3 Endringer i reglene om konsernbidrag

3.1 Innledning og sammendrag

I forbindelse med statsbudsjettet for 1999 ble inntekts- og formuesskatten for etterskuddspliktige skattytere (aksjeselskaper mv.) gjort fullt ut statlig med virkning fra og med inntektsåret 1998. Omleggingen var en del av oppfølgingen av St.prp. nr. 60 (1997-98) Om kommuneøkonomien. Omleggingen innebærer at alle skattytere som omfattes av reglene om konsernbidrag i selskapsskatteloven §§ 1-3 til 1-5, kun er skattepliktige til staten. Det ble foretatt enkelte endringer i skattelovgivningen for å tilpasse denne til omleggingen til ren statsskatt, jf. Ot.prp. nr. 1 (1998-99) kapittel 10 og St.prp. nr. 1 (1998-99). I Ot.prp. nr. 1 (1998-99) varslet departementet at innføringen av statlig selskapsskatt for etterskuddspliktige kunne gi grunnlag for endringer i reglene om konsernbidrag.

Finansdepartementet foreslår å oppheve begrensninger i adgangen til å yte konsernbidrag mellom selskaper som er hjemmehørende i ulike kommuner. Videre foreslås det å innføre et generelt skattefritak for mottatt konsernbidrag som giverselskapet ikke får fradrag for. En slik endring vil innebære at giverselskapet kan yte konsernbidrag utover selskapets alminnelige inntekt uten at deler av bidraget blir gjenstand for dobbeltbeskatning. Etter dagens regler vil den del av konsernbidraget som overstiger giverselskapets alminnelige inntekt, være skattepliktig for mottaker med mindre giverselskapet er hjemmehørende i en annen kommune enn mottakerselskapet. Det foreslås videre at en skal ta hensyn til konsernbidrag som giveren ikke får fradrag for, og som ikke skal skattlegges hos mottakeren, ved fastsettelsen av det årlige RISK-beløpet etter selskapsskatteloven kapittel 5. Videre foreslås det å oppheve bestemmelsen i selskapsskatteloven § 1-5 nr. 2, som åpner for at departementet kan dispensere fra kravet om at mottaker av konsernbidrag må være norsk selskap.

Departementet legger til grunn at forslagene til endringer i konsernbidragsreglene samlet sett vil innebære forenklinger både for skattyter og for ligningsmyndighetene.

3.2 Gjeldende rett

3.2.1 Innledning

Aksjeselskaper og likestilte selskaper og sammenslutninger anses som selvstendige skattesubjekter uten hensyn til om selskapet eller sammenslutningen inngår i et konsern, jf. skatteloven § 15 første ledd bokstav b og § 15 A. Dette innebærer at fastsettelsen av skattepliktig inntekt skjer i det enkelte selskap, og i utgangspunktet uavhengig av resultatet i de øvrige selskapene som inngår i samme konsern.

Etter selskapsskatteloven §§ 1-3 til 1-5 kan aksjeselskaper og likestilte selskaper og sammenslutninger som inngår i et konsern, samordne skattepliktig inntekt i konsernselskapene ved at det ytes konsernbidrag. For at selskapene skal inngå i et skattekonsern, må morselskapet eie mer enn ni tideler av aksjene i datterselskapet, samt ha en tilsvarende del av stemmene som kan avgis på generalforsamlingen. Den skattemessige samordningen i konsernet skjer ved at konsernbidrag på visse vilkår er fradragsberettiget for giveren og skattepliktig for mottakeren.

3.2.2 Bakgrunnen for konsernbidragsordningen

Ved endringslov av 21. desember 1979 nr. 63, jf. Ot.prp. nr. 16 (1979-80) og Innst. O. nr. 18 for samme år, ble reglene om konsernbidrag tatt inn i aksjeskatteloven § 15. I forbindelse med skattereformen i 1992 ble reglene flyttet til selskapsskatteloven §§ 1-3 til 1-5. Flyttingen medførte ingen materielle endringer av reglene.

Hovedsiktemålet med konsernbidragsreglene var et ønske om skatteregler som var mer nøytrale i valget mellom å organisere virksomheten i konsern eller i ett stort selskap. Tidligere var det ikke mulig å avregne overskudd fra ett selskap i et konsern mot underskudd fra et annet selskap i samme konsern, med virkning for ligningen. Dette gjaldt også i tilfeller hvor selskapene hadde samme eiere, og hvor det var nær økonomisk og administrativ integrasjon mellom selskapene. Et konsern kunne derfor måtte betale skatt selv om det som helhet gikk med underskudd. Dette kunne unngås dersom selskapene i konsernet fusjonerte og organiserte seg som ett stort selskap.

