6 Revisors uavhengighet og objektivitet

6.1 Uavhengighet - et grunnleggende krav ved all revisjon

Hensikten med all revisjon er å få en uavhengig, uhildet etterkontroll av økonomisk informasjon, og resultatvurdering av innsatsfaktorer. På bakgrunn av dette er det en grunnleggende forutsetning at all kontroll og revisjon blir utført av medarbeidere som har faglig integritet og er objektive i forhold til den aktuelle virksomhet. I departementets vurdering og forslag til lovendringer i forhold til å åpne for konkurranseutsetting av kommunerevisjonen, står kravet til revisors objektivitet og uavhengighet sentralt.

Når det i lovforslaget åpnes mulighet for kommunene til å bestemme selv om de vil kjøpe revisortjenester fra eksterne revisjonsfirma, innebærer dette også at hensynet til like konkurransevilkår får stor vekt. Det regelverk som skal gjelde for revisjon av kommuner bør verken favorisere egen kommunerevisjon eller eksterne revisjoner i en anbudskonkurranse. Dette gjelder også regler om uavhengighet og objektivitet. Reglene på dette området bør være likelydende, uavhengig av om kommunen benytter egen revisor eller den kjøper revisortjenester fra et privat revisjonsforetak.

Kommuneloven har i dag ikke regler om uavhengighet for kommunerevisor, men revisjonsforskriften gir bestemmelser som setter begrensninger for revisors engasjement utover sin stilling som kommunerevisor. Ved at kommunerevisjonen eller distriktsrevisjonen er å anse som en del av forvaltningen, vil uavhengighetskravene i forskriften suppleres av de alminnelige habilitetsregler i forvaltningsloven. For revisjon av regnskapspliktige etter regnskapsloven gis det i lov om revisjon og revisorer (revisorloven) av 15. januar 1999 nr. 2, kapittel 4, bestemmelser om objektivitets- og uavhengighetskrav for revisor. Reglene i revisorloven gjelder i dag ikke for revisjon av kommuner.

6.2 Nærmere om uavhengighetskravene i kommuneloven og revisorloven

6.2.1 Noen ulikheter mellom revisjon av kommuner og revisjon av regnskapspliktige

Det er flere ulikheter mellom revisjon av kommuner og revisjon av regnskapspliktige etter regnskapsloven. En grunnleggende ulikhet er at kommunerevisjonen er pålagt å foreta forvaltningsrevisjon i tillegg til regnskapsrevisjonen, jf. kapittel 2 om gjeldende rett. Revisorloven omhandler ikke forvaltningsrevisjon slik det er definert i kommuneloven. Den private revisors rådgivning og konsulentvirksomhet overfor revisjonsklienten som går utover selve revisjonen av årsregnskapet, vil imidlertid også være omfattet av revisorlovens objektivitetskrav.

I tillegg til at innholdet i kommunal revisjon vil skille seg fra revisjon av regnskapspliktige på en del områder, utgjør det også en vesensforskjell at kommunerevisor er ansatt i den virksomheten som skal revideres - eller i en sammenslutning av slike kommuner (distriktsrevisjon) - mens det som hovedregel er et forbud for en privat revisor å ha et ansettelsesforhold til den som skal revideres. Og mens kommunerevisor ikke har adgang til å ta revisjonsoppdrag for andre enn den kommunen vedkommende er ansatt i eller for de kommunene som er deltakere i en eventuell distriktsrevisjon, er private revisorer etter revisorloven naturlig nok i utgangspunktet ikke underlagt noen begrensninger med hensyn til hvilke klienter foretaket kan ha.

Innholdet i revisors oppgaver ved revisjon av kommuner blir de samme, enten kommunen har egen kommunerevisjon, deltar i et interkommunalt samarbeid om revisjon, eller konkurranseutsetter revisjonen. Kravene til revisjonsoppgavenes innhold vil følge av kommuneloven med forskrifter, og rammen for det oppdrag kommunestyret gir.

6.2.2 Uavhengighetskrav for kommunerevisor - gjeldende rett

I tillegg til at kommunerevisor som offentlig tjenestemann er underlagt de alminnelige regler om habilitet i forvaltningsloven, er det i kommunerevisjonsforskriften fastsatt nærmere krav til uavhengighet, herunder begrensninger til å være engasjert i annen virksomhet, jf. revisjonsforskriften § 2 tredje til sjette ledd.

Forvaltningslovens alminnelige habilitetskrav

Den ansatte kommunerevisor omfattes av forvaltningslovens habilitetsbestemmelser i forvaltningslovens kapittel II. De alminnelige habilitetskravene til offentlig tjenestemann følger av forvaltningsloven § 6 og gjelder både saksforberedelsen og selve avgjørelsen i en forvaltningssak. Mens § 6 første ledd inneholder tilknytningsformer som automatisk medfører inhabilitet, inneholder annet ledd en skjønnsbestemmelse som rekker lenger enn første ledd. Tjenestemannen kan være inhabil dersom «andre særegne forhold foreligger som er egnet til å svekke tilliten til hans upartiskhet». I vurderingen skal det blant annet legges vekt på «om avgjørelsen i saken kan innebære særlig fordel, tap eller ulempe for ham selv eller noen han har nær personlig tilknytning til».

Ved inhabilitet etter forvaltningslovens bestemmelser, har vedkommende tjenestemann ikke myndighet til å behandle en sak, uten hensyn til om den som beskyttes av habilitetsreglene samtykker i at vedkommende deltar i saksbehandlingen. Er en overordnet tjenestemann (for eksempel revisjonssjefen i kommunen) inhabil, er også den underordnede tjenestemann (en ansatt i kommunerevisjonen) inhabil til å kunne delta i behandlingen av en sak (det aktuelle revisjonsoppdraget). En revisormedarbeider kan imidlertid holde fram i sitt arbeid i et revisjonsprosjekt, selv om en sideordnet medarbeider er inhabil. Det antas at regler om oppnevning av stedfortreder i forvaltningsloven § 9 ikke er så aktuelle i forhold til revisjonsoppdrag.

Revisjonsforskriftens § 2 - forbudet mot bistillinger m.m.

For å sikre revisors uavhengighet og habilitet og at revisor skal kunne avse tilstrekkelig tid til arbeidet med revisjonen, er det i kommunerevisorforskriftens § 2 satt grenser for revisors adgang til å ha andre stillinger og tillitsverv ved siden av sitt engasjement som kommunerevisor.

Revisor kan ikke ha anvisningsmyndighet for eller regnskapsplikt overfor kommuner/fylkeskommuner eller andre organer som er omfattet av revisjonen. Videre kan revisor ikke ha lønnet arbeid ved siden av revisjonsstillingen i de kommuner/fylkeskommuner som omfattes av revisjonen og heller ikke ha lønnet ekstraarbeid ellers, eller drive ervervsvirksomhet som ikke er av ubetydelig omfang, uten at dette er godkjent av ansettelsesmyndigheten. Slikt samtykke kreves også dersom revisor skal være medlem av styrende organer i virksomhet som revisors kommune/fylkeskommune samarbeider med, er økonomisk engasjert i, eller har andre spesielle tilknytningsformer til.

6.2.3 Uavhengighetskrav ved revisjon av regnskapspliktige - revisorlovens regler

Skjerpede krav til revisors uavhengighet

Reglene om objektivitet og uavhengighet fremgår av revisorlovens kapittel 4. Kravene til revisors uavhengighet ble skjerpet da den nye loven ble vedtatt. Dette skjedde ikke bare i lovs form, men også gjennom videreføring av regler om god revisorskikk - hvor uavhengighetskravene står sentralt. Bakgrunnen for dette var bl.a. å styrke den alminnelige tillit til revisjonen utad, men også å styrke uavhengigheten som et ledd i kampen mot økonomisk kriminalitet.

