil uttale seg om forslaga.

Høyringsinstansane som har merknader er i hovudsak positive til forslaga.

Til forslaget om å innføre ein regel om tilleggsskatt med redusert sats på 15 prosent er det kome merknader på tre punkt. Enkelte høyringsinstansar meiner departementet må gå lengre og innføre ein lågare og meir fleksibel satsstruktur. Vidare meiner enkelte at regelen også bør kunne gjelde for andre forhold. Det er og peikt på at det må kome klart fram kva for tidspunkt som skal vere avgjerande for om opplysningar frå tredjepartar kan bli tatt omsyn til under likningshandsaminga, slik at regelen om tilleggsskatt med redusert sats skal kome til nytte.

NTL-Skatt, Norsk Øko-Forum, Unio og Ligningsutvalget har innvendingar til forslaget om å oppheve regelen om at skattytar ikkje kan krevja å få handsama sin klage over likninga, jf. likningslova § 9-2 nr. 7. Det er mellom anna peikt på at likningsstyresmaktene vil miste ein viktig sanksjon ved oppheving av regelen.

8.5 Tilleggsskatt med redusert sats

8.5.1 Høyringa

I høyringa foreslo departementet å på nytt innføre ein regel om at skattytar skal ha tilleggsskatt med redusert sats på 15 prosent når opplysningssvikta gjeld postar i sjølvmeldinga som er gitt utan krav av arbeidsgivar eller andre tredjepartar, som har opplysningsplikt etter likningslova kapittel 6. Bakgrunnen for forslaget er at det i praksis har vist seg at faren for at det blir fastsett for lite skatt er mindre når tredjepartar gir likningsstyresmaktene kontrollopplysningar enn ved andre formar for opplysningssvikt, og at regelen derfor i mange høve er for streng.

Alle høyringsinstansane som har uttala seg er positive til forslaget om på nytt å innføre ein regel om tilleggsskatt med redusert sats på 15 prosent. NHO uttalar blant anna dette om forslaget:

”NHO støtter endringsforslagene. Det er positivt at departementet revurderer gjeldende sanksjoner og ikke minst tidligere skjerpelser, når det viser seg i praksis at de blir for strenge og gir en for dårlig rettssikkerhet for skattyterne.”

Norsk Øko-Forum har blant anna uttala:

”Norsk Øko-Forum er positive til å gjeninnføre regelen om redusert tilleggsskatt med 15 prosent. Den tidligere regelen om redusert tilleggsskatt for opplysninger som er mottatt ukrevet fra arbeidsgiver eller av andre tredjeparter med opplysningsplikt etter ligningsloven kapittel 6 var relativt enkel å håndheve for ligningsmyndighetene. Siden oppdagelsesrisikoen er stor for å unnlate å oppgi poster i selvangivelsen som kan kontrolleres mot opplysninger mottatt ukrevet fra tredjeparter, kan det være grunn til å ilegge lavere tilleggsskatt for slike forhold.”

Skattebetalerforeningen peiker på at ein sats på fem prosent eller eit standardisert gebyr vil vere ein tilstrekkeleg sanksjon i slike saker. Skattebetalerforeningen grunngir dette slik:

”Når det gjelder forslaget om å gjeninnføre tilleggsskatt med redusert sats for tilleggsskatt når opplysningene er oppgitt ukrevet av tredjeparter, er vi positive, men vi mener likevel ikke forslaget går langt nok. Det sistnevnte punktet utdypes i det følgende.

Begrunnelsen for tilleggsskatt er at den skal bidra til at skattyter oppfyller opplysningsplikten etter loven. Gir skattyter uriktige eller ufullstendige opplysninger, kan dette vanligvis føre til skattemessige fordeler, og ileggelse av tilleggsskatt er da en fornuftig reaksjon.