Det fremgår av forarbeidene til endringslov av 21. desember 1979 nr. 63 at departementet også la vekt på at skattereglene burde gi konserner adgang til å foreta investeringer i det selskap hvor dette ut fra en forretningsmessig vurdering var mest ønskelig. Departementet mente at konsernbidrag også burde kunne benyttes til å bygge opp reserver hos mottakeren.

3.2.3 Anvendelsesområdet for konsernbidragsordningen

Hensynene bak konsernbidragsordningen tilsier at reglene om konsernbidrag bare kommer til anvendelse på grupper av selskaper hvor både selskapsform og eierforhold kan sammenlignes med virksomhet drevet i ett stort selskap. Reglene innebærer avgrensninger i forhold til selskapstyper og krav til eierforhold. Videre medfører hensynet til det norske skattefundamentet en avgrensning til selskaper mv. med skattemessig tilknytning til Norge.

Konsernbidragsreglene er inntatt i selskapsskatteloven kapittel 1. Fra og med 1. januar 2000 er de overført til skatteloven av 26. mars 1999 kapittel 10. Dette har ikke medført materielle endringer i reglene. Det fremgår av selskapsskatteloven § 1-1 nr. 1 at reglene om konsernbidrag gjelder for aksjeselskaper samt likestilte selskaper og sammenslutninger. Med likestilt selskap og sammenslutning menes sparebank, annet selveiende finansieringsforetak, gjensidig forsikringsselskap, samt selskap og sammenslutning som noen eier formuesandeler i, eller mottar inntektsandeler fra, når ansvaret for selskapets eller sammenslutningens forpliktelser er begrenset til selskapets eller sammenslutningens kapital. Det er videre særskilt angitt at reglene også gjelder for statsforetak og Postbanken BA.

Anvendelsesområdet for konsernbidragsreglene avgrenses ytterligere ved at de er begrenset til å gjelde for norske selskaper og sammenslutninger, jf. selskapsskatteloven § 1-5. Med «norske» selskaper og sammenslutninger menes selskaper som er hjemmehørende i Norge i skatterettslig betydning. Et sentralt moment her vil være om selskapets faktiske ledelse på styrenivå finner sted i Norge, jf. skatteloven av 1911 § 15 første ledd bokstav b.

For at et aksjeselskap skal kunne påberope seg reglene om konsernbidrag, kreves det også at de tilhører samme konsern i aksjelovenes forstand, jf. § 1-3 i aksjeloven og allmennaksjeloven. Aksjelovenes konsernbegrep innebærer i utgangspunktet et krav om at morselskapet må eie aksjer eller andeler som representerer et flertall av stemmene på generalforsamlingen i det andre selskapet. Eierkravet kan imidlertid også oppfylles ved at et morselskap gjennom ett eller flere datterselskaper til sammen eier et slikt antall aksjer i et annet selskap at de representerer flertallet av stemmene.

For at det skal foreligge et konsern etter selskapsskatteloven kreves det at morselskapet eier «mer enn ni tideler» av aksjene i datterselskapet, samt at morselskapet må ha mer enn ni tideler av de stemmene som kan avgis på generalforsamlingen, jf. selskapsskatteloven § 1-5 nr. 1 annet punktum. For andre selskaper og sammenslutninger som ikke omfattes av aksjeloven, må det stilles tilsvarende krav om tilknytning. Begge kravene må være oppfylt ved utgangen av inntektsåret. Eierkravet anses også oppfylt dersom morselskapet sammen med et datterselskap eier mer enn ni tideler av et annet datterselskap. Dette forutsetter imidlertid at morselskapet eier mer enn ni tideler i det første datterselskapet. Kravet om mer enn ni tideler eierandel må ses på bakgrunn av at konsernbidragsreglene skal gjelde for de tilfeller hvor alternativet er å organisere virksomheten i ett stort selskap. Hensynet til minoritetsaksjonærene tilsier også at eierkravet settes så høyt.

