Del 4
Vurdering av ulike former for flatere skatt

10 Tidligere studier av flat beskatning i Norge og andre land

Internasjonalt har det de siste 15 årene vært framlagt en rekke forslag til og forskning på mer proporsjonale skattesystemer. Det har blitt fokusert på både reduserte skattesatser og utvidede skattegrunnlag.

I kapittel 4 gjennomgås de krav som bør stilles til et godt skattesystem. Samfunnsøkonomisk effektivitet og en akseptabel fordelingsprofil er krav som ikke alltid er lette å forene. Siktemålet med flat skatt-litteraturen har derfor vært å studere om disse kravene tilfredsstilles på en bedre måte under et proporsjonalt system enn under et progressivt skattesystem.

Effektivitets- og fordelingsvirkninger er avhengig av hvilken modell for flat skatt man velger. Økonomisk-teoretisk analyse gir imidlertid ingen entydige konklusjoner om den samlede samfunnsøkonomiske effektivitetsvirkningen av å innføre flat skatt, jf kapittel 8 og vedlegg 1.

I et teoretisk perspektiv vil en overgang fra et progressivt til et rent proporsjonalt system (uten noen form for bunnfradrag) også bety en overgang til et mindre omfordelende 1 skattesystem (gitt provenynøytralitet og uendret skattegrunnlag). Personer med lavere og midlere inntekter får en høyere skattebyrde enn de hadde før, mens de øvre inntektsgruppene tjener på en overgang. Innføres derimot et system med bunnfradrag eller en negativ inntektsskatt, kan de med lavest lønnsinntekt i prinsippet kunne komme like godt eller bedre ut. Men tendensen til at det er gruppene med høyest lønnsinntekt som tjener mest på reformen, vil fremdeles være til stede.

Teorien om optimal beskatning 2fokuserer på den optimale avveiningen mellom effektivitets- og fordelingshensyn. Teorien kan imidlertid ikke gi noen sterke anbefalinger om innføring av flat skatt. Derimot viser teorien at flat skatt ikke er uforenelig med et ønske om å komme fram til et rasjonelt kompromiss mellom de to hensyn, jf avsnitt 4.4.

10.1 Internasjonale studier av flat beskatning

Det ble på 1970-tallet lagt fram en rekke generelle forslag til skattereformer. Sentralt i disse forslagene sto både reduserte skattesatser og utvidede skattegrunnlag. Skattereformen i USA i 1986, i Sverige i 1991 og i Norge i 1992 må alle kunne sies å springe ut av 1970-tallets reformforslag.

Det mest kjente konkrete forslaget om en flat skatt-reform ble fremsatt av de amerikanske økonomene Robert E. Hall og Alvin Rabushka. 3 Forslaget ble opprinnelig lansert tidlig i 1980-årene, men det var først i forbindelse med presidentvalget i USA i 1996 at forslaget fanget allmennhetens interesse og redet grunnen for en bred flat skatt-debatt i USA. Forslaget har mottatt støtte fra mange deler av det amerikanske politiske miljø.

Hall og Rabushka foreslår en provenynøytral omlegging av skattesystemet i USA. I både person- og bedriftsbeskatningen foreslås innført én konstant marginalskattesats på 19 pst. I personbeskatningen innføres imidlertid et bunnfradrag som gjøres avhengig av sivilstand og forsørgelsesbyrde. 4 Skattegrunnlaget er lønnsinntekt pluss trygdeytelser, og alle personlige fradrag fjernes. Kapitalinntekt vil dermed ikke inngå som eget beskatningsobjekt i personbeskatningen. Tilsvarende vil renteutgifter mv heller ikke vil være fradragsberettigede.

Selskapsoverskudd foreslås beskattet i sin helhet med den konstante satsen på 19 pst. Investeringsutgiftene er fradragsberettigede i sin helhet i investeringsåret og framførbare med rente dersom skattegrunnlaget et år er negativt.

Hall- og Rabushkasystemet vil også være flatt i den forstand at inntekt kun beskattes èn gang - renteinntekter av allerede beskattet sparing regnes ikke som skattepliktig inntekt. For å stimulere til sparing og investering har mange forslag til skattereformer som siktemål å legge økt vekt på skattlegging av konsum. Hall og Rabushkas forslag er i tråd med dette, selv om forslaget har form av en inntektsskatt. Produksjon genererer inntekt, men skatt pålegges kun total inntekt fratrukket investeringer. Siden samlet investering er lik samlet sparing, argumenterer Hall og Rabushka for at deres plan i realiteten er en forbruksskatt. 5

Hall og Rabushka mener at deres forslag til skattereform vil score høyt med hensyn til både effektivitet, rettferdighet og enkelhet. Reformen vil spesielt begunstige de fattigste gjennom redusert skattebyrde som følge av økt bunnfradrag. Reformen vil imidlertid også i stor grad begunstige personer med store kapitalinntekter. Samlet vil imidlertid forslaget innebære en lempning i personbeskatningen på bekostning av økt bedriftsbeskatning.