Revisors uavhengighet har også blitt sett på som særlig viktig internasjonalt de siste årene, herunder EU som i 2002 vedtok nye bestemmelser om uavhengighet som kan få betydning for vurderingen av revisors uavhengighet og objektivitet også i Norge. For EUs del gjelder dette EU-kommisjonens rekommandasjon av 16. mai 2002 (2002/590/EC) om fundamentale prinsipper for uavhengighet for revisor som driver lovbestemt revisjon. EU-kommisjonens rekommandasjon vil måtte innpasses i norsk rett, som en konsekvens av at Norge gjennom EØS-avtalen har forpliktet seg til å følge EUs bestemmelser for regnskap og revisjon. I praksis antas det imidlertid at rekommandasjonen vil medføre få endringer for norske revisorer.

«Fanebestemmelsen» i revisorloven § 4-1 første ledd

Revisorlovens kapittel 4 inneholder detaljerte regler om hvilke tilknytningsformer som er til hinder for at vedkommende kan påta seg eller fullføre et revisjonsoppdrag for en regnskapspliktig. § 4-1 første ledd inneholder en hovedregel om at revisor ikke kan revidere den regnskapspliktiges årsregnskap dersom revisor eller revisors nærstående har «en slik tilknytning til den revisjonspliktige eller dennes ansatte eller tillitsvalgte at dette kan svekke revisors uavhengighet eller objektivitet (...). Det samme gjelder dersom det foreligger andre særlige forhold som er egnet til å svekke tilliten til revisor.» Hvem som er revisors nærstående er definert i 4-1 fjerde ledd (ektefelle, barn, nære slektninger, svogerskap m.v.). Mens § 4-1 første ledd har en mer generell og skjønnspreget regel, omhandler de øvrige uavhengighetsbestemmelsene mer spesielle forhold. I NOU 1997:9 Om revisjon og revisorer, uttaler revisorutvalget på side 183:

«Første ledd er en fanebestemmelse og setter et generelt krav om at ingen kan påta seg eller fortsatt ivareta et oppdrag dersom det er forhold som kan påvirke uavhengigheten eller svekke tilliten til yrkesutøvelsen. (...) En oppregning av forhold som utelukker valgbarhet kan aldri bli uttømmende. For detaljerte regler på dette område kan på den annen side føre til utilsiktede resultater. Det er derfor av betydning å understreke at revisor har (...) plikt til å selv å vurdere, før han påtar seg et oppdrag, om det er forhold som tilsier at han ikke bør gjøre det. (...) Bestemmelsen knytter seg ikke bare til faktisk uavhengighet, men også til forhold som kan svekke omverdenens tillit til yrkesutøvelsen.»

Revisorloven § 4-1 annet til fjerde ledd om særlige habilitetsregler

Mens § 4-1 første ledd inneholder en rekke skjønnsmessige vurderinger, inneholder § 4-1 annet ledd flere konkrete forbud. Dersom revisor omfattes av noen av de situasjoner som nevnes i annet ledd nr. 2 til 5 kan han ikke under noen omstendigheter revidere årsregnskapet til den revisjonspliktige.

De absolutte forbudene i § 4-1 annet ledd gjelder følgende tilknytningsformer mellom revisor og den revisjonspliktige:

• ansettelses eller underordningsforhold

• eierandeler

• fordringer og gjeld

• medlem av styrende organer

• deltakelse i regnskapsføring

Etter tredje ledd likestilles nærstående med revisor selv. Er nærstående i en posisjon som nevnt i annet ledd nr. 2 til 5 anses revisor automatisk som inhabil og kan ikke gjennomføre oppdraget. Hvem som er nærstående listes opp i § 4-1 fjerde ledd. Selv om den aktuelle forbindelsen ikke er å regne som nærstående kan likevel forholdet medføre at revisors tillit må anses som svekket ut fra en vurdering av «andre særlige forhold» i første ledd.

Det følger av femte ledd at den revisor som er inhabil i forhold til morselskapet, heller ikke kan revidere årsregnskapet til dets datterselskap.

Om andre revisorers forhold

Revisorloven § 4-2 første ledd regulerer blant annet adgangen til å være ansvarlig revisor «når andre revisorer eller ledende ansatte i revisjonsselskapet eller medlemmer eller varamedlemmer i revisjonsselskapets styrende organer har et forhold til den revisjonspliktige som nevnt i § 4-1 første eller andre ledd». I henhold til Finanskomiteens innstilling i Innst.O. nr. 25 (1998-99) side 40 vil denne personkretsen begrenses til andre oppdragsansvarlige revisorer.

Revisjonens medarbeidere

Også revisjonsmedarbeidere må oppfylle uavhengighetskravene i § 4-1, men for disse er kravene knyttet til det bestemte oppdrag. Dersom en medarbeider ikke tilfredstiller uavhengighetskravene i forhold til et bestemt oppdrag, kan dette løses ved at medarbeideren flyttes fra oppdraget på samme måte som gjelder i offentlig forvaltning, jf. om inhabilitetsreglene i forvaltningsloven, jf. omtalen under punkt 6.2.3 ovenfor. I samsvar med Finanskomiteens presisering av at «andre revisorer» er «andre oppdragsansvarlige revisorer», innebærer regelen at alle revisorer som ikke er oppdragsansvarlige kan flyttes fra det oppdrag de måtte være inhabile på, uten konsekvenser for selskapet. Dette forutsetter likevel at den som blir flyttet fra oppdraget ikke blir oppdragsansvarlig på et annet prosjekt. I slike tilfeller oppstår «smitteeffekten» umiddelbart, jf. Cordt-Hansen: «Revisorloven med kommentarer», Oslo 2001, side 94.

Regler om revisors deltakelse i annen virksomhet

Etter revisorloven § 4-4 kan «revisor eller revisjonsselskap (...) ikke delta i eller ha funksjoner i annen virksomhet når dette kan føre til at vedkommendes interesser kommer i konflikt med interessene til oppdragsgiverne eller på annen måte er egnet til å svekke tilliten til revisoren eller revisjonsselskapet». Bestemmelsen gjelder ikke bare interessemotsetninger i næringsforhold (slik lovutvalget opprinnelig foreslo), men også annen virksomhet.

Uavhengighetskrav ved rådgivningstjenester

I revisorlovens § 4-5 settes det begrensninger for i hvilken grad revisor kan yte rådgivningstjenester m.m. utover den ordinære revisjonen av årsregnskapet. På samme måte som når kommunerevisor driver rådgivningsvirksomhet for kommunen på siden av regnskaps- og forvaltningsrevisjonen, kan det oppstå uavhengighetsspørsmål når en revisor etter revisorloven både skal være revisor og yte ulike former for rådgivningstjenester for en og samme oppdragstaker.

Hvorvidt slik kombinasjon av oppdrag er i strid med revisorloven er imidlertid ikke alltid klart, noe også Finansdepartementet uttalte i Ot. prp. nr. 75 (1997-98), side 85: «Departementet slutter seg til utvalgets vurdering av at det vanskelig kan trekkes en absolutt og eksakt grense i loven når det gjelder hvilke rådgivningstjenester revisor bør kunne yte i tillegg til revisjon av årsregnskapet. Departementet slutter seg til utvalgets vurdering av at det bør videreføres en generell bestemmelse om at revisor som reviderer årsregnskap for den revisjonspliktige ikke kan utføre rådgivnings eller andre tjenester for den revisjonspliktige, dersom dette er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet og objektivitet (...).»

