3 Om å åpne for konkurranseutsetting av kommunal revisjon

3.1 Innledning

I kommuneproposisjonen våren 2002 (St.prp. nr. 64 (2001-2002) kapittel 16) ble det varslet at departementet ville komme tilbake med et lovforslag om kommunal egenkontroll, basert på at det åpnes for konkurranseutsetting av kommunal revisjon. De prinsipielle forhold knyttet til spørsmålet om å åpne for konkurranseutsetting ble drøftet der. Disse vurderingene danner grunnlaget for departementets forslag om å åpne for konkurranseutsetting av kommunal revisjon, se punkt 3.2. I punkt 3.3.1 nedenfor er det redegjort for de valgmuligheter kommunene vil få som en følge av å åpne for konkurranseutsetting.

Det foreslås imidlertid ikke å åpne for konkurranseutsetting av de oppgaver kommunerevisjonen i dag har etter skattebetalingsloven § 56, jf. skatteinstruks for kommunerevisorene fastsatt av Finansdepartementet 25. mai 1998. Se nærmere omtale av kontroll- og revisjon med skatteoppkreverfunksjonen under punkt 2.3.3.5 og 3.2.4.

Når spørsmålet om konkurranseutsetting diskuteres i forhold til lovgivningen, er det grunn til å fremheve at drøftelsen ikke gjelder spørsmålet om staten bør gi et pålegg om at kommunal revisjon skal konkurranseutsettes. For kommunale tjenester vil det alltid være kommunene selv som må vurdere om den aktuelle tjenesten skal konkurranseutsettes. Det lovforslaget åpner for, er at kommunene selv kan avgjøre om revisjonen skal konkurranseutsettes.

I kommuneproposisjonen - og i høringsnotatet med lovforslag som ble sendt på høring 13. desember - vurderte departementet konkurranseutsetting av revisjonen som ett av flere alternative scenarier for kommunal revisjon. Slik departementet ser det, ville alternativet til å åpne for konkurranseutsetting enten være å bygge videre på den ordning med interkommunalt samarbeid om revisjon som gjelder i dag, eller å etablere en stor landsdekkende enhet med monopol på å revidere kommuner. Drøftelsen av disse alternativene er gjengitt under punkt 3.2.2.

I høringsnotatet kom departementet av flere grunner til at den beste løsning vil være å åpne for konkurranseutsetting av kommunal revisjon. Dette utelukker imidlertid ikke at kommuner kan samarbeide om revisjon i interkommunale ordninger på frivillig basis. Det utelukker heller ikke etablering av en «landsdekkende» enhet for kommunal revisjon - eid av kommuner eller andre. Se nærmere om dette under punkt 3.2.2.

For å redegjøre nærmere for de vurderinger som ligger til grunn for departementets forslag om å åpne for konkurranseutsetting vil departementet nedenfor rekapitulere hovedtrekkene i den drøftelsen som fremgår av kommuneproposisjonen fra våren 2002, og knytte vurderingen nærmere opp til lovforslaget.

Drøftelsen nedenfor er således i hovedtrekk en gjengivelse av drøftelsen i kommuneproposisjonen fra våren 2002 (St.prp. nr. 64 (2001-2002) kapittel 16). Tilsvarende drøftelse var også tatt inn i høringsnotatet med lovforslag, som ble sendt på høring 13. desember 2002. Når det i det følgende henvises til «høringsnotatet» er det dette høringsnotatet det siktes til.

I dette kapittelet omtales også høringsuttalelser av mer generell karakter. Endelig gir departementet sine vurderinger til hovedspørsmålet om adgangen til konkurranseutsetting.

3.2 Departementets prinsipielle vurdering av konkurranseutsetting av kommunal revisjon

Prinsippet om kommunalt selvstyre ligger til grunn for norsk kommuneforvaltning. Dette viser seg blant annet ved at kommunenes kompetanse (myndighet) er negativt avgrenset. Dette innebærer at når man ser bort fra de lovpålagte oppgaver, er det i stor utstrekning opp til kommunene selv å avgjøre hvilke tjenester som skal tilbys innbyggerne. Det viser seg også ved at en kommune har relativt stor frihet til å organisere virksomheten slik som den selv finner det hensiktsmessig. Når vi ser bort fra området for den egentlige offentlige myndighetsutøvelse, er det også betydelig rom for å overlate til private tilbydere å utføre oppgaver som kommunene har ansvar for. Relativt få områder er skjermet for konkurranseutsetting.

Ved vurderingen av om det burde åpnes for konkurranseutsetting, ble det i kommuneproposisjonen og i høringsnotatet tatt utgangspunkt i prinsippet om kommunalt selvstyre. Dette utgangspunktet tilsier at et område ikke bør være skjermet for konkurranseutsetting med mindre spesielle grunner tilsier det. Det er således ikke adgangen til konkurranseutsetting som behøver spesiell begrunnelse. Det som etter departementets oppfatning trenger særskilt begrunnelse, er hvorfor det eventuelt ikke skal være adgang til konkurranseutsetting. Drøftingen av dette spørsmålet må derfor dreie seg om hvorvidt det foreligger slike særlige hensyn som taler mot å åpne for konkurranseutsetting av kommunal revisjon. Dersom slike hensyn ikke eksisterer, eller ikke er tungtveiende nok, bør det åpnes for konkurranseutsetting.

3.2.1 Generelt

Den sentrale delen av vurderingen vil dreie seg om en analyse av de oppgaver som i dag er lagt til kommunerevisjonen, vurdert opp mot det utgangspunkt om kommunal autonomi som er fastslått under punkt 3.2 ovenfor. (Se nærmere om drøftingen av de ulike oppgaver under punkt 3.2.4.) Det kan imidlertid også reises spørsmål om det er forhold av prinsipiell karakter som taler mot å åpne for konkurranseutsetting av revisjonen.

Det ansvar kommunene selv har for å føre kontroll og tilsyn med sin egen virksomhet må ses som en del av de samlede kontroll- og tilsynsmekanismer som lover og forskrifter har etablert for kommunal forvaltning. I tillegg til at kommunene selv har ansvar for å føre tilsyn, er det også etablert systemer for statlig kontroll med kommunenes virksomhet. Samlet sett skal kontroll- og tilsynssystemene bidra til at den kommunale myndighetsutøvelse, forvaltning og tjenesteyting skjer innenfor rammen av lover og regler, at rettssikkerhetshensyn blir ivaretatt og at forvaltningen av offentlige midler skjer kostnadseffektivt og målrettet. I sin tur bidrar dette også til at den alminnelige tillit til offentlig forvaltning opprettholdes - noe som også er et mål i seg selv.

I forbindelse med vedtakelsen av kommuneloven i 1992 ble det fremhevet som et hovedpoeng at det statlige tilsyn kunne tones ned dersom kommunenes eget tilsynsarbeid ble styrket. Se blant annet Ot.prp. nr. 42 (1991-92) side 201. Erfaringene siden 1993 da loven trådte i kraft, er at kommunens eget tilsyn har blitt styrket. I Norsk institutt for by- og regionforskning (NIBR) rapport 2000: 10 «Full kontroll?» heter det blant annet om dette (side 9):

«Et hovedfunn når det gjelder effekter av kontrollutvalgets virksomhet er at kontrollutvalgene har medvirket til å styrke kommunenes og fylkeskommunenes egenkontroll».

Det er et mer diskutabelt spørsmål om det samlede statlige tilsyn har blitt redusert tilsvarende. Etableringen av et system for betinget kontroll med kommunenes økonomiforvaltning, jf. den nye bestemmelsen i kommuneloven i § 59a, er imidlertid et vesentlig bidrag til å redusere statlig tilsyn og kontroll, når det gjelder økonomiforvaltning.

Målsettingen for det kommunale tilsynsarbeidet slik den kommer til uttrykk i kommunelovens forarbeider er svært ambisiøs. I Ot.prp. nr. 42 (1991-92) heter det blant annet om dette (side 196):

«Kontrollutvalgets oppgaver ligger i dets funksjon som tilsyns- og kontrollorgan. Det innebærer at dette organet skal påse at organisasjon, saksforberedelse og beslutningsprosess i de politiske organer og administrasjonen fungerer på en måte som garanterer oppfyllelse av alle faglige krav og ivaretar grunnleggende rettssikkerhetshensyn overfor kommunen/fylkeskommunens innbyggere og andre som berøres av vedtakene».

Det tilsynsarbeid som kommunene må gjøre for å nærme seg disse ambisjonene innebærer en mangesidig aktivitet. Et sentralt element i det system som skulle styrke den kommunale egenkontrollen, var etableringen av obligatoriske kontrollutvalg. Dette utvalget har en svært vid ramme for sitt virkeområde. Kontrollutvalget kan i praksis ta opp et hvert forhold ved kommunens forvaltning, så lenge det ligger innenfor begrepene kontroll og tilsyn. Det kan dreie seg om økonomiforvaltning, kostnadseffektivitet, måleffektivitet, juridiske forhold, rettssikkerhetsspørsmål, organisasjonsutvikling osv. Det fremgår imidlertid av merknader til forskrift om kontrollutvalg (FOR 1993-01-13 4044) at utvalget ikke skal vurdere den politiske hensiktsmessigheten av de vedtak som er truffet.

Innenfor disse vide rammer vil kommunen selv avgjøre omfanget av kontrollutvalgets arbeid - blant annet vil de økonomiske ressursene som stilles til rådighet for kontrollutvalgets og revisjonens arbeid være en avgjørende rammebetingelse.

Systemet med et kontrollutvalg og en egen kommunal revisjon har klare paralleller til Stortingets eget kontrollorgan - Kontroll- og konstitusjonskomiteen - og Riksrevisjonen. Det er flere likhetstrekk i forholdet mellom kommunestyret, kontrollutvalget og kommunerevisjonen på den ene siden, og forholdet mellom Stortinget, Kontroll- og konstitusjonskomiteen og Riksrevisjonen på den andre siden. Særlig tydelig er denne parallellen i kommuner med parlamentarisk styreform.

En vesentlig forskjell er imidlertid at forholdet mellom Stortinget og regjeringen er av konstitusjonell karakter. Forholdet mellom styringsorganene i kommunene er ikke av konstitusjonell art. Spørsmålet om å åpne for konkurranseutsetting av kommunal revisjon reiser derfor ikke spørsmål som gjelder statsforfatningen. Stortinget står følgelig fritt til å regulere dette i lov.

I et nordisk perspektiv er det ikke et alminnelig anerkjent prinsipp at lokalforvaltningens regnskaper må revideres av en egen offentlig revisjon. For eksempel har både danske, svenske og finske kommuner anledning til å sette revisjonen ut til private revisjonsfirma (jf. punkt 2.3.6 om gjeldende rett). For så vidt står Norge i nordisk sammenheng i en særstilling med en egen lovfestet offentlig revisjonsordning i kommunene.

I et bredere internasjonalt perspektiv er det heller ikke et unntaksfritt prinsipp at statens egne regnskaper nødvendigvis må revideres av offentlig ansatte revisorer. Blant annet er New Zealand et eksempel på at det er anledning til å bruke private revisorer i arbeidet med revisjon av statsregnskapet. Også i USA, Canada og Australia er det anledning til å gjøre bruk av private revisjonsfirma i forbindelse med riksrevisjonens arbeid.

På denne bakgrunn kan det ikke legges til grunn at det er alminnelig anerkjente prinsipielle grunner som taler mot at det skal åpnes for konkurranseutsetting av kommunal revisjon. Når det ikke kan påvises avgjørende prinsipielle betenkeligheter, bør prinsippet om kommunal autonomi være svært tungtveiende.

Etter departementets oppfatning blir dette også et spørsmål om hensiktsmessighet - nærmere bestemt hva som vil være egnet til å fremme en best mulig kommunal egenkontroll. Denne målsettingen må også ses på bakgrunn av at staten har en klar interesse i at revisjonen i lokalforvaltningen ordnes på en forsvarlig måte. Den sentrale rolle kommunene har som ledd i den samlede offentlige forvaltning og tjenesteyting, gjør at staten har et ansvar for å påse at den kommunale revisjonsordning er betryggende.

Viktigere enn om den som utfører arbeidet er offentlig eller privat ansatt, er imidlertid at vedkommende har de nødvendige kvalifikasjoner, og at innholdet i det revisjonsarbeid som skal gjøres er tilstrekkelig definert i de krav som gjelder for revisjonsoppgavene.

Departementet ser ikke grunn til å tvile på at aktørene i et marked for revisjon av kommuner vil satse ressurser på å kunne tilby kommunene de tjenester som kreves. Departementet legger til grunn at en markedssituasjon vil gi et godt klima for å bygge opp kompetansen slik at kommunal revisjon kan møte framtidens utfordringer.

Det har fra enkelte hold vært hevdet at et privat revisorfirma som eventuelt får i oppdrag å revidere kommuner, vil få betydelig innsikt i både politiske prosesser og personsensitive opplysninger i kommunen - og at dette er uheldig. Slike hensyn bør tillegges vekt, men etter departementets vurdering utgjør imidlertid ikke dette noe prinsipielt motargument mot å åpne for konkurranseutsetting av revisjonen. Hensynet til konfidensialitet vil bli ivaretatt gjennom strenge taushetspliktregler. Dersom kommunens ledelse ikke ønsker at et privat revisorfirma skal få innsyn i slike prosesser - eller av andre grunner ikke ønsker å gi slike oppdrag til private revisjonsfirma - vil den kunne ta slike hensyn når den vurderer om revisjonen skal konkurranseutsettes, og eventuelt heller velge å ansette egne revisorer.

3.2.2 Nærmere om mulige alternativer eller supplement til konkurranseutsetting

Videreføring av dagens ordning med distriktsrevisjoner

Et alternativ til å åpne for konkurranseutsetting av kommunal revisjon kunne være å videreutvikle dagens ordning med interkommunalt samarbeid om revisjon, gjennom såkalte distriktsrevisjoner.

Kommunal revisjon vil stå overfor betydelige utfordringer i framtiden. Dette henger blant annet sammen med kompleksiteten i kommunenes oppgaver og organisasjon. Det har også sammenheng med de krav til kostnadseffektivitet og måleffektivitet som kommunene vil stå overfor. Dette er sentrale elementer i moderniseringen av offentlig sektor, som også vil innebære at kravene til kommunenes egne kontroll- og tilsynssystemer møter større utfordringer. Revisjonen vil kunne spille en viktig rolle i dette bildet. Særlig arbeidet med forvaltningsrevisjon vil kunne være et viktig bidrag når det gjelder økte krav til kostnads- og måleffektivitet. Det er her tale om en virksomhet som krever bred kompetanse og et sterkt fagmiljø.

Etter at departementet i 1990 tok initiativ til å etablere større interkommunale enheter for revisjon, har utviklingen vært igjennom en fase der antallet revisjonsenheter har vært redusert betraktelig. Det eksisterer i dag 97 selvstendige kommune-/fylkesrevisjonsenheter, som fordeler seg på 16 fylkesrevisjoner, 8 kommunerevisjoner og 73 distriktsrevisjoner. I henhold til tall fra Norges Kommunerevisorforbund (NKRF) er det i dag ca. 850 ansatte i kommunal revisjon. Den største enheten har ca. 60 ansatte, og den minste har 2 ansatte. De fleste enhetene er relativt små. Pr. 31.12.00 hadde 59 enheter 8 eller færre ansatte.

Etablering av interkommunalt samarbeid i form av distriktsrevisjoner har styrket fagmiljø og driftssikkerhet i revisjonsenhetene. Det har også bidratt til å styrke revisjonens uavhengighet. Det synes imidlertid på det rene at mange av disse revisjonsenhetene fremdeles er for små til å møte framtidens utfordringer.