Slik vi ser det treffer denne begrunnelsen dårligere når ligningsmyndighetene allerede sitter på de aktuelle opplysningene. Departementet er inne på dette når det i høringsnotatet uttales:

”I praksis har det vist seg at faren for at det fastsettes for lite tilleggsskatt er mindre når tredjeparter ukrevet gir ligningsmyndighetene kontrollopplysninger enn ved andre former for opplysningsplikt.”

Etter vårt syn er departementets uttalelse for vag og lite konkret. For Skattebetalerforeningen er det selvsagt at ileggelse av tilleggsskatt må knyttes opp mot faren for skatteunndragelse, og hvorvidt det er noen reell fare for skatteunndragelse er dermed kjernen i vurderingen av hvor stor tilleggsskatten bør være i disse sakene. Når departementet er så lite konkret – ”faren for at det fastsettes for lite skatt er mindre” – gir dette lovgiver for lite informasjon til å ta stilling til det fremlagte lovforslaget på en meningsfull måte. Etter vårt syn kan departementets fremleggelse av lovforslaget vanskelig anses forsvarlig dersom departementet ikke legger frem konkrete opplysninger om skattemyndighetenes saksbehandling i disse sakene. Dersom det er slik at opplysningene fra tredjemann nærmest automatisk blir fanget opp på riktig skattyter (slik vi legger til grunn at det er), kan det ikke sies å være noen reell fare for skatteunndragelse. Tilleggsskatten bør i så fall reduseres betydelig ut over den foreslåtte sats.”

Den Norske Advokatforening uttalar dette om val av sats, og at regelen også bør gjelde for andre forhold:

”Advokatforeningen mener videre at den nåværende satsstrukturen, også etter en eventuell gjeninnføring av regelen om redusert 15 % tilleggsskatt, innebærer for liten grad av fleksibilitet. Advokatforeningen mener derfor at departementet også bør vurdere å gjeninnføre adgangen til å nedsette tilleggsskatten til 7,5 % eller lavere ved delvis unnskyldelige forhold, eller for andre tvilstilfeller.”

Skattedirektoratet og Økonomiforbundet har kome med innspel på at det er naudsynt at departementet fastlegg nærare kva som skal vere avgjerande for om opplysningane frå tredjepartar er kome inn tidsnok til at dei kan bli tatt omsyn til under likningshandsaminga. Skattedirektoratet uttalar om dette:

”Begrunnelsen for forslaget er at når tredjepart gir oppgave som kan benyttes under ligningen, så vil ligningen til tross for skattyters opplysningssvikt bli riktig. Etter forslaget skal redusert sats ikke brukes når tredjepart ikke leverer oppgave eller oppgaven er kommet så sent at den ikke kan tas hensyn til under ligningsbehandlingen. Hva som ligger i det sistnevnte er noe uklart. Skattyters ligning kan være ferdig i god tid før skatteoppgjøret sendes ham. Skal det avgjørende være om oppgaven er kommet inn til Skatteetaten, at den er tilgjengelig for saksbehandler når skattyters selvangivelse behandles eller senere, men før Skattedirektoratet tømmer systemet for selvangivelser som ligger klar for skatteberegning, før skatteoppgjøret er sendt skattyter, eller henspeiler det på tidspunktet for utlegg av skattelistene?”

Økonomiforbundet uttalar om det same:

”Det legges også opp til at tilleggsskatt skal beregnes med høyere sats (30%) hvis oppgavene leveres for sent til å bli hensyntatt under ligningsbehandlingen. Dette er perioden før skattyters utlegg og tilleggsskattesatsen vil da avhenge av på hvilket tidspunkt skattyter får skatteoppgjøret. I år legges det opp til ukentlige oppgjør fra junioppgjøret og fram til hovedoppgjøret i oktober. For å unngå urimelig og tilfeldig forskjellsbehandling vil vi foreslå at oppgaver som leveres innen tidspunktet for hovedutlegget på høsten er tilfredsstillende til at den reduserte satsen skal benyttes.”

