Del 4
Omtalesaker og oppretting av lovtekst
17 Utredning av en aktivitetsskatt for finansiell sektor
17.1 Bakgrunn
17.1.1 Finanskriseutvalget og ulike skatteforslag
Finanskrisen har ledet til en bred debatt internasjonalt om nye skatter og avgifter i finanssektoren. Forslagene har ulik motivasjon, herunder ønske om å motvirke uheldig atferd i finanssektoren, begrense finanssektorens størrelse og aktivitet og trekke inn inntekter fra sektoren. Finanskriseutvalget (NOU 2011: 1) drøftet også mulige skatteforslag og foreslo at norske finansinstitusjoner ilegges en såkalt stabilitetsavgift som reflekterer eventuelle forventninger hos kreditorer om at deres risiko er redusert som følge av sannsynligheten for statlig redning (implisitt statsgaranti). Utvalget skrev at en stabilitetsavgift kan rette opp en markedssvikt, fremme finansiell stabilitet og bidra til å finansiere en statlig inngripen.
Finanskriseutvalget foreslo også at norske myndigheter utreder grunnlaget for – og konsekvensene av – en såkalt aktivitetsskatt på finansinstitusjonenes overskudd og lønninger for å beskatte merverdien som skapes i finanssektoren. Utvalget viste til at det er uheldig at omsetning og formidling av finansielle tjenester i hovedsak er unntatt fra merverdiavgiften. Unntaket fører til underbeskatning av finanssektoren og til at forbruk og næringsstruktur vris i retning av finansielle tjenester.
Den tredje hovedtypen av finansskatt som debatteres er avgifter på finansielle transaksjoner. Finanskriseutvalget har vist til at det generelt er vanskelig for enkeltland å innføre denne typen avgifter, uten at det medfører forflytning av handel i finansmarkedet og konkurranseulemper for innenlandsk næringsliv. Det vises imidlertid til prosessen i EU med en transaksjonskatt, jf. nedenfor. Regjeringen arbeider også for nye globale finansieringsmekanismer som kan medvirke til omfordeling og styrking av globale fellesgoder. Blant annet arbeider Norge sammen med andre land for en mulig valutaavgift til inntekt for globale fellesgoder, utvikling og klima. En forutsetning for innføring av en slik avgift er at toneangivende land slutter seg til.
Det er særlig arbeidet med en aktivitetsskatt som et alternativ til ordinær merverdiavgift i finansiell sektor som har vært aktuelt her hjemme, og som er drøftet nærmere nedenfor.
17.1.2 Omtalen i statsbudsjettet for 2012
Oppfølging av forslaget fra Finanskriseutvalget om aktivitetsskatt ble omtalt i statsbudsjettet for 2012, jf. Prop. 1 LS (2011 – 2012) Skatter, avgifter og toll 2012. Finansdepartementet pekte på to hovedmetoder for å utforme et alternativ til merverdiavgift i finanssektoren: addisjonsmetoden og subtraksjonsmetoden. Skattegrunnlaget for en avgift etter addisjonsmetoden vil være summen av lønn og overskudd, som samlet utgjør merverdien som skapes i en virksomhet. Merverdien kan også beregnes som inntekt fratrukket den eksterne vare- og tjenesteinnsatsen. En slik metode er omtalt som subtraksjonsmetoden.
I omtalen ble det opplyst at vurderingene så langt tydet på at det vil være både formelt og praktisk mulig å innføre en aktivitetsskatt. Med subtraksjonsmetoden kan avgiften bli mest lik en ordinær merverdiavgift. En aktivitetsskatt basert på subtraksjonsmetoden vil imidlertid kreve mer omfattende utredning, blant annet fordi det må etableres et nytt skattegrunnlag. Det ble konkludert med at departementet ville vurdere mulige utforminger og konsekvenser av en aktivitetsskatt nærmere og komme tilbake til saken. I Stortingets innstilling, Innst. 3 S (2011 – 2012), støttet flertallet i finanskomiteen (AP, SV, SP) utredning av en slik skatt. KrF delte Regjeringens syn og foreslo at Regjeringen utredet og fremmet forslag om en aktivitetsskatt for finansiell sektor.
17.1.3 Arbeidet med aktivitetsskatt internasjonalt
Få land har innført skatter som bøter på at finanssektoren er unntatt fra merverdiavgift. Danmark, Island, Frankrike, Israel og den canadiske provinsen Québec har imidlertid skatter med karakter av aktivitetsskatt. I Danmark og Frankrike er det en særskilt skatt på lønnskostnadene i alle sektorer som er unntatt fra merverdiavgift, om lag tilsvarende en høyere sats i arbeidsgiveravgiften. Island har en særskatt på lønn i finans- og forsikringsforetak. Israel har innført en aktivitetsskatt etter addisjonsmetoden, dvs. at summen av overskudd og lønninger beskattes.
I etterkant av finanskrisen har Europakommisjonen utredet både en transaksjonsskatt og en aktivitetsskatt for finanssektoren. Kommisjonen la 28. september 2011 fram forslag til en felles EU-skatt på finansielle transaksjoner. På toppmøtet 28. – 29. juni 2012 ble det klart at det ikke kunne oppnås nødvendig enstemmighet om forslaget. EU arbeider nå med en felles skatt for de medlemslandene som støtter dette. En slik felles skatt vil eventuelt vedtas etter prosedyren for såkalt forsterket samarbeid («enhanced cooperation»). Denne prosedyren krever støtte fra et kvalifisert flertall. Forslaget om transaksjonsskatt innebærer at Kommisjonens arbeid med en aktivitetsskatt inntil videre har kommet i bakgrunnen.
17.2 Foreløpige vurderinger av arbeidet med en aktivitetsskatt
17.2.1 Sentrale spørsmål
Departementet har tatt utgangspunkt i at en aktivitetsskatt skal være et alternativ til merverdiavgift, og at det er hensiktmessig at en eventuell aktivitetsskatt har flest mulig av merverdiavgiftssystemets nøytralitetsegenskaper. Arbeidet med å utforme en aktivitetsskatt med slike egenskaper er krevende og reiser flere vanskelige spørsmål. Enkelte sentrale spørsmål som må vurderes grundig, og som er drøftet nærmere nedenfor, er følgende:
Hvordan unngå at merverdiavgiftspliktige næringsdrivende som kjøper finansielle tjenester, belastes aktivitetsskatten?
Hvordan etablere et nytt skattegrunnlag basert på inntekt/omsetning av finansielle tjenester?
Kan en aktivitetsskatt utformes etter destinasjonsprinsippet?
Merverdiavgiften oppkreves av næringsdrivende. Gjennom den generelle fradragsretten for merverdiavgift på anskaffelser belastes ikke registrerte næringsdrivende for merverdiavgift på anskaffelsene. Det er sluttbrukerne i systemet (husholdninger, offentlig sektor mv.) som belastes skatten. Når finansielle tjenester er unntatt merverdiavgift, brytes dette ved at merverdiavgift på vare- og tjenesteinnsats ikke kan fradragsføres. Når denne merverdiavgiftskostnaden inngår i prisene på finansielle tjenester, men ikke er synlige på fakturaen, blir næringsdrivende som kjøper finansielle tjenester belastet merverdiavgift som de ikke kan trekke fra i merverdiavgiftsoppgaven. Den inngående avgiften som ikke kan fradragføres i finanssektoren, overføres dermed til næringsdrivende i neste ledd (kumulasjon).
Innføring av aktivitetsskatt kan også innbære kumulasjon av avgift til næringsdrivende som kjøper finansielle tjenester. Siden aktivitetsskatten må beregnes ut fra akkumulerte regnskapsstørrelser, og ikke per transaksjon slik som ordinær merverdiavgift, vil ikke aktivitetsskatten framgå på fakturaer fra finansvirksomhet til merverdiavgiftspliktige næringsdrivende. Aktivitetsskatten kan dermed ikke fradragsføres av næringsdrivende som kjøper finansielle tjenester, slik at de vil bli belastet skatten gjennom kumulasjon.