Når det gjelder de rent faglige krav til revisjonen er det åpenbart at innføringen av et lovkrav om obligatorisk forvaltningsrevisjon i 1993 stilte revisjonsenhetene overfor betydelige utfordringer. Samtidig var vektleggingen av obligatorisk forvaltningsrevisjon også en sentral begrunnelse for å videreføre ordningen med kommunale revisjonsenheter.

Av en rapport fra NIBR (prosjektrapport 2000:10 - «Full kontroll ? En studie av kontroll- og tilsynsordningene i kommuner og fylkeskommuner»), fremgår at flere revisjonsenheter sliter med forvaltningsrevisjon. Det fremgår bl.a. at

«Forvaltningsrevisjon har ikke blitt det potente og effektive virkemidlet en håpet» (side 93).

Samtidig viser NIBR's rapport at de revisjonsenheter som har skilt ut egne avdelinger eller seksjoner for forvaltningsrevisjon - gjerne med samfunnsfaglig og juridisk kompetanse - lykkes bedre enn andre. Som det er pekt på i kapittel 4, ligger de data NIBR's undersøkelse baserer seg på noe tilbake i tid. Det er derfor grunn til å tro at omfanget av forvaltningsrevisjon er noe større i dag. Departementet legger likevel til grunn at det er et betydelig utviklingspotensial her.

Dersom det skal være mulig å ha en egen avdeling/seksjon som driver forvaltningsrevisjon, må revisjonsenheten være av en viss størrelse. De erfaringer departementet har gjort på dette området tilsier at det vil være nødvendig med statlig pålegg for at revisjonsenhetene skal bli store nok. Samtidig viser disse erfaringene at slike statlige pålegg vil kunne møte betydelig motstand fra kommunene. Dette er for så vidt ikke oppsiktsvekkende. Når grunnlaget for samarbeidet er et statlig pålegg, sier det seg selv at utgangspunktet for samarbeidet ikke er det beste. Generelt er hjemler for statlige pålegg om interkommunalt samarbeid svært lite brukt. Det eneste området der en slik hjemmel er brukt i noe omfang er nettopp når det gjelder kommunal revisjon.

Departementet ser det på denne bakgrunn som lite aktuelt å utvikle dagens distriktsrevisjoner gjennom statlige pålegg om interkommunalt samarbeid. Det ville kreve en betydelig bruk av statlige pålegg om denne ordningen skulle videreføres og utbygges. En slik omfattende bruk av statlig pålegg overfor kommunene bryter med et prinsipp om at det bør være anledning til konkurranseutsetting dersom ikke spesielle grunner taler mot det, jf. nedenfor. En slik omfattende bruk av statlig pålegg lar seg etter departementets mening ikke forsvare, med mindre det ville være påkrevd for å etablere en forsvarlig revisjonsordning. Departementet kan imidlertid ikke se at det vil være nødvendig med et så vidt radikalt virkemiddel som statlig pålegg er. De kommuner som ikke ønsker å benytte seg av en mulighet til å konkurranseutsette revisjonen, vil enten selv måtte ansette egne kommunerevisorer eller etablere et interkommunalt samarbeid om en egen kommunerevisjonsenhet. Departementet legger til grunn at dersom det blir åpnet for konkurranseutsetting av kommunal revisjon, vil det være tilstrekkelig mange aktører i det marked som da vil oppstå til at behovet for revisjonstjenester i kommunene vil bli dekket.

Landsdekkende enhet

Departementet har også vurdert det alternativet som går ut på å etablere en stor landsdekkende revisjonsenhet med enerett på å revidere kommuner. (Se nærmere omtale av Norges Kommunerevisjonsforbunds prosjekt «PRO-REV» nedenfor.) Som nevnt synes det å være på det rene at de fleste kommunale distriktsrevisjoner i dag er for små til å møte de utfordringer det kommunale tilsynsarbeidet vil stå overfor i framtiden. Dette gjelder både mulighetene til å bygge opp et tilstrekkelig bredt og sterkt fagmiljø i den enkelte revisjonsenhet, og mulighetene for å sørge for en best mulig kompetanseutvikling. Det er også grunn til å tro at større enheter ville gi en mer kostnadseffektiv revisjon.

De betenkeligheter som er anført ovenfor - knyttet til videreutvikling av ordningen med distriktsrevisjoner - vil imidlertid gjøre seg gjeldende i enda sterkere grad for en landsdekkende kommunal revisjonsenhet. Når departementet likevel går noe nærmere inn på en drøfting av dette alternativet, har det sammenheng med at en slik landsdekkende enhet har et mye større potensial til å bli en slagkraftig og kompetent enhet, enn alternativet med flere ulike distriktsrevisjoner uten noen samlet overordnet ledelse.

Dersom det skulle etableres en slik landsdekkende enhet, ville det ikke være ønskelig å gjøre den til en statlig instans. Dette ville gjøre skillet mellom statlig kontroll og kommunal egenkontroll flytende. En større kommunal revisjonsenhet ville derfor måtte være kommunalt forankret, i en form for interkommunalt samarbeid. En slik enhet ville måtte omfatte samtlige kommuner. Det er imidlertid ikke realistisk at samtlige kommuner ville slutte seg til en slik ordning på frivillig basis.

Etablering av en slik enhet ville derfor måtte skje ved statlig styring. I lys av de grunnleggende prinsipper for forholdet mellom staten og kommunesektoren som regjeringen legger til grunn, er dette problematisk. Staten bør være tilbakeholden med å gi bindende regler og pålegg for hvordan kommunene skal organisere sin virksomhet.

Det kan riktignok argumenteres for at friheten til å organisere virksomheten først og fremst bør gjelde på området for alminnelig forvaltning og tjenesteyting, og at prinsippet ikke står like sterkt når det gjelder utforming av kontroll- og tilsynssystemer. Som det fremgår av kommunelovens forarbeider, er kommunenes eget kontrollansvar sett som en komplementær størrelse i forhold til det statlige tilsynet. Dette er blant annet bakgrunnen for at en godt fungerende kommunal egenkontroll kan gi grunnlag for å redusere den direkte statlige kontroll med kommunene. Det samlede omfang av kontroll og tilsyn med og i kommunene er derfor av klar statlig interesse.

Den statlige interesse i kommunenes eget tilsynsarbeid angår likevel i første rekke kravene til hvilket innhold tilsynet skal ha. Det er ikke en like klar statlig interesse i hvordan tilsynsarbeidet organiseres, eller hvem som utfører arbeidet i praksis - så lenge visse grunnleggende prinsipper om uavhengighet og kompetanse er ivaretatt.

Etablering av en kommunalt forankret landsdekkende revisjonsenhet vil innebære at staten griper sterkt inn i hvordan tilsynsarbeidet i kommunesektoren skal organiseres. Etter departementets oppfatning vil en slik grad av statlig styring bare kunne forsvares dersom fordelene ved en slik enhet ville være betydelig større enn både dagens ordning med distriktsrevisjoner og en ordning der man åpner for konkurranseutsetting av revisjonen. Det er ikke åpenbart at en slik enhet vil innebære slike fordeler. Selv om en slik enhet ville kunne gi et sterkt fagmiljø, og gi grunnlag for å tilby kommunene bedre revisjonstjenester enn i dag, ville den ha alle monopolets svakheter.

Selv om det etter departementets oppfatning ikke er ønskelig å etablere en egen landsdekkende offentlig instans som har enerett til å revidere kommuner ved statlig pålegg, er dette ikke til hinder for at kommuner eller andre på frivillig basis etablerer en enhet for kommunal revisjon som kan tilby sine tjenester til samtlige kommuner. Denne enheten vil i så fall delta i konkurransen på linje med andre revisjonsfirma.

Særlig om forholdet til Norges Kommunerevisorforbunds prosjekt «PRO.REV» - prospekt for etablering av en landsdekkende kommunal revisjonsenhet

Norges Kommunerevisorforbund (NKRF) har utarbeidet et prospekt med invitasjon til kommunene og fylkeskommunene om å etablere en landsdekkende enhet for revisjon av kommunal og fylkeskommunal virksomhet. Prospektet er etter det departementet kjenner til sendt samtlige kommuner og fylkeskommuner.

Dette initiativet står fullt ut for Norges Kommunerevisorforbunds egen regning. Departementet er informert om NKRF»s arbeid med dette prospektet, men har ikke vært involvert i utredningen av det.

NKRF's målsetting har vært å etablere en landsdekkende revisjonsenhet - i form av et eget selskap eller en stiftelse - som i stor grad vil bestå av en sammenslutning av dagens kommunerevisjoner og distriktsrevisjoner.

Etter det departementet kjenner til er NKRF's «PRO.REV»-prosjekt nå sluttført som et prosjekt i regi av Kommunerevisorforbundet. Et valgmøte med representanter fra 25 kommuner vedtok i juni 2002 å opprette en arbeidsgruppe med representasjon fra flere kommuner. Gruppen har 9 medlemmer. Pr. i dag videreføres planene i regi av denne arbeidsgruppen. Arbeidsgruppen fikk følgende mandat:

«Arbeidsgruppen har som oppgave å kartlegge interessen for en omorganisering av den kommunale revisjonen og forberede etableringen av en eventuell landsdekkende enhet for kommunal revisjon.

Arbeidsgruppens rapport skal foreligge innen utgangen av 2002».

Arbeidsgruppens rapport ble sendt på høring til samtlige kommuner og fylkeskommuner 13. januar 2003 - med høringsfrist 11. april. Forslaget i rapporten går i korte trekk ut på å etablere regionsvise selskaper i hvert fylke, med en landsdekkende overbygning. Den landsdekkende overbygningen skal etter forslaget få ansvaret for utvikling og videreutvikling av felles metodikk, organisering og koordinering av spesialistfunksjonene, utvikling og drifting av IKT-systemer, kurs/etterutdanning, informasjonsbearbeiding og andre oppgaver som etter arbeidsgruppens vurdering med fordel kan løses i fellesskap.

For å få til en effektiv og rasjonell kjede forutsettes det at det inngås forpliktende avtaler mellom det enkelte regionselskap og den landsdekkende overbygningen.

Det fremgår av departementets vurderinger ovenfor, at en slik revisjonsenhet ikke bør etableres som en obligatorisk ordning. I en situasjon med åpning for konkurranseutsetting av revisjonen, vil dette likevel ikke være til hinder for at en slik enhet etableres. Det vil imidlertid ikke kunne skje ved statlig medvirkning. Gjennomføringen av dette vil eventuelt måtte skje frivillig gjennom at potensielle eiere tar initiativ til etablering av en slik enhet. Slike eiere kan eventuelt være kommuner og fylkeskommuner, revisorer og revisjonsselskaper, eller andre private rettssubjekter. En slik enhet vil kunne videreføre den kompetanse og kunnskap om kommunal virksomhet og kommunal revisjon som i dag ligger i de ulike kommunale og interkommunale revisjonsenhetene, og tilby sine tjenester i det marked for revisjon av kommuner som vil oppstå ved at loven åpner for konkurranseutsetting av kommunal revisjon.

For de kommuner som ønsker det vil det således ikke være noe til hinder for å delta i et omfattende interkommunalt samarbeid om revisjon - enten initiativet skulle komme fra Norges Kommunerevisorforbund eller andre.

3.2.3 Kompetanse og uavhengighet

Allment

To svært sentrale aspekter ved kontroll- og tilsynsarbeid er kompetanse og uavhengighet. Det er derfor nødvendig å drøfte hvorvidt krav til kompetanse og uavhengighet taler for eller mot konkurranseutsetting av kommunal revisjon.

I forhold til dette spørsmålet er det etter departementets oppfatning i utgangspunktet ikke avgjørende om arbeidet utføres av private eller offentlige instanser, men om det er skapt tilstrekkelig sikkerhet for at den som utfører tilsynsarbeidet har de nødvendige kvalifikasjoner til å gjøre de analysene som er aktuelle, og om vedkommende er uavhengig av den instans som er gjenstand for revisjon/ tilsyn.

Departementets syn er at hensynet til kompetanse og uavhengighet kan ivaretas både innenfor et system som åpner for at kontrollørene kan være private instanser, og et system som legger opp til at en offentlig instans skal kontrollere forvaltning av offentlige midler.

Kompetanse

Dersom det skulle bygges opp en stor offentlig revisjonsenhet for revisjon av kommuner - jf. punkt 3.2.2 - er det liten tvil om at dette kunne bli en kompetent og slagkraftig enhet med betydelig tyngde. Det er imidlertid ikke åpenbart at dette ville sikre en mer kompetent kommunal revisjon enn det å åpne for konkurranseutsetting ville gjøre. Som anført ovenfor må det antas å være stor interesse i revisjonsbransjen for å gå inn på kommunemarkedet. Det er ikke grunn til å tvile på at aktørene i dette markedet ville satse ressurser på å kunne tilby kommunene de tjenester som kreves.

De betenkeligheter som knytter seg til etablering av en eller flere stor(e) - eventuelt en «landsdekkende» - offentlig revisjonsenhet (jf. punkt 3.2.2), tilsier at de kompetansemessige fordeler knyttet til en slik løsning burde være åpenbare og betydelige for at en slik radikal løsning skulle bli foretrukket. Departementet kan ikke se at det ville ha slike åpenbare fordeler å etablere en slik enhet. De eventuelle fordeler vil ikke oppveie de betenkeligheter med hensyn til statlig styring og etablering av offentlige monopoler som ligger i dette alternativet.

Uavhengighet

Hensynet til uavhengighet og objektivitet er grunnleggende for enhver tilsyns- og kontrollinstans. Revisorloven har strenge regler som skal sikre at revisor er uavhengig av den som revideres. Disse reglene er utformet med bakgrunn i de hensyn som gjør seg gjeldende i privat sektor. I dagens situasjon med en ordning med egen kommunerevisjon er de kommunale revisorers uavhengighet regulert av forvaltningslovens inhabilitetsregler, supplert med den kommunale revisjonsforskriftens bestemmelser (se nærmere om disse reglene under kapittel 2 om gjeldende rett, og kapittel 6 om revisors uavhengighet og objektivitet). Forvaltningslovens inhabilitetsregler retter seg mot situasjonen der private interesser er egnet til å svekke tilliten til offentlige tjenestemenn og folkevalgte.

Den nærmere utforming av kravene til uavhengighet og objektivitet for kommunerevisorer ansatt i kommunen (eller i en interkommunal enhet), og til privat ansatte revisorer som eventuelt vil få revisjonsoppdrag for en kommune, er drøftet nærmere i kapittel 6. Lovforslaget er på dette punkt utformet for å sikre den nødvendige uavhengighet. Det er samtidig basert på en forutsetning om at kommunene skal kunne velge om de vil ha en egen revisjon med kommunalt ansatte revisorer, delta i et interkommunalt samarbeid om revisjon eller sette oppdrag ut til et privat revisjonsfirma.

Statlig tilsyn med revisorer

For registrerte og statsautoriserte revisorer og revisjonsselskaper utøver Kredittilsynet et nærmere bestemt statlig tilsyn. For kommunerevisorer eksisterer i dag ingen særskilte tilsynsordninger fra statens side. Departementet tar ikke sikte på å opprette et eget tilsyn for kommunal revisjon i denne omgang, men vil eventuelt komme tilbake til spørsmålet på et senere tidspunkt. Spørsmålet om statlig tilsyn med kommunerevisjonen er drøftet i punkt 4.11.

3.2.4 Nærmere om revisjonens oppgaver - kravene til tilsynets innhold

Innledning

Kravene til innhold av kontroll- og tilsynsarbeidet i kommunene fremgår av kommuneloven § 60 nr. 7 og forskrifter av 13. januar 1993 om revisjon og kontrollutvalg. Det fremgår av revisjonsforskriftens § 5 at kommunerevisjonens oppgaver etter kommuneloven er tredelt. Revisjonen skal revidere kommuneregnskapet, administrasjonens internkontroll, og utføre forvaltningsrevisjon. I tillegg skal kommunerevisjonen revidere skatteregnskapet og overformynderiregnskapet. Revisjonen skal også være sekretariat for kontrollutvalget, jf. forskrift om kontrollutvalg § 3. Se nærmere om disse oppgavene i kapittel 2 om gjeldende rett.