Forbud mot dominerende klient

I revisorloven § 4-6 gis det begrensninger med hensyn til hvor stor andel av revisors samlede honorarer en enkelt klients honorar kan utgjøre, ved at denne andelen ikke må utgjøre «en så stor del av revisors samlede honorarer at det er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet og objektivitet». Begrunnelsen for at revisor ikke skal ha en for dominerende klient bygger på de samme hensynene som uavhengighetsreglene for øvrig. Det er imidlertid ikke fastsatt noen prosentvis grense, slik at den konkrete vurderingen vil måtte knyttes til § 4-1 første ledd.

Særlig om når private revisorer tar oppdrag om kommunerevisjon - rekkevidden av forvaltningsloven § 10

Revisorloven gjelder i dag ikke for revisjon av kommuner. Dersom en kommunerevisjon blir konkurranseutsatt, blir det et spørsmål om revisor i et «privat» revisjonsfirma ved å påta seg revisjonsoppdrag for en kommune, må anses for å «utføre tjeneste eller arbeid for» kommunen slik at habilitetsbestemmelsene i forvaltningsloven kommer til anvendelse, jf. forvaltningsloven § 10.

Det er på det rene at private rettsubjekter som utøver myndighet på vegne av stat eller kommune vil bli omfattet av forvaltningslovens regler, jf. forvaltningsloven § 1 tredje setning. Etter departementets vurdering vil imidlertid ikke en privat revisors oppdrag om revisjon for en kommune dreie seg om myndighetsutøvelse, ettersom oppdraget bare vil være et anliggende mellom kommunen og oppdragstaker. I vurderingen av regler om objektivitet og uavhengighet ved konkurranseutsetting av kommunerevisjonen, legger således departementet til grunn at forvaltningsloven ikke kommer til anvendelse når private revisjonsfirma tar oppdrag for kommuner. Denne oppfatningen støttes av Justisdepartementets lovavdeling, jf. sak 02/8098.

6.3 Særlig om objektivitets- og uavhengighetskrav for Riksrevisjonen

Ny lov og instruks for Riksrevisjonen er under utarbeidelse til erstatning av gjeldende lov om statens revisionsvæsen av 8. februar 1918, samt instruks for Statsrevisionen av 30. januar 1918. I Riksrevisjonens rapport nr. 1 2000, gis det en utredning med forslag til ny lov og instruks for Riksrevisjonen.

I rapportens kapittel 3.6 gis det en fremstilling av gjeldende rett og en drøfting av Riksrevisjonens uavhengighet og integritet. Det er i dag ingen bestemmelser om dette verken i lov eller instruks. Prinsippet om objektivitet og uavhengighet er imidlertid nedfelt i Riksrevisjonens revisjonsstandard:

• Standard 2.1.10: «Riksrevisjonen og revisor skal være uavhengig»

• Standard 2.1.12: «Riksrevisjonen og revisor skal utvise tilbørlig aktsomhet og objektivitet ved utførelsen av revisjonen»

I rapporten foreslås en bestemmelse om habilitet i § 10 i utkast til ny lov om Riksrevisjonen. Denne bygger direkte på revisorlovens § 4-1 første ledd. I forslaget til ny lov om Riksrevisjonen lyder bestemmelsen slik:

«Riksrevisjonens tjenestemenn kan ikke ivareta revisjons- og kontrolloppdrag for Riksrevisjonen dersom tjenestemannen eller dennes nærstående har en slik tilknytning til revidert eller kontrollert virksomhet, dets ansatte eller tillitsmenn, at dette kan svekke tjenestemannens uavhengighet eller objektivitet. Det samme gjelder dersom det foreligger særegne forhold som er egnet til å svekke tilliten til tjenestemannens uavhengighet og objektivitet ved gjennomføringen av oppgavene.»

I tredje ledd i forslaget gis det en nærmere definisjon av hva som menes med «nærstående». Denne bestemmelsen er nærmest identisk med revisorlovens definisjon i § 4-1 fjerde ledd.

Når det foreslås å lovfeste et slikt uavhengighets- og objektivitetskrav for revisor, innebærer en slik generell bestemmelse at ethvert forhold som kan påvirke uavhengigheten eller objektiviteten, skal vurderes før man utfører revisjons- eller kontrolloppgaver på vegne av Riksrevisjonen, jf. rapporten på side 48.

Forvaltningsloven omfatter ikke Riksrevisjonen og det foreslås derfor i utkast til ny lov § 10 tredje ledd å gi forvaltningslovens habilitetsbestemmelser §§ 6-10 direkte anvendelse for Riksrevisjonen i administrative saker.

6.4 Bestemmelser om uavhengighet i øvrige nordiske land

Kapittel 2.3.6 inneholder en omtale av hvordan revisjonsordningene er lagt opp i enkelte andre nordiske land. Der er det imidlertid ikke gått nærmere inn på bestemmelsene om uavhengighet.

Sverige

I Sverige reguleres krav til kommunerevisors uavhengighet («jäv») i kommunallagen kapittel 9 § 4:

«I fråga om jäv för en revisor och en revisorersättare skall bestämmelserna i 6 kap. 25 § om jäv tillämpas.

En revisor eller revisorsersättare som är jävig i ett ärende får inte delta eller närvara vid behandlingen av ärendet. Denne får dock vidta åtgärder som någon annan kan vidta utan olägligt uppskov.

Den som känner till en omständighet som kan antas utgöra jäv mot honom, skall självmant ge det till känna. Lag (1999:621)».

Kommunallagen § 25 om «jäv» lyder:

«En förtroendevald eller en anställd hos kommunen eller landstinget är jävig, om

1. saken angår honom själv eller hans make, sambo, förälder, barn eller syskon eller någon annan närstående eller om ärendets utgång kan väntas medföra synnerlig nytta eller skada för honom själv eller någon närstående,

2. han eller någon närstående är ställföreträdare för den som saken angår eller för någon som kan vänta synnerlig nytta eller skada av ärendets utgång,

3. han har fört talan som ombud eller mot ersättning biträtt någon i saken, eller

4. det i övrigt finns någon särskild omständighet som är ägnad att rubba förtroendet till hans opartiskhet i ärendet.»

Finland

I den finske kommunallag § 72 tredje ledd fremgår det at:

«En revisor kan inte vara en person som enligt 71 § 3 mom. Inte är valbar till revisionsnämnden. Till revisor kan dock väljas en person vars hemkommun kommunen inte är».

§ 71 tredje ledd sier:

«Valbar til revisjonsnämnden är inte:

1. en ledamot av kommunestyrelsen,

2. en person som står i ett sådant förhållande till en ledamot av kommunstyrelsen eller kommundirektören som avses i 10 § 2 mom. lagen om förvaltningsförfarande,

3. en person som står i anställningsförhållande av bestående natur till kommunen eller ett samfund eller en stiftelse där kommunen har bestämmanderätt, eller

4. en person som inte är valbar till kommunestyrelsen»

I lagen om förvaltningsförfarande § 10 annet ledd heter det:

«...om avgörandet i ärende kan väntas medföra synnerlig nytta eller skada för honom eller nära släkting till honom (...).»

Danmark

I den danske lov om kommunernes styrelse er bestemmelsen om revisors uavhengighet svært kort: § 40 Stk 5 sier:

«Revisionen må ikke deltage i eller tage medansvar for beslutninger, hvorved revisionens stilling som uafhængig revision vil kunne bringes i fare.»

6.5 Vurderinger og forslag i høringsnotatet

Både revisorlovens kapittel 4 og forvaltningslovens kapittel 2 dreier seg om uavhengighet og objektivitet. Reglene har likevel noe ulike siktemål. Forvaltningslovens inhabilitetsregler skal tjene til å unngå at de interesser folkevalgte og offentlige tjenestemenn antas å ha som privatperson, skal påvirke de vurderinger vedkommende gjør som det offentliges representant, på en slik måte at tilliten til vedkommendes upartiskhet blir svekket. Revisorlovens regler dreier seg ikke om uheldig sammenblanding av interesser som privatperson og representant for det offentlige, men skal bidra til å sikre tilliten til at revisors kontrollfunksjon utøves av personer som ikke har personlige interesser som kan påvirke de vurderinger kontrollarbeidet innebærer.