I omtalen i saken i Prop. 1 LS (2011 – 2012) Skatter, avgifter og toll 2012 ble det vist til at en aktivitetsskatt basert på subtraksjonsmetoden kan gi nøytralitet i produksjonen. Motivet til å produsere tjenester med egne ansatte og tilpasninger for å unngå inngående avgift, vil bortfalle. En aktivitetsskatt etter subtraksjonsmetoden vil også virke nøytralt på investeringsbeslutninger og finansieringsformer på samme måte som ordinær merverdiavgift. Hvis det lar seg gjøre å etablere et skattegrunnlag basert på inntekt, vil en kunne gi full fradragsrett for inngående merverdiavgift i en aktivitetsskatt.
I omtalen av saken i 2012-budsjettet ble det videre pekt på at en aktivitetsskatt under subtraksjonsmetoden bør søkes utformet i samsvar med destinasjonsprinsippet for å sikre mest mulig nøytralitet overfor lokaliseringsbeslutninger, slik som for ordinær merverdiavgift. Det vil si at eksport fritas, mens import skattlegges.
17.2.2 Utvidelse av merverdiavgiftsgrunnlaget for finansielle tjenester
Med en aktivitetsskatt som har egenskaper mest mulig lik merverdiavgiften, vil det være naturlig å vurdere mulighetene for å utvide merverdiavgiftsgrunnlaget for finansielle tjenester mest mulig. En aktivitetsskatt er kun en erstatning for ordinær merverdiavgift og bør ikke ilegges aktivitet som teknisk sett kan inkluderes i det ordinære merverdiavgiftssystemet. På marginbaserte tjenester (rentemarginer og lignende) er det teknisk vanskelig å innføre ordinær merverdiavgift, og disse bør derfor omfattes av aktivitetsskatt.
Merverdiavgiftsunntaket i Norge omfatter også finansielle tjenester som omsettes mot konkret vederlag i form av gebyrer, honorarer mv. og hvor er det teknisk sett ikke er vanskelig å innføre ordinær merverdiavgift. For slike tjenester bør det ordinære merverdiavgiftsgrunnlaget utvides så langt det er teknisk mulig. En vil derfor se på mulighetene for å utvide merverdiavgiftsgrunnlaget til å omfatte finansielle tjenester som omsettes mot vederlag i form av gebyrer, honorarer mv. Det vil også bli vurdert om det teknisk sett kan la seg gjøre å trekke skadeforsikring inn i det ordinære merverdiavgiftsgrunnlaget, eller om slik aktivitet er mer egnet for aktivitetsskatt. Det legges til grunn at rentemarginer og andre marginbaserte tjenester må omfattes av eventuell aktivitetsskatt.
17.2.3 Aktuelle problemstillinger
En aktivitetsskatt må tilpasses til merverdiavgiftssystemet. Det bør unngås at aktivitetsskattepliktige virksomheter betaler både aktivitetsskatt og merverdiavgift av samme grunnlag.
Det tas sikte på å fjerne dagens kumulasjon av merverdiavgift ved at manglende fradragsrett for inngående merverdiavgift overføres til merverdiavgiftspliktige næringsdrivende. En mulig løsning kan være å innføre nullsats i merverdiavgiftssystemet for finansielle tjenester som omsettes til merverdiavgiftspliktige næringsdrivende, slik en har i New Zealand. I tillegg tas det sikte på at aktivitetsskatten i minst mulig grad kumuleres over til merverdiavgiftspliktige næringsdrivende.
Subtraksjonsmetoden forutsetter at det lar seg gjøre å etablere et nytt skattegrunnlag basert på inntekt. I metoden som er etablert i New Zealand for nullsatsing av omsetning til registrerte næringsdrivende, benyttes et inntektsgrunnlag hvorav andel inntekt fra registrerte næringsdrivende beregnes for det enkelte finansforetaket. Med en slik metode vil også delen av inntekten som kommer fra husholdninger, offentlig sektor mv., og som kan utgjøre grunnlaget for en aktivitetsskatt, kunne anslås. Dette krever at det er praktisk mulig å skille ut slik inntekt fra inntekt fra merverdiavgiftspliktige virksomheter. Mulighetene for dette må undersøkes nærmere.
Merverdiavgift på vare- og tjenesteinnsats til produksjon av finansielle tjenester til aktører utenfor merverdiavgiftssystemet gjøres fradragsberettiget i aktivitetsskatten etter subtraksjonsmetoden. Det vil innbære full fradragsrett for finansforetak. Finansielle kostnader bør også gjøres fradragsberettiget. Denne modellen bør søkes tilnærmet destinasjonsprinsippet så langt det er mulig. Det kan være mulig å frita eksportinntekter fra aktivitetsskatten, på lignende måte som salg til merverdiavgiftspliktig næringsliv fritas. Det framstår som mer komplisert å inkludere import av finansielle tjenester i aktivitetsskatten. For det første er det vanskelig å identifisere skattegrunnlaget for enkelttransaksjoner. For det andre kan ikke de utenlandske selgerne beskattes på grunnlag av regnskapsstørrelser. Det vil neppe være mulig fullt ut å utforme en aktivitetsskatt etter destinasjonsprinsippet. Det bør likevel vurderes om det er mulig med nærmere tillempninger slik at den utformes så nær som mulig destinasjonsprinsippet.
Et alternativ til subtraksjonsmetoden kan være å benytte addisjonsmetoden hvor overskudd og lønninger utgjør skattegrunnlaget i en aktivitetsskatt. Hvis en i denne modellen skal unngå at aktivitetsskatten kumuleres til næringsdrivende, må avgiftsgrunnlaget tilsvare den delen av overskuddet og lønningene som kan henføres til aktører som ikke er merverdiavgiftspliktige. Hvis hele merverdien skal beskattes, kan ikke denne metoden kombineres med full fradragsrett for vare- og tjenesteinnsats. Den kan imidlertid kombineres med nullsats på finansielle tjenester til merverdiavgiftspliktige næringsdrivende, og dermed fjerne dagens avgiftskumulasjon.
17.3 Videre arbeid
Arbeidet med en aktivitetsskatt med egenskaper som er mest mulig lik merverdiavgiften vil være krevende og vil gi faglige og praktiske utfordringer. En helhetlig aktivitetsskatt vil være en nyskaping i internasjonal sammenheng, og utformingen reiser en rekke kompliserte spørsmål som må vurderes grundig. Sentrale utredningstemaer vil blant annet bestå i å konkretisere skattegrunnlag og hvem som skal omfattes av en slik skatt. Kompleksiteten i arbeidet vil også avhenge av hvilken metode som velges. Addisjonsmetoden vil kunne bygge på et kjent skattegrunnlag (overskudd og lønn), mens subtraksjonsmetoden forutsetter at det utformes et nytt skattegrunnlag. De økonomiske og administrative konsekvensene må også utredes, både for finansnæringen, andre berørte aktører og Skatteetaten. I tillegg må det forventes omfattende arbeid med lovteknikk. Det vil være naturlig å sende et eventuelt forslag på en alminnelig høring.
Departementet vil komme tilbake til saken.
18 Eiendomsskatt på maskiner og annet tilbehør til verk og bruk
18.1 Innledning og sammendrag
Ved utskriving av eiendomskatt inngår maskiner, tilbehør og annet løsøre normalt ikke i eiendomsskattegrunnlaget. For eiendommer som faller inn under begrepet «verk og bruk», skal imidlertid maskiner og annet tilbehør som anses å inngå som en del av anlegget, inkluderes i grunnlaget. Regelen har blitt kritisert, blant annet for å være uklar og skape ulikheter og uforutsigbarhet.
I Prop. 1 LS (2011 – 2012) Skatter, avgifter og toll 2012 ble det varslet at Finansdepartementet ville vurdere endringer i regelverket, og at det ved årsskiftet 2011/2012 ville bli lagt fram et høringsnotat med vurderinger av problemstillingene knyttet til utskriving av eiendomsskatt på maskiner og annet tilbehør til verk og bruk.
En eventuell endring som i større grad enn i dag fritar maskiner og annet tilbehør fra eiendomsskatt, vil gi betydelige økonomiske konsekvenser for en del kommuner. Etter å ha vurdert problemstillingen nærmere har Regjeringen derfor besluttet ikke å gå videre med saken. Det vil derfor ikke bli sendt ut noe høringsnotat om saken, og følgelig heller ikke fremmet noe forslag om lovendring i reglene om eiendomskatt på maskiner og annet tilbehør til verk og bruk.