3.2.4 Skattemessig samordning etter konsernbidragsordningen

Etter selskapsskatteloven § 1-3 kan et aksjeselskap, samt likestilt selskap og sammenslutning, kreve fradrag i inntekten for konsernbidrag som ytes til et annet selskap i samme konsern. Tilsvarende er konsernbidrag som hovedregel skattepliktig inntekt for det mottakende selskap, jf. selskapsskatteloven § 1-4. Konsernbidraget regnes som skattepliktig inntekt for mottakeren i samme inntektsår som det er fradragsberettiget for giveren.

Konsernbidragsordningen innebærer at en kan benytte skattemessige overskudd i konsernselskaper til å utligne skattemessig underskudd i selskaper innen samme konsern. På den måten åpnes det adgang til en skattemessig samordning mellom konsernselskaper som i betydelig utstrekning svarer til den skattemessige samordningen som skjer i ett stort selskap med flere filialer eller avdelinger. Ulike typer begrensninger i konsernbidragets størrelse innebærer imidlertid at muligheten til skattemessig samordning i varierende grad kan bli innsnevret.

3.2.5 Nærmere om rammene for konsernbidragets størrelse

Det er gitt flere begrensninger i konsernbidragets størrelse som i varierende grad begrenser muligheten til skattemessig samordning i konsernforhold. Begrensningene er begrunnet dels i hensynet til selskapenes kreditorer og dels i hensynet til kommunenes skattefundamenter. Også formålet med konsernbidragsordningen har begrunnet begrensninger i adgangen til skattemessig samordning gjennom konsernbidrag.

Etter selskapsskatteloven § 1-3 nr. 1 første punktum kan det kreves fradrag for konsernbidrag ved inntektsligningen i den utstrekning dette ligger innenfor selskapets skattepliktige inntekt. Begrensningene innebærer at det ikke er mulig å skape et skattemessig fremførbart underskudd ved å yte konsernbidrag utover alminnelig inntekt. Dette betyr at det overskytende bidraget ikke vil være fradragsberettiget. Skatteplikten for bidragsmottaker er imidlertid uavhengig av yters fradragsrett, slik at det overskytende bidraget vil bli gjenstand for dobbeltbeskatning.

Etter selskapsskatteloven § 1-3 nr. 2 kommer konsernbidrag ikke til fradrag dersom konsernbidraget overstiger det ligningsmessige underskuddet i det mottakende selskap og det ytende selskap er hjemmehørende i en annen kommune enn mottakerselskapet. Dersom flere selskaper yter konsernbidrag til samme selskap, og det samlede bidraget er større en mottakerselskapets ligningsmessige underskudd, skal det foretas en forholdsmessig fordeling etter størrelsen på hvert selskaps konsernbidrag. Etter selskapsskatteloven § 1-4 skal mottaker i slike tilfeller ikke skattlegges for et høyere beløp enn det giver får fradrag for. I dette tilfellet hindres dermed dobbeltbeskatning når det ytes konsernbidrag utover begrensningen i fradragsretten.

I selskapsskatteloven § 1-3 nr. 3 og 4 er det fastsatt begrensninger i adgangen til å yte konsernbidrag ved inntekt fra petroleumsvirksomhet og kraftforetak. Begrensningene har sammenheng med de særskilte skattereglene som gjelder for disse typer virksomheter.

Det fremgår videre av selskapsskatteloven § 1-3 nr. 1 at konsernbidrag må være lovlig i forhold til aksjelovens og allmennaksjelovens regler. Etter disse lovenes § 3-9 nr. 3 er konsernbidrag underlagt de samme begrensninger som gjelder for utdeling av utbytte til aksjonærene.

3.3 Høringsinstansenes merknader

Finansdepartementets forslag til endringer i konsernbidragsreglene ble sendt på høring den 9. juni 1999, med høringsfrist den 17. august 1999.

I høringsnotatet foreslo departementet å oppheve begrensningene i adgangen til å yte konsernbidrag mellom selskaper som er hjemmehørende i ulike kommuner. Videre ble det foreslått å innføre et generelt skattefritak for mottatt konsernbidrag som giverselskapet ikke får fradrag for. Det ble også foreslått at en skal ta hensyn til konsernbidrag som giveren ikke får fradrag for, og som ikke skal skattlegges hos mottakeren, ved fastsettelsen av det årlige RISK-beløp etter selskapsskatteloven kapittel 5. Departementet foreslo også å oppheve bestemmelsen i selskapsskatteloven § 1-5 nr. 2, som åpner for at departementet kan dispensere fra kravet om at mottaker av konsernbidrag må være et norsk selskap.