I sin kjerne tar imidlertid reglene i begge tilfeller sikte på å sikre uavhengighet og tilliten til upartiskhet. Departementet antar at om man skulle gjøre vurderinger av uavhengighet i konkrete saker med utgangspunkt i begge regelsett, ville det trolig føre til samme resultat i mange tilfeller. Et skille er imidlertid at en revisor etter revisorloven ikke kan være ansatt i den virksomhet han/hun skal revidere, mens det ligger i sakens natur at det faktum at offentlige tjenestemenn er offentlig ansatte ikke anses for å svekke tilliten til deres upartiskhet.

Inhabilitetsreglene i forvaltningsloven refererer imidlertid til konkrete saker og ikke til en rollekombinasjon generelt, jf. § 6 første ledd «...i en forvaltningssak». Forvaltningslovens inhabilitetsregler er derfor ikke helt treffende i forhold til revisorrollens karakter.

I lovforslaget om å åpne for konkurranseutsetting av kommunal revisjon ligger det som forutsetning at kommunen skal kunne velge om den vil ha en egen revisjon - dvs. egne ansatte kommunerevisorer, om den vil delta i et interkommunalt samarbeid om revisjon, eller om den vil gi revisjonsoppdrag til andre revisorer/revisjonsfirma. Reglene om uavhengighet og objektivitet bør gjelde generelt - dvs. at enten revisor er ansatt i kommunen eller i et revisjonsfirma er det de samme uavhengighetsreglene som bør gjelde. Dette innebærer bl.a. at reglene om uavhengighet ikke kan innrettes slik at de er til hinder for at kommunene kan ha egne ansatte revisorer.

Ut fra en forutsetning om at kommunene både skal ha anledning til å ha egne ansatte revisorer om de ønsker det, og kunne sette dette ut til andre, vil det ikke være mulig å legge revisorlovens regler om uavhengighet til grunn uendret. Revisorlovens regler om uavhengighet ville bl.a. avskjære en ordning med kommunerevisorer ansatt i den enkelte kommune, jf. revisorloven § 4-1annet ledd nr. 1.

På den annen side treffer som nevnt heller ikke inhabilitetsregelen i forvaltningsloven helt i forhold til den særlige karakter revisorrollen har. Inhabilitetsreglene er knyttet til det å tilrettelegge grunnlaget for en avgjørelse og å treffe avgjørelse i en forvaltningssak. Det vil ikke være hensiktsmessig å ha regler om revisors uavhengighet som beror på vurderinger fra «sak til sak». Ved revisjon dreier det seg om vedkommende revisor har en tilknytning til den aktuelle kommunens virksomhet eller ansatte som svekker vedkommendes uavhengighet eller objektivitet ved gjennomføring av oppgavene.

Dertil kommer at inhabilitetsreglene i forvaltningsloven sikter mot offentlige tjenestemenns utøvelse av sin funksjon som offentlige tjenestemenn vis a vis private rettssubjekter. Ved revisjon av kommuner er det tale om et to-partsforhold - mellom kommunen og revisor - noe som også leder til at forvaltningslovens regler om inhabilitet nettopp ikke gjelder for en privat revisor som tar oppdrag for en kommune, mens de ville gjelde dersom det var tale om en privat part som utøvet myndighet på vegne av en kommune. Inhabilitetsreglene i forvaltningsloven er derfor heller ikke helt treffende i forhold til at revisjon dreier seg om å føre kontroll og tilsyn med forvaltningen selv.

Departementet foreslo derfor i høringsnotatet at det bør tas inn i loven en særskilt bestemmelse om uavhengighet for den som skal ta revisjonsoppdrag for en kommune. Bestemmelsen i forslaget er utformet etter mønster av forslag til lov om Riksrevisjonen § 10. Bestemmelsen vil gjelde for enhver som utfører revisjonsoppdrag for en kommune, både egne kommunerevisorer ansatt i kommunen, revisorer ansatt i en interkommunal sammenslutning og andre revisorer. Bestemmelsen vil således ikke avskjære kommuner fra å ha egne ansatte revisorer, samtidig som den etter departementets oppfatning vil sikre nødvendig uavhengighet for den som tar revisjonsoppdrag for kommuner. Utfallet av uavhengighetsvurderinger etter inhabilitetsregelen i forvaltningsloven og den foreslåtte bestemmelsen, vil antakelig falle likt ut i mange tilfeller. Vurdering av uavhengighet etter den foreslåtte bestemmelse er imidlertid ikke avhengig av en vurdering fra sak til sak.

Det følger forutsetningsvis av forslaget til bestemmelse om uavhengighet at forhold som kan påvirke uavhengigheten skal vurderes før man utfører revisjonsoppdraget. Det er den enkelte revisors plikt til selv å vurdere om det foreligger forhold som tilsier at man ikke kan ta på seg revisjonsoppdraget. Uavhengighetskravet er knyttet til alt revisjonsarbeid som omfattes av lovforslagets §§ 78 nr. 1 og 2. Bestemmelsen omfatter ikke bare den faktiske uavhengighet, med også omstendigheter som kan være egnet til å svekke omverdenens tillit til revisjonsarbeidet.

Dersom revisor har oppdrag for en eller flere av kommunens kontraktsparter, kan det tenkes at tilliten til revisor svekkes. Samtidige revisjonsoppdrag for både private næringsdrivende og kommunal virksomhet, vil sette strenge krav til revisors håndtering av de ulike revisjonsoppdrag. Revisor vil måtte sørge for å unngå tilknytningsformer som innbærer en svekkelse av den objektive og uavhengige vurdering som revisor er pålagt å foreta.

For kommunerevisor som er ansatt i den enkelte kommune, vil forvaltningslovens inhabilitetsbestemmelser gjelde i tillegg til den foreslåtte bestemmelse om uavhengighet for den som tar revisjonsoppdrag for en kommune. Forvaltningslovens alminnelige habilitetsregler vil også sette grenser for hvilke revisjonsprosjekter vedkommende kommunerevisor kan delta i, herunder kravet til at det ikke må foreligge «andre særegne forhold» som er egnet til å svekke tilliten til revisors upartiskhet, jf. forvaltningsloven § 6 annet ledd. I praksis vil dette innebære at den uavhengighetsbestemmelse som stiller det strengeste kravet til uavhengighet i det konkrete tilfelle vil være avgjørende for adgangen til å påta seg revisjonsoppgaven.

Når kommunens revisor driver ulike former for rådgivningsvirksomhet for kommunen, i tillegg til den ordinære revisjonsvirksomhet, er slik virksomhet forhold som må tas i betraktning når revisor skal vurdere sin habilitet i det enkelte revisjonsprosjekt.

Kommunelovens krav til uavhengighet for revisor vil også omfatte eventuelle interkommunale revisjonsselskaper. For interkommunale selskaper etter lov om interkommunale selskaper av 29. januar 1999 nr. 6, vil i tillegg forvaltningslovens habilitetsregler komme til anvendelse, jf. lov om interkommunale selskaper § 15 første ledd og kommuneloven § 40 nr. 3. Den som er ansatt som revisor i et interkommunalt revisjonsselskap vil dermed også være underlagt de samme uavhengighets- og inhabilitetsregler som en revisor ansatt i den enkelte kommune.

6.6 Høringsinstansene

En rekke av høringsuttalelsene knytter kommentarer til departementets forslag om uavhengighetsregler. De aller fleste av høringsinstansene er i likhet med departementet opptatt av at kravene til objektivitet og uavhengighet for revisor står sentralt, og at disse må være likelydende uten hensyn til om revisor er ansatt i et privat firma eller i en kommune.