Økonomiforbundet og Den Norske Advokatforening peiker også på at det er viktig at reglane om unntak frå tilleggsskatt ved grunnar som ein kan unnskylde skattytar for, jf. likningslova § 10-3 nr. 1 blir følgd opp av Skatteetaten.

8.5.2 Vurderingar og forslag frå departementet

Etter dei nye reglane om tilleggsskatt, som blei satt i verk frå 2010, er det ikkje lenger høve til å fastsetje tilleggsskatt med redusert sats på 15 prosent når opplysningssvikta gjeld postar i sjølvmeldinga som er gitt utan krav av arbeidsgivar eller andre tredjepartar med opplysningsplikt etter likningslova kapittel 6. I forarbeida til lovendringa, sjå Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.6.3 er det uttalt følgjande:

”Som gjennomgangen i punkt 8.1 viser, har skatteetatens ulike tiltak forenklet skattyters arbeid med utfylling og levering av selvangivelsen. Ved forhåndsutfylling av selvangivelsen gjør skatteetaten skattyterne kjent med hvilke opplysninger ligningsmyndighetene har om den enkeltes formues- og inntektsforhold. Dersom de forhåndsutfylte opplysningene er fullstendige og riktige, kan skattyter slippe å levere selvangivelsen. Skattyters opplysningsplikt er imidlertid ikke endret. Det er derfor viktig å motvirke at disse servicetiltakene fører til at skattyter unnlater å kontrollere å fylle ut selvangivelsen. Skattyter har ikke kjennskap til hvilke andre opplysninger enn de forhåndsutfylte som ligningsmyndighetene har, og i hvilken grad disse brukes ved ligningen. Det behøves et effektivt pressmiddel slik at skattyterne leverer de opplysningene som ligningsmyndighetene ikke har tilkjennegitt at de har.

Departementet foreslår på denne bakgrunn å ikke videreføre bestemmelsen om redusert tilleggsskattesats for skattegrunnlag fra tredjepartsoppgaver som ikke er forhåndsutfylt. Den ordinære satsen på 30 prosent vil da gjelde i stedet på dette området.”

I Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2 går det fram at dei tidligare reglane om unntak frå tilleggsskatt har vore praktisert relativt strengt, og at det etter departementets vurdering er grunn til å anvende unntaksreglane i noko større grad. For å sikre dette blei ordlyden i reglane om unntak frå tilleggsskatt endra. Dei gjeldande reglane om unntak frå tilleggsskatt skal etter dette fange opp mange av dei tilfella, som etter dei tidlegare reglane blei sanksjonert med 15 prosent tilleggsskatt.

Det siste er også slått fast i Prop. 1 LS (2011-2012) punkt 27.4.4 om skattytar sin rettstryggleik, der det blei varsla at ein på kort sikt blant anna ville sjå nærare på å på ny innføre ein regel om tilleggsskatt med redusert sats når likningsstyresmaktene utan krav har teke imot kontrollopplysningar frå arbeidsgivar og andre tredjepartar. Her er det blant anna uttala:

”Samtidig er det viktig å oppfylle intensjonen med større anvendelse av reglene om unnskyldelige forhold. Departementet vil derfor ta opp dette med Skattedirektoratet, for å sikre at etaten anvender unntaket for tilleggsskatt i tråd med intensjonene.”

Departementet har hatt kontakt med Skattedirektoratet om dette. Seinast i brev til Skattedirektoratet 8. mai 2012 understrekar departementet at det er viktig at direktoratet sørgjer for meir utstrakt bruk av unntak for tilleggsskatt ved grunnar som ein kan unnskylde skattytar for.

Sjølv om reglane om unntak frå tilleggsskatt nå fangar opp fleire tilfeller enn tidligare, viser praksis at tilleggsskatt med 30 prosent kan bli ein for streng sanksjon i saker der arbeidsgivar og andre tredjepartar utan krav gir likningsstyresmaktane kontrollopplysningar. I slike saker har det vist seg at faren for at det blir fastsett for lite skatt er mindre enn ved andre formar for opplysningssvikt.