Følgende instanser hadde ingen merknader til forslagene: Justisdepartementet, Kommunal- og regionaldepartementet, Nærings- og handelsdepartementet, Olje- og energidepartementet, Landslaget for Regnskapskonsulenter, Landsorganisasjonen i Norge, Norges Kemner- og Kommunekassererforbund, Skatteetatens Landsforening, Verdipapirsentralen, Den norske Revisorforening, Den norske Advokatforening, Aksjespareforeningen i Norge og Norges Forsikringsforbund.

Ligningsutvalget, Skattebetalerforeningen, Forbrukersamvirket, Norges Skatterevisorers Landsforening, Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening, Næringslivets Hovedorganisasjon og Den norske Bankforening har enkelte merknader til de ovennevnte forslag. Disse støtter i det vesentlige departementets forslag.

Skattedirektoratet har følgende merknader til departementets forslag om å innføre skattefritak for konsernbidrag som giverselskapet ikke får fradrag for:

«Når det gjelder skattefrihet for konsernbidrag giveren ikke har fått fradrag for etter § 1-3 nr 1 kan det enten gjelde konsernbidrag som overstiger skattepliktig alminnelig inntekt eller konsernbidrag som er ulovlig i forhold til aksjeloven. Etter gjeldende rett er konsernbidrag som ikke er lovlig i forhold til aksjelovens og almennaksjelovens regler skattepliktig inntekt for mottakeren. Dette fremgår ikke klart av ordlyden i § 1-4 nr 1 første punktum, men kan utledes av sammenhengen mellom reglene, forarbeider og teori. Det stilles spørsmål om departementet har ment å endre gjeldende rett på dette punktet.»

Videre har Skattedirektoratet merknader til departementets forslag om å endre beregningsgrunnlaget for RISK ved at man skal ta hensyn til konsernbidrag uavhengig av fradragsrett for giver og skatteplikt for mottaker. Skattedirektoratet påpeker at det ikke er angitt hvordan en slik endring skal gjennomføres i praksis. Direktoratet foreslår at endringen inntas i selskapsskatteloven § 5-5 nr. 2, som angir beregningsgrunnlaget for reguleringen av selskapets skattlagte kapital, i stedet for i selskapsskatteloven § 1-4. Norges Skatterevisorers Landsforening gir i sin høringsuttalelse uttrykk for tilsvarende oppfatning.

3.4 Departementets vurderinger og forslag

3.4.1 Opphevelse av begrensninger i adgangen til å yte konsernbidrag med skattemessig virkning over kommunegrensene

I høringsnotatet foreslo departementet å oppheve selskapsskatteloven § 1-3 nr. 2, som begrenser adgangen til å yte konsernbidrag mellom selskaper som er hjemmehørende i ulike kommuner. Flere av høringsinstansene støttet departementets forslag. De øvrige instanser hadde ingen merknader til forslaget.

Etter selskapsskatteloven § 1-3 nr. 2 kommer konsernbidrag ikke til fradrag dersom konsernbidraget overstiger det ligningsmessige underskuddet i det mottakende selskap, og det ytende selskap er hjemmehørende i en annen kommune enn mottakerselskapet. Bestemmelsen ble innført med virkning fra og med inntektsåret 1990, jf. Ot.prp. nr. 52 (1989-90) og Innst. O. nr. 38 (1989-90). Bakgrunnen for å innføre en slik begrensning var at konsernene ikke skulle overføre skattefundamenter fra en kommune til en annen utover det som var nødvendig for å oppnå skattemessig samordning.

Begrensningen innebærer at det ikke er mulig å benytte konsernbidrag til å skape skattepliktig inntekt i et selskap som er hjemmehørende i en annen kommune. Det kan riktignok ytes konsernbidrag utover mottakers skattemessige underskudd, men da uten at bidraget får skattemessige konsekvenser. Dersom det mottakende selskap har inntektsført aksjeutbytte, vil dette redusere det ligningsmessige underskuddet som danner grensen for fradragsberettiget konsernbidrag for giveren. Har mottaker krav på godtgjørelsesfradrag ved beskatning av aksjeutbytte, vil disse ikke komme effektivt til fradrag da det som nevnt ikke er anledning til å bygge opp skattepliktig inntekt hos mottaker gjennom å yte konsernbidrag. Det samme gjelder kreditfradrag for skatt betalt i utlandet. Godtgjørelsesfradraget må i stedet fremføres, mens det for kreditfradrag ikke foreligger noen alminnelig fremføringsrett. Kreditfradraget vil således være tapt med mindre det dreier seg om fradrag for skatt på utbytte fra utenlandsk datterselskap som kan fremføres etter selskapsskatteloven § 1-8, jf. § 1-7.