Det fremgår at oppgavene som i dag ligger til kommunerevisjonen er betydelig videre enn det som forstås med revisjon i tradisjonell forstand. Særlig den nære koblingen mellom kontrollutvalget og revisjonen gjør at revisjonen må ses som et ledd i en helhet som utgjør kommunelovens krav til kommunenes «egenkontroll».

I kommuneproposisjonen og i høringsnotatet ble de enkelte av revisjonens (hoved)oppgaver drøftet i forhold til spørsmålet om konkurranseutsetting. Spørsmålet er om det er noe ved oppgavenes art som taler mot å åpne for konkurranseutsetting, og om det er noen oppgaver som av denne grunn ikke bør kunne konkurranseutsettes.

Revisjon av kommuneregnskapet

Revisjon av kommuneregnskapet dreier seg om revisjon i tradisjonell forstand. I statlig sektor er det Riksrevisjonen som reviderer statsregnskapet.

Kommunenes regnskap er bygd på andre prinsipper enn regnskapsloven. Interkommunale selskaper (IKS) skal imidlertid i henhold til forskrift om årsbudsjett, årsregnskap og årsberetning for interkommunale selskaper av 17. desember 1999 følge regnskapsloven, men deltakerne har anledning til å velge det kommunale regnskapssystemet i stedet. Kommunale og fylkeskommunale foretak (KF) som driver næringsvirksomhet, skal følge regnskapsloven, jf. forskrift om årsbudsjett, årsregnskap og årsberetning for kommunale og fylkeskommunale foretak av 17. desember 1999.

Private revisjonsselskap som skal drive kommunal revisjon, må som følge av forskjellen i regnskapssystem og regelverk mellom kommunal og privat virksomhet skaffe seg den nødvendige tilleggskompetanse. Med den grunnleggende kompetansen som finnes i disse selskapene, vil det etter departementets syn ikke utgjøre noen avgjørende merkostnad. I et hvert selskap som driver næringsvirksomhet vil det være behov for å foreta vurderinger av så vel den resultatmessige som den finansielle utviklingen. Store foretak som følger regnskapsloven har i dag et krav om å utarbeide en kontantstrømanalyse som viser hvordan selskapet er tilført finansielle midler og hvordan disse midlene er anvendt.

Revisjon av internkontrollen

Regler om administrativ internkontroll i kommunen er pr. i dag ikke regelfestet. I den tidligere budsjett- og regnskapsforskriften (fra 1990) § 15 het det blant annet at «den interne kontroll skal sikre at kommunen når de formål og målsettinger som er satt - både på overordnet nivå og for de ulike aktiviteter. En effektiv kontroll er til stede når ledelsen styrer systemene på en slik måte at det gir rimelig sikkerhet for at disse formål og målsettinger nås». Noen tilsvarende bestemmelse er ikke videreført i nye forskrifter, men det legges til grunn som fast praksis at kommunens administrasjonssjef har ansvar for å etablere en betryggende internkontroll i administrasjonen. Utarbeidede rutiner skal dokumenteres og være gjenstand for løpende oppfølging.

Det er i praksis en flytende overgang mellom internkontroll og revisjon. Der det er etablert gode internkontrollsystemer kan revisor i noen grad basere seg på å kontrollere at slike systemer er etablert, slik at det i mindre grad vil være nødvendig å foreta en mer detaljert og tidkrevende kontroll gjennom revisjonsarbeidet. Prinsipielt er det imidlertid et klart skille mellom internkontroll og revisjon.

Etter departementets vurdering ligger det ikke noe i revisors arbeid med revisjon av internkontrollsystemer i kommunene som kan tale mot konkurranseutsetting av denne delen av revisjonens oppgaver.

Forvaltningsrevisjon

Forvaltningsrevisjon er ikke revisjon i tradisjonell forstand (regnskapsrevisjon). Det dreier seg her om analyser som kan kreve en bred faglig tilnærming. I statlig sektor har Riksrevisjonen ansvar for å utøve forvaltningsrevisjon. Det dreier seg om analyser av økonomiforvaltning, kostnadseffektivitet og måleffektivitet.

Etter kommuneloven § 60 nr. 7 skal revisjonen «kontrollere at den økonomiske forvaltning foregår i samsvar med gjeldende bestemmelser og vedtak, og foreta en systematisk vurdering av bruk og forvaltning av de kommunale midler med utgangspunkt i oppgaver, ressursbruk og oppnådde resultater.»

På det tidspunkt kommuneloven ble vedtatt var denne formuleringen langt på vei likelydende med Riksrevisjonens definisjon av forvaltningsrevisjon. Riksrevisjonens definisjon har siden dette blitt justert noe, men uten at dette utgjør noen vesentlig forskjell i forhold til kommunelovens definisjon.

I Riksrevisjonens rapport 1 2000 «Utredning om ny lov og instruks for Riksrevisjonen», lyder lovutkastets bestemmelse om forvaltningsrevisjon slik: «Riksrevisjonen skal gjennomføre systematiske undersøkelser av økonomi, produktivitet, måloppnåelse og virkninger ut fra Stortingets vedtak og forutsetninger (forvaltningsrevisjon)».

I forarbeidene til kommuneloven fremgår at det ble lagt særlig vekt på betydningen av god kjennskap til kommunens virksomhet i forbindelse med vurderingen av hvorvidt kommunerevisor burde være offentlig ansatt. På denne bakgrunn ble det antatt at en ordning med kommunalt ansatte revisorer ville gi større muligheter til å lykkes med forvaltningsrevisjon.

Det kan være grunn til å stille spørsmål ved om ikke betydningen av at den som utfører forvaltningsrevisjon er en kommunalt ansatt revisor ble vektlagt for sterkt. Det er åpenbart viktig at den som skal utføre analyser av økonomi, kostnadseffektivitet og måleffektivitet i kommunene har god innsikt i den kommunale forvaltning. Det er imidlertid ikke påkrevet at de personer som skal gjøre slike analyser har et ansettelsesforhold til kommunen. Det avgjørende er ikke om den som skal gjøre arbeidet er offentlig eller privat ansatt, men om vedkommende har den nødvendige kompetanse. Det er liten grunn til å tvile på at private revisjonsfirma som er interessert i å gå inn på kommunemarkedet vil opparbeide den nødvendige kompetanse til å gjennomføre forvaltningsrevisjonsprosjekter i kommuner.

Ettersom forvaltningsrevisjonsprosjekter gjerne innebærer analyser som krever tverrfaglig kompetanse, er det også viktig å ha muligheter til å etablere et godt fagmiljø. De fleste kommuner omfattes av en såkalt distriktsrevisjon - der revisjonen utføres av en interkommunal enhet. I kommunelovens forarbeider er det fremhevet at slike distriktsrevisjoner bør utbygges og utvikles. Erfaringen i de årene som er gått siden kommuneloven trådte i kraft i 1993, gir også klare indikasjoner på at de revisjonsenhetene som lykkes med forvaltningsrevisjon er de som er av en viss størrelse, og der man har hatt mulighet til å etablere en egen enhet for forvaltningsrevisjon.

Et slikt fagmiljø vil også kunne bygges opp av private firma som får mulighet til å gå inn på dette markedet. På denne bakgrunn er det etter departementets oppfatning ikke grunn til å anta at det vil gi dårligere muligheter for å utvikle et godt fagmiljø for forvaltningsrevisjon dersom det åpnes for konkurranseutsetting av denne oppgaven.

Revisjon av skatteregnskapet (skatteoppkreverfunksjonen) - vurderingen i høringsnotatet

Lov av 21. november 1952 nr. 2 om betaling og innkreving av skatt (skattebetalingsloven) § 56 nr. 1 gir Finansdepartementet myndighet til å fastsette instruks som kommunerevisoren skal følge i sitt arbeid med kontroll av betaling, innkreving og fordeling av skatt og revisjon av skatteregnskapet med videre. Skatteinstruks for kommunerevisorene ble fastsatt av Finansdepartementet 25. mai 1998. Instruksen § 1-3 fastsetter at instruksjonsmyndighet og tilsyn overfor kommunerevisor på instruksens område utøves av Finansdepartementet, og at kommunerevisor er underlagt Finansdepartementet i faglige saker etter instruksen. Finansdepartementet kan la seg bistå av skattefogdkontorene og Skattedirektoratet i utøvelsen av sine funksjoner. Revisjonsberetninger skal sendes Finansdepartementet via skattefogdkontorene og Skattedirektoratet med kopi til Riksrevisjonen, kommunens kontrollutvalg og fylkeskommunens administrasjonssjef, jf. § 2-5 nr. 1. Rapporter om alvorlige regnskapsmessige feil, mangler og svakheter samt misligheter ved kassaettersyn skal sendes til skattefogdkontorene og kommunens kontrollorgan med gjenpart til Skattedirektoratet, Finansdepartementet og Riksrevisjonen, jf. § 2-4.

Denne revisjonsoppgaven berører forvaltningen av landets skattesystem og er underlagt statens faglige ansvar ved Finansdepartementet. Etter skattebetalingsloven og Finansdepartementets skatteinstruks for kommunerevisorene går kommunerevisjonens rolle lengre enn ren revisjon av skatteregnskapet, idet kommunerevisjonen skal dekke hele skatteoppkreverfunksjonen (skatteregnskapet, fellesinnkrevingen og arbeidsgiverkontrollen).

Kontrollen av skatteregnskapene er etter dagens ordning delt mellom kommunerevisjonene og Riksrevisjonen, jf. merknadene til § 1-2 nr. 1 i Finansdepartementets skatteinstruks for kommunerevisorene. Kommunerevisorene foretar den løpende revisjonen og kontrollen med skatteregnskapene/skatteinnkrevingen - også på statens vegne. Riksrevisjonens kontroll av skatteregnskapet/skatteinnkrevingen bygger bl.a. på kommunerevisorenes kontroll med grunnlag i oversendelse av revisjonsberetninger fra alle kommuner og løpende rapportering av alvorlige regnskapsmessige feil, mangler og svakheter.

Det er ovenfor pekt på at det ikke synes å være avgjørende prinsipielle grunner som taler mot å åpne for konkurranseutsetting av kommunal revisjon. Revisjon av skatteoppkreverfunksjonen reiser imidlertid spesielle spørsmål knyttet til det offentliges kontroll med skatteinnfordringen. I høringsnotatet til omtalen i kommuneproposisjonen våren 2002, ble det av denne grunn ikke foreslått å konkurranseutsette kommunerevisjonens oppgaver på skatteområdet. Det ble der vist til at det ville kreve ytterligere utredning før det kunne tas stilling til om det kan åpnes for konkurranseutsetting av revisjonsoppgavene på dette området, og at det ikke var mulig å ta endelig stilling til dette i kommuneproposisjonen. Det ble vist til at revisjonsordningen på dette området måtte vurderes nærmere i samråd med Finansdepartementet som overordnet faglig myndighet for både skatteoppkreverne/skatteregnskapet og kommunerevisjonens revidering av skatteoppkreverne/skatteregnskapet. De spørsmål som ble fremhevet som særlig problematiske knytter seg til habilitet/uavhengighet og taushetsplikt/konfidensialitet for revisor.

Flere av kommunerevisors oppgaver etter skatteinstruksen kan føre til interessekonflikter dersom revisor reviderer skatteinnkrevingen samtidig som han eller hun (eller det revisjonsselskap han/hun representerer) også reviderer virksomhet som skatter til og/eller er arbeidsgivere i kommunen. Som skattedirektoratet påpeker i sin høringsuttalelse til omtalen i kommuneproposisjonen, vil dette gjelde de rene revisjonsoppdragene, men også de rådgivnings- og veiledningstjenester som revisjonsselskapene i stor grad utfører. Revisjonsselskapene kan sågar også selv være skattepliktig til eller være arbeidsgiver i kommunen.

En annen uheldig side ved en konkurranseutsetting av den kommunale revisjon av skatteregnskapsområdet til en privat revisor eller et revisjonsfirma, er knyttet til opplysninger om virksomheter som revisor vil få kjennskap til i utførelsen av revisjonsarbeidet. Etter departementets oppfatning vil det være uheldig om revisor i sitt arbeid fikk kjennskap til ikke-offentlige opplysninger om skattytere som er kunder hos konkurrerende revisorer eller revisjonsselskaper. Det samme gjelder dersom revisorer får tilgang til opplysninger om skattytere som er konkurrenter til deres egne kunder.

Riksrevisjonen har i dag et nært samarbeid med kommunerevisorene vedrørende revisjon på skatteregnskapsområdet. Det er derfor viktig at Riksrevisjonens rolle i revisjon av skatteregnskapet avklares.

Konkurranseutsetting av kommunerevisors oppgaver vedrørende skatteregnskapet og skatteinnkreving til private revisorer/revisjonsselskaper synes på denne bakgrunn lite forenlig med de oppgaver revisor er forutsatt å skulle utføre på dette området.

Departementet har vurdert om det på grunnlag av en detaljert lovbestemmelse om uavhengighet/konfidensialitet likevel vil være mulig å åpne for konkurranseutsetting på dette området. En slik bestemmelse ville imidlertid i praksis gjøre adgangen til konkurranseutsetting av disse oppgavene så smal at en slik ordning for praktiske formål vil komme i samme stilling som et forslag om å sperre for konkurranseutsetting på dette området. Det vil ikke være ønskelig å fremme et forslag som bare tilsynelatende åpner for konkurranseutsetting på dette området, mens det i realiteten ikke vil være mulig å overlate slike oppdrag til private revisjonsfirma.

Departementet har derfor kommet til at revisjon og kontroll på dette området ikke skal kunne konkurranseutsettes. Det vil innebære at kommunene må sørge for at denne oppgaven blir utført av revisorer ansatt i den enkelte kommune eller i en interkommunal sammenslutning (distriktsrevisjon), med mindre det legges til rette for statlig baserte ordninger for kontroll og revisjon på dette området.

Dette reiser igjen spørsmål om hvordan en faglig forsvarlig revisjon og kontroll på dette området skal legges opp i en situasjon der flere kommuner etter hvert trolig vil velge å benytte muligheten til å konkurranseutsette de øvrige revisjonsoppgaver. Dersom dette skal beholdes som en virksomhet som bare skal kunne revideres av kommunale revisorer, vil området i praksis være så lite, spesielt i mindre kommuner, at det i en situasjon der kommunen velger å konkurranseutsette de øvrige oppgaver, trolig ikke kan forsvare en egen tilsatt kommunerevisor eller distriktsrevisor uten en omorganisering av revisjonsvirksomheten. Dette gjør det nødvendig å ta nærmere stilling til kontroll- og revisjonsordningen på skatteområdet innen et lovforslag om å åpne for konkurranseutsetting fremmes for Stortinget.

Høringsinstansenes merknader til spørsmålet om kontroll og revisjon på skatteområdet

En del høringsinstanser gir uttrykk for at ordningen for revisjon og kontroll på dette området burde vært klarlagt før høringsnotatet ble sendt på høring.

Den norske Revisorforening uttaler om dette:

«Kommunaldepartementet mener at for å kunne konkurranseutsette dette området ville det vært nødvendig å etablere spesialregler om uavhengighet/objektivitet/konfidensialitet. "Disse reglene ville likevel måtte være så strenge at de i praksis ville utelukke private revisorer/firma fra å revidere dette området.»

Det ble i høringsnotatet til kommuneproposisjonen våren 2002 ikke foreslått å konkurranseutsette kommunerevisjonens oppgaver på skatteområdet. Det ble der vist til at det ville kreve ytterligere utredning. Det ble videre vist til at revisjonsordningen på dette området må vurderes nærmere i samråd med Finansdepartementet som overordnet faglig myndighet for både skatteoppkreverne/skatteregnskapet og kommunerevisjonens revisjon av disse regnskapene.