Forslagets virkning på samfunnsøkonomisk effektivitet er todelt. For det første leder den lave konstante marginalskattesatsen på all inntekt (utover bunnfradraget) til mindre skattekiler i både kapital- og arbeidsmarkedet. En uniform skattesats innebærer fjerning av insitamentet til en hver skattebetinget tilpasning. Den andre effektivitetsgevinsten skyldes systemets enkelhet. Ikke bare blir skatteadministrasjonen langt enklere og billigere, det blir også langt enklere for den individuelle skattebetaler å forholde seg til skattesystemet (dette skyldes i første rekke den drastiske forenklingen av fradragene). 6 Ressursbesparelsen for den amerikanske økonomien anslås til å utgjøre om lag 10 pst av all personlig inntektsskatt (dvs mellom 1 og 2 pst av USAs BNP).

Hall og Rabushka har estimert at deres forslag til skattereform vil medføre både økt arbeidstilbud og økte investeringer. Spesielt gifte kvinner vil øke arbeidstilbudet da kvinnens marginalskatt blir uavhengig av husholdningens inntekt (gitt at husholdningsinntekten overstiger bunnfradraget). Hall og Rabushka mener det er rimelig å forvente en økning på 4 pst i totalt antall utførte timeverk, noe som partielt sett medfører en økning i BNP på 3 pst. Videre vil trolig de økte investeringene alene resultere i en økning i BNP på 2-4 pst i løpet av sju år.

Atkinson (1995) tar, i motsetning til Hall og Rabushka, ikke noe klart standpunkt i flat skatt-debatten. Han foreslår imidlertid på et teoretisk grunnlag et rent proporsjonalt beskatningssystem 7 uten fradragsmuligheter, men der alle er garantert en minsteinntekt (basic income/folkelønn) som er uavhengig av egen inntekt. Minsteinntekten erstatter en hver form for trygd, og kan eventuelt variere med alderen. Systemet kan minne om en negativ inntektsskatt, 8 men overføringsdelen blir i denne sammenheng ikke sett på som noen integrert del av selve skattesystemet.

Atkinson mener at hans forslag vil medføre en reell omfordeling av inntekt til gunst for lavinntektsgruppene. Systemet vil være spesielt fordelaktig for personer som har så lav inntekt at de har små fordeler av inntektsfradrag og få krav på trygdeytelser. Systemet vil også være gunstig for personer som ønsker å gå fra ledighet til yrkesdeltaking, fordi minsteinntekten beholdes uavhengig av arbeidsmarkedsstatus. Videre vil alle administrative kostnader knyttet til behovsprøving av trygdeytelser mv falle bort.

Slemrod og Bakija (1996) mener at en overgang til en forbruksskatt, enten i form av et rendyrket merverdiavgiftssystem, en annen form for utgiftsskatt, eller Hall og Rabushkas flate skatt, kan være tiltalende fordi systemet kan gi bedrede investeringsinsentiver. På den annen side understreker de at fordelingsvirkningene kan være uakseptable, spesielt ved et rendyrket merverdiavgiftssystem, fordi fattige bruker en større del av inntekten til konsum enn det rike gjør. Slemrod og Bakija drøfter derfor i stedet hvordan man kan forbedre det eksisterende inntektsskattesystemet. Et utvidet skattegrunnlag og en flatere satsstruktur er viktige elementer i så måte.

Et hovedspørsmål for Slemrod og Bakija er hvorvidt man bør fjerne dobbeltbeskatningen av utbytte og i større grad integrere personbeskatningen og selskapsbeskatningen for å gi skattemessig lik behandling uavhengig av organisering. 9 Videre legger de vekt på at det i prinsippet bør innføres en inflasjonsindeksering i kapitalbeskatningen for å hindre at den effektive beskatningen av kapital påvirkes av prisstigningen. Dernest mener de at urealiserte kapitalgevinster i prinsippet bør beskattes på lik linje med andre inntekter, noe som imidlertid kan være vanskelig å gjennomføre i praksis.

Slemrod og Bakija redegjør også for andre elementer i en skattereform, f eks hvorvidt det bør være fradragsrett for forskjellige former for utgifter og bidrag til forskjellige formål, fradragsrett for gjeldsrenter knyttet til kjøp av bolig, fradragsrett til egen pensjon mv. De mener spesielt at avskrivningsreglene ikke bør brukes for å gi lettelser til spesielle næringer.