Som det kjem fram over, har ingen av høyringsinstansane innvendingar til ein regel om tilleggsskatt med redusert sats i denne typen saker, og departementet foreslår at ein slik regel blir fastsett. I forslaget som har vore på høyring er det lagt til grunn ein sats på 15 prosent. Enkelte av høyringsinstansane har hatt merknader om at satsen er for høg og om at det bør vere moglig å gradere satsen.

Det er eit avgrensa tal saker føresegna om tilleggsskatt med redusert sats vil kome til bruk på. Mogligheita for skatteunndraging når arbeidsgivar eller andre tredjepartar gir kontrollopplysningar vil ikkje vere stor. Det er likevel viktig at skattytar kontrollerar sjølvmeldinga og melder frå til likningsstyresmaktane når denne inneheld feil opplysningar. Satsen på tilleggsskatten må derfor bli satt så høgt at sanksjonen får den naudsynte effekt som pressmiddel for god oppfylling av skattytar sin opplysningsplikt i disse sakene. Departementet har etter ei ny vurdering kome fram til at tilleggsskatt med redusert sats på 10 prosent vil vere ein tilstrekkeleg sanksjon ved denne forma for opplysningssvikt.

Før dei nye reglane om tilleggsskatt blei satt i verk, skulle tilleggsskatten etter den da gjeldande regelen i likningslova § 10-4 nr. 2 bli fastsett med halv sats når det var grunnar som ein kan unnskylde skattytar for, men at disse ikkje tilsa at tilleggsskatten skulle falle heilt bort. I Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2 ga departementet uttrykk for at graderinga av unnskyldelege forhold var vanskelig å praktisere og lite brukt, og regelen blei oppheva når dei nye tilleggsskattereglane blei satt i verk i 2010. På denne bakgrunn ønskjer ikkje departementet på nytt å innføre reglar om gradert sats, slik enkelte av høyringsinstansane har foreslått. Det avgjerande for departementets konklusjon er faren for ulik praktisering og handsaming av skattytarane.

I forslaget som har vore på høyring, er det lagt til grunn at regelen om redusert sats ikkje kan kome til nytte når tredjepartsoppgåve er levert så seint at den ikkje kan bli tatt omsyn til under likningshandsaminga. To av høyringsinstansane har peikt på at det må seies noko meir om kva som ligg i dette. Etter departementet si vurdering skal likningsstyresmaktene etter forslaget nytte redusert sats med 10 prosent når ein oppgåve har kome fram før skatteoppgjøret blir sendt til skattytar. Sjølve skatteberekninga for skattytar vil vere ferdig ein tid før skatteoppgjøret blir sendt ut. Likningsstyresmaktane må derfor i slike saker sjekke om det har kome oppgåver i perioden fram til skatteoppgjøret blir sendt til skattytar, før eventuell tilleggsskatt blir nytta. Kjem oppgåvene så seint at det ikkje er praktisk moglig for likningsstyresmaktene å ta omsyn til dei under likningsberekninga, vil eventuelle endringar i likninga og bruk av tilleggsskatt blir gjort som endringssak etter at skattytar har motteke skatteoppgjøret sitt.

Likningsoppgjøret blir sendt til skattytar på forskjellige tidspunkt. Dei første skatteoppgjøra blir i dag sendt i slutten av juni. Vidare blir oppgjøra sendt i ulike grupper fram til og med oktober. Den lågare satsen skal bli nytta når oppgåva faktisk er kome til likningsstyresmaktane før skatteoppgjøret er sendt til skattytar, uavhengig av kva gruppe han blir likna i.

Forslaget her om å innføre tilleggsskatt med redusert sats på 10 prosent er ikkje meint å medføre ei innstramming i bruken av reglane om unntak frå tilleggsskatt. Det er viktig å oppfylle intensjonane i Ot.prp. nr. 82 (2008-2009), der det er uttrykt at reglane om unntak frå tilleggsskatt skal bli brukt noko meir.