18.2 Nærmere vurdering
Eiendomsskatt kan skrives ut på fast eiendom. Utgangspunktet i lov 6. juni 1975 nr. 29 om eigedomsskatt til kommunane (eigedomsskattelova) er derfor at tilbehør og annet løsøre ikke skal inngå i eiendomsskattegrunnlaget. For næringseiendommer kategorisert som «verk og bruk», skal imidlertid arbeidsmaskiner mv. medtas i grunnlaget når de anses for å være «ein part av sjølve føretaket», jf. eigedomsskattelova § 4. Regelen har blitt videreutviklet gjennom rettspraksis, og er grunnlaget for at det på verk og bruk kan ilegges eiendomsskatt på arbeidsmaskiner og annet tilbehør som anses å være en integrert del av den faste eiendommen. For andre næringseiendommer enn verk og bruk er det ikke anledning til å la arbeidsmaskiner mv. inngå i eiendomsskattegrunnlaget.
Etter dagens regler er det hovedsakelig tilbehør til verk og bruk i form av store og tunge arbeidsmaskiner mv. som er integrert i et bygg eller utendørs anlegg, som kan ilegges eiendomsskatt. Med arbeidsmaskiner menes i denne sammenheng maskiner som er installert for å betjene produksjonen eller virksomheten. Tilbehør som tjener bygget som sådan (heiser, ventilasjonsanlegg mv.), vil alltid inngå i eiendomsskattegrunnlaget sammen med bygget. Hvorvidt tilbehør mv. skal anses å være integrert i den faste eiendommen beror på en skjønnsmessig helhetsvurdering, hvor det skal tas hensyn til flere faktorer. Etter rettspraksis skal det særlig legges vekt på hvor integrert tilbehøret er, omkostningene ved eventuelt å flytte tilbehøret og mulighetene for alternativ bruk av bygningene.
Hvorvidt det er grunn til å endre eller opprettholde dagens regel om at arbeidsmaskiner mv. skal inngå i eiendomsskattegrunnlaget på verk og bruk er en sammensatt problemstilling. På den ene side står hensynet til eiere av verk og bruk i kommuner hvor det skrives ut eiendomsskatt på slike eiendommer, som vil få redusert eiendomsskatt dersom maskiner mv. tas ut av eiendomsskattegrunnlaget. På den annen side står hensynet til kommunen, som kan få reduserte inntekter fra eiendomsskatten dersom maskiner mv. ikke lenger skal inngå i eiendomsskattegrunnlaget i samme utstrekning som etter dagens regel.
Det har vært vanskelig å finne fram til alternativer som ivaretar både hensynene til næringslivet og kommuneøkonomien.
Enkelte kommuner har i dag betydelige skatteinntekter fra store industrianlegg. Dersom en tar ut alle maskiner fra eiendomsskattegrunnlaget, vil flere kommuner gå glipp av betydelige inntekter. Hvis den alt vesentlige delen av et ilandsføringsanlegg for olje og gass skulle kategoriseres som en maskin og tas ut av eiendomsskattegrunnlaget, ville inntektstapet for berørte enkeltkommuner kunne bli flere titalls millioner kroner. Men også for kommuner uten så spesielle industrianlegg vil inntektstapet ved å ta maskiner ut av eiendomsskattegrunnlaget kunne bli betydelig. De aktuelle maskinene kan i noen tilfeller utgjøre halvparten av verdien av anlegget, for eksempel i et aluminiumsverk.
Det har ikke vært mulig å finne noen lovteknisk løsning som gir enklere regler som likestiller ulike typer næringseiendom uten å påvirke de berørte kommunenes økonomi på en uønsket måte. På denne bakgrunn har Regjeringen besluttet ikke å gå videre med saken. Det vil derfor ikke bli sendt ut noe høringsnotat om saken, og følgelig heller ikke fremmet forslag om lovendring i reglene om eiendomskatt på maskiner og annet tilbehør til verk og bruk. Beslutningen om å ikke gå videre med saken ble også kunngjort i en nyhetsmelding fra Finansdepartementet 21. juni 2012.
19 Utfasing av særfradrag for store sykdomsutgifter – videre prosess
I tråd med forslaget i Prop. 1 LS (2011 – 2012) Skatter, avgifter og toll 2012 vedtok Stortinget i forbindelse med statsbudsjettet for 2012 å fase ut særfradraget for store sykdomsutgifter over tre år. I budsjettet for 2012 ble utgifter til tannbehandling, bolig og transport tatt ut av ordningen. De frigjorte midlene ble brukt til å øke folketrygdens refusjonstakster til tannbehandling og overføringene til Husbankens tilskuddsordning til tilpasning av bolig. Bilstønadsordningen for gruppe 2-biler for barn og unge ble utvidet, og det ble i tillegg bevilget midler til Diabetesforbundets arbeid med motivasjonsgrupper og å oppdage diabetes tidlig.
I 2013 og 2014 skal verdien av fradraget reduseres til henholdsvis 2/3 og 1/3 av fradragsberettigede utgifter. Fradraget vil være ute av skattesystemet fra 2015. De frigjorte midlene i resten av utfasingsperioden skal brukes til å styrke eksisterende ordninger med samme formål på utgiftssiden. Berørte brukerorganisasjoner har vært involvert i prosessen med hvordan frigjorte midler skal brukes i resten av utfasingsperioden.
Utfasingen gir rom for å styrke eksisterende ordninger på utgiftssiden med 73 mill. kroner i 2013. Midlene fordeles som følger:
20 mill. kroner til folketrygdens refusjonstakster til tannbehandling for personer med varig sykdom eller med varig nedsatt funksjonsevne. Dette gjelder personer som fra før gis stønad fra folketrygden, men hvor refusjonen er betydelig lavere enn statens honorartakster
17,5 mill. kroner til Husbankens tilskuddsordning til tilpasning av bolig. Dette vil bidra til at eldre og personer med nedsatt funksjonsevne kan bli boende i egen bolig.
33 mill. kroner til å gjøre arbeids- og utdanningsreiser til en permanent og landsdekkende ordning fra 2013. Ordningen skal bidra til at personer med nedsatt funksjonsevne kan være i arbeid eller utdanning.
2,5 mill. kroner til Diabetesforbundets arbeid med informasjonsvirksomhet.
For en nærmere omtale av hvordan de frigjorte midlene disponeres vises det til fagproposisjonene fra Helse- og omsorgsdepartementet, Arbeidsdepartementet og Kommunal- og regionaldepartementet. I 2014 og 2015 tas det sikte på å prioritere en ny ordning for individuell refusjon av legemidler samt ytterligere kostnadsreduserende tiltak for brukerne innenfor tannbehandling og boligtilpasning.
20 Nedre grense i grunnrenteskatten
I kraftskattereformen fra 1996 ble det innført en nedre grense for å betale grunnrenteskatt. Grensen ble da satt til 1 500 kVA. Grensen ble i 2004 hevet til 5 500 kVA. Den nedre grensen gir insentiver til å tilpasse ytelsen i enkelte kraftverk for å unngå grunnrenteskatt. Ved slik tilpasning kan produksjonen bli lavere enn med riktig generatorstørrelse, noe som kan medføre et samfunnsøkonomisk tap.
Finansdepartementet og Olje- og energidepartementet har som varslet i Prop. 1 LS (2011 – 2012) Skatter, avgifter og toll 2012, vurdert ulike alternativer til den nedre grensen i grunnrenteskatten for kraftanlegg. I proposisjonen framgikk det at eventuelle forslag til endringer skulle forbedre nøytraliteten i grunnrenteskatten for kraftverk og kunne gjennomføres innenfor en provenynøytral ramme. Det er krevende å finne alternativer til den nedre grensen som oppfyller betingelsen om provenynøytralitet og som samtidig bedrer nøytralitetsegenskapene i skattesystemet. På svært usikkert grunnlag anslås det årlige produksjonstapet som følge av skattemessig motiverte nedjusteringer av ytelsen i eksisterende og framtidige kraftverk til om lag 275 GWh (produksjon). Dette tilsvarer om lag 2 promille av middelproduksjonen i Norge, som er 124 400 GWh per år.
Å oppheve nedre grense uten å gjøre andre endringer i grunnrenteskatten vil fjerne problemene med skattemessige tilpasninger til nedre grense siden alle kraftverk med grunnrente da ville blitt grunnrenteskattepliktige. Dette anslås å gi en provenyøkning på om lag 600 mill. kroner påløpt for staten. Provenyøkningen kan motvirkes ved å senke grunnrenteskattesatsen med 2 – 3 prosentpoeng. Dette vil i så fall gi økt skattebelastning for småkraftverk og lavere skatt for større kraftanlegg.