DnR er ikke kjent med at en slik vurdering er gjennomført av de nevnte instanser. Den drøftelse som er gjennomført i forslaget til endringer i kommuneloven kan neppe hevdes å være en fullverdig vurdering. For det første har ikke Finansdepartementet vært representert og for det andre er det kun konstatert at det kan være interessekonflikter, det er ikke foretatt noen vurdering av dem. Vi vil gjerne tilføye at en av de interessekonfliktene som er pekt på for private revisorer også er gyldige for ansatte revisorer idet også kommuneansatte revisorer i kommunene er skatteytere. Videre er det slik at private revisorer rutinemessig reviderer oppdrag hvor klienten står i kontraktsforhold til andre klienter.

Riksrevisjonen utfører allerede revisjonen av ligningskontorene. Etter vår mening er løsningen på dette problemet å la Finansdepartementet eller Riksrevisjonen ta ansvaret også for revisjon av skatteregnskapet. Det vil etter vår oppfatning kunne styrke samordningen av ligningskontorenes arbeid og arbeidet med innfordringen av skattene og i tillegg representere en effektivisering og forenkling. Krav om bruk av kommunerevisorer vil kunne representere en konkurransehindring.»

Riksrevisjonen uttaler:

«Det fremgår av høringsnotatet at en konkurranseutsetting av revisjonen av de kommunevise skatteregnskapene reiser problematiske spørsmål knyttet til habilitet/uavhengighet og taushetsplikt/konfidensialitetet for revisor. Departementet har derfor kommet til at revisjon og kontroll på dette området ikke skal kunne konkurranseutsettes. Dette vil etter departementets mening innebære at kommunene må sørge for at denne oppgaven blir utført av revisorer ansett i den enkelte kommune eller i en interkommunal sammenslutning (distriktsrevisjon), med mindre det legges til rette for statlig baserte ordninger for kontroll og revisjon på dette området. Det fremgår videre at dette igjen reiser spørsmål om hvordan revisjonen skal organiseres.

Riksrevisjonen legger til grunn at kommunerevisjonens oppgaver etter skattebetalingsloven blir unntatt fra konkurranseutsetting, og viser for øvrig til Riksrevisjonens høringsuttalelse i brev av 22. april 2002 til Kommunal- og regionaldepartementet vedrørende forslaget om å åpne for konkurranseutsetting av kommunal revisjon.

Endringer av kommunerevisjonens organisering av oppgaver etter skattebetalingsloven vil kunne få konsekvenser også for Riksrevisjonens kontroll av skatteregnskapet/skatteinnkrevingen. Riksrevisjonens kontroll bygger her bl a på kommunerevisorenes revisjonsberetninger. Vi legger til grunn at kommunerevisorenes plikter i forhold til Riksrevisjonen, slik de fremgår av skatteinstruks for kommunerevisorene fastsatt av Finansdepartementet 25. mai 1998, vil bli ivaretatt på en forsvarlig måte ved en eventuell endring av kommunerevisjonens organisering av oppgaver etter skattebetalingsloven.»

Kommunerevisorforbundet (NKRF) gir uttrykk for at «det burde vært klart hva som skal skje med revisjonen av skatteregnskapet/skatteinnfordringen før kommunene ble bedt om å uttale seg om den framtidige revisjonsordningen.»

Kommunenes Sentralforbund (KS) uttaler:

«Dersom det fastholdes at det skal være særskilt revisjon av skatteregnskapet og eget sekretariat for kontrollutvalget, vil det være en fordel om iverksettelse av de deler av forslaget som åpner for konkurranseutsetting utsettes ett år, slik at man får vurdert konsekvensene nærmere.»

Skattedirektoratet slutter seg til forslaget om å unnta dette området fra adgangen til konkurranseutsetting, og har et konkret forslag til presisering i lovteksten som gjør dette tydelig.

Departementets vurderinger og endelige forslag

I samråd med Finansdepartementet har Kommunal- og regionaldepartementet kommet til at kontroll og revisjon av skatteoppkrevningsfunksjonen ikke skal kunne konkurranseutsettes.

I utgangspunktet innebærer dette at kommunene ville måtte sørge for at denne oppgaven blir utført av revisorer ansatt i den enkelte kommune eller i en interkommunal sammenslutning (distriktsrevisjon), med mindre det legges til rette for statlig baserte ordninger for kontroll og revisjon på dette området.

Som omtalt i høringsnotatet reiser dette igjen spørsmål om hvordan en faglig forsvarlig revisjon og kontroll på dette området skal legges opp i en situasjon der flere kommuner etter hvert trolig vil velge å benytte muligheten til å konkurranseutsette de øvrige revisjonsoppgaver. Dersom dette skal beholdes som en virksomhet som bare skal kunne revideres av kommunale revisorer, vil området i praksis være så lite, spesielt i mindre kommuner, at det i en situasjon der kommunen velger å konkurranseutsette de øvrige oppgaver, trolig ikke kan forsvare en egen tilsatt kommunerevisor eller distriktsrevisor uten en omorganisering av revisjonsvirksomheten.

På bakgrunn av departementets erfaringer knyttet til interkommunale revisjonsordninger i kommunene, ville dette etter alt å dømme kreve statlig pålegg om etablering av interkommunalt samarbeid om dette. Departementet ser det som svært lite ønskelig å gi statlig pålegg om etablering av interkommunalt samarbeid om kontroll og revisjon på dette området for de kommuner som velger å konkurranseutsette sine revisjonstjenester. Etter departementets oppfatning bør derfor staten overta ansvaret for kontroll og revisjon av skatteoppkrevingsfunksjonen. En nærmere omtale av en statlig ordning for kontroll og revisjon av kommunenes skatteoppkrevingsfunksjon fremgår av punkt 3.5 nedenfor.

Revisjon av overformynderiregnskapet

Etter vergemålsloven (lov av 22. april 1927 nr. 3) § 85 skal revisjon av overformynderiregnskapene utføres av den kommunale revisjon. Det vil kreve lovendring dersom det skal åpnes for å sette ut revisjonen av dette regnskapet til private revisjonsfirma.

Justis- og politidepartementet har i forskrift av 27. juni 1975 gitt nærmere regler om føring av overformynder- og vergeregnskaper, revisjon med videre. Revisjonen skal påse at overformynderiets regnskapsførsel og formuesforvaltning er i samsvar med vergemålsloven og regler som departementet har fastsatt i medhold av loven. Den årlige revisjonsberetning stiles til fylkesmannen.

I de kommuner som velger å konkurranseutsette revisjonen vil situasjonen kunne være at den kommunale revisjonsenhet blir lagt ned, og det vil bare være private tilbydere i rimelig nærhet. Bestemmelsen i vergemålsloven § 85 bør derfor også åpne for å sette ut revisjonen til private dersom det skal åpnes for konkurranseutsetting av kommunal revisjon.

Justisdepartementet gjorde i sin uttalelse til høringsnotatet forut for kommuneproposisjonen våren 2002 oppmerksom på at det er nedsatt et utvalg (Vergemålsutvalget) som blant annet skal revidere hele umyndiggjørelses- og vergemålslovgivningen. Det forventes at utvalgets arbeid er ferdig 1. juli 2003. Høringsnotatet ble på bakgrunn av Justisdepartementets anmodning sendt Vergemålsutvalget.

Verken Justisdepartementet eller vergemålsutvalget har hatt merknader til departements forslag. Revisjon av vergemålsregnskapet er nærmere omtalt under punkt 4.8.

Funksjonen som sekretariat for kontrollutvalget

Det er på det rene at sekretariatet for kommunens kontrollutvalg må ha tilgang på en bredt sammensatt kompetanse. Det kommunale kontrollutvalgets virkeområde vil f. eks. ofte omfatte problemer som reiser juridiske spørsmål. Kontrollutvalget har et åpenbart behov for å kunne knyttet til seg slik kompetanse. Av prinsipielle grunner knyttet til kontrollutvalgets uavhengighet, bør denne kompetansen ikke være en del av kommunens administrasjon. Det er to alternativer for hvor denne kompetansen kan hentes fra. Utvalget kan kjøpe utredningsbistand i det private marked, eller ansette et eget sekretariat med slik kompetanse.

I forhold til konkurranseutsetting er spørsmålet om det skal lovfestes at kontrollutvalget skal ha et eget sekretariat, eller om kommunen skal stå fritt til å leie/kjøpe inn denne kompetansen. Dette spørsmålet er drøftet i punkt 4.4.2.

3.3 Departementets endelige vurdering og samlede konklusjon med hensyn til spørsmålet om å åpne for konkurranseutsetting

Vurderinger og forslag i høringsnotatet

Som det også fremgikk av kommuneproposisjonen våren 2002 kan departementet ikke se avgjørende argumenter mot å åpne for konkurranseutsetting av kommunal revisjon - med unntak av kontroll og revisjon på skatteinnfordringsområdet. Høringsuttalelsene til forslaget om å åpne for konkurranseutsetting ga samlet sett tilslutning til dette, jf. punkt 16.5.7 i St.prp. nr. 64 (2001-2002) (kommuneproposisjonen), der det er tatt inn en nærmere omtale av høringsuttalelsene. De anførsler som er fremmet av høringsinstanser som går i mot forslaget, er etter departementets vurdering ikke tilstrekkelig tungtveiende til å gjøre unntak fra prinsippet om at det bør være anledning til konkurranseutsetting dersom ikke særlige grunner taler mot det.

Ved stortingsbehandlingen av kommuneproposisjonen ble spørsmålet om å åpne for konkurranseutsetting omtalt av kommunalkomiteen i Innst. S. nr. 253 (2001-2002). De partiene som har flertall i Stortinget sluttet seg til prinsippet om å åpne for konkurranseutsetting. I innstillingen punkt 15.2, heter det bl.a.:

«Komiteen har merket seg at Regjeringen vil fremme et lovforslag om kommunalt kontroll- og tilsynsarbeid, basert på at det i loven gis mulighet for konkurranseutsetting av kommunal revisjon.

For komiteens medlemmer fra Høyre, Fremskrittspartiet og Kristelig Folkeparti er prinsippet om størst mulig lokal selvråderett viktig, og forslaget om at kommunene selv skal få bestemme om kommunal revisjon skal utføres av andre enn dem som pr. i dag anføres i kommuneloven § 60 nr. 3 er i tråd med dette prinsippet.

Disse medlemmer viser til at Regjeringens forslag om å åpne for konkurranseutsetting av kommunal revisjon, ble sendt på høring våren 2002, og har i den forbindelse merket seg og lagt betydelig vekt på at et flertall av de kommuner som har uttalt seg i høringsrunden støtter forslaget om at det åpnes for konkurranseutsetting. Disse medlemmer stiller seg positiv til at det åpnes for konkurranseutsetting av kommunal revisjon, og ser frem til at konkret forslag om dette forelegges Stortinget.

Komiteens flertall, medlemmene fra Arbeiderpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Senterpartiet, går imot Regjeringens opplegg med konkurranseutsetting av kommunal revisjon (...).»

På denne bakgrunn fremmet departementet i høringsnotatet av desember 2002 forslag til konkrete lovendringer som legger til rette for at kommuner som ønsker det kan konkurranseutsette kommunerevisjonens oppgaver etter kommuneloven. Forslaget legger opp til at kommunene kan velge om revisjon skal utføres av egne ansatte kommunerevisorer - eventuelt i interkommunale enheter - eller om oppgaven skal settes ut til en privat revisor/revisjonsfirma. Kommunene kan velge om de vil konkurranseutsette revisjonsoppgavene helt eller delvis.

Det fremgår ovenfor at det er gjort en reservasjon for konkurranseutsetting av revisjon av skatteoppkreverfunksjonen, jf. drøftelsen under punkt 3.2.4. Det foreslås ikke å åpne for konkurranseutsetting av revisjons- og kontrolloppgavene på dette området.

Høringsinstansene

Selve prinsippspørsmålet om å åpne for konkurranseutsetting av kommunal revisjon var gjenstand for en egen høring forut for kommuneproposisjonen våren 2002. Hovedinnholdet av høringsuttalelsene er gjengitt i St.prp. nr. 64 (2001-2002) under punkt 16.5.7, side 85.

Det fremgår der at

«(s)amlet sett gir et flertall av høringsinstansene tilslutning til at det åpnes for konkurranseutsetting av kommunal revisjon».

Høringsuttalelsene til departementets høringsnotat med lovforslag som ble sendt ut 13. desember 2002 fokuserer i hovedsak på de konkrete forslag til lovbestemmelser. En rekke av høringsinstansene kommenterer likevel spørsmålet om konkurranseutsetting. Mange gir eksplisitt uttrykk for støtte til forslaget om å åpne for konkurranseutsetting. En god del «tar det til etterretning» - noen under henvisning til omtalen og behandlingen i forbindelse med kommuneproposisjonen - og fokuserer uttalelsen på enkeltheter i lovforslaget.

De kommunale/interkommunale revisjonsenhetene er gjennomgående mer negative til forslaget enn andre høringsinstanser. En del revisjonsenheter er svært kritiske, og mener at spørsmålet om å åpne for konkurranseutsetting burde vært gjenstand for en bred utredning i form av en NOU. En del kommuner har sluttet seg til dette.

Kommunene er gjennomgående klart mer positivt innstilt til forslaget enn revisjonsenhetene. Men også blant kommunene er flere skeptiske.

For de høringsinstansene som stiller seg negative til konkurranseutsetting er det imidlertid ofte vanskelig å avgjøre om de mener at en mulighet for å konkurranseutsette revisjonen har så negative sider at det ikke bør åpnes for at kommunene selv kan avgjøre dette - eller om de bare mener at det knytter seg betenkeligheter til det å benytte seg av en slik adgang. Disse høringsinstansene gir gjerne uttrykk for at de er skeptiske til konkurranseutsetting av revisjonen og de effektene de mener dette vil ha, men uten å berøre det prinsipielle spørsmålet om kommunene bør ha anledning til å vurdere dette selv. Dette gjør at det er vanskelig å avgjøre hvor mange høringsinstanser som egentlig går mot å åpne adgang til konkurranseutsetting.

En rekke høringsinstanser har merknader til enkeltelementer i forslaget til lov. Disse merknadene blir omtalt i tilknytning til de enkelte kapitlene, se særlig kapittel 3, 4, 5, 6 og 7. I det følgende gjengis enkelte sentrale høringsinstansers hovedsynspunkter på forslaget.

Kommunenes Sentralforbund (KS) uttaler bl.a.:

«Kommuner og fylkeskommuner som ønsker det bør gis anledning til å konkurranseutsette sin revisjon, og det bør gis gode regler for hvordan kontrollen kan gjennomføres på forsvarlig vis slik at konkurranseutsettingen ikke fører til reduksjon i kvaliteten på den kontroll som utføres.»

Norges Kommunerevisorforbund (NKRF) uttaler bl.a.:

«Norges Kommunerevisorforbund (NKRF) vil innledningsvis gi uttrykk for at den korte høringsfristen kan føre til at mange kommuner ikke vil avgi høringsuttalelse. Dette er en omfattende og viktig endring for kommunal sektor. Flere viktige forhold som er nevnt i notatet, er det ikke tatt stilling til i notatet, men skal løses senere. Vesentlige lov- og forskriftsendringer har ofte grunnlag i en NOU, og flere har stilt spørsmål ved om ikke dette burde vært gjort i denne saken. Vi mener at det burde vært klart hva som skal skje med revisjonen av skatteregnskapet/skatteinnfordringen før kommunene ble bedt om å uttale seg om den framtidige revisjonsordningen.

NKRF har tidligere uttalt at vi tar departementets prinsipielle standpunkt om å åpne for konkurranseutsetting til etterretning. Vi ser imidlertid noen faglige konsekvenser av forslaget som vil bli kommentert nedenfor. Før vi går på de enkelte punktene i høringsforslaget vil vi komme med noen generelle kommentarer til forslaget. Vi vil i det etterfølgende benevne både kommune og fylkeskommune som kommune.