Synspunktene er imidlertid varierte, både når det gjelder forslaget om at det skal gjelde en egen felles bestemmelse om uavhengighet for revisor i kommuneloven, og om det nærmere innhold i uavhengighetskravet.

De aller fleste høringsinstanser støtter forslaget om at kravene til revisors uavhengighet fastsettes i kommuneloven. Kommuneansattes fellesorganisasjon (KFO) uttaler for sin del:

«For at en revisor skal bli oppfattet som uavhengig og troverdig i utføringen av revisjonen, må habilitet håndteres svært aktsomt. Til nå har dette vært nedfelt i forskrift for kommunerevisjon. Dette bør helt klart være lovbestemt og det bør til en hver tid gis en streng fortolkning av habilitet og upartiskhet. Her er vi enige med det som er foreslått.»

Flere av høringsinstansene mener imidlertid at forslaget innebærer ulike rammevilkår for privat og offentlig ansatt revisor. Det hevdes bl.a. at når forvaltningslovens alminnelige habilitetsregler skal gjelde for kommunalt ansatt revisor i tillegg til det uavhengighetskrav som foreslås, vil dette kunne føre til at kommunens egen revisor vil stå overfor et strengere uavhengighetskrav enn privat revisor. Norges kommunerevisorforbund (NKRF)uttaler følgende om dette:

«I kapittel 6.2 slås det fast - med henvisning til en uttalelse fra Justisdepartementets lovavdeling (sak 02/8096) - at forvaltningslovens habilitetsbestemmelser ikke vil gjelde for en privat revisor som tar oppdrag for en kommune. I gitte situasjoner kan dette medføre forskjellige rammevilkår mellom en kommunalt/interkommunalt ansatt revisor kontra en privat revisor».

Selv om flere av høringsinstansene gir uttrykk for at de ikke er tilfreds med departementets forslag, er det imidlertid få eller ingen som har konkrete forslag til hvordan en felles uavhengighetsbestemmelse alternativt bør utformes. Kommentarene er stort sett generelle og går bl.a. på at reglene er for skjønnsmessige og at det er uheldig at forvaltningslovens inhabilitetsregler gjelder for kommunalt ansatte revisorer, men ikke for private.

Flere etterlyser også en grundigere drøftelse av forholdet mellom den foreslåtte uavhengighetsbestemmelsen og de objektive habilitetsreglene om forbud mot bistillinger mv. i gjeldende forskrift om kommunal revisjon.

En del høringsuttalelser gir uttrykk for at det lett vil kunne oppstå uavhengighetsspørsmål når en privat revisor som utfører oppdrag for kommunen, også har klienter som står i et interessefelleskap med den aktuelle kommunen. Nedre Buskerud revisjonsdistriktgir uttrykk for at det er behov for klarere regler omkring disse forhold og uttaler at:

«Med en økende utsettelse av kommunale tjenester til privat sektor, vil det lett kunne forekomme tilfelle hvor kommunen er eneste mottaker av leverandørens tjenester, for eksempel drift av sykehjem, drift av eiendomsselskap etc. I en slik situasjon vil det av tillitssyn være uheldig at både kommunen og leverandøren har samme revisor. Denne problemstillingen er særdeles viktig og må være uttømmende avklart i forhold til lov- og regelverket.»

Det er flere som har synspunkter på at forslaget til uavhengighetsbestemmelse er formulert med utgangspunkt i forslag om ny lov om Riksrevisjonen § 10. Nord-Trøndelag fylkeskommune uttaler at:

«det ikke foreligger planer for tilsvarende åpning for konkurranseutsetting av Riksrevisjonens funksjoner. (...) For Riksrevisjonens ansatte gjelder i tillegg til de generelle habilitetsreglene, også særskilte og restriktive regler for bistillinger mv. tilsvarende det som pr. i dag gjelder for kommunerevisorer (jf. revisorforskriftens § 2).»

Noen få av høringsinstansene har merket seg at departementet ikke har foreslått en bestemmelse i kommuneloven tilsvarende den som gjelder etter revisorloven § 4-6 første ledd som setter begrensninger for hvor stor andel en klient eller en gruppe samarbeidende klienter kan utgjøre av en revisors samlede honorarer.

Enkelte høringsinstanser berører problematikken omkring grensen mellom revisjon og rådgivning.

Finansdepartementet peker på den grunnleggende ulikhet mellom kommunerevisjon og eksterne revisorer som består i at kommunerevisor er ansatt i eller i tilknytning til den virksomhet som skal revideres:

«Dette vil ikke være tilfelle for den eksterne revisor. En likelydende uavhengighetsbestemmelse vil på denne bakgrunn kunne få ulikt innhold og virkning for kommunerevisjon og eksterne revisorer. Finansdepartementet antar på denne bakgrunn at det kan være hensiktsmessig å presisere i utkastet til § 78 nr. 5 at revisors ansettelse i kommunen eller i et interkommunalt selskap ikke omfattes av bestemmelsen.»

Finansdepartementet mener også at det kan være hensiktsmessig i proposisjonen å gå noe nærmere inn på hvilke tilfeller som typisk omfattes av uavhengighetsbestemmelsen i forslaget.

Finansdepartementet peker videre på at revisorlovens uavhengighetsregler vil gjelde for revisjon av kommunal og fylkeskommunal virksomhet som er revisjonspliktig etter revisorloven § 2-1. Dette vil blant annet gjelde for virksomhet som drives i aksjeselskaps form. Finansdepartementet mener det bør klargjøres i loven eller i motivene at § 78 nr. 5 ikke endrer dette forhold.

Når det gjelder det nærmere innhold i det foreslåtte uavhengighetskravet og forholdet til revisorlovens bestemmelser, uttaler Finansdepartementet:

«Finansdepartementet antar (...) det kan være hensiktsmessig å gjennomgå de øvrige bestemmelsene i revisorlovens kapittel 4 som omhandler revisors uavhengighet og objektivitet med tanke på om noen av disse bør gjøres gjeldende også ved kommunal revisjon. Enkelte av bestemmelsene vil etter sin karakter uten videre være uaktuelle å gjøre anvendelige overfor revisorer som skal revidere kommunal virksomhet. Andre bestemmelser, som for eksempel bestemmelsen i § 4-2 om virkningen for ansvarlig revisors uavhengighet av at andre revisorer i samme revisjonsselskap står i en avhengighet til den virksomhet som revideres, vil kanskje kunne være aktuell. Den uavhengighetsbestemmelsen som er foreslått i § 78 nr. 5 vil, så langt departementet kan se, etter sin ordlyd ikke omfatte det tilfelle at en kollegas forhold til den virksomhet som skal revideres «smitter» over på revisoren som utfører oppdraget.»

Den norske Revisorforening (DnR) mener i sin uttalelse at det er behov for en uavhengighetsbestemmelse som er tilpasset de utfordringer revisjon i kommunal sektor står overfor. I denne sammenheng opplyses det om at DnR i 2002 vedtok prinsippbaserte uavhengighetsbestemmelser som inneholder et begrepsmessig rammeverk som krever at revisjonsselskaper og medlemmer av revisjonsteamet identifiserer og vurderer trusler mot uavhengigheten og anvender relevante forholdsregler der det er nødvendig og mulig. DnR mener at denne typen regulering er å foretrekke, i stedet for utelukkende å følge et sett av spesifikke regler som kan virke vilkårlige og at de uavhengighetsbestemmelser som innføres i kommuneloven, bør tillate bruk av et slikt regelverk innefor en generell bestemmelse.