Begrensningen i adgangen til å yte konsernbidrag over kommunegrenser innebærer mindre adgang til skattemessig samordning i konsernforhold enn det som gjelder for virksomhet drevet i ett stort selskap. Den skattemessige samordningsadgangen er i praksis blitt innsnevret etter innføringen av godtgjørelsesmetoden ved beskatning av aksjeutbytte. Før skattereformen var aksjeutbytte skattefritt for mottaker ved kommuneskatteligningen, og påvirket dermed ikke grensen for konsernbidrag med fradragsrett (som ble beregnet på grunnlag av mottakende selskaps skattepliktige inntekt ved kommuneskatteligningen).

Som nevnt ovenfor ble inntektsskatten for etterskuddsskattepliktige skattytere gjort fullt ut statlig i forbindelse med statsbudsjettet for 1999. Omleggingen innebærer at alle skattytere som omfattes av konsernbidragsordningen kun er skattepliktige til staten. Bakgrunnen for å innføre begrensningen i selskapsskatteloven § 1-3 nr. 2 var som nevnt hensynet til kommunenes skattefundamenter. Ved omleggingen til ren statsskatt for etterskuddspliktige gjør ikke dette hensynet seg gjeldende lenger. Departementet kan ikke se noe grunnlag for å opprettholde begrensningen i selskapsskatteloven § 1-3 nr. 2. Slik bestemmelsen nå står, innebærer den en ubegrunnet skattemessig forskjellsbehandling mellom selskaper hjemmehørende i samme kommune og selskaper hjemmehørende i ulike kommuner. Departementet foreslår derfor at bestemmelsen oppheves.

I selskapsskatteloven § 1-3 nr. 4 er det bestemt at offentlig eide kraftforetak ikke gis fradrag for konsernbidrag som overstiger det ligningsmessige underskudd i mottakerselskapet. Bestemmelsen skal hindre at kommuner og fylkeskommuner benytter sine interesser som skattekreditorer til å kanalisere skattefundamenter til egen kommune/fylkeskommune. Dette kunne ellers vært gjort ved at inntekter som i utgangspunktet er undergitt stedbunden beskatning i foretakets anleggskommune, overføres til konsernselskapenes felles hovedkontorkommune (som normalt vil være identisk med eierkommunen) gjennom konsernbidrag. Så lenge konsernselskapene er hjemmehørende (har hovedkontor) i samme kommune, ville selskapene fritt kunne yte konsernbidrag seg imellom med fradragsrett for giver. Selskapsskatteloven § 1-3 nr. 4 bestemmer imidlertid at det ikke vil være fradragsrett for den del av konsernbidraget som overstiger mottakers ligningsmessige underskudd. Bestemmelsen ble vedtatt i forbindelse med omleggingen av kraftverksbeskatningen fra og med 1997, jf. Ot.prp. nr. 23 (1995-96). Da bestemmelsen også gjelder konsernbidrag mellom selskaper i samme kommune, har den selvstendig betydning ved siden av selskapsskatteloven § 1-3 nr. 2.

Omleggingen til statlig selskapsskatt omfatter også offentlig eide kraftforetak. Kraftkommunenes tap ved bortfallet av selskapsskatten fra kraftforetak ble delvis kompensert ved en økning i naturressursskatten. Det forhold at inntektsskatten for offentlig eide kraftforetak er omgjort til en ren statsskatt gjør at det ikke lenger er behov for en særskilt begrensning av konsernbidragets størrelse for denne typen foretak. Departementet foreslår derfor at selskapsskatteloven § 1-3 nr. 4 oppheves.

3.4.2 Innføring av skattefritak for konsernbidrag som giverselskapet ikke får fradrag for ved ligningen

I høringsnotatet foreslo departementet å innføre et generelt skattefritak for mottatt konsernbidrag som giverselskapet ikke får fradrag for. Det ble også foreslått at konsernbidrag som giveren ikke får fradrag for, og som ikke skal skattlegges hos mottakeren, skal hensyntas ved fastsettelsen av det årlige RISK-beløp etter selskapsskatteloven kapittel 5.