Det legges opp til at oppdraget kommunal revisjon kan konkurranseutsettes helt eller delvis. NKRF vil få uttrykke betenkelighet med mulighet for en oppsplitting av oppdraget. Vi viser i den forbindelsen til departementets høringsnotat kap. 2.4 som peker på at det «ikke er vanntette skott mellom regnskapsrevisjon, forvaltningsrevisjon og revisjon av internkontrollen». Departementet ser det likevel ikke som en lovgiveroppgave å ta stilling til hvilken betydning dette skal ha i spørsmålet om å splitte opp oppdraget.

En oppsplitting av oppdraget vil skape problemer både i forhold til effektivitet, kvalitet og ansvarsforhold. Departementet har selv pekt på forhold knyttet til effektivitet, men berører ikke forholdet til kvalitet og ansvarsforhold.

Oppsplitting av oppdraget vil lett kunne føre til uavklarte grenseområder. Dette vil svekke oversikten over helheten og samhandlingen mellom kommunens aktiviteter og gjennom det kvaliteten av revisjonen.

Ved oppsplitting av oppdraget skapes det også uklarhet om hvem som er kommunens ansvarlige revisor.

NKRF er med bakgrunn i såvel faglige som ressursmessige årsaker av den oppfatning at det er uheldig å dele revisjonsoppdraget.

NKRF konstaterer for øvrig at departementet ikke har lykkes i å finne forslag til løsninger som likestiller private og kommunale utøvere i forhold til offentlighets- og forvaltningslov, noe som vil skape ulikheter i konkurranseforholdet.»

Den norske Revisorforening (DnR) uttaler bl.a.:

«Vi vil innledningsvis uttrykke støtte til forslaget om konkurranseutsetting av revisjon av kommuner. Vi mener imidlertid at det kan forbedres vesentlig ved enkelte endringer som vi behandler nærmere nedenfor.

DnR og våre medlemmer arbeider aktivt for at de ressurser som forvaltes i privat og offentlig sektor skal bli utnyttet effektivt og at beslutningstakerne skal ha en regnskapsrapportering som gir best mulig grunnlag for å ta gode og riktige beslutninger.

Forslaget om å åpne for konkurranseutsetting av kommunal revisjon vil etter vår mening på flere måter kunne bidra til mer effektiv ressursbruk. Konkurranseutsetting gjør at kommunene vil få tilgang til et bredere spekter av revisjonstjenester, samtidig som etablering av effektiv konkurranse i et marked for revisjonstjenester er et bidrag til effektiv ressursbruk. Det er imidlertid lite hensiktsmessig at kommunene før lovens ikrafttredelse etablerer samarbeidsformer eller strukturer som medfører at kommunen ikke har et reelt valg.

(...)

Den form man har valgt ved å forsøke å regulere dette innenfor kommunelovens rammer, vil etter vår mening kunne begrense en effektiv konkurranse. En organisering med utgangspunkt i revisorloven vil imidlertid styrke grunnlaget for effektiv konkurranse.

De endringer som nå foreslås i kommuneloven bør være harmonisert med Arbeids- og administrasjonsdepartementets moderniseringsprogram. Programmets hovedmålsettinger er brukerorientering, effektivisering og forenkling. De endringer som foreslås i kommuneloven bør ta hensyn til disse hovedmålsettingene. Det burde således være unødvendig å bygge et omfattende regelverk for et område som allerede er godt regulert i andre lover.»

Kredittilsynet slutter seg til departementets oppfatning om at det ikke er grunn til å utvide revisorlovens anvendelsesområde til også å omfatte annen virksomhet enn som nevnt i revisorloven § 1-1.

NKK - Forbund for kommunal økonomiforvaltning og skatteinnfordring- gir uttrykk for at de «i hovedsak [er] positiv til de endringene som foreslås for tilsyn og revisjon og oppfatter høringsnotatet som et godt gjennomarbeidet forslag.»

Samferdselsdepartementet uttaler bl.a.:

«Høringsnotatet synes å ta utgangspunkt i at kommunesektorens revisjonsbehov begrenser seg til aktiviteter som drives i egen regi eller i regi av selskaper som er heleid av kommunen (eller flere kommuner i fellesskap). Drøftingen i notatet trekker dermed et skille mot aktiviteter som kommunene mer eller mindre tilfeldig overlater til andre å ivareta. Det er ikke problematisert at det kan være betydelige kommunale interesser og ev. revisjonsinteresser knyttet til selskaper som utfører oppgaver som (fylkes)kommunen har et «ansvar for» - uten at dette utføres i egenregi.

Innenfor samferdselssektoren ser vi at det kan ligge revisjonsfaglige problemstillinger knyttet til fylkeskommunenes ansvar for lokale bil- og båtruter samt fylkesveger inklusive fylkesvegferjer som med fordel kunne vært drøftet i forbindelse med de omlegginger det her legges opp til (åpnes for). Dette kunne omfatte problemstillinger knyttet både til forvaltningsrevisjon og regnskapsrevisjon. Slik notatet avgrenser problemstillingene synes Samferdselsdepartementets interesser i saken imidlertid å være relativt begrensede.

På et mer generelt grunnlag vil vi imidlertid peke på at drøftingen i notatet ikke synes å få frem alle relevante sider knyttet til hva kommunene i prinsippet vil kunne oppnå ved bruk av ekstern revisor. Revisjon utført av egne ansatte i kommunen (som det fortsatt foreslås å være adgang til) kan sammenlignes med internrevisjon /internkontroll i aksjeselskaper ol. Aksjeselskaper er imidlertid også pålagt å ha ekstern revisor, jf. revisorloven § 2-1. På ulike steder i notatet drøftes uavhengighet og objektivitet. Drøftingene under disse overskriftene eller i andre sammenhenger synes imidlertid ikke å fange opp og tydeliggjøre den prinsipielle forskjellen mht. objektivitet og uavhengighet som følger av om en er internt ansatt eller økonomisk ansvarlig for egen virksomhet. Det savnes en drøfting av faglig ansvar for revisjonens utførelse. Det faglige ansvaret blir for ekstern revisor bla. tydeliggjort gjennom det potensielle erstatningsansvar som påligger ekstern revisor, (revisorloven § 8-1). Erstatningsansvar knyttet til revisjonen må antas å virke skjerpende på revisjonsarbeidets utførelse. Det må kunne antas at et tilsvarende erstatningsansvar neppe kan finne sin parallell ved internt ansatte revisorer, med de konsekvenser det måtte kunne ha for revisjonens utførelse. Vi kan ikke se at eksistensen av et kontrollutvalg i praksis vil kunne korrigere for disse forskjellene.»

Den norske Revisorforening (DnR) har også berørt problemstillinger knyttet til revisors erstatningsansvar, og uttaler i den forbindelse:

«Revisorloven pålegger en revisor å erstatte skade som vedkommende forsettlig eller uaktsomt har voldt under utførelsen av sitt oppdrag. En ansatt kommunerevisor har i utgangspunktet ikke personlig økonomisk erstatningsansvar for eventuelle feil eller mangler i sitt arbeid, og må heller ikke stille noen form for sikkerhet i denne forbindelse. Statsautoriserte og registrerte revisorer som bekrefter oppgaver til offentlige myndigheter, må stille minimum 5 millioner kroner sikkerhet etter revisorloven § 3-7 første ledd nr 4, jf § 1-1 fjerde ledd.

Det må etter vår mening være samme krav til erstatningsansvar uavhengig av hvordan revisjonsforetaket er organisert. For kommunalt eide revisjonsforetak må det alternativt beregnes et beløp som dekker kommunens ansvar som selvassurandør. Noe annet vil kunne virke konkurransevridende.»

Konkurransetilsynet med tilslutning av Arbeids- og administrasjonsdepartementet

«støtter konklusjonen om at det for alle unntatt revisjon av skatteregnskapet mangler tungtveiende grunner til ikke å gi kommunene mulighet til å konkurranseutsette revisjonsoppgavene dersom det ønsker det. Lovforslaget vil øke kommunenes valgfrihet når det gjelder revisjonsoppgavene. (...)

Når det gjelder revisjon av skatteregnskapet, peker KRD på at særlige problemer reises i forhold til revisors habilitet samt taushetsplikten. Konkurranseutsetting ville kreve en svært detaljert lovbestemmelse om uavhengighet, som i følge KRD måtte være så streng at private revisjonsfirma i de fleste tilfeller vil møte en sperre. Konkurransetilsynet antar at beslutningen om å holde revisjon av skatteregnskapet utenfor høringsforslaget i denne omgang, derfor kan være fornuftig.»

NHO uttaler bl.a.:

«NHO gir sin fulle tilslutning til forslaget om lovendringer som legger til rette for at kommuner som ønsker det kan konkurranseutsette kommunal revisjon.

Det er positivt at lovforslaget tar utgangspunkt i prinsippet om kommunalt selvstyre. Den enkelte kommune bør få muligheten til selv å avgjøre om den aktuelle tjenesten skal konkurranseutsettes. Et område bør dermed ikke være skjermet for konkurranseutsetting med mindre spesielle grunner tilsier det. NHO støtter departementets prinsipper om at det ikke er adgangen til konkurranseutsetting som behøver spesiell begrunnelse. Det som trenger særskilt begrunnelse er eventuelle forslag om at det ikke skal være adgang til konkurranseutsetting.

Hensynet til det offentliges kontroll med skatteinnfordringen innebærer at det ikke foreslås å åpne for konkurranseutsetting av kommunerevisjonens oppgaver etter skattebetalingsloven. Vi har forståelse for dette.»

Kommuneforbundet uttaler bl.a.:

«Ved dette forslaget har regjeringen valgt en politisk tilnærming som har en klar ideologisk basis. Man har som utgangspunkt at konkurranse i et marked gir de beste løsninger; også for samfunnsbaserte viktige kontroll- og tilsynsoppgaver som kommunal revisjon. Norsk Kommuneforbund vil hevde at markedsløsninger for vitale offentlige tjenester har vist seg å gi svært dårlige resultater.

Vi vet at kommunal sektor i Norge, som disse kontroll- og tilsynsoppgavene er innrettet mot, disponerer en betydelig del av verdiskapningen i landet pr år og en stor del av sysselsettingen. Ressursforbruket i kommunal sektor er betydelig større enn det statlige ressursforbruket. Dimensjonene tilsier, etter NKFs oppfatning, at storsamfunnet må gi klare føringer for hvordan kontroll og tilsyn overfor kommunesektoren må innrettes. Også det som i lovgivningen er omtalt som «egenkontroll».

Den kommunale revisjon har fatt en egnet overbygning ved kommuneloven av 1992. Det oppnådde man ved å gjøre ordningen med egne kommunale kontrollutvalg obligatorisk. NKF er enig i at kommunal revisjon har et forbedringspotensiale. Men en forbedring i effektivisering kan finne sted innenfor rammen av gjeldende lovgivning. En fullstendig omlegging av kommunenes eget system for tilsyn og kontroll vil bety en risikoeksponering som et alternativ til et allerede utprøvd og egnet system.

Alternativet til dagens ordning - et markedsbasert kontroll- og tilsynssystem basert på tilbud og etterspørsel - som regjeringen nå foreslår vil kunne åpne for ukjente scenarier for offentlig sektor.

Fra privat sektor - hvor nettopp tilbud og etterspørsel er basis for kontroll og revisjon - kjenner vi til en rekke uønskede forhold.

NKF finner grunn til å minne om at planene om å konkurranseutsette kommunal revisjon forelå før de omfattende avsløringene av bedragerisaker ble kjent (ENRON, med flere).»

LO mener at forslaget må avvises, og gir bl.a. uttrykk for at faren for private monopoldannelser og spørsmålet om uavhengighet for private revisorer må utredes nærmere. LO viser for øvrig til Kommuneforbundets uttalelse.

KFO, med tilslutning av YS gir uttrykk for at de:

«ser at forslaget er ment som et ledd i fornyelse av offentlig sektor, men vi kan ikke se dette som et ledd i effektivisering av offentlig sektor. Vi mener at det vil være mer hensiktsmessig dersom målet er mer effektivitet og/eller kvalitet - at vi får en gjennomgang av dagens ordning med tanke på forbedring og effektivisering av den kommunale revisjonsordningen. Vi er av den oppfatning at forbedringer kommer best gjennom samarbeidsløsninger der partene opptrer likeverdige.

KFO har ingen prinsipiell holdning mot konkurranseutsetting eller privatisering av kommunale tjenester. For oss er det viktig at endringer bygger på reelle behov hos brukerne, et dokumentert behov for bedre og mer effektiv forvaltning av ressursene enn det vi har i dag, eller ønske om en bedre ivaretakelse av kvaliteten i det tilbudet som gis. Vi savner imidlertid en helhetlig vurdering av kommunal forvaltning og kontroll og at det angitte virkemiddel som konkurranseutsetting er, faktisk er det som gir best resultat.»

Departementets vurderinger og endelige forslag

Høringsrunden har etter departementets vurdering ikke frembrakt tungtveiende og vesentlige motforestillinger mot forslaget om å åpne for konkurranseutsetting, eller det konkrete innholdet i lovforslaget som skal legge til rette for dette. Departementet er derfor i hovedsak blitt stående ved den vurdering som fremgår av høringsnotatet, og fremmer i denne proposisjonen forslag om lovendringer som legger til rette for at kommunene selv kan bestemme om revisjonen skal konkurranseutsettes.

Lovforslaget er imidlertid på bakgrunn av innspill fra høringsinstansene dels justert og dels utbygd på noen punkter. Drøftelsen av uavhengighetsbestemmelsen er mer utførlig enn i høringsnotatet (se kapittel 6). Når det gjelder innholdet av revisjonen er koblingen til Riksrevisjonens standarder tonet noe ned i forhold til drøftelsen i høringsnotatet (se kapittel 4).

Når det i denne proposisjonen foreslås å åpne for at kommunene kan konkurranseutsette revisjonen, betyr ikke dette at det foreslås en total omlegging av regimet for kommunal revisjon. Det er ikke tale om å pålegge kommunene å konkurranseutsette revisjonen, men om å legge til rette for at de kommunene som ønsker det selv kan avgjøre om de vil konkurranseutsette revisjonen. De kommuner og fylkeskommuner som ønsker å beholde revisjonen i egen regi vil ha full anledning til det, innenfor rammen av det som følger av regelverket om offentlige anskaffelser og konkurranselovgivningen.

Regelverket for kommunal revisjon vil på samme måte som i dag være forankret i kommuneloven - ikke i revisorloven. Revisorloven gjelder ikke for revisjon av kommuner. Spørsmål knyttet til revisjon av virksomheter som har revisjonsplikt etter revisorloven er ikke berørt i denne proposisjonen.

Det vil på samme måte som i dag bli gitt forskrifter om kommunal revisjon med hjemmel i kommuneloven, og innholdet i det revisjonsarbeid som skal gjøres i kommunene vil i hovedtrekk være det samme som før.

Etter departementets oppfatning vil det ikke som følge av at det åpnes for konkurranseutsetting være naturlig å skifte lovregime ved å ta inn bestemmelser om kommunal revisjon i revisorloven. Dette er imidlertid ikke til hinder for at det i en situasjon der det åpnes for konkurranseutsetting vil være naturlig å ta inn i kommuneloven, eller forskrifter gitt med hjemmel i kommuneloven, bestemmelser som har elementer fra revisorloven. Det rent faktiske utgangspunkt vil være at på det tidspunkt det åpnes for konkurranseutsetting vil kommunenes revisorer være ansatt i kommunale revisjonsenheter. Departementet vil anta at det først etter noen tid vil bli klart om et større antall kommuner vil benytte adgangen til konkurranseutsetting.