10.2 Norske studier av flat beskatning

Aaberge et al. (1998) er et av få forsøk på eksplisitt å studere virkningene av å innføre flat skatt i Norge. De har et empirisk utgangspunkt og bruker en mikroøkonometrisk arbeidstilbudsmodell til å analysere atferden til ektepar/samboere når skattereglene endres. Alle detaljer i skattesystemet er i følge forfatterne eksakt representert i modellen. Fokuseringen på gifte/samboende par skyldes en antagelse om at kvinner i slike parforhold er mer følsomme overfor endrede skattesatser enn andre.

Mulige jobbalternativer er karakterisert ved timelønn og antall arbeidstimer. Arbeidstiden og lønnssatsene er forutsatt bestemt ved forhandlinger mellom fagforeninger og bedrifter, av bedriftenes teknologi og av offentlig lovgivning. Det er tatt hensyn til det faktum at befolkningen er heterogen og at jobbmulighetene kan være rasjonerte. Dette er viktig, ikke bare i estimeringsøyemed, men også ut i fra et velferdsanalytisk perspektiv (den valgte tilnærmingen gjør at både vinnerne og taperne ved en skattereform kan identifiseres).

Videre har man foretatt en forenkling og behandlet en hver kapitalinntekt som eksogen. Til slutt har man begrenset utvalget til kun å gjelde personer mellom 25 og 67 år. Modellen er estimert på bakgrunn av både svenske (1981), norske (1986) og italienske (1987) data. Deretter har man brukt modellen til å simulere virkninger på arbeidstilbud, inntektsfordeling og velferd i de tre landene når skattesystemet fra 1992 erstattes med en flat skatt (fra første tjente krone) på all inntekt. I disse politikksimuleringene ble satsen i de ulike landene bestemt slik at det totale provenyet i 1992 (for gifte/samboere i aldersgruppen 25-67 år) ble holdt uendret. Satsene i et flat skatt-system varierte da fra 23 pst for Italia, til 25 pst for Norge, og opp til 29 pst for Sverige.

For å beregne effektivitetsgevinsten som en endring i skattesystemet kan medføre, bruker forfatterne begrepet ekvivalent/kompenserende variasjon (EV); det beløp hvert enkelt individ er villig til å betale for at en endring i skattesystemet skal bli iverksatt. Forfatternes beregninger tyder på at beløpet er positivt for hele 99 pst av personene i det norske utvalget. Derimot ble det for Sverige og Italia beregnet at henholdsvis 55 og 60 pst ville tape på en omlegging. Aaberge et al. mener at dette kan skyldes at det svenske arbeidsmarkedet er sterkere regulert enn det norske, og at det italienske skattesystemet i beregningsåret (1992) ikke avvek vesentlig fra et proporsjonalt system.

Et fellestrekk ved forfatternes beregninger er at det totale arbeidstilbudet i befolkningen øker ved en overgang til flat, alternativt flatere skatt. Dels skyldes dette en økt yrkesdeltakelse blant gifte kvinner, og dels økt arbeidstilbud (i timer) blant de yrkesaktive. Noen reduserer arbeidsinnsatsen (høyinntektsgrupper), mens andre øker arbeidstilbudet så mye at det samlede arbeidstilbudet øker. Dette skyldes flere forhold.

Overgangen til flat skatt kan føre til at gifte kvinner i fattige husholdninger får lavere marginalskatt samtidig som mannen får en høyere gjennomsnittsskatt. 10 Begge endringene trekker i retning av høyere arbeidstilbud, spesielt blant ektepar med lave inntekter.

For ektepar med høye inntekter kan både marginal- og gjennomsnittsskatten bli lavere (inntekts- og substitusjonsvirkningen trekker da i hver sin retning når det gjelder effekten på arbeidstilbudet). Den partielle effekten på arbeidstilbudet av endret marginalskatt er imidlertid svak blant personer med høy inntekt. Inntektseffekten dominerer og arbeidstilbudet går dermed ned.

Disse endrede tilpasningene blant fattige og rike fører også til endringer i inntektsfordelingen, både før og etter skatt. Sammenlignet med dagens progressive skattesystem, fører en flat skatt til at skjevheten i inntektsfordelingen før skatt reduseres i så sterk grad at skjevheten i inntektsfordelingen etter skatt også reduseres (selv om skattesystemet isolert sett bidrar til det motsatte).