Kredittilsynet opplyser i denne sammenheng at både EU og USA innførte nye bestemmelser i 2002 som kan få betydning for vurderingen av revisors uavhengighet og objektivitet også i Norge.

6.7 Departementets vurderinger og endelige forslag

6.7.1 Uavhengighetsregler som er tilpasset en situasjon hvor revisjonen foretas av revisor ansatt i kommunen eller annen revisor

Hensynet til at revisjonen foretas av medarbeidere som har faglig integritet og er objektive i forhold til den aktuelle virksomhet, er en grunnleggende forutsetning for all revisjon. Utgangspunktet for departementet i dette forslaget er at en åpning for at også private revisorer kan utføre revisjon for kommuner, ikke skal medføre noen reduksjon i de krav som i dag settes til kommunerevisors uavhengighet til den virksomhet som revideres. Etter departementets oppfatning er forslaget til bestemmelse om uavhengighet i denne proposisjonen bedre tilpasset revisors spesielle rolle enn gjeldende regelverk.

Kommunerevisorforskriften og de alminnelige habilitetsbestemmelsene i forvaltningsloven gjelder i dag for revisor som er ansatt i kommunen eller en distriktsrevisjon. Som det fremgikk i høringsforslaget omfatter ikke forvaltningsloven og kommunerevisjonsforskriften private revisorer som tar oppdrag for kommuner. Private revisorer forholder seg ved revisjon av regnskapspliktige til detaljerte regler om objektivitet og uavhengighet i revisorlovens kapittel 4. Revisorloven gjelder imidlertid ikke ved revisjon av kommuner.

Selv om det foreslås et likelydende krav til objektivitet og uavhengighet for kommunalt ansatt revisor og andre revisorer som tar revisjonsoppdrag for en kommune, er det på det rene at kommunerevisors ansettelsesforhold i seg selv medfører en annen rammebetingelse enn hva tilfelle er for andre revisorer. At revisor kan være ansatt hos den som revideres bryter med de prinsipper som gjelder for revisjon av regnskapspliktige, jf. revisorlovens § 4-1 annet ledd nr. 1.

Det ligger som en grunnleggende forutsetning for dagens system med egne kommunerevisorer at kommunens egen revisor skal kunne revidere «sin» kommunes virksomhet, uten at dette i seg selv anses å medføre noen redusert grad av uavhengighet eller objektivitet. Uavhengigheten sikres i dag ved at det gjelder særlige begrensninger for kommunerevisor mot å ha annet lønnet arbeid mv. ved siden av revisorstillingen, jf. kommunerevisorforskriften § 2. I tillegg gjelder forvaltningslovens alminnelige regler om habilitet. Forholdet mellom disse bestemmelsene drøftes nærmere under punkt 6.5.

Selv om det har vært en grunnleggende forutsetning ved forslaget om å åpne for at kommunene kan benytte andre enn egne ansatte revisorer eller delta i en interkommunal revisjonsordning, fremgikk det i høringsforslagets bestemmelse om uavhengighet ikke eksplisitt at kommunene fremdeles skal kunne beholde den revisjonsordning som de har i dag. Departementet mener det for klarhets skyld er hensiktsmessig at det i lovteksten fremgår at kravet til objektivitet og uavhengighet ikke er til hinder for at revisor kan være ansatt i den kommunen vedkommende utfører revisjon for, eller i et interkommunalt revisorselskap som yter revisjonstjenester for kommunen.

Når det i dette forslaget legges til grunn at kommunene fremdeles vil kunne ansette egen revisor og delta i interkommunale revisjonsselskap og lignende, medfører dette behov for uavhengighetsbestemmelser som er tilpasset denne valgfriheten. Ettersom både revisorloven, forvaltningsloven og kommunerevisjonsforskriften inneholder regler om objektivitet og uavhengighet (habilitet) for hhv. privat revisor og kommunalt ansatt revisor, reiser dette spørsmål om på hvilken måte det er mest hensiktsmessig å regulere de nødvendige uavhengighetskrav som knytter seg til kommunal revisjon i en konkurranseutsettingssituasjon.

Ett alternativ er et flersporet regelverk, hvor revisorloven utvides til også å gjelde revisjon av kommuner, mens kommunalt ansatt revisor blir regulert av kommunerevisjonsforskriften og forvaltningslovens habilitetsregler som i dag. I høringsnotatet konkluderte departementet imidlertid med at de beste grunner talte for at det bør tas inn i loven en særskilt bestemmelse om uavhengighet for den som skal ta revisjonsoppdrag for en kommune, jf. punkt 6.5.

Departementet er blitt stående ved at det er mest hensiktsmessig - også av lovtekniske grunner - at det fastsettes en egen felles bestemmelse om objektivitet og uavhengighet i kommunelovens regler om revisjon.

Departementet foreslo i høringsutkastet en uavhengighetsbestemmelse med utgangspunkt i forslag til ny lov om Riksrevisjonen § 10. Begrunnelsen var at verken forvaltningsloven eller revisorloven passer for en situasjon hvor både egen ansatt revisor og annen revisor kan utføre oppdrag for kommunen. Revisorlovens grunnleggende forbud mot å ha et ansettelsesforhold til den revisjonspliktige, var en sentral begrunnelse for at det ble foreslått en uavhengighetsbestemmelse med utgangspunkt i forslag til ny lov om Riksrevisjonen § 10. Denne uavhengighetsbestemmelsen er - som også enkelte høringsinstanser peker på - ikke utformet med sikte på en situasjon hvor private kan utføre revisjon. Den tar imidlertid utgangspunkt i revisorlovens hovedregler om objektivitet og uavhengighet, samtidig som den ikke avskjærer en ordning der revisor kan være ansatt i den virksomhet man reviderer.

Som det fremgikk av høringsforslaget foreslås det ikke å gjøre unntak fra forvaltningslovens regler for ansatte revisorer i kommuner eller i interkommunale selskaper. De situasjoner som omfattes av forvaltningslovens kapittel II vil i hovedsak måtte antas å være omfattet av den foreslåtte uavhengighetsbestemmelsen for revisjon. I den grad regelsettene likevel ikke er sammenfallende, vil dette innebære at den uavhengighetsbestemmelse som stiller det strengeste kravet til uavhengighet i det konkrete tilfelle vil være avgjørende for adgangen til å påta seg revisjonsoppgaven.

Flere av høringsinstansene peker på den ulikheten det vil innebære at offentlig ansatt revisor i tillegg til å måtte oppfylle den foreslåtte fellesbestemmelsen om uavhengighet også vil måtte forholde seg til de alminnelige habilitetsbestemmelsene i forvaltningsloven. Departementet har imidlertid ikke sett det som aktuelt å gjøre unntak fra forvaltningslovens bestemmelser for offentlige tjenestemenn som foretar revisjon for kommuner (kommunerevisorer ansatt i kommunen eller en interkommunal revisjonsenhet/»distriktsrevisjon»).

Av hensyn til at forslaget til uavhengighetsbestemmelsen fremstår med relativt omfattende tekst, samt for å fremheve disse reglene i loven, mener departementet at det kan være formålstjenlig å skille uavhengighetsreglene ut som en egen bestemmelse i loven (se forslag til ny § 79).

Forhold som typisk vil rammes av det generelle uavhengighetskravet i forslaget til ny § 79 vil være dersom revisor har lønnet arbeid - ved siden av sin stilling som revisor - i den kommunen eller virksomhet som omfattes av revisjonen, eller at revisors nærstående har en slik tilknytning, jf. forslag til ny § 79 annet ledd. Videre vil også den som er medlem av styrende organer i virksomhet som omfattes av den kommunale revisjon typisk måtte anses å ha en tilknytningsform som er uforenlig med kravet til uavhengighet. På samme måte vil revisor som tidligere har ytet råd til kommunen eller en kommunal virksomhet ikke kunne revidere resultater av egne råd eller arbeid. For øvrig vil det måtte vurderes konkret i det enkelte tilfelle om den aktuelle tilknytningsformen er av en slik karakter at tilliten til revisors uavhengighet og objektivitet svekkes. Det vises for øvrig til en nærmere drøftelse av ulike tilknytningsformer under punkt 6.7.2 nedenfor.