Når bestemmelsen om revisjon av kommuner bygger på at det skal være anledning for kommuner til å ha egne ansatte revisorer, ville det heller ikke være i harmoni med de prinsipper som ligger til grunn for revisorloven å «flytte» reguleringen av kommunal revisjon ut av kommuneloven og over i revisorloven. Revisorloven bygger på et prinsipp om at den som reviderer en virksomhet bl.a. ikke kan ha et ansettelsesforhold til den virksomheten vedkommende reviderer. Dette har blant annet gjort at det ikke er naturlig å ta utgangspunkt i revisorlovens bestemmelse om uavhengighet, jf. drøftelsen i kapittel 6.

Den mer prinsipielle diskusjon om hvorvidt den som har et ansettelsesforhold til den som revideres kan anses for å være mer eller mindre uavhengig i forhold til kommunen enn en revisor som ikke er ansatt i kommunen, ser departementet ikke grunn til å ta opp her. Det ligger til grunn for departementets lovforslag at revisorer ansatt i kommuner og fylkeskommuner anses for å ha den tilstrekkelige uavhengighet til å utføre revisjonsarbeidet. Departementet har her også lagt vekt på at det ikke synes grunn til å stille spørsmål ved om Riksrevisjonen har en uavhengig posisjon, selv om Riksrevisjonen er en del av statsapparatet. På den annen side knytter det seg også utfordringer til å sikre uavhengighet i et system der revisorer ikke kan ha ansettelsesforhold til den virksomhet som revideres. I begge disse «regimer» er det nødvendig med egne bestemmelser om uavhengighet. Departementets forslag til bestemmelse om uavhengighet er basert på en forutsetning om at den skal gjelde både de revisorer som har et ansettelsesforhold til kommunen, og andre revisorer (se nærmere om uavhengighet i kapittel 6).

Når det gjelder de mer lovtekniske grep er det også grunn til å peke på at når det ikke tas utgangspunkt i revisorlovens regler, vil det samtidig ikke være mulig å ta inn i kommuneloven en tilsvarende omfattende regulering som det som fremgår av revisorloven. Etter departementets oppfatning vil det heller ikke være naturlig med en egen lov om kommunal revisjon. Etter departementets oppfatning vil det være hensiktsmessig at en rekke av de regler som i dag gjelder for kommunal revisjon fortsatt gis i form av forskrift med hjemmel i kommuneloven. Departementets lovforslag vil gi hjemmel til å gi forskrifter om en rekke forhold, derunder revisjonsarbeidets innhold, revisors kvalifikasjoner, vandelskrav, skifte av revisor, forholdet mellom kommunens kontrollutvalg og revisor mv. Dels vil dette være bestemmelser som står i kommunerevisjonsforskriften i dag, og dels vil det være tale om nye bestemmelser som er nødvendige i en situasjon der det skal legges til rette for at andre enn de kommunale revisjonsenhetene skal kunne ta revisjonsoppdrag for kommuner. Dette er også i tråd med lovreguleringen i de andre nordiske land, der de respektive lands kommunelover ikke har omfattende bestemmelser om revisjon av kommuner.

Departementets lovforslag inneholder således de mest grunnleggende bestemmelser om hvem som skal velge revisor for kommunen, hva revisors hovedoppgaver skal være, krav til revisors uavhengighet, taushetsplikt og rett til innsyn, samt bestemmelser om kontroll med kommunale selskaper. Departementets lovforslag representerer likevel en vesentlig utvidelse av kommunelovens bestemmelser om revisjon sammenlignet med dagens ordning.

Når det gjelder spørsmålet om erstatningsansvar for revisor - som Samferdselsdepartementet og Den norske Revisorforening har tatt opp - ville det være en prinsipiell nyskapning å ta inn bestemmelser om dette i kommuneloven for kommunalt ansatte revisorer, eller revisorer ansatt i interkommunale enheter. Det eksisterer ikke et slikt særskilt ansvar i dag, utover det helt generelle culpa-ansvaret (uaktsomhetsansvaret). Departementet vil her vise til at lovforslaget ikke er til hinder for at kommunene fortsatt kan ha en ordning med revisorer ansatt i kommunen - eller i en interkommunal enhet - og således utføre revisjonstjenestene i egenregi.

Dersom det skulle etableres full likhet med hensyn til erstatningsansvar for revisorer som utfører revisjon av kommuner - enten de er ansatt i kommunen, en interkommunal enhet eller i et revisjonsfirma, ville dette etter departementets oppfatning kreve ytterligere utredning. Det er derfor ikke foreslått regler om erstatningsansvar for revisorer ansatt i kommunen. En eventuell slik utredning bør bl.a. klargjøre det nærmere omfang av dette problemet.

Samtidig finner departementet at det vanskelig kan gjøres unntak fra de bestemmelser i revisorloven som pålegger erstatningsansvar for registrerte/statsautoriserte revisorer når de tar oppdrag som innebærer at det avgis erklæringer for andre offentlige myndigheter.

Når det i denne proposisjonen foreslås å åpne for konkurranseutsetting av kommunal revisjon, berører dette også problemstillinger som er generelle for all konkurranseutsetting. I departementets høringsnotat var det tatt inn en omtale av regelverket for offentlig støtte og offentlige anskaffelser, samt en mer kortfattet redegjørelse for de ansattes rettigheter i forbindelse med virksomhetsoverdragelse (kapittel 9 i høringsnotatet).

Departementet finner det imidlertid ikke naturlig i en proposisjon om å åpne adgang for kommuner til å sette en spesiell tjeneste ut på det åpne marked, å gå nærmere inn på problemstillinger knyttet til konkurranseutsetting som alminnelig fenomen.

Denne proposisjonen dreier seg derfor om det som er spesielt for konkurranseutsetting av kommunal revisjon. Det er således ikke lagt opp til en bred drøfting av generelle konkurranserettslige prinsipper, regelverket for offentlige innkjøp, offentlig støtte, arbeidstakernes situasjon ved konkurranseutsetting mv. i relasjon til dette. Drøfting og redegjørelse for problemstillinger som er felles for all konkurranseutsetting - også der det allerede i dag er adgang til konkurranseutsetting - er således ikke tatt opp i full bredde. Disse problemstillingene er blant annet behandlet i Nærings- og handelsdepartementets veileder om offentlige anskaffelser og veilederen om offentlige innkjøp. En oversikt over enkelte konkurranserettslige spørsmål er imidlertid tatt inn i kapittel 9.

3.3.1 Hvilke valgmuligheter får kommunene ved at det åpnes for konkurranseutsetting av revisjonen?

3.3.1.1 Hel eller delvis konkurranseutsetting - ansvarlig revisor

Vurderinger og forslag i høringsnotatet

Det fremgår av høringsnotatet at når det fremmes forslag om lovendringer som åpner for at kommunen kan konkurranseutsette revisjon av kommunen, har departementet lagt vekt på å etablere et fleksibelt system for mulighet til konkurranseutsetting. Som nevnt ovenfor innebærer dette at lovforslaget vil gi kommunen mulighet til å konkurranseutsette hele det arbeidsområde som i dag ligger til kommunerevisjonen, eller bare deler av det. Kommunen kan med andre ord velge om den bare vil konkurranseutsette regnskapsrevisjonen eller forvaltningsrevisjonen - og la de øvrige oppgaver ligge til en egen kommunerevisjon i kommunen - eller om den vil konkurranseutsette alt. Det vil også være anledning til å ha en egen revisor for ett eller flere kommunale foretak (KF) - som fører egne særregnskap.

Det kan være visse fordeler forbundet med å samle hele revisjonsansvaret i samme enhet - enten det er en egen kommunerevisjon eller et frittstående firma. Bakgrunnen for dette er bl.a. at det i praksis ikke er vanntette skott mellom regnskapsrevisjon, forvaltningsrevisjon og revisjon av internkontrollen. Gjennom regnskapsrevisjonen kan revisjonsenheten få informasjon som kan være av betydning for forvaltningsrevisjon. Fra et generelt synspunkt kan det også hevdes at det innebærer fordeler å ha en revisjonsenhet som har et bredt oversyn over helheten i kommunens forvaltning. Tilsvarende kan det knytte seg ulemper til å splitte de ulike funksjonene.

Departementet ser det imidlertid ikke som en lovgiveroppgave å ta stilling til hvilken betydning det skal ha om man samler eller splitter de oppgavene som i dag ligger til en samlet kommunerevisjon. Kommunen selv er den nærmeste til å vurdere fordeler og ulemper med de ulike løsninger her. Lovforslaget legger derfor opp til at kommunene står fritt.

Høringsinstansene

Flere høringsinstanser gir uttrykk for at de er skeptiske i forhold til spørsmålet om å splitte opp revisjonsoppdraget. De kommunale revisjonsenhetene er gjennomgående mer skeptiske enn kommunene. Noen høringsinstanser gir klart uttrykk for at de mener det ikke burde være adgang til å dele opp revisjonsoppdraget. Andre gir uttrykk for at de er betenkt over en slik oppsplitting, men uten å ta stilling til om en slik mulighet bør avskjæres i lov, eller om kommunene selv skal kunne vurdere dette.

Flere høringsinstanser peker på at en adgang til å dele revisjonsoppdraget på flere revisorer reiser spørsmål om hvem som skal være ansvarlig revisor.

Norges Kommunerevisorforbund uttaler:

«Det legges opp til at oppdraget kommunal revisjon kan konkurranseutsettes helt eller delvis. NKRF vil få uttrykke betenkelighet med mulighet for en oppsplitting av oppdraget. Vi viser i den forbindelsen til departementets høringsnotat kapittel 2.4 som peker på at det «ikke er vanntette skott mellom regnskapsrevisjon, forvaltningsrevisjon og revisjon av internkontrollen». Departementet ser det likevel ikke som en lovgiveroppgave å ta stilling til hvilken betydning dette skal ha i spørsmålet om å splitte opp oppdraget.

NKRF vil anbefale at kommunen primært har én ansvarlig revisor å forholde seg til. Revisor må ha anledning til å kjøpe den kompetanse vedkommende til enhver tid har behov for. Ved en eventuell oppsplitting av oppdraget må det klart defineres hvem som har ansvar for hva.»

Den norske Revisorforening uttaler:

«Vi antar at formuleringen i § 78 nr 3 om å «inngå avtale med annen revisor» ikke er til hinder for at det engasjeres flere enn én revisor. Det understrekes at selv om det bare velges eller ansettes én kommunerevisor, vil dennes ansvarsområde i utgangspunktet kun omfatte regnskapsrevisjon. Om denne revisoren utfører forvaltningsrevisjon i tillegg, vil det være på oppdrag fra kontrollutvalget. Det vil således ikke være unaturlig at det også engasjeres andre revisorer for å gjennomføre forvaltningsrevisjonsprosjekter.

(...)

Forvaltningsrevisjonstjenestene kan (...) kjøpes inn på fritt grunnlag. I mange tilfeller vil det være naturlig å henvende seg til kommunens revisor, i andre tilfeller vil det på grunn av kompetansemessige eller andre forhold være naturlig å henvende seg til andre leverandører. Kommunens revisor vil i mange tilfeller være et naturlig valg på grunn av den inngående kjennskap han har om kommunen. Det kan også forekomme forvaltningsrevisjonsmessige oppgaver som ikke krever slik kjennskap til kommunen, som andre revisorer eller frittstående konsulenter kan utføre. Forvaltningsrevisjon krever imidlertid inngående kjennskap til revisjonsmessige teknikker (vurdering av risiko og vesentlighet, innhenting av bevis, vurdering av bevis mot kriterier, konklusjon og rapportering). Revisor vil imidlertid kunne velge å benytte seg av andre eksperters arbeid.»

Oslo kommunerevisjon uttaler bl.a.:

«Vi oppfatter departementets redegjørelse i kapittel 2.4 og innføringen av ny § 78 nr. 3 slik at kommunen kan velge ulike kombinasjoner, dvs flere revisorer for ulike oppgaver eller ulike deler av kommunen (f. eks. egne revisorer for kommunale foretak).

Vi ser ikke prinsipielle motforestillinger til flere revisorer. En slik mulighet er heller intet nytt; kommuneloven av 1954 ga jo anledning til egne revisorer for kommunale bedrifter og med fylkesmannens samtykke kunne det ansettes flere revisorer. Vi er ikke kjent med at denne muligheten ble benyttet, men det var altså adgang til det. Dersom man har flere revisorer, må ansvarsforholdene være klart avgrenset mellom disse og det vil nok som regel være nødvendig med en nærmere avklaring av oppgavefordeling mellom revisorene. Denne oppgavefordeling må også kontrollutvalget være kjent og innforstått med og kanskje også beslutte.»

Når det gjelder spørsmålet om revisjon av intern kontroll som særskilt revisjonsformål, uttaler NKRF:

«I kapittel 4.7 varsler departementet at innholdet i revisjon av den interne kontrollen vil bli mer utdypet i forskrift, og at det i den sammenheng vil være naturlig å vurdere nærmere om revisjon av den interne kontrollen skal være en integrert del av alle typer revisjon. NKRF støtter at det blir foretatt en slik vurdering, og vil allerede nå langt på vei anbefale at en slik integrering finner sted. Av hensyn til ordlyden i ny § 78 nr. 2 bør vurderingen gjennomføres før lovendringene vedtas.»

DnR uttaler om dette:

«Vi mener at dagens revisjon av intern kontroll bør avvikles som særskilt revisjonsformål. Intern kontroll er ikke et mål i seg selv, men et virkemiddel til å nå andre mål, som å sikre etterlevelse av lover og regler, forebygge misligheter, sikre at driften er målrettet og kostnadseffektiv, samt sikre pålitelig regnskapsrapportering.

(...)

Slik revisjon av intern kontroll i kommunene oppfattes i dag, består den etter vår oppfatning av en del som naturlig hører inn under regnskapsrevisjon og en del som best dekkes av forvaltningsrevisjonen. Den delen som hører inn under regnskapsrevisjon, omfatter forståelse og kartlegging som er tilstrekkelig til at revisor kan ta stilling til om årsregnskapet er riktig avlagt. Den delen som hører inn under forvaltningsrevisjon, kan omfatte kontroll av at rutinene sikrer målrettet og kostnadseffektiv drift og sikre etterlevelse av lover og regler.»

Departementets vurderinger og endelige forslag

I dag ligger alle elementer av kommunal revisjon til en kommunerevisor, enten ansatt i den enkelte kommune eller i en interkommunal enhet. Dette innebærer at kommunerevisor har ansvaret for alle elementer av de oppgaver som lov og forskrift legger til den kommunale revisjon, dvs. regnskapsrevisjon, revisjon av intern kontroll, forvaltningsrevisjon og sekretariatsfunksjonen for kontrollutvalget.

I en situasjon der det åpnes for at kommunene kan velge å sette revisjonsoppdrag ut til andre aktører vil det måtte tas stilling til om det bare skal åpnes adgang til å sette ut de oppgaver som i dag ligger til kommunerevisjonen samlet, eller om det skal være anledning til å fordele ulike revisjonsoppdrag på flere aktører som utfører arbeidet under selvstendig faglig ansvar.

Departementet ga i høringsnotatet uttrykk for at det kan knytte seg fordeler til å samle disse oppgavene i en og samme revisjonsenhet, men at det ikke kan betraktes som en lovgiveroppgave å ta stilling til fordeler og ulemper ved dette.

Departementet tar utgangspunkt i at det bør tilstrebes å legge opp til en fleksibel ordning der kommunene i størst mulig grad gis anledning til selv å vurdere hvilken revisjonsordning den ønsker. Med mindre tungtveiende faglige grunner tilsier at betenkelighetene ved å dele ulike revisjonsoppdrag på flere aktører er så store at det vil være klart uforsvarlig, vil departementet holde fast ved dette utgangspunktet. Høringsrunden har ikke brakt fram vesentlige faglige innvendinger som gir grunn til å avskjære kommunene fra å vurdere dette selv.

