13 Vurderinger av omvendt avgiftsplikt i bygge- og anleggsbransjen

13.1 Innledning

En arbeidsgruppe nedsatt av Skattedirektoratet etter oppdrag fra Finansdepartementet foreslo i utredning 28. mars 2008 å innføre et system med omvendt avgiftsplikt i bygge- og anleggsbransjen. Begrunnelsen for forslaget var at omvendt avgiftsplikt kunne bidra til å redusere omfanget av merverdiavgiftsunndragelser i bransjen.

Forslaget om omvendt avgiftsplikt er omtalt i NOU 2009: 4 Tiltak mot skatteunndragelser avsnitt 10.6.3.5. Forslaget ble der ikke vurdert nærmere, siden det har vært gjenstand for separat høring.

Etter merverdiavgiftsloven skal det beregnes og innbetales merverdiavgift for hvert ledd i omsetningskjeden. Det er de registrerte næringsdrivende selgerne som skal beregne og innbetale merverdiavgiften. Avgiftsakkumulasjon unngås ved at de registrerte næringsdrivende har rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Merverdiavgiften blir dermed en endelig belasting først ved omsetning til kjøper som ikke har fradragsrett, normalt forbruker.

Departementet ser at omvendt avgiftsplikt kan bidra til å forhindre enkelte former for merverdiavgiftsunndragelser. Omvendt avgiftsplikt innebærer imidlertid et brudd med grunnleggende prinsipper i merverdiavgiftssystemet ved at plikten til å beregne utgående avgift legges på kjøper og at innbetaling av avgift til staten kun skjer i siste ledd i omsetningskjeden. Nye unndragelsesformer kan da oppstå. Innføring av omvendt avgiftsplikt vil også påføre de næringsdrivende store administrative kostnader. Forslaget fikk da heller ikke bred støtte i høringsrunden. På denne bakgrunn vil ikke departementet foreslå å innføre et system med omvendt avgiftsplikt. Skatte- og avgiftsunndragelser i bygge- og anleggsbransjen bør møtes med andre tiltak enn å endre merverdiavgiftssystemet.

Nedenfor redegjøres det nærmere for arbeidsgruppens rapport, høringsinstansenes merknader og departementets vurderinger.

13.2 Arbeidsgruppens rapport om omvendt avgiftsplikt i bygge- og anleggsbransjen

Bygge- og anleggsbransjen

Bygge- og anleggsbransjen kjennetegnes ved uoversiktlige forhold, stor utskifting av personell, samt hyppig geografisk flytting mellom byggeplasser. Bransjen består av et stort antall små bedrifter/underleverandører og mange sysselsatte. Det var registrert over 40 000 virksomheter innen bygge- og anleggsbransjen i Merverdiavgiftsregisteret i 2006.

Antall virksomheter som ikke har levert omsetningsoppgave innen denne bransjen, økte fra 2005 til 2006. Bransjen har dessuten de største merverdiavgiftsrestansene, med om lag ¼ av alle merverdiavgiftsrestanser i perioden 2004 til 2006. Dette tilsvarer om lag 500 mill. kroner per år. Bare hotell- og restaurantvirksomhet hadde høyere restanser som andel av bransjens samlede avgiftsvolum.

Avgiftsunndragelser

Arbeidsgruppen påpeker at avgiftsunndragelser kan være av ulik karakter, bl.a. at i) selger innrapporterer for lite utgående merverdiavgift, ii) kjøper fradragsfører inngående avgift urettmessig, iii) det skjer en urettmessig registrering i Merverdiavgiftsregisteret for å få fradragsrett og iv) det skjer en systematisk manglende innbetaling av avgift.

Omvendt avgiftsplikt innebærer at det er kjøper som skal oppkreve avgiften. Omvendt avgiftsplikt vil derfor motvirke avgiftsunndragelser som består i at selgere ikke oppkrever, innberetter og betaler avgiften. Videre kan omvendt avgiftsplikt motvirke de tilfeller der beregning av avgift utelukkende skjer for å gi kjøper fradragsrett. Omvendt avgiftsplikt vil imidlertid ikke ha noen virkning overfor det som tradisjonelt omtales som svart omsetning, dvs. der aktørene holder omsetningen skjult ved at denne verken faktureres, bokføres eller innberettes.

Det konkrete forslaget

Omvendt avgiftsplikt innebærer at det er kjøper – mot normalt selger – som skal beregne og innbetale utgående merverdiavgift av vederlaget. Beregnet utgående avgift gir samtidig rett til fradrag for inngående avgift for kjøperen. Den inngående avgift kan føres til fradrag i den samme omsetningsoppgaven slik at beregnet utgående avgift på samme tid vil bli utlignet gjennom fradragsretten.