Det har også vært vurdert å avvikle nedre grense samtidig som det innføres bunnfradrag i grunnrenteskatten. Et bunnfradrag vil ikke oppfylle Regjeringens forutsetning om at eventuelle endringer skal forbedre nøytraliteten i grunnrenteskatten for kraftverk. Et bunnfradrag kan fjerne terskelvirkningen av gjeldende nedre grense, men vil gi nye insentiver til skattemessig tilpasning av kraftverk. Gitt at statens proveny skal være uendret, gir avvikling av nedre grense for alle kraftverk rom for et bunnfradrag tilsvarende en årlig produksjon på 3 – 4 GWh per kraftverk. Dersom bunnfradraget bare innføres for småkraftverk, kan det årlige bunnfradraget økes til om lag 5 – 6 GWh per kraftverk innenfor en provenynøytral ramme. Beregninger viser at et bunnfradrag på 20 GWh kan gi et årlig provenytap på i overkant av 800 mill. kroner.
Det har også vært vurdert å avvikle nedre grense, og samtidig innføre et bunnfradrag som avtrappes med generatorytelsen. Dette alternativet gir provenymessig rom for et bunnfradrag tilsvarende noe høyere produksjon enn i alternativet med bunnfradrag bare for småkraftverk. Videre er det vurdert å avvikle nedre grense og samtidig innføre en progressiv skattesats for småkraftverk, der skattesatsen øker lineært med installert generatorytelse innenfor et nærmere angitt intervall. Disse alternativene vil gjøre skattesystemet mer komplisert.
Det har vært avholdt et møte med Småkraftforeninga og Energi Norge om alternativer til den nedre grensen i grunnrenteskatten. Begge organisasjonene gav uttrykk for at deres foretrukne alternativ var et bunnfradrag tilsvarende 20 GWh. Småkraftforeninga og Energi Norge har videre lagt vekt på at eventuelle endringer i grunnrenteskatten for kraftanlegg ikke måtte virke kompliserende for skattesystemet.
EØS-avtalen og retningslinjene for statsstøtte omfatter også virkninger av skattesystemet. Skattereduksjoner som fradrag, reduserte satser, særlige grenser eller andre regler som bare gjelder for grupper av skattytere vil kunne være i strid med disse retningslinjene.
Ut fra en samlet vurdering foreslås det å videreføre den nedre grensen. God ressursutnyttelse forutsetter at kraftverkene dimensjoneres riktig i forhold til vannfallet, og dette er et hensyn som inngår i den samlede avveining av de fordeler og ulemper som er knyttet til et vannkraftprosjekt. Dersom NVE mottar en søknad som åpenbart gir dårlig ressursutnyttelse, vil prosjektet bli avslått.
21 Avgiftsplikt på mineralolje og bensin
21.1 Innledning
Finansdepartementet tar sikte på å endre forskrift om særavgifter med virkning fra 1. januar 2013 slik at avgiftsplikten på mineralolje og bensin knyttes til produktenes kokepunkt. Forslaget innebærer en klargjøring, men ingen endring av gjeldende rett. Departementet tar videre sikte på å videreføre dagens fritak for spillolje inntil videre.
21.2 Gjeldende rett
Etter stortingsvedtakene om CO2-avgift, svovelavgift og grunnavgift på mineralolje skal det betales avgift på mineralolje. Mineralolje er i særavgiftsforskriften definert som parafin, fyringsparafin, gassolje, dieselolje og fyringsolje. Betegnelsene er ikke entydige og går i stor grad over i hverandre. Avgiftsmyndighetene har lagt til grunn at avgiftsplikten ikke er ment å være begrenset til fem spesifikke produkttyper, men at den omfatter alle hydrokarboner i flytende form som har mineralsk opphav og som gir utslipp ved forbrenning.
Etter Stortingets vedtak om veibruksavgift på drivstoff skal det betales avgift på olje (mineralolje) til framdrift av motorvogn (autodiesel). Veibruksavgiften på autodiesel omfatter i utgangspunktet biodiesel og alle mineraloljer. Tung fyringsolje kan imidlertid ikke brukes som drivstoff og omfattes ikke av avgiftsplikten.
Avgiftsmyndighetene har lagt til grunn at spillolje omfattes av avgiftsplikten på mineralolje, selv om spillolje kan anses som avfall etter forurensningslovgivningen. Finansdepartementet har imidlertid dispensert fra avgiftsplikten ved innførsel av spillolje for å sikre avgiftsmessig likebehandling av innenlandsk generert spillolje og spillolje som tidligere er avgiftsbelagt utenlands. Det er også gitt dispensasjon for spillolje som er produsert innenlands. Dispensasjonene er ikke tatt inn i det formelle regelverket.
Etter Stortingets avgiftsvedtak skal det betales CO2-avgift og veibruksavgift på bensin. Verken avgiftsvedtakene eller særavgiftsforskriften definerer begrepet bensin. I tillegg til ren bensin omfattes også blandinger av avgiftsplikten dersom bensin er hovedbestanddelen og blandingen kan benyttes som motordrivstoff. Avgiftsplikten er avgrenset mot white spirit, kristall (krystallolje) og dilutin.
21.3 Høring
På oppdrag fra Finansdepartementet sendte Toll- og avgiftsdirektoratet 25. juni 2012 på høring et forslag om å knytte avgiftsplikten på mineralolje og bensin til produktenes kokepunkt. Samtidig ble det foreslått at dagens fritak for spillolje ikke skulle videreføres. Høringsnotatet inneholdt også enkelte andre mindre forslag som ikke omtales her.
Høringsfristen som ble satt til 6. august, ble senere forlenget til 20. august 2012. Det er mottatt 59 høringssvar, hvorav 24 har hatt merknader.
21.4 Vurderinger og forslag
Gjeldende regelverk inneholder ingen definisjon av begrepet bensin. Begrepet mineralolje er ikke entydig, og dagens oppregning av hvilke produkter som er avgiftspliktige mineraloljer framstår som tilfeldig og ikke uttømmende. Tvil om omfanget av avgiftsplikten påfører de avgiftspliktige og avgiftsmyndighetene administrative kostnader, både ved behandling i forvaltningen og ved domstolene. Etter departementets oppfatning er det derfor behov for å fastsette klarere regler om avgiftspliktens omfang.
På oppdrag fra departementet sendte Toll- og avgiftsdirektoratet på høring forslag om å knytte avgiftsplikten til et objektivt konstaterbart kriterium, dvs. hydrokarbonenes kokepunkt. Forslaget vil etter departementets oppfatning gi en klarere definisjon av bensin og mineralolje slik at tvilen om avgiftspliktens omfang blir mindre og forutberegneligheten øker. Forslaget vil dermed også innebære en forenkling som medfører at de administrative kostnadene blir mindre både for avgiftsmyndighetene og de avgiftspliktige. Etter departementets vurdering innebærer forslaget at avgiftsplikten vil omfatte de samme mineraloljeprodukter som EUs energiskattedirektiv (direktiv 2003/96/EØF).
Flere høringsinstanser1 mener at forslaget hindrer bruk og utvikling av nye alternative drivstoff. I denne forbindelse peker høringsinstansene på at forslaget innebærer at det blir innført avgift på alternative drivstoff (syntetisk diesel, herunder GTL).
Norsk Industri (NI) mener at forslaget innebærer en utvidelse av avgiftsplikten som ikke tar høyde for de fritaksmuligheter som følger av energiskattedirektivet. Norsk Petroleumsinstitutt (NP) mener at de foreslåtte definisjonene er mindre klare enn dagens og at definisjonene bør harmoniseres med regelverket i EU (energiskattedirektivet).
Forslaget støttes av Bellona og Miljøstiftelsen Zero som mener at alle hydrokarboner i flytende form med fossilt materiale som opphav, omfattes av avgiftsplikten. Statistisk Sentralbyrå (SSB) er positive til at avgiftsplikten knyttes til kokepunkt og viser til FNs anbefalinger for energistatistikk som knytter klassifiseringen til oljens opphav og kokepunkt.