Visse begrensninger er imidlertid åpenbare. Selve revisjonen av kommunens årsregnskap er en oppgave som naturlig hører under én ansvarlig revisor. På dette punkt har høringsnotatet ikke vært så klart som ønskelig. I spesialmotivene til § 78 er det tatt inn en presisering som klargjør dette.

I denne sammenheng oppstår et spørsmål om regnskapet til enheter som er en del av kommunen som juridisk person, men som fører egne særregnskap, skal kunne revideres av en annen revisor enn den som reviderer kommunens årsregnskap. Dette kan være aktuelt for kommunale foretak (KF) etter kommuneloven kapittel 11. Kommunale foretak skal etter forskrift om årsbudsjett, årsregnskap og årsberetning for kommunale og fylkeskommunale foretak § 3 for hvert kalenderår utarbeide et årsregnskap. Hovedregelen er at dette regnskapet skal baseres på de regnskapsprinsipper som følger av kommuneloven § 48 og forskrift om årsregnskap. Kommunale foretak som driver næringsvirksomhet skal imidlertid føre regnskap etter regnskapsloven, med visse tilpasninger som fremgår av forskriften. Ettersom dette er egne avsluttede regnskaper, kan departementet ikke se at loven bør være til hinder for at kommunen kan velge en annen revisor for slike regnskaper enn den som reviderer årsregnskapet for kommunen. Også her kan det knytte seg fordeler til at revisjon av slike enheter utføres av den som reviderer kommunens årsregnskap, men avveiingen av fordeler og ulemper i forhold til dette er det, etter departementets oppfatning, forsvarlig å overlate til kommunen selv.

Dersom det skal åpnes for adgang til å ha en annen revisor for kommunale foretak (KF) enn den revisor som reviderer kommunens årsregnskap, vil det kreve endringer i forskriften om årsregnskap mv. for kommunale foretak. Dette gjelder bl.a. regler om dokumentasjon og oppbevaring, om transaksjoner mellom kommunen og foretaket og om årsoppgjør. Departementet tar sikte på at endringer i forskriften om foretakenes regnskap kan foretas i løpet av 2003.

Spørsmålet blir så om de øvrige oppgaver som i dag ligger til kommunerevisor skal kunne skilles fra revisjonen av årsregnskapet, og legges til andre aktører.

En del høringsinstanser har pekt på at kommunerevisjonen med hjemmel i ulike forskrifter skal revidere bl.a. pasientregnskaper, beboerregnskaper osv. Det oppstår derfor spørsmål om revisjon av disse regnskapene skal kunne settes ut til andre aktører. Departementet kan ikke se at det skulle være noe til hinder for å sette ut revisjon av slike regnskaper til andre enn kommunale revisjonsenheter. Så langt departementet kan se vil det ikke kreve lovendringer å åpne for at revisjon av slike regnskaper kan konkurranseutsettes. I enkelte tilfeller vil det imidlertid kunne kreve forskriftsendringer. Slike forskriftsendringer bør gjøres i forbindelse med at det med hjemmel i departementets lovforslag også utarbeides generelle forskrifter om kommunal revisjon.

Når det gjelder forvaltningsrevisjon har departementet vanskelig for å se at betenkelighetene ved at denne oppgaven utføres av en annen enn den som er ansvarlig for årsregnskapet, er så store at muligheten bør avskjæres i lov. Forvaltningsrevisjon skiller seg fra tradisjonell regnskapsrevisjon. Videre er forvaltningsrevisjon etter sin karakter prosjektbasert.

Forvaltningsrevisjonsprosjekter krever ofte fagkompetanse av en annen type enn den en revisor normalt besitter. Slike prosjekter er ofte tverrfaglige i sin karakter. Forvaltningsrevisjon utføres også etter særskilte standarder, som ikke er de samme som for tradisjonell regnskapsrevisjon. Erfaringene viser også at de kommunale revisjonsenheter som har bygget opp god kompetanse på dette området, gjerne har skilt ut en egen enhet som driver forvaltningsrevisjon.

På denne bakgrunn synes det lite betenkelig å åpne adgang for kommunene til selv å avgjøre om de vil legge forvaltningsrevisjonsoppgaver til den som reviderer kommunens årsregnskap, eller om den vil legge disse oppgavene til andre aktører.

Revisjon av administrasjonssjefens internkontroll er i gjeldende forskrift langt på vei definert som en særskilt revisjonsoppgave, ved siden av regnskapsrevisjon og forvaltningsrevisjon. I høringsnotatet er det uttalt at det vil være naturlig å vurdere om revisjon av internkontrollen skal være en integrert del av alle typer revisjon, og ikke en egen oppgave som må gjennomføres særskilt. Flere høringsuttalelser tar også til orde for at revisjon av internkontrollen anses som en del av henholdsvis regnskapsrevisjonen og forvaltningsrevisjonen. Dette er fulgt opp i departementets lovforslag, ved at revisjon av internkontrollen ikke fremstår som et særskilt revisjonsformål. Etter dette er det ikke nødvendig å vurdere om revisjon av internkontrollen skal kunne settes ut til andre aktører enn de som utfører regnskapsrevisjon og forvaltningsrevisjon.

3.3.1.2 Hvilke muligheter har kommunen til å beholde en egen revisjon - herunder delta i interkommunalt samarbeid om revisjon ?

Vurderinger og forslag i høringsnotatet

Lovforslaget åpner mulighet for at kommunen kan konkurranseutsette revisjonen helt eller delvis. Lovforslaget er imidlertid ikke til hinder for at kommunen kan velge å beholde en egen kommunerevisjon, med kommunalt ansatte revisorer i den enkelte kommune. Det er heller ikke til hinder for at flere kommuner kan velge å beholde en kommunal revisjonsordning i form av et interkommunalt samarbeid. (Se nærmere om dette i kapittel 9, under omtalen av egenregi.)

Når det gjelder organisasjonsform for et slikt interkommunalt samarbeid kom departementet i høringsnotatet imidlertid til at loven bør legge visse begrensninger på hvilke organisasjonsformer som skal kunne velges. De fleste interkommunale revisjonsenheter er i dag organisert med basis i kommuneloven § 60 nr. 4 (såkalte «distriktsrevisjoner»), men den rettslig basis er § 27 om interkommunalt samarbeid. Det ble der ikke ansett hensiktsmessig å legge opp til et interkommunalt samarbeid om revisjon etter kommuneloven § 27. Det ble gitt uttrykk for at bestemmelsen i § 27 ikke innebærer en tilstrekkelig regulering av de organisasjonsmessige spørsmål som kan oppstå for en virksomhet av denne type. Dette gjelder både reglene om virksomhetens ledelse, dens forhold til deltakerkommunene, og de ansattes stilling.

Noen andre begrensninger på hvilken form et interkommunalt samarbeid om revisjon kan ha, ble ikke foreslått i høringsnotatet. Etter dette forslaget ville kommunene står fritt til å benytte de sammenslutningsformer som lovgivningen tilbyr, enten det er interkommunale selskaper (IKS), aksjeselskaper, stiftelser eller annet.

Dette ville ikke innebære noe stort inngrep i den kommunale organisasjonsfrihet. En rekke av de interkommunale revisjonsenheter som eksisterer pr. i dag vil trolig være egne rettssubjekter, slik at de etter kommuneloven § 27 nr. 4 sammenholdt med lov om interkommunale selskaper § 40 annet ledd, uansett ville måtte bli omorganisert til interkommunalt selskap eller annen lovlig organisasjonsform innen 1.1.2004.

Særlig om interkommunalt samarbeid i form av omsetning av tjenester mellom kommuner

En form for interkommunalt samarbeid som har blitt mer aktuell i de senere år, er at kommuner omsetter tjenester til hverandre - uten noen form for felles organisatorisk overbygning. Det økonomiske oppgjør skjer da gjerne ved at den kommune som mottar tjenesten betaler til den tjenesteytende kommune etter regning, eller at «kjøper-kommunen» etter nærmere avtale kompenserer den tjenesteytende kommunen for de økte driftsutgifter som ligger i at sistnevnte yter tjenester til/for flere kommuner - såkalte «vertskommuneløsninger».

Omsetning av tjenester mellom kommuner er en form for samarbeid som departementet ikke generelt ser grunn til å legge begrensninger på. Departementet har imidlertid vurdert om det bør være rettslig adgang til denne form for interkommunalt samarbeid også for revisjon. Spørsmålet gjelder her om en kommune skal kunne ha en egen revisjonsenhet - med revisorer ansatt i kommunen - som i tillegg til å revidere den kommunen hvor vedkommende revisor er ansatt, også skal kunne tilby revisjonstjenester til andre kommuner. Dersom det skal legges begrensninger på denne type samarbeid for revisjon, må det eventuelt være fordi særlige hensyn gjør seg gjeldende på dette området. Departementet kan ikke se at det her foreligger spesielle hensyn som taler mot at en kommune skulle kunne selge revisjonstjenester til en annen, og har kommet til at det ikke bør settes skranker for dette i kommuneloven.

Dersom en kommune ønsker at dens egen revisjonsenhet skal kunne tilby revisjonstjenester til andre kommuner i en form for interkommunalt samarbeid, innebærer dette imidlertid at kommunerevisjonen i så fall opptrer som en «markedsaktør» på dette området. Kommunen vil dermed måtte vurdere om dette er forenlig med at virksomheten drives i «egenregi», eller om det betyr at kommunen da vil måtte sette revisjonstjenestene ut på anbud. (Se nærmere omtale av spørsmålet om egenregi i kapittel 9). Virksomheten vil også måtte drives i samsvar med den øvrige konkurranselovgivning, så som lov om offentlig støtte mv.

Høringsinstansene

Noen høringsinstanser har gitt utrykk for at det fortsatt bør være anledning til å organisere interkommunalt samarbeid om revisjon etter den alminnelige bestemmelse om interkommunale styrer i kommuneloven § 27. Dette gjelder for eksempel Akershus fylkeskommuneog Østfold fylkeskommune.Andre gir uttrykkelig støtte til departementets forslag om at revisjonsenhetene må organiseres som interkommunale selskap (IKS) eller annen lovlig sammenslutningsform.

Konkurransetilsynet - med Arbeids- og administrasjonsdepartementets tilslutning - gir uttrykk for at kommunene bør gjøres oppmerksom på viktigheten av å arrangere anbudskonkurranser og at de bør innføre markedsbaserte internpriser for egne enheter - eller helst skille dem ut i egne selskaper hvis de skal konkurrere med eksterne aktører.

Departementets vurderinger og endelige forslag

Forslaget i høringsnotatet åpner for en rekke ulike måter å organisere kommunens revisjonstjenester. Høringsrunden har etter departementets oppfatning ikke gitt grunnlag for å foreslå noen begrensning i denne friheten.

Kommunen kan velge å fortsette dagens ordning, med egne - i hovedsak interkommunale - revisjonsenheter. De kommunene som har en egen revisjonsenhet - i hovedsak de store kommunene og de fleste fylkeskommunene - kan velge å fortsatt ha det i framtiden, eller sette oppgavene ut til aktører i markedet, enten disse måtte være kommunalt eller privat eid.

Departementet har vært i tvil om hvorvidt adgangen til å organisere et interkommunalt samarbeid om revisjon med utgangspunkt i kommunelovens alminnelige bestemmelse om interkommunalt samarbeid i § 27 skal videreføres eller ikke. I høringsnotatet ble det foreslått at interkommunale revisjonsenheter organisert med basis i kommuneloven skulle omorganiseres til interkommunalt selskap (IKS) innen 1.1.2005. Det som taler for dette er at lov om interkommunale selskaper innebærer en langt mer velregulert organisasjonsform enn kommunelovens relativt knappe bestemmelse om interkommunale styrer. Som Arbeids- og administrasjonsdepartementet og Konkurransetilsynet påpeker, vil det knytte seg fordeler til å skille ut i egne selskaper de kommunalt eide enheter som skal konkurrere med andre aktører i et marked.

Departementet har blitt stående ved denne vurderingen. Dette innebærer at de kommunene som ønsker å fortsette - eller etablere et nytt - interkommunalt samarbeid om revisjon, står fritt til å benytte de tilgjengelige sammenslutningsformer - så som interkommunale selskaper, aksjeselskaper o.a. - med unntak av kommuneloven § 27.

Departementets lovforslag er heller ikke til hinder for at en kommunerevisor kan gis anledning til å overlate deler av revisjonsarbeidet til en annen revisor/revisjonsfirma, uten at det innebærer en fullstendig konkurranseutsetting av revisjonen i form av at ansvaret for hele eller deler av revisjonsarbeidet overlates til andre aktører. Revisjonsarbeidet vil i et slikt tilfelle bli utført på den kommunalt (eller interkommunalt) ansatte revisors ansvar. Slik kan det også etableres et samarbeid mellom kommunerevisjonsenheten og andre aktører.

3.4 Særlig om spørsmål knyttet til eventuell oppløsning av dagens interkommunale revisjonsenheter (distriktsrevisjoner)

Vurderinger og forslag i høringsnotatet

Dersom det åpnes for konkurranseutsetting av kommunal revisjon er det nærliggende å anta at en rekke kommuner vil benytte seg av denne muligheten. Den struktur med interkommunale revisjonsenheter som eksisterer i dag vil derfor kunne undergå vesentlige endringer. Det er imidlertid vanskelig å anslå hvor mange kommuner som vil beholde en ordning med egne ansatte revisorer - i den enkelte kommune eller gjennom en interkommunal enhet - i stedet for å konkurranseutsette revisjonen. Det er også usikkert i hvilken grad det vil være praktisk mulig for en kommune som ønsker det, å ansette egne revisorer i stedet for å konkurranseutsette revisjonen.

Dersom NKRF's initiativ med etablering av større kommunerevisjonsenheter blir realisert, vil trolig mange av de som i dag arbeider i kommunale revisjonsenheter bli ansatt i de nye aktuelle enheter. Dette vil avhenge av hvordan markedet for kommunale revisjonstjenester utvikler seg.

Departementet antar at det vil ta noe tid før konkurranseutsetting av revisjon eventuelt vil bli et omfattende fenomen. De fleste kommunene er i dag deltakere i et interkommunalt samarbeid om revisjon i form av en distriktsrevisjon. Dersom en eller flere kommuner ønsker å sette revisjonsoppgavene ut på anbud, vil dette normalt føre til at disse kommunene ønsker å gå ut av dette samarbeidet. Avhengig av hvor mange deltakere som ønsker å gå ut av samarbeidet vil omstillingene som må gjøres være mer eller mindre omfattende.

I høringsrunden forut for kommuneproposisjonen våren 2002 uttrykte flere av høringsinstansene uro for at konkurranseutsetting vil kunne lede til en ukontrollert oppløsning av de interkommunale revisjonsenhetene. Departementet har vurdert ulike måter å dempe ulemper dette vil kunne medføre.

Dersom risikoen for oppløsning av dagens distriktsrevisjoner skulle fjernes, ville dette måtte skje ved at lovgivningen la begrensninger på kommunenes frihet til å benytte seg av adgangen til konkurranseutsetting i en overgangsperiode. Dette kunne gjøres ved å etablere en form for «styrt» åpning for konkurranseutsetting, der staten for eksempel gjennom en godkjenningsordning vurderte om kommuner som ønsker det skulle kunne benytte adgangen til konkurranseutsetting. Slik kunne det tas hensyn til de regionsvise effektene av dette. Det er imidlertid lite ønskelig å etablere en særskilt godkjenningsordning på dette området. Dette ville harmonere dårlig med at det nå åpnes anledning for kommunene selv til vurdere om man skal beholde en egen kommunerevisjon, eller om man skal konkurranseutsette revisjonen. Når departementet åpner denne adgangen i loven er det ut fra en forutsetning om at det ikke er nødvendig med statlig styring av organiseringen av revisjonsordningen i kommunene, for at den skal bli faglig forsvarlig.