Innføring av en ordning med omvendt avgiftsplikt krever en avgrensning av hvilke tjenester som skal avgiftsberegnes etter ordningen (objektavgrensning) og ved omsetning til hvilke personer (subjektavgrensning).

Arbeidsgruppen har foreslått at ordningen skal omfatte fysiske tjenester innen bygg- og anleggsbransjen, dvs. at for eksempel arkitekttjenester og byggeledelse mv. ikke omfattes. Byggrengjøring og utleie av arbeidskraft foreslås også omfattet. Den nærmere angivelse av hvilke tjenester som skal omfattes, foreslås fastsatt i forskrift.

Omsetning av varer foreslås ikke omfattet av ordningen med omvendt avgiftsplikt. For leveranser der varer inngår i en bygge- og anleggstjeneste, foreslår arbeidsgruppen at leveransen i sin helhet skal behandles etter reglene om omvendt avgiftsplikt. Dersom leveransen er splittet opp i separate avtaler, må det vurderes om leveransen likevel skal beregnes samlet etter reglene om omvendt avgiftsplikt. Arbeidsgruppen legger til grunn at dette ev. må avgjøres etter en konkret helhetsvurdering, der utgangspunktet er at varer som naturlig inngår ved levering av en bygge- eller anleggstjeneste fullt ut skal omfattes av reglene om omvendt avgiftsplikt.

Arbeidsgruppen foreslår at avgift skal beregnes etter reglene om omvendt avgiftsplikt dersom kjøper driver virksomhet med omsetning av tjenester innenfor bygge- og anleggsbransjen, dvs. der kjøper anskaffer en bygge- eller anleggstjeneste som inngår i dennes leveranse til neste kjøper. Ordningen kommer dermed ikke til anvendelse ved omsetning for eksempel til næringsdrivende byggherrer og eiendomsforvaltere mv. Arbeidsgruppen viser til at det for selger kan være vanskelig å avgjøre hva kjøper skal bruke tjenesten til. Arbeidsgruppen mener imidlertid at ethvert system vil inneholde elementer som kan være egnet til å skape usikkerhet, men at dette ikke kan være til hinder for å innføre systemet.

Arbeidsgruppen utformet forslag til nye lov- og forskriftsbestemmelser om omvendt avgiftsplikt i tråd med dette.

13.3 Høringsinstansenes merknader

Arbeidsgruppens rapport ble sendt på høring av Skattedirektoratet 3. februar 2009. Det kom inn 21 høringsuttalelser. Høringsinstansene uttalte seg hovedsakelig til spørsmålet om det burde innføres omvendt avgiftsplikt eller ikke. Merknader til den detaljerte utformingen av lov- og forskriftsforslagene refereres ikke nedenfor.

Byggenæringens Landsforening (BNL) og Maskinentreprenørenes Forbund (MEF), som representerer de to største gruppene som omsetter bygge- og anleggstjenester, er ikke samstemte. BNL mener at omvendt avgiftsplikt kan eliminere merverdiavgiftsunndragelser. MEF er mer tvilende til dette og frykter at unndragelser kun flyttes fra et ledd til et annet. MEF mener derfor at dagens system bør beholdes.

Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) støtter at det iverksettes tiltak for å motvirke skatte- og avgiftsunndragelser, men mener det må være avgjørende at tiltakene er treffsikre og at det er forholdsmessighet mellom tiltakene og de resultatene som oppnås. NHO uttaler bl.a.:

”NHO stiller seg tvilende til om innføring av omvendt avgiftsplikt i tilstrekkelig grad vil forhindre avgiftsunndragelser i bygge- og anleggsbransjen sett i forhold til de administrative kostnader en slik ordning vil medføre både for myndighetene og næringslivet. Vi mener at forslaget som er fremmet vil være så komplisert å etterleve for de næringsdrivende at de vil måtte legge ned store ressurser for å oppnå korrekt avgiftshåndtering. Selv da vil det etter vår oppfatning være stor sannsynlighet for at det begås feil. Næringsdrivende som både leverer tjenester som er omfattet av omvendt avgiftsplikt og tjenester som omfattes av de alminnelige avgiftsreglene, vil påføres en særlig belastning.