Skattedirektoratet tar som nevnt opp spørsmålet om konsernbidrag som ikke er lovlig i forhold til aksjelovens og almennaksjelovens regler, fremdeles skal være skattepliktig inntekt for mottaker av bidraget. Departementet vil bemerke at det ikke har vært meningen å endre gjeldende rett på dette punktet. For å tydeliggjøre dette har departementet foretatt en presisering av bestemmelsen i selskapsskatteloven § 1-4 nr. 1. Det vises til vedlagte forslag til endring av selskapsskatteloven § 1-4 nr. 1. De øvrige høringsinstansene hadde ingen merknader til forslaget.

Det fremgår av selskapsskatteloven § 1-3 nr. 1 første punktum at det kan kreves fradrag for konsernbidrag ved inntektsligningen i den utstrekning dette ligger innenfor selskapets skattepliktige inntekt. Begrensningen innebærer at det ikke er mulig å skape et skattemessig fremførbart underskudd ved å yte konsernbidrag utover alminnelig inntekt. Dersom det likevel ytes et større bidrag, vil den overskytende del av bidraget ikke være fradragsberettiget. Skatteplikten for bidragsmottaker er imidlertid uavhengig av yters fradragsrett, slik at overskytende bidrag vil bli gjenstand for dobbeltbeskatning. Bestemmelsen i § 1-4 nr. 1 henviser kun til bestemmelsene i § 1-3 nr. 2 og 4. Det betyr at dobbeltbeskatning kun unngås dersom det ytende selskap er hjemmehørende i en annen kommune enn mottaker, eller at det ytende selskap er et offentlig eiet kraftforetak.

Departementet antar at det vanligvis ikke ytes konsernbidrag i den utstrekning det oppstår dobbeltbeskatning når en ser giver og mottaker under ett. Som nevnt er ikke behovet for skattemessig samordning den eneste begrunnelsen for at konsernbidragsordningen ble innført. I St.meld. nr. 2 (1995-96) Revidert nasjonalbudsjett 1996 er det på side 125 redegjort for at det også foreligger behov for å kunne overføre skattlagt inntekt mellom konsernselskaper:

«I det selskapet som utgjør konsernspiss vil det ofte ikke være virksomhet utover det å eie og utføre overordnet forvaltning av de øvrige selskapene i konsernet, samt å utføre fellesfunksjoner. Dette innebærer at konsernspissen oppebærer lite inntekter utover det som mottas fra datterselskaper. Konsernspissen vil på den annen side ofte ha betydelige finanskostnader som følge av at konsernets opplåning har skjedd i dette selskapet. Dette betyr at det vil kunne være et betydelig behov for å overføre inntekter direkte fra datterselskapene og opp til konsernspissen for å kunne dekke finanskostnadene. I tillegg vil det kunne være behov for å overføre midler til morselskapet slik at dette får et regnskapsmessig overskudd som gir grunnlag for utdeling av aksjeutbytte.

Det kan også være behov for å overføre inntekt til andre konsernselskaper enn i de ovennevnte tilfellene. Eksempelvis kan det være behov for å overføre midler for å investere i nye driftsmidler eller for å utvide virksomheten i et konsernselskap. Dette behovet kan foreligge uten hensyn til om giver- og mottakerselskapet har skattepliktig underskudd eller overskudd.»

Etter departementets vurdering tilsier behovet for å kunne yte konsernbidrag uavhengig av behovet for skattemessig samordning, at konsernbidrag bør fritas fra beskatning hos mottaker i den utstrekning giverselskapet ikke får fradrag. Departementet foreslår derfor at det innføres en generell bestemmelse i selskapsskatteloven § 1-4 nr. 1 om at konsernbidrag som giveren ikke får fradrag for, men som ellers er lovlig etter aksjelovens regler, heller ikke skal være skattepliktig for mottakeren.

En utvidet adgang til å yte konsernbidrag uten fradragsrett for giver og uten skatteplikt for mottaker reiser problemer i forhold til RISK-reglene i selskapsskatteloven kapittel 5. Det fremgår av selskapsskatteloven § 5-5 nr. 2 annet punktum at årlig RISK-beløp skal fastsettes med utgangspunkt i selskapets skattepliktige inntekt. I den utstrekning konsernbidrag ikke er fradragsberettiget i givers skattepliktige inntekt, og tilsvarende ikke inngår i mottakers skattepliktige inntekt, vil konsernbidraget ikke inngå i fastsettelsen av det årlige RISK-beløp. Konsernbidrag vil på lik linje med utdeling av aksjeutbytte innebære at det ytende selskapet blir tappet for verdier. Dette tilsier at inngangsverdien på aksjene i det ytende selskap bør nedreguleres med et beløp tilsvarende konsernbidraget. Tilsvarende bør det skje en oppregulering av inngangsverdien på aksjene i det mottakende selskap med et beløp likt ikke-skattepliktig konsernbidrag.