6.7.2 Behov for spesielle regler om uavhengighet ved revisjon av kommuner?

Regler om uavhengighet vil alltid måtte inneholde visse skjønnsmessige elementer, ettersom det ikke er mulig å fastsette uttømmende og presise bestemmelser om revisors uavhengighet. Dette gjelder også i dag, når kommunerevisor skal vurdere sin uavhengighet opp mot forvaltningslovens § 6 annet ledd om «andre særegne forhold». En oppregning av forhold som er i konflikt med uavhengighetskravet kan derfor aldri bli fullstendig. Samtidig kan for detaljerte regler på dette området lett medføre utilsiktede resultater. Det er derfor viktig å understreke at revisor har en plikt til selv å vurdere - både før han tar på seg et oppdrag og underveis - et hvert forhold som tilsier at det kan stilles spørsmål ved uavhengigheten.

Ved utformingen av det nærmere innholdet i en felles uavhengighetsbestemmelse har departementet tatt utgangspunkt i de eksisterende regler om dette som gjelder for revisor/revisors medarbeidere etter henholdsvis revisorloven, forvaltningsloven, kommunerevisjonsforskriften samt forslag til ny lov om Riksrevisjonen.

Departementet gikk i høringsnotatet ikke nærmere inn på forholdet mellom denne bestemmelsen og de objektive bestemmelsene som i dag følger av kommunerevisorforskriften §§ 2 og 3. De objektive skranker for kommunerevisors adgang til bistillinger mv. som forskriften inneholder, vil etter departementets vurdering i hovedsak følge av en fortolkning av den foreslåtte bestemmelse om uavhengighet.

Departementet har vurdert behovet for å fastsette særlige uavhengighetsregler utover det som ble foreslått i høringsnotatet. Flere av høringsinstansene har bl.a. gitt uttrykk for at det er ønskelig med en klargjøring av forholdet mellom den foreslåtte uavhengighetsbestemmelsen og gjeldende forskrift om kommunerevisjon samt revisorlovens regler om objektivitet og uavhengighet i kapittel 4.

Finansdepartementet peker i denne sammenheng på at bl.a. revisorlovens § 4-2 om «uavhengighetssmitte» kan være aktuell ved revisjon av kommunal virksomhet. Flere uttalelser gir også grunn til å vurdere om det er behov for å fastsette nærmere bestemmelser om revisors adgang til å yte rådgivningstjenester, slik dette er regulert i revisorloven § 4-6 første ledd. En annen aktuell bestemmelse som også tas opp av flere er revisorlovens forbud mot dominerende klient.

I revisorloven fant man ved lovendringen i 1999 behov for å fastsette en rekke forhold som mer presist uttrykker begrensinger for revisors virksomhet i forhold til kravene til objektivitet og uavhengighet, jf. § 4-1 annet og tredje ledd samt §§ 4-2 til 4-8. Systematikken er således at det generelle kravet til uavhengighet i § 4-1 første ledd ligger i bunn også for de mer spesielle bestemmelse i revisorlovens kapittel 4.

Selv om en rekke av disse forhold må anses for å være omfattet av den generelle bestemmelse om uavhengighet i høringsnotatets forslag, har departementet sett behov for en nærmere drøfting av om det er behov for mer spesielle regler - i lovs eller forskrifts form - som presiserer innholdet i det generelle uavhengighetskravet nærmere.

Andre revisorers inhabilitet - «inhabilitetssmitte»

Som Finansdepartementet peker på i sin høringsuttalelse, kan revisorlovens § 4-2 om virkningen for ansvarlig revisors uavhengighet av at andre revisorer i samme revisjonsselskap står i en avhengig stilling til den virksomhet som skal revideres, være en aktuell bestemmelse i tillegg til den skjønnsmessige uavhengighetsbestemmelsen som er foreslått. Etter sin ordlyd vil trolig ikke det tilfelle at en kollegas forhold til den virksomhet som skal revideres «smitter» over på revisoren som utfører oppdraget, kunne anses å være omfattet av det generelle uavhengighetskravet.

I Ot.prp. nr. 75 (1997-98) side 76 anmerker Finansdepartementet i tilknytning til denne bestemmelsen:

«Departementet foreslår i lovforslaget § 4-2 første ledd at ingen kan være ansvarlig revisor når andre revisorer eller ledende ansatte i revisjonsselskapet eller medlemmer eller varamedlemmer i revisjonsselskapets styrende organer har et forhold til den revisjonspliktige som nevnt i lovforslaget § 4-1 første eller annet ledd, dvs. de samme forhold som gjør at revisor ikke kan revidere årsregnskap for den revisjonspliktige. Dette innebærer en utvidelse i forhold til utvalgets forslag ved at forhold også hos andre revisorer og ledende ansatte i revisjonsselskapet vil ha betydning for revisors uavhengighet. Dessuten innebærer departementets forslag også en viss utvidelse i forhold til utvalgets forslag ved at departementet har latt alle forhold som har betydning for revisors egen habilitet få anvendelse.»

Etter departementets vurdering er dette forhold som ligger nær opp til innholdet i den skjønnsmessige uavhengighetsbestemmelsen. Det foreslås imidlertid å gi hjemmel til å fastsette nærmere bestemmelser om dette, jf. forslaget til forskriftshjemmel i § 79 fjerde ledd.

Uavhengighet for revisjonsmedarbeidere

Høringsforslaget § 78 nr. 5 omfatter «den som foretar revisjon for en kommune eller fylkeskommune». Bestemmelsen vil dermed gjelde for den som deltar i det aktuelle revisjonsoppdraget, dvs. både egne kommunerevisorer ansatt i kommunen/fylkeskommunen eller i annen kommune/fylkeskommune, revisorer i interkommunale revisjonssammenslutninger, samt private revisorer/ansatte i revisjonsfirma.

Kravet til uavhengighet vil dermed gjelde for enhver som deltar i det aktuelle oppdraget. Dersom vedkommende medarbeider ikke oppfyller vilkåret for uavhengighet i forhold til det aktuelle oppdraget for kommunen, kan medarbeideren flyttes fra oppdraget uten at revisjonsenheten som sådan må anses uavhengig til å foreta revisjonen. Dette forutsetter imidlertid at forholdet ikke omfattes av andre særlige tilknytningsformer som medfører «smitte-effekt» for andre ansatte ved revisjonen.

Departementet legger til grunn at revisjonsmedarbeidere omfattes av det generelle uavhengighetskravet, slik at det ikke er behov for mer detaljerte bestemmelser om dette i loven, jf. «den som foretar revisjon» i forslaget til ny § 79.

Særlig om begrensinger i å kunne delta i annen virksomhet

Revisorlovens § 4-4 er omtalt i punkt 6.2.3. Slike forhold ble tidligere antatt regulert av det generelle uavhengighetskravet om «andre særlige grunner». Også bestemmelser om god revisorskikk regulerer revisors adgang til å drive/delta i annen virksomhet. Bestemmelsen innebærer således ikke et absolutt forbud mot å delta i annen virksomhet, men at revisor - og revisjonsselskapet - må vise «varsomhet» ved slik deltakelse. Dette omfatter så vel revisjons- som rådgivningstjenester.