Vi mener videre at det er fare for at en omlegging av avgiftssystemet ikke fører til mindre avgiftsunndragelser, men at det bare fører til at unndragelsesmetodene endrer seg. Omvendt avgiftsplikt vil dessuten ikke ha noen effekt i forhold til uteholdt omsetning. Slik vi ser det oppfyller altså ikke forslaget om omvendt avgiftsplikt i bygge- og anleggsbransjen kravet til treffsikkerhet og forholdsmessighet.”

Revisorforeningen (DnR) og Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF) har tilsvarende motforestillinger. DnRs ankepunktene knytter seg særlig til om ordningen med omvendt avgiftsplikt er et treffsikkert virkemiddel for å motvirke avgiftsunndragelser og at reglene er kompliserte og trolig vil bli vanskelige å praktisere. NARF mener bl.a. at forslaget innebærer flere uavklarte avgrensningsspørsmål og at det vil gi administrative utfordringer. NARF mener at omvendt avgiftsplikt er et for drastisk tiltak og med et komplisert regelverk som kan ramme mange hederlige næringsdrivende.

Norges Bondelag viser til at forslaget er komplisert og vil by på store utfordringer for bransjen og avgiftsmyndighetene og går dermed imot. Også Brønnøysundregistrene mener at et system med omvendt avgiftsplikt trolig vil føre til svært høye administrative byrder for berørte virksomheter. Skattebetalerforeningen er usikker på om omvendt avgiftsplikt er et treffsikkert og formålstjenlig virkemiddel og anbefaler at ordningen ikke innføres. Skatt Vest er usikre på om de vil anbefale at det innføres omvendt avgiftsplikt idet dette kan vise seg å skape andre, men like store utfordringer som vi har i dag. Skattedirektoratet tilrår imidlertid ordningen, se nedenfor.

Advokatforeningen går imot forslaget og viser bl.a. til at ordningen bryter med grunnleggende prinsipper i merverdiavgiftssystemet, samt at unntak fra lovens hovedregler bidrar til å komplisere systemet. Når ulempene særlig rammer de næringsdrivende bør man etter Advokatforeningens oppfatning være forsiktig med å gjøre unntak fra de generelle reglene i systemet.

Landsorganisasjonen i Norge (LO) og Norsk Tjenestemannslag (NTL) er derimot positive til forslaget. NTL mener at omvendt avgiftsplikt er et godt tiltak mot merverdiavgiftskriminalitet og viser til at systemet praktiseres i EU i stor skala. Også Bedriftsforbundet støtter forslaget og mener det innebærer at risikoen for unndragelser blir redusert og at det dermed vil gi sunnere konkurranseforhold i bransjen. Dette påpekes også av andre høringsinstanser.

Norsk Øko Forum (NØF) mener det bør innføres en ordning med omvendt avgiftsplikt. NØF mener dette vil kunne redusere statens avgiftstap og at det kan bøte på de konkurransevridninger som illojal opptreden i bransjen medfører.

Arbeidsgruppens rapport ble sendt på høring av Skattedirektoratet. Direktoratet har således ikke avgitt en ordinær høringsuttalelse, men viser i sin oversendelse til departementet til arbeidsgruppens rapport og sier seg enig i disse vurderingene. Skattedirektoratet uttaler bl.a.:

”[…] omvendt avgiftsplikt vil motvirke de ulike unndragelsesmetodene som består i betalingsunnlatelse, og de typetilfellene hvor beregning av avgift utelukkende skjer for å gi kjøperen fradragsrett. En omlegging vil ikke ha noen direkte virkning på det som tradisjonelt er betegnet som svart arbeid hvor tjenesten ikke faktureres. Videre har erfaringer fra kontrollvirksomheten vist at avgiftsunndragelser benyttes til svarte lønninger og en omlegging kan bidra til at slike utbetalinger blir avskåret.

Når det ikke skal beregnes avgift av bygge- eller anleggstjenester i omsetningsleddene før fakturering til byggherre, vil det heller ikke oppstå avgiftstap for selgeren som følge av kjøperens betalingsmislighold. Omvendt avgiftsplikt vil derfor føre til at statens avgiftstap knyttet til tap på krav vil bli sterkt redusert for denne bransjen.

Omvendt avgiftsplikt vil bryte med prinsippet om delt innbetaling av avgift. Arbeidsgruppen har likevel ikke ansett dette som noe tungtveiende argument mot en slik omlegging nettopp fordi det er den delte innbetalingen som gjør det mulig å unndra avgift ved å unnlate innbetaling.

Arbeidsgruppen legger til grunn at omvendt avgiftsplikt kan føre til enkelte kompliserte avgrensningsspørsmål for de næringsdrivende som blir berørt, og at dette kan stride mot et ønske om et enkelt og praktikabelt system. Det antas imidlertid at dette i første rekke vil gjelde i en overgangsperiode.