Det kan reises spørsmål om det er behov for å hensynta konsernbidrag som ikke inngår i skattepliktig inntekt i RISK-beregningen når det kun vil være snakk om en forskyvning av verdier mellom selskaper som inngår i samme konsern. Det vil imidlertid være mulig å tappe det ytende selskap for verdier ved konsernbidrag, for deretter å realisere aksjene i selskapet med tap, uten at det skjer noen beskatning i det mottakende selskapet. Dette tapet vil ikke være reelt i den utstrekning verdinedgangen på aksjene i det ytende selskap er kompensert ved en tilsvarende verdioppgang på aksjene i et annet konsernselskap (det mottakende selskap). Dette tilsier at det ikke bør gis fradrag for et slikt tap. Beskatningen av verdistigningen på aksjene i det mottakende selskap vil kunne skyves langt frem i tid slik at nåverdien av den fremtidige skatt vil kunne være minimal. Etter departementets vurdering tilsier dette at en bør ta hensyn til ikke-fradragsberettiget konsernbidrag og ikke-skattepliktig konsernbidrag ved fastsettelsen av det årlige RISK-beløpet.

Departementet har i lengre tid arbeidet med en evaluering av RISK-metoden. I den forbindelse sendte departementet ut et høringsnotat om ulike sider ved aksjegevinstbeskatningen. Flere av høringsinstansene ga da uttrykk for at RISK-metoden burde videreføres, selv om den var meget komplisert å anvende. På bakgrunn av tilbakemeldingene fra både ligningsetat og skattytere utreder departementet for tiden mulighetene for å opprette et aksjonærregister for å lette gjennomføringen av RISK-metoden. Det vises til omtale blant annet i Ot.prp. nr. 1 (1998-99). I påvente av en avklaring av mulighetene for å opprette et aksjonærregister bør det utvises stor tilbakeholdenhet med å foreta endringer i RISK-reglene som kan innebære en ytterligere komplisering av regelverket.

Det har ikke kommet tilbakemeldinger fra høringsinstansene om at de foreslåtte endringer vil innebære en ytterligere komplisering av RISK-reglene.

Som nevnt ovenfor påpeker Skattedirektoratet at det i departementets høringsnotat ikke angis hvordan en endring av beregningsgrunnlaget for RISK skal gjennomføres i praksis. Direktoratet foreslår at endringen inntas i selskapsskatteloven § 5-5 nr. 2, som angir beregningsgrunnlaget for reguleringen av selskapets skattlagte kapital, i stedet for i selskapsskatteloven § 1-4. Departementet er enig i at den foreslåtte endring bør inntas i selskapsskatteloven § 5-5 nr. 2 i stedet for i § 1-4. Det vises til vedlagte forslag til endring av selskapsskatteloven § 5-5 nr. 2.

3.4.3 Opphevelse av selskapsskatteloven § 1-5 nr. 2

I høringsnotatet foreslo departementet å oppheve selskapsskatteloven § 1-5 nr. 2, som åpner for at departementet kan dispensere fra kravet om at mottaker av konsernbidrag må være et norsk selskap. Ingen av høringsinstansene hadde merknader til forslaget.

Etter selskapsskatteloven § 1-5 nr. 2 kan departementet dispensere fra kravet om at mottaker av konsernbidrag må være norsk selskap når det er inngått gjensidig avtale med fremmed stat. Det fremgår av forarbeidene til bestemmelsen at den ble innført med sikte på internasjonalt industrisamarbeid hvor staten er engasjert, jf. Ot.prp. nr. 16 (1979-80) side 12. Det er aldri blitt inngått noen avtale med hjemmel i denne bestemmelsen. Departementet er ikke kjent med at andre land har regler som åpner for konsernbidrag over landegrensene. Etter departementets vurdering viser dette at det ikke er behov for en slik bestemmelse. Det foreslås derfor at bestemmelsen oppheves.