Departementet viser til at det er Stortinget som fatter vedtak om hvilke produkter og anvendelser som skal ilegges avgift og hvilke som skal fritas. Departementets forslag til klargjøring av avgiftsplikten ved endring av særavgiftsforskriften innebærer ingen utvidelse av avgiftsplikten eller innføring av nye avgifter på alternative drivstoff. Som det framkommer av Prop. 1 LS (2011 – 2012) Skatter, avgifter og toll 2012, ønsker Regjeringen å gjøre veibruksavgiften generell slik at alle drivstoff innen 2020 ilegges avgift etter energiinnhold. Unntakene fra veibruksavgiften skal evalueres i 2015. Forslaget nå innebærer ingen endring av disse planene.
Etter departementets oppfatning er kokepunkt et klarere avgrensningskriterium enn å knytte avgiftsplikten til begrepene mineralolje og bensin med oppramsing av enkelte produkter. Energiskattedirektivet har ingen klar definisjon av begrepet mineralolje, men direktivet omfatter alle oljer som er bestemt brukt til brensel til oppvarming eller motordrivstoff. Intensjonen med forslaget er at mineraloljeavgiftene skal omfatte alle mineraloljer til disse anvendelsene. Departementet legger dermed til grunn at vurderingene av et produkts avgiftsmessige status i all hovedsak vil være sammenfallende etter norsk rett og energiskattedirektivet.
På denne bakgrunn mener departementet at høringsinstansenes innvendinger ikke gir grunnlag for å frafalle forslaget om å knytte avgiftsplikten på mineralolje og bensin til kokepunkt.
Avgiftsmyndighetene legger til grunn at alle oljer med mineralsk opprinnelse er omfattet av avgiftsplikten også med dagens definisjoner. Forslaget om å knytte avgiftsplikten til kokepunkt innebærer at avgiftsplikten både på GTL og spillolje blir klargjort.
I høringen ble det foreslått at de dispensasjoner som er gitt for innførsel og innenlandsk produksjon av spillolje, ikke videreføres. Det ble bedt om høringsinstansenes vurdering av de økonomiske konsekvensene av forslaget, herunder konsekvensene av en eventuell økning av smøreoljeavgiften og refusjonen til mottaksanleggene mv. Høringsinstansene ble også bedt om synspunkter på hvordan forslaget ville påvirke markedet for ikke-refusjonsberettiget spillolje, samt behovet for tiltak for å hindre at slik olje kommer på avveie.
Flere høringsinstanser2 mener at avgift på spillolje kan ha negative miljømessige konsekvenser blant annet ved at spillolje kan komme på avveie, og at det kan føre til en lavere innsamlingsgrad. Dette begrunnes med at forslaget vil føre til økte priser for levering av spillolje og annet oljeholdig avfall, noe som innebærer fare for redusert innsamlingsgrad og dermed fare for ulovlig disponering, for eksempel ved at spilloljen dumpes i naturen eller forbrennes ulovlig. Disse avfallstypene reguleres som farlig avfall på grunn av faren for skade på helse og miljø ved uforsvarlig håndtering. Forslaget om avgiftsplikt på spillolje støttes av SSB som viser til at bruk av olje har betydning for utslipp til luft av mange komponenter (CO2, CO, SO2, NOx mv.), og at avgiftslegging vil bidra til redusert bruk av slike oljer.
Departementet viser til at bakgrunnen for forslaget i høringsnotatet om å oppheve fritaket for spillolje var ønske om avgiftsmessig likebehandling av alle produkter med mineralsk opprinnelse og samme bruksområde. Fritaket kan også være problematisk etter EØS-avtalen artikkel 61. Det vises til at EU-land tidligere har anmodet Kommisjonen om å videreføre avgiftsfritak for spillolje, uten å ha fått aksept for dette. Departementet går likevel inn for å videreføre dagens fritak for spillolje inntil videre.
I likhet med høringsinstansene er departementet opptatt av å sikre en forsvarlig innsamling og behandling av spillolje. Dersom det senere blir aktuelt å fjerne dagens fritak, vil det – som skissert i høringsnotatet – blant annet bli vurdert å øke smøreoljeavgiften og refusjonen til mottaksanleggene mv. Finansdepartementet vil i samråd med Miljøverndepartementet vurdere dette nærmere.
Forslaget om klargjøring av avgiftsplikten gjennomføres ved endring av særavgiftsforskriften slik at avgiftsplikten på bensin omfatter alle mineralske oljer med kokepunkt under 210 °C, og avgiftsplikten på mineralolje omfatter alle mineralske oljer med kokepunkt over 210 °C. Med mineralske oljer menes i denne sammenheng flytende oljer med mineralsk opphav (råolje, naturgass, kull osv.) LNG/LPG som kun er flytende under trykk, faller utenfor dette begrepet. Det vil også bli presisert at det ikke skal betales mineraloljeavgifter for produkter som er omfattet av smøreoljeavgiften. Dette er en kodifisering av gjeldende rett.
21.5 Økonomiske og administrative konsekvenser
Klargjøring av avgiftsplikten på mineralolje og bensin antas å ha mindre økonomiske og administrative konsekvenser. Et klarere regelverk vil gi administrative besparelser både for avgiftsmyndighetene og for de næringsdrivende.
22 Omtale av saker om skattefritak på nærmere vilkår etter skatteloven §§ 11 – 21 og 11 – 22 – departementets praksis i 2011
22.1 Innledning
I medhold av skatteloven § 11 – 22 kan Finansdepartementet samtykke i at inntekt ved realisasjon av fast eiendom, virksomhet, aksjer og visse selskapsandeler fritas for skattlegging, eller skattlegges etter lavere satser enn fastsatt i Stortingets og kommunestyrets skattevedtak. Loven stiller vilkår om at realisasjonen må være ledd i en omorganisering eller omlegging av virksomhet med sikte på å gjøre denne mer rasjonell og effektiv. Skatteloven § 11 – 21 tredje ledd gir departementet hjemmel til å fatte vedtak om skattefritak ved overføringer mellom selskap innenfor konsern med mer enn 90 pst. felles bakenforliggende eierfellesskap. Etter fast praksis gis det ikke samtykke til endelig skattefritak etter noen av de nevnte fritakshjemlene. Når skattefritak innvilges, gis det gjennomgående samtykke til utsettelse av skattlegging i form av vilkår som skal sikre skattemessig kontinuitet.
Den 21. desember 1996 fattet Stortinget følgende vedtak:
«Stortinget ber Regjeringen i et egnet dokument legge frem en årlig orientering om departementets praksis når det gjelder saker som har vært behandlet med hjemmel i omdannelsesloven.»
På denne bakgrunn la departementet fram en orientering i St.meld. nr. 16 (1997 – 98) om praksis til og med 1996 etter den tidligere omdanningsloven 9. juni 1961 nr. 15. For de senere år har det vært tatt inn årlige orienteringer i Ot.prp. nr. 1/Prop. 1 L/Prop. 1 LS. Ved den tekniske revisjonen av skatteloven i 1999 ble bestemmelsene i omdanningsloven overført til den nye skatteloven. Omtalen nedenfor gjelder enkeltsaker som er avgjort av departementet i 2011 etter skatteloven §§ 11 – 21 og 11 – 22. Totalt er 15 søknader avgjort i 2011, mot 24 året før. Tre av de syv søknadene som gjaldt transaksjoner i Norge ble avslått. Fem av de åtte søknadene som gjaldt transaksjoner med virkning over landegrensene ble avslått.
22.2 Generelt
Gevinst ved realisasjon av formuesobjekt er som hovedregel skattepliktig inntekt. For aksjeinntekter i selskapssektoren gjelder fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2 – 38. Gevinst og tap ved overføring av aksjer og eierandeler i norske eller utenlandske selskap som er objekt for fritaksmetoden, utløser ikke gevinstbeskatning eller fradragsrett for tap hvor overdragende part er selskap eller innretning som er subjekt etter fritaksmetoden. Realisasjon av aksjer og selskapsandeler hvor overdragende part er personlige skattytere, er skattepliktige. Transaksjoner som innebærer realisasjon av andre typer objekter enn aksjer mv. er undergitt de generelle regler om gevinstbeskatning selv om overdragende skattyter er subjekt etter fritaksmetoden.