En omlegging til omvendt avgiftsplikt kan føre til at antallet restitusjonsoppgaver vil øke, og således føre til et økt kontrollbehov. Videre vil det også være behov for, i hvert fall i en overgangsperiode, å styrke kontrollen av positive oppgaver for å påse at reglene om omvendt avgiftsplikt er fulgt.

Arbeidsgruppen har […] foretatt en vurdering av de ulike forhold som er omtalt i kapittelet. Selv om omvendt avgiftsplikt er et brudd på prinsippet om delt innbetaling av avgift, og det kan hevdes at regelverket blir mer komplisert, er det arbeidsgruppens anbefaling at dette bør innføres for bygge- og anleggsbransjen. Arbeidsgruppen har i sin vurdering lagt særlig vekt på at denne bransjen har de største avgiftsrestansene, at erfaringer fra kontrollvirksomheten kan tyde på avgiftsunndragelser som er satt i system, og at omvendt avgiftsplikt kan være et effektivt virkemiddel for å motvirke dette.”

13.4 Departementets vurderinger

Departementet er etter en helhetsvurdering kommet til at det ikke vil foreslå å innføre omvendt avgiftsplikt i bygge- og anleggsbransjen. Nedenfor redegjøres nærmere for departementets vurderinger. Departementet går ikke nærmere inn på utformingen av det konkrete forslaget.

Et viktig prinsipp i merverdiavgiftssystemet er at det skal beregnes og innbetales avgift for hvert ledd i omsetningskjeden. Det er selger som er ansvarlig for beregning og betaling av avgift. Med omvendt avgiftsplikt er det kjøper som skal beregne avgiften. Omvendt avgiftsplikt bryter dermed med disse grunnleggende prinsippene. At det beregnes og betales avgift for hvert ledd i kjeden, var en av begrunnelsene for å innføre merverdiavgiftssystemet i 1970. Det ble lagt til grunn at systemet var mer egnet til å redusere risikoen for avgiftstap enn sisteleddsavgiften. Etter departementets oppfatning må det foreligge svært tungtveiende grunner for å fravike disse prinsippene. Departementet kan ikke se at slike grunner er til stede her.

I 2009 ble det for å forhindre merverdiavgiftssvindel innført omvendt avgiftsplikt ved omsetning av klimakvoter, jf. Prop. 73 L (2009-2010). Dette er en avgrenset særordning begrunnet i en særlig, akutt fare for avgiftsunndragelser gjennom spesifikke handlingsmønstre, og med muligheter for store avgiftstap. Dette har begrenset overføringsverdi på det typiske overtredelsesmønsteret i bygge- og anleggsbransjen. De prinsipielle betenkelighetene med å innføre omvendt avgiftsplikt for alle tjenester mv. innen hele denne bransjen, er etter departementets oppfatning mye større.

Det gjelder også en ordning med omvendt avgiftsplikt ved innførsel av tjenester fra utlandet. Bakgrunnen for denne ordningen er imidlertid å gi forenklinger for utenlandske næringsdrivende, ikke faren for svindel. Ordningene er dermed ikke sammenlignbare.

Særordninger innenfor et generelt system medfører økte administrative kostnader, både for avgiftsmyndighetene og de avgiftspliktige. En ordning med omvendt avgiftsplikt må avgrenses, både med hensyn til hvilke tjenester som skal avgiftsberegnes på denne måten og ved omsetning til hvilke personer. Avgrensningene i den foreslåtte ordningen kan være kompliserte, og vil dermed gi økte administrative kostnader for de næringsdrivende. En rekke næringsdrivende vil måtte beregne avgift både etter de ordinære regler og etter reglene om omvendt avgiftsplikt. Skattedirektoratet har anslått at antall virksomheter innen bygge- og anleggsbransjen ligger mellom 45 000 og 50 000. Selv moderate økninger i administrative kostnader for hver virksomhet, vil øke de samlede administrative kostnadene betydelig. NHO viser i sin høringsuttalelse til at merverdiavgiftsregelverket håndteres av svært mange næringsdrivende, og at det er derfor er viktig at det er enkelt å praktisere. NHO stiller seg tvilende til om innføring av omvendt avgiftsplikt i tilstrekkelig grad vil forhindre avgiftsunndragelser i forhold til de administrative kostnader en slik ordning vil medføre for myndighetene og næringslivet. Departementet er enig i disse vurderingene.