En parallell til denne bestemmelsen finnes i kommunerevisorforskriftens § 2 fjerde til sjette ledd, som begrenser revisors mulighet til å ha annet lønnet arbeid i kommunen (absolutt forbud), annet lønnet arbeid ellers, eller drive ervervsvirksomhet (krever samtykke fra kommunen) eller være medlem av styrende organer i virksomhet som kommunen har en spesiell tilknytning til.

Departementet legger til grunn at slike forhold i utgangspunktet må vurderes opp mot den alminnelige bestemmelsen om uavhengighet, og at det ikke er behov for å fastsette nærmere detaljerte bestemmelser om dette i loven. Det vil imidlertid være anledning til å fastsette ytterligere begrensninger for revisors adgang til å delta i annen virksomhet eller ha bistillinger, i forskrift med hjemmel i § 79 fjerde ledd.

Særlig om revisors adgang til å yte rådgivningstjenester

Departementet foreslo i høringsrunden ingen særlige bestemmelser knyttet til revisors adgang til å utøve rådgivningstjenester samtidig som det ytes revisjonstjenester til kommunen. Det ble imidlertid påpekt at når kommunens revisor driver ulike former for rådgivningsvirksomhet overfor kommunen - i tillegg til den ordinære revisjonsvirksomhet - må slik virksomhet tas i betraktning når revisor skal vurdere sin habilitet i det enkelte revisjonsprosjekt.

Grensen mellom rådgivning og revisjon reiser de samme problemstillinger både i offentlig og privat revisjon. Det er imidlertid vanskelig å trekke klare grenser og dette gjør det vanskelig å regulere dette området uttømmende.

I den grad revisor yter rådgivningstjenester til kommunens administrasjon, må dette i alle fall skje i slike former at revisor ikke gjøres medansvarlig for de beslutninger som treffes, jf. kommentarene til § 5 i kommunerevisjonsforskriften. Det er åpenbart at revisor ikke kan opptre som rådgiver og i neste omgang revidere resultatet av egne råd eller sitt eget arbeid. Riksrevisjonen har for sin del vedtatt revisjonsstandard 3.10 for veiledning overfor reviderte virksomheter. Her heter det at «Revisor skal ved veiledning overfor revidert virksomhet opptre slik at det ikke kan reises tvil om Riksrevisjonens uavhengighet og objektivitet». Det heter også at revisor ikke må opptre på en slik måte at veiledning kan oppfattes som pålegg til den aktuelle virksomhet, og at dette stiller krav til at revisor ved eventuell deltakelse som observatør i prosjekter i revidert virksomhet skal klargjøre sin veilederrolle overfor virksomheten, og understreke at han ikke kan binde opp eller forplikte Riksrevisjonen til et bestemt syn på eventuelle løsningsforslag som fremkommer under arbeidet. I revisjonsstandarden settes det også krav om at revisors veiledning skal kunne dokumenteres i arbeidspapirene dersom det ikke er dokumentert på annen måte.

Som det fremgår under punkt 6.2.3 inneholder revisorlovens § 4-5 begrensninger for i hvilken grad revisor kan yte rådgivningstjenester m.m. utover den ordinære revisjonen av årsregnskapet. Også her må det gjøres en skjønnmessig avveining, hvor vurderingstemaet er om slik rådgivning er «egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet og objektivitet». Utgangspunktet for vurderingen blir hva som ligger innenfor revisors pålagte oppgaver.

Departementet foreslår at det gis hjemmel for departementet til å fastsette nærmere bestemmelser om revisors adgang til å drive rådgivning i forskrift.

Særlig om forbud mot «dominerende klient»

Enkelte høringsinstanser har reist spørsmål om mindre revisjonsfirmaer som reviderer et mindre antall kommuner vil kunne komme i konflikt med revisorlovens § 4-6 om forbud mot dominerende klient (jf. under punkt 6.2.3).

Det er en grunnleggende forutsetning for departementets lovforslag at kommunene skal ha anledning til fortsatt å ha en egen kommunerevisjon, hvor revisorene har et ansettelsesforhold til kommunen. Departementet har i forslaget ikke foreslått begrensninger med hensyn til hvor stort honorar en revisor vil kunne ha hos én klient eller en gruppe samarbeidene klienter, fordi en slik begrensing ville være til hinder for å opprettholde en ordning med egne ansatte kommunerevisorer eller interkommunale revisjonsselskaper i egen regi.

Særlig om revisjon av klienter som står i et særlig interesseforhold til hverandre

Flere av høringsuttalelsene stiller spørsmål ved muligheten til å opptre som uavhengig revisor i en situasjon hvor revisor har klienter som står i et interesseforhold (for eksempel som kontraktspart eller i et annet partsforhold) til kommunen.

En revisor som ikke er ansatt i en kommune eller i en interkommunal revisjonsenhet, vil som oftest ha et større antall klienter. Enkelte høringsinstanser gir uttrykk for at det skal lite til før det kan sies å foreligge et «interesseforhold» mellom klienter som vil være problematisk i forhold til revisors uavhengighet. Her kan det være grunn til å peke på at samme spørsmål vil kunne oppstå for revisor ansatt i et interkommunalt revisjonsselskap som tar revisjonsoppdrag for kommuner som står i et særlig interesseforhold til en eller flere av de andre kommuner vedkommende revisor reviderer.

Som det framgår av punkt 3.2.4 reiser kontroll og revisjon av skatteinnkrevingsområdet særlige problemstillinger i forhold til spørsmålet om også andre enn kommunens egen revisor/et interkommunalt revisjonsfelleskap skal kunne revidere skatteinnkrevingen. Dette området er derfor foreslått unntatt fra adgangen til konkurranseutsetting. Den vurderingen som ligger til grunn for at skatteinkrevingsområdet ikke foreslås konkurranseutsatt, blir av flere høringsinstanser hevdet å også ha relevans i forhold til spørsmålet om i hvilken grad revisor kan ha samtidige revisjonsoppdrag for klienter - herunder en kommune - som står i et særlig interesseforhold til hverandre.

Noen av de kommunale revisjonsenhetene har foreslått at det bør forbys at revisor som tar oppdrag for kommuner kan ha andre klienter. Etter departementets oppfatning er dette en unødig streng avgrensing i forhold til behovet for å sikre revisors uavhengighet. Problemstillinger knyttet til uavhengighet i en slik situasjon må løses med utgangspunkt i de generelle uavhengighetsreglene. Som nevnt vil det også mellom ulike kommuner kunne foreligge et særlig interesseforhold som etter omstendighetene vil kunne tenkes å føre til at det oppstår spørsmål om slike kommuner kan ha felles revisor. Dagens interkommunale revisjonsenheter har som regel en rekke kommuner i sin portefølje. Det vil ikke være ønskelig å avskjære muligheten for eventuelt å ha et interkommunalt samarbeid om revisjon av et større antall kommuner, selv om disse skulle stå i et interesseforhold til hverandre.

Departementet har også lagt vekt på at revisorlovens uavhengighetsregler ikke inneholder særskilte bestemmelser som regulerer muligheten for å ha revisoroppdrag for klienter som står i et interesseforhold til hverandre.

De interesseforhold som kan tenkes å oppstå, vil kunne være av ulik type. Departementet finner det vanskelig å utforme spesialregler i loven med krav til uavhengighet for revisjon av kommuner som står i et særlig interesseforhold til andre av revisors klienter. Spørsmålet om hvorvidt revisjon av kommuner som står i et særlig interesseforhold til andre av revisors klienter vil kunne rokke ved revisors uavhengighet og tillit, bør etter departementets vurdering løses i praksis med utgangspunkt i en fortolkning av det generelle uavhengighetskravet, der både interesseforholdets art og omfang vil kunne være relevant. Vurderingstemaet vil være om det i det konkrete tilfelle foreligger særegne forhold som er egnet til å svekke revisors uavhengighet og objektivitet.