I enkelte tilfeller kan gevinstbeskatning være så tyngende at den hindrer en rasjonell organisering av den aktuelle næringsvirksomheten. Det kan være uheldig om skattereglene i vesentlig grad hemmer rasjonelle endringer i organiseringen av virksomhet.
En måte å bøte på dette er å ha fritaksmekanismer i skattesystemet. Slike fritaksmekanismer finnes i skatteloven kapittel 11 og tilhørende bestemmelser i kapittel 11 i Finansdepartementets skattelovforskrift 19. november 1999 nr. 1158 (FSFIN). Den ene mekanismen er generelle fritak gitt i lov eller forskrift med en nærmere regulering av vilkårene for fritak. Skattyteren kan da innrette seg etter reglene, og behøver ikke søke om skattefritak. Slike regler gjelder for fusjon og fisjon, jf. skatteloven §§ 11 – 1 flg., visse former for omdanning av virksomhet, jf. skatteloven § 11 – 20, samt for konserninterne overføringer, jf. skatteloven §§ 11 – 20 og 11 – 21 med tilhørende forskrifter i FSFIN § 11 – 20 flg. Med virkning dels fra og med inntektsåret 2011, og dels fra og med inntektsåret 2012 ble adgangen til skattefri omorganisering utvidet på viktige områder, særlig når det gjelder grenseoverskridende omorganiseringer. For nærmere detaljer vises det til Prop. 78 L (2010 – 2011).
Den andre mekanismen er enkeltvedtak som helt eller delvis kan gi unntak fra den vanlige skatteplikten ved en planlagt omorganisering. Søknad om individuelt fritak må sendes til departementet for behandling.
Etter skatteloven § 11 – 21 tredje ledd kan departementet samtykke i at næringseiendeler overføres fra et aksjeselskap/allmennaksjeselskap til et annet aksjeselskap/allmennaksjeselskap uten at overføringen utløser beskatning. Tilsvarende gjelder overføringer mellom deltakerlignede selskaper etter skatteloven § 10 – 40. Forutsetningen er at selskapene tilhører samme konsern og at morselskapet på transaksjonstidspunktet eier mer enn 90 pst. av aksjene i datterselskapene og har en tilsvarende del av de stemmene som kan avgis på generalforsamlingen. Dette gjelder også overføring av eiendeler mellom norske selskaper som nevnt, selv om morselskapet er hjemmehørende i fremmed stat, og når likestilt selskap eller sammenslutning er morselskap, jf. skatteloven § 10 – 1. Departementets vedtak i 2011 etter denne bestemmelsen behandles under punkt 22.3 nedenfor.
Etter skatteloven § 11 – 22 kan departementet samtykke i at inntekt ved realisasjon av fast eiendom, virksomhet, aksjer eller selskapsandeler, skal være fritatt for skattlegging eller skattlegges etter lavere satser enn de alminnelig fastsatte. Bestemmelsen i § 11 – 22 kan, i motsetning til det som gjelder for § 11 – 21 tredje ledd, bare benyttes når de transaksjoner som medfører skatteplikt, er ledd i en omorganisering eller omlegging av næringsvirksomhet med sikte på å få denne mer rasjonell og effektiv. Fritak eller nedsettelse kan bare gis når særlige grunner taler for det, og fritaket eller nedsettelsen klart vil lette omorganiseringen eller omleggingen. Departementets vedtak i 2011 fastsatt med hjemmel i skatteloven § 11 – 22 første til tredje ledd behandles i punkt 22.4.
22.3 Praksis etter skatteloven § 11 – 21 tredje ledd – overføring av eiendeler mellom selskap i samme konsern
Adgangen til å fatte enkeltvedtak i medhold av skatteloven § 11 – 21 tredje ledd supplerer de generelle skattereglene knyttet til konserninterne overføringer som er fastsatt i skatteloven § 11 – 21 første ledd, jf. FSFIN § 11 – 21. Enkeltvedtak kan benyttes i særlige tilfeller der konserninterne overføringer av ulike årsaker bør kunne gjennomføres på andre vilkår enn de som er fastsatt i forskriften. I praksis er hjemmelen i all hovedsak anvendt ved konsernoverføringer i form av konvertering til aksjekapital av fordringer («fusjonsfordring/fisjonsfordring») etablert mellom mor- og datterselskap ved forutgående trekantfusjoner/fisjoner etter reglene i aksjeloven § 14 – 2 tredje ledd og § 13 – 2 annet ledd, gjennomført etter fordringsmodellen. I 2011 er det behandlet bare en søknad der fritak etter § 11 – 21 har vært aktuelt. Saken gjaldt skattefritak for eventuell skattemessig gevinst som oppstår hos debitorselskapet ved konvertering av fusjonsfordring.
I vedtaket ble det vist til at gevinst som oppstår i forbindelse med realisasjon av fusjonsfordring som utstedes av overtakende selskap ved konsernfusjon etter fordringsmodellen er skattepliktig og tap er fradragsberettiget for morselskapet. Motsvarende er tap eller gevinst som følge av at fusjonsfordringen innfris til en annen verdi enn skattemessig verdi fradragsberettiget eller skattepliktig for datterselskapet, jf. skatteloven § 11 – 7 tredje ledd. Skattemessig inngangsverdi på fusjonsfordringen settes lik skattemessig verdi av den egenkapital som overføres ved fusjonen, jf. skatteloven § 11 – 7 annet ledd. Det ble gitt skattefritak på vilkår om at konverteringen medfører bortfall av fradrag for tap i kreditorselskapet.
22.4 Praksis etter skatteloven § 11 – 22
22.4.1 Transaksjoner som utelukkende gjelder virksomhet i selskap og mellom parter som alle er hjemmehørende i Norge
I forbindelse med en transaksjon der aksjene i et selskap skulle overføres til et nystiftet holdingselskap mot vedrelag i aksjer i holdingselskapet, ble søknaden om skattefritak avslått med den begrunnelse at ombyttingen av aksjer ikke ga rasjonaliserings- eller effektiviseringsgevinster som oppfyller lovens vilkår. Det ble vist til at de aktuelle rasjonaliseringseffekter må vedrøre selve driften av den virksomhet som drives i det foretak de skatteutløsende transaksjoner relaterer seg til. Etter praksis er oppnåelse av administrative eller finansielle fordeler ikke ansett tilstrekkelig. Det samme gjelder rene endringer i eierstrukturen. Dette gjelder særlig i tilfeller hvor de eiertransaksjoner det søkes skattefritak for, ikke involverer eksterne parter eller andre eksisterende virksomheter, som kan medvirke til å realisere rasjonaliserings- og effektiviseringseffekter knyttet til virksomhetsutøvelsen slik loven krever. Fritaksbestemmelsen er dessuten forutsatt benyttet kun i tilfeller der skattereglene er til hinder for en ønskelig omorganisering med sikte på rasjonalisering og effektivisering. Etter departementets oppfatning er skattereglene ikke til hinder for en omorganisering når denne kan finne sted uten umiddelbar beskatning ved bruk av de lovfestede reglene.
Søknad om skattefritak i forbindelse med en planlagt omorganisering av et konsern, som ville innebære uttaksbeskatning for et aksjeselskap og beskatning av utbytte hos aksjonærer, ble avslått. Begrunnelsen var at de lovfestede regler om fisjon ga anledning til å gjennomføre den skatteutløsende del av transaksjonen uten umiddelbar beskatning. Eventuelle normale selskapsrettslige effekter ved fisjon, som søkeren ville unngå, kunne ikke alene begrunne skattefritak. Skattereglene var dermed ikke til hinder for den planlagte restruktureringen.
Avslått ble også en søknad om skattefritak for gevinst ved overdragelse av en tomt fra et selskap til deltakerne i selskapet. Begrunnelsen for avslaget var at kravet i skatteloven § 11 – 22 om at omorganiseringen må være ledd i rasjonalisering av «virksomhet» ikke var oppfylt. Departementet kunne heller ikke se at transaksjonen medførte rasjonaliserings- eller effektiviseringseffekter. De aktuelle rasjonaliseringseffekter må vedrøre selve driften av den virksomheten som drives i de foretak de skatteutløsende transaksjoner relaterer seg til, dvs. dens vekst og inntektspotensiale. Videre ble det vist til at etter praksis er oppnåelse av administrative eller finansielle fordeler ikke ansett tilstrekkelig til at vilkårene kan anses oppfylt. Det samme gjelder rene endringer av eierstruktur.