Departementet viser til forslag til nytt andre punktum i § 10-4 i likningslova.

8.6 Oppheving av regelen om tap av klagerett

8.6.1 Høyringa

Departementet foreslo å oppheve regelen om at skattytar i nokon situasjonar ikkje kan krevja å få handsama sin klage på likninga, jf. likningslova § 9-2 nr. 7. Forslaget ble blant anna grunngjeve med at høve til administrativ overprøving av likninga er ein sentral garanti for skattytar sin rettstryggleik, og at det kan vere prinsipielle førestillingar mot å bruke tap av prosessuelle rettar som ein sanksjon mot at skattytar sviktar sin opplysningsplikt.

I høyringsnotatet kom departementet etter ein førebels vurdering til at det ikkje bør vere vilkår for retten til å få klagen handsama at skattytar leverer manglande oppgåver og på annen måte bidreg til å opplyse saken i dei situasjonane som er nemnt i likningslova § 9-2 nr. 7. Departementet stilte høyringsinstansane spørsmål om deira syn på dette.

Fleirtalet av høyringsinstansane er positive til forslaget om å oppheve likningslova § 9-2 nr. 7 om tap av retten til å få klage på likninga handsama. Den Norske Advokatforeningen uttaler mellom anna om forslaget:

”Advokatforeningen har lenge vært av den oppfatning at tap av prosessuelle rettigheter ikke er en egnet sanksjonsform. Advokatforeningen mener således at den nåværende regelen i ligningsloven § 9-2 nr. 7 er uforholdsmessig streng, og at en begrensning i skattyters klageadgang kan medføre både uriktige og uforholdsmessige resultater i enkelttilfellene. En opphevelse av ligningsloven § 9-2 nr. 7 vil bidra til å øke skattyters rettssikkerhet, og Advokatforeningen støtter forslaget fullt ut.”

Skattedirektoratet har førelagt høyringsnotatet for skattekontora, og sluttar seg til forslaget sjølv om enkelte skattekontor har vore imot forslaget:

”Skattedirektoratet har som nevnt forelagt høringsnotatet for skattekontorene. Tilbakemeldingene på dette forslaget går i begge retninger, og blant de som støtter forslaget er det delte meninger om behovet for å sette vilkår for klageretten. Skattedirektoratet er prinsipielt enig i de synspunktene som fremkommer i høringsnotatet samtidig som vi ser at i det praktiske ligningsarbeidet kan fremstå som inkonsekvent at skattytere som ikke oppfyller opplysningsplikten skal ha samme klageadgang som skattytere som har oppfylt sin opplysningsplikt. Vi støtter likevel forslaget da tap av klagerett ikke fremstår som riktig virkemiddel ved opplysningssvikt i dag.”

Også Skattebetalerforeningen, Den norske Revisorforening, Norges Autoriserte Regnskapsføreres Foreining, Næringslivets Hovedorganisasjon, Økonomiforbundet, Oljeindustriens Landsforening og Norges Bondelag er positive til forslaget om å oppheve likningslova § 9-2 nr. 7.

Norsk-Øko-Forum, Unio og NTL-Skatt går i mot forslaget. NTL-Skatt uttaler mellom anna:

”Vi mener det er viktig at ligningsmyndighetene har en slik sanksjon (tap av klagerett) i behold for å sikre at skattyteren oppfyller sin opplysningsplikt iht. lignl. Det er selvsagt viktig at skattyters rettssikkerhet ivaretas ved at korrekte opplysninger blir lagt til grunn også i de tilfeller hvor klageretten av en eller annen grunn er bortfalt. Vi mener imidlertid i utgangspunktet at dagens bestemmelse i lignl. § 9-2 nr. 8, jf. § 9-5 nr. 7, som åpner opp for å behandle en klage også i de tilfeller klageretten er bortfalt, gir en forsvarlig rettssikkerhetsgaranti for skattyter. Dette siden det er vår oppfatning at ligningsmyndighetene vil behandle en klage i de tilfeller hvor det er klart at den opprinnelige ligning ikke bygger på et korrekt faktum. Også i de tilfeller hvor klageretten definitivt er bortfalt, jf. lignl. § 9-2 nr. 9, åpner lignl. § 9-5 nr. 1 for å ta forhold opp til endring på ligningsmyndighetenes initiativ.”