Sverige innførte omvendt avgiftsplikt i byggesektoren fra 1. juli 2007. For 2007 ble de administrative kostnadene for næringslivet beregnet til i overkant av 1 mrd SEK. I Sverige er antall foretak som hovedsakelig driver med byggevirksomhet anslått til i overkant av 80 000, mot 45 000-50 000 i Norge. Sveriges ordning er utformet noe mer komplisert enn det som foreslås i arbeidsgruppens rapport. De administrative kostnadene vil dermed kunne bli lavere i Norge enn i Sverige. For 2008 anslås kostnadene ved den svenske ordningen til å være mer enn halvert sammenlignet med 2007, til om lag 450 mill. SEK. Departementet anser imidlertid at kostnadene som vil bli påført norske næringsdrivende ved å innføre omvendt avgiftsplikt, fortsatt må anses å være betydelige. For å pålegge næringslivet slike kostnader må det foreligge klare holdepunkter for at virkemiddelet er treffsikkert, målrettet og effektivt, for og at det ikke foreligger andre virkemidler som er bedre egnet. Departementet er ikke overbevist om at det er tilfellet.

Skatteverket i Sverige har i rapport 25. mars 2010 ”Omvänd skattskyldighet för merverdäskatt i byggsektorn” vurdert den svenske ordningen nærmere. Skatteverket anslår at omvendt avgiftsplikt har hatt den effekt at beregning av utgående merverdiavgift i byggesektoren er økt med omtrent 700 mill SEK i 2008. I rapporten bemerkes det at beregningen er svært usikker, men at anslaget indikerer at omvendt avgiftsplikt har hatt en positiv virkning på unndragelsen av merverdiavgift i byggebransjen. Den norske bygg- og anleggssektoren er mindre enn den svenske, noe som indikerer at en eventuell provenygevinst kan bli lavere. Selv om utsatt avgiftsplikt skulle gi en provenygevinst, mener departementet erfaringene fra Sverige tilsier at gevinsten er liten i forhold til de administrative kostnadene ved ordningen.

Innføring av omvendt avgiftsplikt i byggesektoren vil også påføre avgiftsmyndighetene administrative kostnader ved at det må utarbeides nytt regelverk, foretas endringer i oppgaveblanketter, Altinn mv. Videre må det påregnes flere årsverk til informasjon og veiledning. Riktignok vil kostnadene være størst i en innfasingsperiode, men det vil påløpe årlige løpende kostnader til revisjon av regelverket, informasjon mv. Omvendt avgiftsplikt vil føre til at antall restitusjonsoppgaver (oppgaver med krav om tilbakebetaling av merverdiavgift) vil øke, noe som vil øke kontrollbehovet.

Omvendt avgiftsplikt kan bidra til å forhindre enkelte former for avgiftsunndragelser, nemlig unndragelser ved at selger ikke innberetter og betaler avgift og unndragelser ved at avgift beregnes utelukkende for å gi kjøper fradragsrett. Andre typer unndragelser vil ikke rammes av tiltaket, for eksempel der omsetningen verken faktureres, bokføres eller innberettes (svart omsetning). Flere høringsinstanser understreker viktigheten av at eventuelle tiltak er treffsikre og at det er forholdsmessighet mellom tiltaket og de resultater som oppnås. Etter departementets mening taler flere momenter for at det er usikkert om tiltaket vil være tilstrekkelig effektivt. I tillegg til betydelige administrative og økonomiske konsekvenser både for næringslivet og Skatteetaten, samt det faktum at tiltaket helt klart ikke vil ha effekt på enkelte typer merverdiavgiftsunndragelser, vil forslaget også kunne føre til at useriøse aktører tilpasser seg og finner andre unndragelsesmetoder mv.

På denne bakgrunn mener departementet at omvendt avgiftsplikt ikke vil være et hensiktsmessig, treffsikkert og effektivt tiltak mot merverdiavgiftsunndragelser i bygge- og anleggsbransjen.

Departementet har i mange år prioritert arbeidet mot skatte- og avgiftsunndragelser i bygge- og anleggsbransjen. Som det framgår av Regjeringens handlingsplan mot økonomisk kriminalitet, skal skattemyndighetene intensivere kontrollvirksomheten i denne bransjen framover. I tillegg er det også behov for å se om det kan gjøres andre grep for å bedre forholdene i bransjen. Departementet har derfor bedt Skattedirektoratet om å utrede ytterligere tiltak mot skateunndragelser i bygge- og anleggsbransjen, og vil eventuelt komme tilbake til Stortinget med dette.