Det er gitt samtykke til skattefritak i forbindelse med en planlagt omdanning av en sparebank til allmennaksjeselskap etter reglene i lov om finansieringsvirksomhet og finansinstitusjoner av 10. juni 1988 nr. 40 (finansieringsvirksomhetsloven) kapittel 2c III. Det ble også gitt skattefritak for ombytting av egenkapitalbevis til aksjer i aksjesparebanken. Det ble satt vilkår blant annet om at:
Skattepliktig gevinst som blir realisert ved overføring av sparebankvirksomheten til aksjesparebanken skal beregnes og rapporteres til skattekontoret.
Skattemessige inngangsverdier, avskrivningsgrunnlag og ervervstidspunkter mv. tilknyttet den overførte sparebankvirksomheten videreføres hos aksjesparebanken med skattemessig kontinuitet. Aksjesparebanken trer inn i skattemessige forpliktelser og skatteposisjoner knyttet til den overførte virksomheten.
Skattemessig inngangsverdi på aksjene som mottas ved omdanningen, settes lik en forholdsmessig andel av skattemessig nettoverdi av sparebankvirksomheten som overføres til aksjesparebanken.
En forholdsmessig del av den samlede skattemessige nettoverdi av sparebankvirksomheten utgjør det maksimale beløp som kan anses som «innbetalt aksjekapital, herunder overkurs» bak de aksjer som utstedes ved omdanningen, jf. skatteloven §§ 10 – 11, 10 – 35 og 10 – 5.
Ved realisasjon av aksjer som mottas ved omdanningen, forfaller en forholdsmessig andel av den fritatte gevinsten til beskatning.
Skattemessige inngangsverdier, ervervstidspunkter og skattemessig innbetalt kapital på egenkapitalbevis videreføres med skattemessig kontinuitet på aksjer i aksjesparebanken som egenkapitalbeviseierne mottar ved omdanningen.
I to tilfeller er det gitt samtykke til skattefritak for planlagt sammenslåing av sparebanker i tråd med reglene om sammenslåing av sparebanker og finansinstitusjoner, som ikke er organisert i aksjeselskaps form, jf. finansieringsvirksomhetsloven.
Departementet ble i begge sakene bedt om å ta stilling til om de generelle lovfestede reglene om fusjon av selskap kommer til anvendelse på transaksjonen. Departementet bemerket at de overdragende bankene i dag ikke har utstedt egenkapitalbevis. Ved sammenslåingen vil den overtakende banken utstede slike instrumenter, som overføres til de overdragende bankene/nyopprettede sparebankstiftelsene som vederlag for de overførte bankvirksomhetene. En slik reorganisasjonsmodell harmonerer i utgangspunktet ikke med det grunnleggende kravet til eierkontinuitet som følger av de lovfestede fusjonsreglene. Uten å ta uttrykkelig stilling til om den foreliggende transaksjonen kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet etter de generelle reglene i skatteloven kapittel 11, valgte departementet å behandle sakene som en søknad om skattefritak etter skatteloven § 11 – 22.
I disse sakene ble det blant annet satt vilkår om at:
Skattepliktig gevinst som blir realisert ved overføring av sparebankvirksomheten fra sparebank A til sparebank B, beregnes og rapporteres til skattekontoret.
Skattemessige inngangsverdier, avskrivningsgrunnlag og ervervstidspunkter mv. tilknyttet den overførte sparebankvirksomheten videreføres hos sparebank B med skattemessig kontinuitet. Den overtakende sparebanken trer inn i skattemessige forpliktelser og skatteposisjoner knyttet til den overførte virksomheten.
Kontantvederlaget mottatt for den overførte sparebankvirksomheten skal anses som skattepliktig utbytte etter skatteloven § 10 – 11, og skatteloven § 2 – 38 kommer til anvendelse. Skattemessig inngangsverdi på egenkapitalbevisene som mottas ved omorganiseringen settes lik samlet skattemessig verdi av den virksomhet som overføres.
Ved realisasjon av egenkapitalbevis som mottas ved omorganiseringen, forfaller en forholdsmessig andel av den fritatte gevinst til beskatning.
22.4.2 Transaksjoner med virkning over landegrensene
De generelle reglene om skattefri fusjon og fisjon, om skattefri omdanning av virksomhet og konserninterne overføringer, var tidligere i utgangspunktet avgrenset til nasjonale transaksjoner, det vil si av eller mellom skattytere bosatt eller hjemmehørende i Norge. Med virkning fra og med 2011 er det i skatteloven § 11 – 11 gitt regler om grenseoverskridende fusjon, fisjon og aksjebytte, jf. Prop. 78 L (2010 – 2011). Denne lovreguleringen innebærer at skattefrihet for en rekke transaksjoner følger direkte av loven, slik at det ikke lenger er behov for å søke om fritak. Nedenfor gjennomgås søknadene som har vært behandlet i 2011 vedrørende omorganiseringer med virkninger over landegrensene.
En søknad gjaldt skattefritak for norske aksjonærer i et utenlandsk selskap ved bytte av aksjene mot aksjer i et nyopprettet selskap i samme land. Ettersom angjeldende land er utenfor EØS og ingen av de norske aksjonærene hadde eierandeler på 10 pst. eller mer, kom ikke fritaksmetoden til anvendelse verken for personlige aksjonærer eller selskapsaksjonærer. Søknaden ble avslått med den begrunnelse at etter praksis er oppnåelse av administrative eller finansielle fordeler ikke ansett tilstrekkelig til at vilkårene for skattefritak etter skatteloven § 11 – 22 anses oppfylt. Dette gjelder særlig i tilfeller hvor de eiertransaksjoner det søkes skattefritak for ikke involverer eksterne parter eller andre eksisterende virksomheter som kan medvirke til å realisere rasjonaliserings- og effektiviseringseffekter.
En søknad om skattefritak for de norske personlige aksjonærene i et norsk selskap ved et bytte av aksjene mot aksjer i et nyopprettet utenlandsk selskap ble avslått. I begrunnelsen for avslaget ble det vist til at det med virkning fra 1. januar 2011 var vedtatt nye regler om skattefri omorganisering mv. i skatteloven kapittel 11. Etter § 11 – 11 fjerde ledd kan aksjebytte over landegrensene på visse vilkår gjennomføres skattefritt. Bestemmelsen i skatteloven § 11 – 22 er forutsatt benyttet i tilfeller hvor skattereglene hindrer en omorganisering som er ønskelig med sikte på rasjonalisering og effektivisering av virksomhet. Dersom det planlagte aksjebyttet vil være skattefritt etter de nye reglene om fritak for aksjebytte etter skatteloven § 11 – 11 fjerde ledd, er det ikke grunnlag for å innvilge skattefritak etter skatteloven § 11 – 22. Hvorvidt vilkårene for skattefritt aksjebytte etter skatteloven § 11 – 11 fjerde ledd er oppfylt er noe skattekontoret eventuelt vil måtte ta stilling til som ledd i ligningsbehandlingen.
To søknader om skattefritak for realisasjonsgevinst ved fusjon av norsk aksjeselskap med sitt utenlandske morselskap er blitt avslått. I begrunnelsen er det vist til at etter skatteloven § 11 – 11 første ledd bokstav a, kan et norsk aksjeselskap fusjoneres inn i et selskap med begrenset ansvar hjemmehørende i en annen EØS-stat uten skattlegging av selskapet og aksjonærene når fusjonen skjer etter kapittel 13 i aksjeloven eller allmennaksjeloven. Ut fra opplysningene ble det antatt at skattereglene ikke kan anses til hinder for omorganiseringen når denne kan finne sted uten umiddelbar beskatning ved anvendelse av de lovfestede reglene om grenseoverskridende fusjon i skatteloven kapittel 11. Med den samme begrunnelsen er det også gitt avslag på en søknad om skattefritak for gevinst ved overføring av virksomhet, herunder eiendeler, rettigheter og forpliktelser i et norsk aksjeselskap til en nyetablert norsk filial av et utenlandsk selskap i samme konsern. Det ble også bemerket at det at transaksjonen har uønskede skattemessige konsekvenser i en annen EØS-stat i denne sammenheng ikke er avgjørende.