Også Norsk-Øko-Forum er opptatt av at det er viktig med regelen om at skattytar ikkje kan krevje sin klage handsama i desse tilfella, særleg for å motverke spekulasjon i å bli skjønnslikna med lågare enn reell inntekt. Dei peiker også på at gjeldande ordning med høve til å realitetshandsame klager etter kriteria i likningslova § 9-5 nr. 7, jf § 9-2 nr. 7 jf nr. 8, gir ein god balanse i dei omsyn som gjør seg gjeldande.

Ligningsutvalget uttaler mellom anna:

”Samlet sett er vi i vår avveining noe tilbakeholdne i forhold til å anbefale departementets forslag om at begrensningen i klagerett oppheves.”

Unio, Ligningsutvalget og NTL-Skatt meiner det i tilfelle regelen blir endra, bør vere eit vilkår for klageretten at skattytar leverer manglande oppgåver og på annen måte bidreg til å opplyse saken, jf. likningslova § 9-2 nr. 7.

Skattedirektoratet har uttalt at dei under tvil har kome til at det ikkje bør vere krav knytt til klagen for at skattytar skal ha rett til å få den handsama. Direktoratet uttaler mellom anna:

”Usikkerheten har blant annet knyttet seg til hva som skal til for at vilkåret skal anses oppfylt, mao. når er opplysningsplikten tilstrekkelig oppfylt for at klageretten skal være i behold. Særlig gjelder dette ved mangelfull oppgave. Dette kan være vanskelig å vurdere uten å gå inn i saken og kan gi grunnlag for ressurskrevende diskusjoner.

Om skattyter ikke leverer pliktig oppgave sammen med klagen, leverer oppgave av dårlig kvalitet eller ikke gir opplysninger det tidligere er bedt om etter ligningsloven § 4-8, vil ikke skattekontorene ha noe mer å bygge saken på og resultatet fra ligningsbehandlingen vil vanligvis bli stående.”

Den Norske Advokatforeningen og Oljeindustriens Landsforening er imot at det skal vere vilkår for klageretten. Den Norske Advokatforeningen uttaler om dette:

”I likhet med departementet mener Advokatforeningen at skattytere i klageomgangen i størst mulig grad vil etterstrebe innlevering av manglende oppgaver mv. for å kunne sannsynliggjøre at det påklagede vedtaket er uriktig, men er av den oppfatning at en begrensning i klageadgangen på dette punkt kan få svært urimelige og utilsiktede konsekvenser i enkelttilfellene.

Advokatforeningen mener derfor at det vil være rettssikkerhetsmessig betenkelig dersom skattyter i alle tilfeller vil være avskåret fra å klage dersom pliktige oppgaver ikke blir innlevert med klagen. Det vises i denne forbindelse til at hensynet til korrekt og effektiv ligningsbehandling kan ivaretas gjennom andre, og til dels mindre tyngende, sanksjonsregler.”

8.6.2 Vurderingar og forslag frå departementet

Skattytar har ein alminneleg klagerett på likningsvedtak etter likningslova § 9-2 nr. 1. Reglane om at skattytar etter likningslova § 9-2 nr. 7 i nokre tilfelle ikkje kan krevje at klagen blir handsama er eit unntak frå dette utgangspunktet.

Reglane om tap av retten til å få klagen handsama bidreg til at skattytar oppfyller sine plikter og gir dei opplysningane likningsstyresmaktene treng for å fastsette likninga på ein korrekt og effektiv måte. Tap av klagerett kan også motverke at skattytar spekulerer i å bli skjønnslikna for ein lågare inntekt enn han reelt sett har, for så å påklage vedtaket bare dersom likninga viser ein høgare inntekt enn det som er riktig.