De kommuner som ønsker å gå ut av etablerte distriktsrevisjoner - interkommunale revisjonsenheter - må imidlertid forholde seg til de alminnelige regler som gjelder for uttreden av interkommunale sammenslutninger. Både for revisjonsenheter som er organisert som tradisjonelle distriktsrevisjoner etter kommuneloven § 60, jf. § 27, og revisjonsenheter som er etablert som interkommunale selskaper (IKS), er det fastsatt regler om uttreden.

I kommuneloven § 60 er det fastsatt enkelte spesialregler for interkommunalt samarbeid om revisjon. Departementet legger imidlertid til grunn at de alminnelige regler om interkommunale styrer i kommuneloven § 27 også vil gjelde for interkommunalt samarbeid om revisjon. Av § 27 nr. 3 følger at den enkelte deltakerkommune med ett års varsel kan si opp sitt deltakerforhold i det interkommunale samarbeidet, og kreve seg utløst av det. Bestemmelsen har også regler om det økonomiske oppgjør som da skal foretas. Av fjerde ledd følger at oppsigelse av avtale om interkommunalt samarbeid kan bringes inn for departementet. Departementet kan gi pålegg om at samarbeidet skal fortsette i et visst tidsrom eller inntil videre, hvor samfunnsmessige interesser eller hensynet til samarbeidende kommuner tilsier dette.

I lov om interkommunale selskaper er spørsmålet om uttreden fra selskapet regulert i § 30. Hovedregelen er at en deltaker kan si opp sitt deltakerforhold med ett års skriftlig varsel. Også her kan en deltaker bringe spørsmålet om uttreden inn for departementet. Departementet har anledning til å gi pålegg om at deltakerforholdet skal fortsette i et nærmere bestemt tidsrom eller inntil videre, hvis samfunnsmessige interesser tilsier det.

For at et interkommunalt selskap skal kunne oppløses, krever det godkjenning av departementet, jf. lov om interkommunale selskaper § 32 siste ledd. En tilsvarende hjemmel finnes ikke i kommuneloven § 27, men her har departementet til gjengjeld en generell hjemmel til å gi pålegg om etablering av interkommunalt samarbeid. Denne adgangen til å gi pålegg om etablering av samarbeid kan også brukes til å gripe inn overfor et etablert samarbeid.

Bestemmelsene om uttreden skal dels ivareta hensynet til de andre deltakerne, og dels generelle samfunnsmessige hensyn. Bestemmelsene er knyttet til organisasjonsformen, og gjelder uavhengig av hva slags virksomhet som faktisk drives.

Reglene om varsel fra en som ønsker å tre ut, og de øvrige deltakeres adgang til å bringe spørsmålet om uttreden inn for departementet, gir allerede i dag departementet mulighet til å utøve styring på dette området. Sammen med ordningen med statlig godkjenning av oppløsning av interkommunale selskaper (IKS) og adgangen til å gripe inn ved oppløsning av distriktsrevisjoner, må dette antas å være tilstrekkelig til å dempe faren for en ukontrollert oppløsning av dagens interkommunale revisjonsenheter. På denne bakgrunn kan departementet ikke se at det er nødvendig å foreslå spesielle regler om dette.

Dersom en deltakerkommune i en interkommunal revisjonsenhet skulle ønske å bringe spørsmålet om uttreden fra en av de øvrige deltakere inn for departementet, vil det imidlertid være grunn for departementet til å være tilbakeholden med å gi pålegg om at samarbeidet eventuelt skal fortsette i et nærmere bestemt tidsrom. Når det nå åpnes for konkurranseutsetting av revisjon, er intensjonen at kommunene selv skal få avgjøre hvem som skal revidere kommunen. For at departementets adgang til å gi pålegg om fortsatt samarbeid skal kunne brukes, må det derfor være tale om at uttreden fra en eller flere deltakere - eller oppløsning av samarbeidet - leder til en helt uforsvarlig situasjon. Ved en slik vurdering vil det være grunn til å legge betydelig vekt på at de øvrige deltakere i samarbeidet, etter varsel om uttreden fra en eller flere deltakere, har ansvar for å sette i verk tiltak for å møte den utfordringen som dette skaper. De øvrige deltakere må da ta stilling til hvilke konsekvenser for samarbeidet det skal få, og iverksette tiltak for å videreføre eller etablere en revisjonsordning som ligger innenfor lovens rammer. Dette kan for eksempel skje ved at samarbeidet fortsetter med et redusert deltakerantall, eller at samarbeidet oppløses og deltakerne etablerer egne kommunerevisjoner i den enkelte kommune, eller inngår avtale med et revisjonsfirma.

Høringsinstansene

En del høringsinstanser gir uttrykk for at forslaget om å åpne for konkurranseutsetting kan føre til at distriktsrevisjonsenheter blir oppløst, og at dette vil innebære at det ikke vil finnes andre alternativer enn private firma i enkelte regioner.

Departementets vurderinger og endelige forslag

Avhengig av hvor mange kommuner som vil benytte seg av en mulighet til å konkurranseutsette revisjonen, vil dette føre til endringer i den struktur med interkommunale revisjonsenheter som eksisterer i dag. I en situasjon hvor det åpnes for at kommunene selv kan avgjøre hvordan en vil organisere revisjonen, ligger det imidlertid i sakens natur at det vil være lite aktuelt å gjennomføre noen overordnet statlig styring av dette - utover de mekanismer vedrørende uttreden og oppløsning av interkommunale enheter som det er vist til i høringsnotatet.

3.5 Hovedtrekk ved en statlig ordning for kontroll og revisjon av skatteoppkreverfunksjonen

3.5.1 Innledning

Under punkt 2.3.3.5 ble det gitt en kort omtale av kommunerevisjonens oppgaver i forhold til skatteoppkreverfunksjonen. Under punkt 3.2.4 ble disse oppgavene nærmere vurdert i lys av forslaget om å åpne for konkurranseutsetting av den kommunale revisjon, og departementet konkluderte med at staten fullt ut bør overta ansvaret for kontroll og revisjon av skatteoppkreverfunksjonen. Revisjonen av skatteoppkreverfunksjonen er i dag delt mellom kommunerevisjonen og Riksrevisjonen.

Nedenfor oppsummeres kommunerevisjonens kontroll- og revisjonsoppgaver knyttet til skatteoppkreverfunksjonen, deretter skisseres hovedtrekk i en statlig ordning for kontroll og revisjon på dette området.

3.5.2 Hva slags oppgaver skal overtas av staten

Etter skattebetalingsloven er det den kommunale skatteoppkrever som krever inn skatt mv. for alle skattekreditorene (fellesinnkrevingen), dvs. for staten, fylkene og kommunene. I henhold til lovens § 56 nr. 1 skal kommunerevisjonen føre kontroll med betaling, innkreving og fordeling av skatt, og revidere skatteregnskapet. I dette arbeidet er kommunerevisjonen i dag underlagt Finansdepartementets faglige instruksjonsmyndighet. Finansdepartementet har fastsatt instruks for kommunerevisorenes oppgaver etter skattebetalingsloven. (Skatteinstruks for kommunerevisorene, fastsatt 25. mai 1998).

Etter lov og instruks går således kommunerevisjonens rolle lenger enn en ren revisjon av skatteregnskapet. Det fremgår av instruksens § 1-1 nr. 2 at dens formål er å «legge forholdene til rette for kommunerevisors kontroll av at den kommunale skatteinnkrevingen, herunder arbeidet med skatteregnskapet, skjer i samsvar med de til enhver tid gjeldende bestemmelser.» Også andre bestemmelser i instruksen sier direkte at kommunerevisors rolle går lengre enn en ren regnskapsrevisjon av skatteregnskapet. I kapittel II, Generelt om revisors gjøremål mv., sier § 2-5 nr. 2 om revisjonsberetning at

«Beretningen skal omfatte de områdene som kommunerevisor etter denne instruks skal føre tilsyn med. Den må inneholde alt som kommunerevisor mener kan være av betydning ved bedømmelsen av arbeidet ved skatteoppkreverkontoret og det særskilte skatteregnskapet, og som kan være av betydning for skattekreditorenes og Riksrevisjonens tilsyn med og vurdering av fellesinnkrevingen.»

Om revisors arbeid med skatteoppkrevers innkrevingsarbeid sies bl.a. i § 4-1 nr. 3:

«Blir passende innfordringstiltak ikke satt i verk av skatteoppkrever innen rimelig tid, skal kommunerevisor gjøre rede for dette i revisjonsberetningen.»

Videre uttales det om revisors arbeid med skatteoppkrevers arbeidsgiverkontroll i § 5-2 nr. 1:

«Kommunerevisor skal påse at skatteoppkreveren gjennomfører stedlig ettersyn (bokettersyn) hos kommunens arbeidsgivere i samsvar med de til enhver tid gjeldende bestemmelser om dette.»

Kommunerevisor er dessuten gitt kompetanse til å selv foreta ettersyn hos arbeidsgiverne i § 5-2 nr. 2:

«Kommunerevisor kan som ledd i revisjonen av skatteregnskapet og kontrollen med skatteinnfordringen og skatteinngangen selv foreta stedlig ettersyn i den utstrekning han eller hun finner det nødvendig av revisjons- og kontrollmessige grunner.»

Det kan også nevnes at kommunerevisor etter instruksens § 5-3

«skal påse at skatteoppkreverne anmelder og begjærer påtalt straffbare overtredelser av skattebetalingsloven og andre relevante straffebestemmelser...»

3.5.3 Skisse av hovedtrekk ved en statlig ordning

Oppgavene kan noe forenklet deles inn i kontroll og revisjon av henholdsvis skatteoppkrevers føring av skatteregnskapet og skatteoppkrevers innkrevingsarbeid og arbeidsgiverkontroll.

Kontroll og oppfølging av skatteoppkrevers innkreving og arbeidsgiverkontroll

Etter instruksens kapittel IV om innfordringsarbeidet, og kapittel V om arbeidsgiverkontrollen er kommunerevisor her en del av det samlede, løpende kontroll- og oppfølgingsarbeidet overfor skatteoppkrever.

Skattedirektoratet har i dag etablert også egne oppfølgingsrutiner på disse områdene. I denne sammenheng kan det vises til den rapportering som allerede i dag er etablert i forbindelse med styringsdialogen mellom skattefogdkontorene og skatteoppkreverne i det aktuelle fylket, dvs. planlegging, rapportering og oppfølging av skatteoppkrevernes resultater. Det settes resultatmål, den enkelte kommune følges opp av respektive skattefogdkontor og Skattedirektoratet følger opp resultatene på landsbasis. Dette arbeidet gjøres to ganger pr. år. Det pågår for øvrig et løpende arbeid vedrørende videreutvikling av rutiner for skattefogdenes løpende kontroll og oppfølging av skatteoppkreverne.

Departementet mener derfor at økt fokus på og videreutvikling av rutiner for skattefogdenes løpende oppfølging av skatteoppkreverne, sammen med fokus på og utvikling av styringsdialogen, kan dekke kommunerevisjonens oppgaver på dette området. Denne oppfølgingen vil bære mer preg av det en vanligvis forbinder med internkontroll og intern oppfølging i linjen. Ettersom det her allerede er etablerte rutiner, vil disse oppgavene forholdsvis enkelt kunne overtas av staten.

Kontroll av skatteoppkrevers føring av skatteregnskapet

Kommunerevisjonens hovedoppgave vedrørende skatteoppkreverfunksjonen har vært knyttet til tradisjonell revisjon av skatteregnskapet. Denne fremgår av kapittel III i nåværende instruks for kommunerevisorene. Dette innebærer bl.a. kontroll av at regnskapsføringen er fullstendig, gyldig, samt materielt og formelt riktig. Videre skal revisor kontrollere inn- og utbetalinger, samt kontrollere avstemming av bank og kasse. Revisor skal også kontrollere og attestere riktigheten av halvårsoppgjørene og månedsoppgjørene. Herunder skal kontrolleres bl.a. marginavsetning, fordeling til skattekreditorene mv.

En viss kontroll på dette området utøves av skatteetaten allerede i dag. Dette skjer som et ledd i skattefogdenes viderebehandling og kontroll i forbindelse med postering til statsregnskapet av statens og folketrygdens andel av innbetalt skatt. Her kontrolleres bl.a. at innbetalt skatt i løpet av en regnskapsperiode (måned) er korrekt fordelt til de enkelte skattekreditorene. Det er for denne rutinen utviklet et regneark som benyttes ved alle skattefogdkontorene.

I forhold til skatteregnskapsføringen har skatteetaten pr. i dag ikke rutiner eller et apparat som kan overta den kontrollmessige siden av det arbeidet kommunerevisjonen utfører. Departementet mener derfor at en statlig overtakelse av kontrolloppgavene knyttet til føring av skatteregnskapet må innebære en styrking av skatteeatens kontroll og oppfølging av skatteoppkreverne på dette området.

Riksrevisjonens vurderinger

Riksrevisjonen uttaler i brev av 1. april 2003 til Finansdepartementet bl.a. følgende:

«Riksrevisjonen har ansvaret for den totale revisjon av skatteregnskapet. Det følger av lov om statens revisionsvæsen av 8. februar 1918 § 1 a at Riksrevisjonen skal revidere «samtlige av den øverste administration og av andre overfor staten regnskapspliktige myndigheter og personer avlagte regnskaper over penger, forraad og verdier av enhver art og kontrolere de av dem trufne dispositioner over disse.» Riksrevisjonen skal videre overvåke at «alle statens tilkommende indtækter i rette tid er betalt eller paa behørig maate indkrævet», jf instruks for statsrevisionen av 30. januar 1918 § 5 nr 2.

En eventuell overføring av dagens kommunale revisjonsoppgaver vedrørende skatteregnskapene til staten vil innebære endrede forutsetninger for Riksrevisjonens revisjon av det totale skatteregnskapet. Riksrevisjonen vil ikke kunne bygge på kommunerevisjonens utførte revisjonsarbeid, men må foreta all revisjon på området. Revisjonen vil bli gjennomført i henhold til Riksrevisjonens standarder og retningslinjer.

Riksrevisjonen legger til grunn at de kommunevise skatteregnskapene vil bli avlagt overfor Skattedirektoratet, og anses som delregnskaper til skatteetatens samlede regnskap. Riksrevisjonens konklusjoner etter den årlige revisjon av skatteregnskapene vil bli kommunisert i avsluttende revisjonsbrev til Skattedirektoratet. Vesentlige og prinsipielle forhold vil Riksrevisjonen i henhold til gjeldende lover og regler rapportere til Stortinget.

Finansdepartementet har det overordnede ansvaret for at det etableres en tilfredsstillende internkontroll i tilknytning til skatteregnskapet. Det forutsettes at nye rutiner tas i bruk og innarbeides i gjeldende instrukser og retningslinjer for skattefogdkontorene og skatteoppkreverkontorene.»

Riksrevisjonen uttaler videre at det vil vurdere de ressursmessige konsekvensene av en slik ordning nærmere, og eventuelt ta opp behovet for økte ressurser med Stortinget.

3.5.4 Økonomiske/administrative konsekvenser og videre prosess

At staten overtar det fulle og hele ansvaret for kontroll og revisjon av skatteoppkreverne vil medføre økte oppgaver for skatteetaten og Riksrevisjonen, og det må påregnes noe tilførsel av ressurser til begge virksomheter, jf. kapittel 10. Konsekvensene av denne statsovertakelsen vil bli omtalt i kommuneproposisjonen for 2004 og i St.prp. nr. 1 (2003 - 2004) for Finansdepartementet.

En forsvarlig statlig ordning for kontroll og revisjon på dette området vil etter departementets mening kunne være etablert i løpet av første halvår 2004.

Nødvendige endringer i skattebetalingsloven fremmes i Ot.prp. nr. 1 (2003-2004) med virkning fra 1. juli 2004. Fra samme dato oppheves Skatteinstruks for kommunerevisorene.