Det er gitt skattefritak for andelshavere i et utenlandsk paraplyfond for gevinst ved fusjon av fire underfond i paraplyfondet med hvert sitt nyopprettede underfond i et nyopprettet utenlandsk paraplyfond. Begrepet paraplyfond brukes for å beskrive kollektive investeringsformer som består i en enkelt juridisk enhet, men som har flere atskilte underfond der det i praksis handles som i individuelle investeringsfond. Det overordnede paraplyfondet er en selvstendig juridisk enhet og investorene har formelt sett andeler i paraplyfondet, men innskuddene allokeres til ulike underfond i henhold til investorenes preferanser. Underfondene har forskjellig investeringsstrategi.
Det ble satt vilkår blant annet om at:
Fusjonen av de fire underfondene i paraplyfondet med hvert sitt nyopprettede underfond i det nyopprettede paraplyfondet må gjennomføres i samsvar med de prinsipper som gjelder for skattefrie fusjoner av norske selskaper i skatteloven kapittel 11.
Skattemessig inngangsverdi på andelene som mottas som vederlag for andelene som innløses i forbindelse med transaksjonen, settes på de norske andelshavernes hånd lik skattemessig inngangsverdi på de realiserte andelene på realisasjonstidspunktet. Ervervstidspunkter og inngangsverdier fordeles forholdsmessig på vederlagsandelene i samsvar med skatteloven § 10 – 36.
For andelshavere hvis skatteplikt til Norge opphører etter bestemmelsene i skatteloven § 2 – 1 tredje ledd eller § 2 – 2 første ledd, eller som anses bosatt/hjemmehørende i en annen stat etter skatteavtale, gjelder de generelle regler om beskatning av gevinster ved utflyttingen, jf. skatteloven §§ 10 – 70 og 10 – 71.
Samtykke til skattefritak er innvilget for norske personlige aksjonærer i et norsk aksjeselskap for realisasjonsgevinst som utløses ved bytte av aksjene mot aksjer i et utenlandsk selskap. Vedtaket er fattet blant annet på følgende vilkår:
Skattemessig inngangsverdi på aksjene som mottas som vederlag, settes hos de personlige aksjonærene som er skattepliktig til Norge lik skattemessig inngangsverdi på de realiserte aksjene på realisasjonstidspunktet. Ervervstidspunkter og inngangsverdier fordeles forholdsmessig på vederlagsaksjene i samsvar med skatteloven § 10 – 36.
Ved tilbakebetaling av aksjekapital knyttet til vederlagsaksjene skal ethvert beløp som overstiger vederlagsaksjenes skattemessige inngangsverdi skattlegges som utbytte på aksjonærenes hender.
Gevinst ved senere realisasjon av vederlagsaksjene er skattepliktig til Norge i henhold til norske skatteregler, uten fradrag for eventuell utenlandsk skatt.
Dersom senere realisasjon av vederlagsaksjene medfører skatteplikt til annet land i henhold til skatteavtale, forfaller en forholdsmessig andel av den utsatte skatten på gevinsten i forbindelse med realisasjonen av aksjene til umiddelbar beskatning i Norge.
For aksjonærer hvis skatteplikt til Norge opphører etter bestemmelsene i skatteloven § 2 – 1 tredje ledd, eller som anses bosatt i en annen stat etter skatteavtale, gjelder de generelle regler om beskatning av aksjegevinster ved utflytting, jf. skatteloven § 10 – 70.
Den delen av søknaden som gjaldt aksjonærer som er selskaper og fritak for inntektsføring av tre pst. av skattefrie inntekter etter skatteloven § 2 – 38, ble avslått.
Det er gitt skattefritak for norske aksjeselskap i forbindelse med en transaksjon som medførte en overføring av virksomhet og aksjer til en norsk filial av det utenlandske morselskapet. Det ble satt vilkår blant annet om at:
Skattemessige inngangsverdier, avskrivningsgrunnlag, ervervstidspunkter og andre skatteposisjoner knyttet til de eiendeler, rettigheter og forpliktelser som overføres settes lik de skattemessige verdier mv. hos de overdragende selskaper på overdragelsestidspunktet.
Den norske filialen trer inn i de skattemessige forpliktelser som måtte være knyttet til det overdratte.
Finansdepartementets forskrift til skatteloven § 11–21–7 («sikkerhetsstillelse for skatt») gjelder tilsvarende så langt den passer for skatt som vil kunne utlignes i medhold av skatteloven § 9–14 eller som følger av at den norske filialen realiserer hele eller deler av virksomheten som ble overført.
22.5 Departementets vurderinger
Antallet behandlede søknader etter skatteloven §§ 11 – 21 og 11 – 22 har med 15 behandlede saker for 2011, hatt en ganske markant nedgang i forhold til de foregående år med 27 behandlede saker i 2009 og 24 saker i 2010.
Bakgrunnen for dette må antas å være at adgangen til skattefri omorganisering – med virkning dels fra og med inntektsåret 2011, dels straks og dels fra og med inntektsåret 2012 – er utvidet på viktige områder. Særlig gjelder dette ved grenseoverskridende omorganiseringer. Når vilkårene for skattefri omorganisering nå i større grad enn før er lovfestet, vil det i færre tilfeller være nødvendig å søke departementet om fritak.
23 Oppretting og presisering av lovtekst
23.1 Eigedomsskattelova
I Prop. 112 L (2011–2012) foreslo Finansdepartementet å innføre nye saksbehandlingsregler i eiendomsskattesaker. Forslaget ble vedtatt av Stortinget, og trer i kraft fra og med eiendomsskatteåret 2013. Som følge av de vedtatte endringene må enkelte paragrafhenvisninger i lov 6. juni 1975 nr. 29 om eigedomsskatt til kommunane (eigedomsskattelova) og lov 22. juni 2012 nr. 44 om endringar i eigedomsskattelova rettes. I tillegg må overskriften § 8 A endres.
Det vises til forslag til endringer i lov 6. juni 1975 nr. 29 om eigedomsskatt til kommunane (eigedomsskattelova) §§ 8 A og 9 og lov 22. juni 2012 nr. 44 om endringar i eigedomsskattelova §§ 8 B-2, 8 B-3, 8 B-4 og 17. Det foreslås at endringene trer i kraft fra og med eiendomsskatteåret 2013.
23.2 Skatteloven § 9-14
Skatteloven § 9-14 gir regler om skatt ved uttak fra norsk beskatningsområde (uttaksskatt). Etter paragrafens tolvte ledd gis det fradrag i uttaksskatt for skatt betalt til utlandet på latent gevinst ved et tidligere inntak til norsk beskatningsområde.
Bestemmelsen i tolvte ledd annet punktum skal sikre at skattyter bare får fradrag for skatt betalt i utlandet på den delen av uttaksgevinsten som svarer til differansen mellom utgangsverdien som er lagt til grunn i utlandet, og skattemessig verdi ved inntak i norsk beskatningsområde, jf. Ot.prp. nr. 1 (2008 – 2009) punkt 8.5.9. Ved en feil står det imidlertid i annet punktum at det ikke gis fradrag i uttaksskatt for skatt til utlandet på del av gevinst på eiendel på inntakstidspunktet som svarer til differansen mellom utgangsverdien som er lagt til grunn ved gevinstberegningen i utlandet og den skattemessige verdi som er fastsatt ved inntaket til norsk beskatningsområde. Departementet foreslår en oppretting, slik at det fremgår at det bare gis fradrag for skatt til utlandet som svarer til denne differansen.
Det vises til forslag til endring i skatteloven § 9-14 tolvte ledd annet punktum. Departementet foreslår at endringen trer i kraft straks.
23.3 Skatteloven § 12-2 bokstav g
Personinntekt omfatter i henhold til skatteloven § 12-2 bokstav g beregnet personinntekt for eiere av enkeltmannsforetak etter §§ 12-10 til 12-14. Ved lov 9. desember 2011 nr. 56 ble lønnsfradraget for enkeltpersonforetak med ansatte i skatteloven § 12-13 avviklet. Samtidig ble daværende § 12-14 i skatteloven flyttet til § 12-13.
Henvisningen i skatteloven § 12-2 bokstav g er derfor feil, og foreslås erstattet av en henvisning til §§ 12-10 til 12-13. Dette er en ren oppretting uten realitetsendring.
Det vises til forslag til endring av skatteloven § 12-2 bokstav g. Departementet foreslår at endringen trer i kraft straks.