Omsynet til skattytarane taler i mot regelen om at skattytar ikkje kan krevje at klage over likninga blir handsama. Klagerett på likninga er ein sentral garanti for skattytar sin rettstrygging, og departementet ser det som prinsipielt lite heldig at bortfall av ein prosessuell rett blir brukt som sanksjon. Sjølv om skattytar sin opplysningsplikt overfor likningsstyresmaktene er grunnleggjande og viktig, er inngrep i skattytar sin rett til å få handsama ei klage over likninga etter departementet sin oppfatning ikkje eit egna verkemiddel ved brot på denne plikten. Reglane i likningslova § 9-2 nr. 7 om tap av klagerett, har heller ingen parallell i forvaltningsloven.

Departementet har ved vurderinga også lagd vekt på at skattytarar som ikkje leverer pliktige oppgåver og ellers ikkje oppfyller opplysningsplikta si, vil kunne bli likna etter skjønn og få tilleggsskatt etter reglane som gjeld for det.

Departementet føreslår derfor etter ei samla vurdering å oppheve likningslova § 9-2 nr. 7.

Departementet meiner vidare at det ikkje skal vere vilkår for klageretten. Departementet har lagd vekt på at det vil vere i skattytar sin interesse å levere tidligare manglande oppgåver og ellers bidra til å gi opplysningar om eigne inntekter og formuesforhold for å gjere det sannsynleg at det påklaga vedtaket ikkje er riktig.

Dette vil særleg gjelde ved skjønnslikning. Dersom skattytaren i klagen over likning som er gjort etter skjønn ikkje gir oppgåver og opplysningar som gjer det sannsynleg at likninga ikkje er riktig og samstundes godtgjør kva som er rett formue og inntekt, vil resultatet frå likningshandsaminga normalt bli ståande.

Departementet viser til forslag om oppheving av § 9-2 nr. 7 i likningslova.

8.7 Økonomiske og administrative følgjer

Forslaget om å innføre ein regel om tilleggsskatt med redusert sats på 10 prosent når skattytar gir feil eller ufullstendige opplysningar som seinare blir gitt utan krav av arbeidsgivar og andre tredjepartar, kan føre til noko redusert proveny frå tilleggsskatt. Når dei nye tilleggsskattereglane nå blir praktisert etter intensjonen, vil det i fleire av dei sakene som det har vore brukt 30 prosent tilleggsskatt, ikkje bli tilleggsskatt i det heile tatt. Regelen om redusert sats med 10 prosent vil derfor bare gjelde eit fåtal saker, slik at det reduserte provenyet ikkje vil kome opp i store beløp. Regelen vil ikkje føre til administrative følgjer av tyding.

Forslaget om å oppheve regelen om at skattytar ikkje kan krevje å få sin klage handsama fører til at likningsstyresmaktane vil ha plikt til å realitetshandsame fleire saker. Dette tilseier isolert sett at forslaget vil føre til noko auka administrative kostnadar for Skatteetaten. Samstundes er det slik i dag at likningsstyresmaktene må ta stilling til kva for konsekvensar det skal ha for klageretten at den som klager ikkje har oppfylt vilkåra nemnd i likningslova § 9-2 nr. 7, jf. § 9-2 nr. 8. Føresegna legg opp til ein bred skjønnsmessig vurdering etter likningslova § 9-5 nr. 7. Forslaget om å oppheve føresegna om at skattytaren ikkje kan krevje sin klage over likninga handsama, inneber at denne vurderinga faller bort, noko som vil bidra til å redusere dei administrative kostnadane. Departementet antar at forslaget samla sett vil ha mindre administrative effektar.

8.8 Ikraftsetjing

Departementet foreslår at endringane trer i kraft straks og at dei får verknad frå og med likninga for inntektsåret 2011.