3.5 Økonomiske og administrative konsekvenser

Forslaget om å oppheve selskapsskatteloven § 1-3 nr. 2 innebærer at konsernbidrag kan benyttes til å bygge opp positiv skattepliktig inntekt i det mottakende selskap også når dette er hjemmehørende i en annen kommune. Dermed vil det mottakende selskap kunne nyttiggjøre seg eventuelle godtgjørelsesfradrag og kreditfradrag som tidligere ikke kom til fradrag. Dette vil kunne innebære en skattelette for de berørte konsernene. Departementet antar imidlertid at de fleste konserner har tilpasset seg dagens regler slik at de unngår dobbeltbeskatning som følge av manglende mulighet for å utnytte godtgjørelsesfradrag og kreditfradrag. På denne bakgrunn antar departementet at de foreslåtte endringene vil ha relativt beskjedne provenyvirkninger.

De øvrige forslagene antas å ha meget liten provenyvirkning.

Det fremgår av forarbeidene til selskapsskatteloven § 1-3 nr. 2 at en innføring av begrensninger i adgangen til å yte konsernbidrag kunne bety merarbeid for konserner, blant annet ved at det ytende selskap måtte kjenne størrelsen på den skattepliktige inntekten i det mottakende selskap for å gjøre opp egne regnskaper, jf. Ot.prp. nr. 52 (1989-90) side 22. Departementet har inntrykk av at bestemmelsen har vært arbeidskrevende å praktisere både for konsernene og ligningsmyndighetene, særlig når et konsern har datterselskaper i mange kommuner. Ligningsutvalget uttaler i sin høringsuttalelse:

«Opphevelse av selskapsskatteloven § 1-3 nr. 2 vil helt klart spare ligningsmyndighetene for en tidkrevende kontroll. All kontroll av en påstand fra skattyter som må skje mot ligningspapirene til en annen skattyter er tidkrevende. Når dette dessuten involverer flere ligningskontor, blir kontrollen ekstra tidkrevende. At regelen er arbeidskrevende for konsernene er også klart.»

På denne bakgrunn antas det at en opphevelse av selskapsskatteloven § 1-3 nr. 2 vil innebære en betydelig forenkling både for de berørte konserner som skal utforme ligningsoppgavene, og for likningskontorene som mottar oppgavene.

Ligningsutvalget har i sin høringsuttalelse pekt på at skattyters oppgaveplikt etter ligningsloven § 4-4 nr. 5 bør utvides. Ligningsloven § 4-4 nr. 5 pålegger i dag giver og mottaker av konsernbidrag å legge ved selvangivelsen en oppgave som viser at vilkårene i selskapsskatteloven § 1-5 er oppfylt. Oppgaven skal inneholde opplysninger om hvem som eier aksjene i datterselskapene, aksjonærenes bopel, antall aksjer som eies av den enkelte aksjonær, samt når aksjene ble ervervet. Ligningsutvalget mener at

«oppgaveplikten også bør omfatte organisasjonsnummer og beløp. Dette i alle fall når det i konsernet er flere givere til en og samme mottaker, eller hvor en giver yter konsernbidrag til flere. I slike tilfeller bør oppgaven fra mottaker gi opplysninger om hvilket beløp som er mottatt fra det enkelte selskap, og for giver en spesifikasjon som viser hvordan konsernbidraget er fordelt mellom de enkelte mottakerne. For mottaker av skattefritt konsernbidrag bør oppgaveplikten også omfatte plikt til å oppgi hvem som har ytt skattefritt beløp. Det tilsvarende bør gjelde for yter av skattefritt konsernbidrag.»

Departementet vil vurdere dette forslaget senere og eventuelt sende det på høring.

Etter departementets vurdering vil forslaget om å endre beregningsgrunnlaget for det årlige RISK-beløpet ikke medføre at RISK-reglene i vesentlig grad kompliseres. Dette støttes av de tilbakemeldinger departementet har fått fra ulike høringsinstanser. Forslaget om å oppheve selskapsskatteloven § 1-5 nr. 2 vil ikke ha administrative konsekvenser.

3.6 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 1999. Det vises til vedlagte forslag til endringer i lov av 20. juli 1991 nr. 65 om særregler for beskatning av selskaper og selskapsdeltakere (selskapsskatteloven) §§ 1-3, 1-4, 1-5 og 5-5, og i lov av 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) §§ 10-2, 10-3, 10-4 og 10-34.