Når verdien av fritid tas med i regnestykket, finner man imidlertid at rike husholdninger øker sin velferd (målt ved EV) langt mer enn det fattige husholdninger gjør. Ved en endring i skattesystemet vil fattige husholdninger gi avkall på fritid i langt sterkere grad enn det rike husholdninger vil. Dermed er den samlede nyttegevinsten (som følge av endret disponibel inntekt og fritid) mindre blant fattige husholdninger enn blant rike husholdninger.

Prediksjonene til Aaberge et al. vedrørende en overgang fra dagens progressive skattesystem til et rent proporsjonalt system, kan dermed oppsummeres på følgende måte:

1. Man oppnår en effektivitetsgevinst

2. Man oppnår både en fordelingsgevinst og et fordelingstap, i den forstand at

   • skjevheten i inntektsfordelingen etter skatt reduseres

   • skjevheten i fordelingen av nytte/velferd øker. 11

Mens Aaberge et al. har diskutert effektivitet og fordeling ved flat skatt på et empirisk grunnlag, har Røed (1998) valgt et teoretisk utgangspunkt. Hans konklusjoner går i motsatt retning av Aaberges. Røed argumenterer for at flat skatt verken vil bidra til å fremme effektiv ressursbruk eller representere noen betydelig forenkling av skattesystemet. Røed mener derimot at en eventuell innføring av et flatt beskatningssystem etter alt å dømme vil forsterke, snarere enn redusere det samfunnsøkonomiske effektivitetstapet knyttet til skatt på inntekt.

Med mindre det er en dynamisk effekt som medfører økte skatteinntekter som følge av lavere skattesatser (og/eller endrede skattegrunnlag), må innføring av flat skatt (uten et svært romslig bunnfradrag) måtte medføre økt skatt på lave inntekter. 12 Dermed vil i følge Røed et flatere beskatningssystem bidra til å øke skattekilen for arbeidstakere med det mest elastiske tilbudet av arbeidskraft. Med andre ord vil skattekilen øke der den etter alt å dømme påfører økonomien størst skade. Dessuten vil lønnspresset kunne bli sterkere. Når en fagforening fremmer sine lønnskrav må den veie ønsket om høyest mulig lønn opp mot ønsket om størst mulig jobbsikkerhet. Lavere marginalskatt innebærer at det blir billigere for fagforeningen (i form av tapt jobbsikkerhet) å oppnå en gitt økning i lønn etter skatt. Resultatet blir at fagforeningen velger en høyere lønn før skatt enn den den ville valgt dersom marginalskatten var høyere. Dette støttes av empiriske analyser. Både Wulfsberg (1996) og Bowitz og Cappelen (1997) finner at mindre progressiv beskatning fører til økt lønnspress. Dette vil igjen føre til høyere likevektsledighet. Ut fra disse analyseresultatene kan en omlegging i retning av flatere skatt på lønnsinntekt føre til høyere arbeidsløshet, både fordi lønnspresset øker og fordi det legges større skattebyrde på den del av yrkesbefolkningen som har størst sannsynlighet for å bli arbeidsledig.

Røed mener videre at det kan være effektivitetsgevinster å hente knyttet til det å frita partene i arbeidslivet for noe av ansvaret for fordelingspolitikken, og overføre denne oppgaven til skattesystemet i stedet, i form av mer progressiv beskatning. Ved å jevne ut lønningene etter skatt istedenfor før skatt, unngår man at arbeidsgiverne blir pålagt å betale mer for deler av arbeidskraften enn det den forventes å være verdt. Dermed unngår man at en stadig større del av arbeidstyrken blir priset ut av arbeidsmarkedet. Samtidig får man etablert et skattesystem som i en viss forstand straffer store lønnstillegg og gir fagforeningene insitamenter til å vektlegge jobbsikkerhet sterkere relativt til lønn. Røed mener imidlertid at det kan tenkes å være sterke argumenter for flat skatt på kapitalinntekter. Samtidig vil det i praksis ofte være vanskelig å skille kapital- og arbeidsinntekter fra hverandre. Dette tilsier i følge Røed at forskjellen i beskatningen av kapital- og arbeidsinntekter ikke bør være altfor stor.

10.3 Erfaringer fra gjennomførte skattereformer

Mens det ikke eksisterer studier som bygger direkte på observasjoner av overgang til flat skatt, finnes det på den annen side studier av reformer som har resultert i flatere beskatning som følge av færre progresjonstrinn og reduksjon av høyeste marginalskattsats. Aller mest studert er trolig den amerikanske skattereformen av 1986. Slemrod (1998) oppsummerer en del av evalueringene av denne reformen. Han mener blant annet at reformen har ført til små endringer i menns arbeidstilbud, mens kvinners arbeidstilbud har økt betydelig. Dette er spesielt dokumentert for de øverste inntektsgruppene, som fikk sine marginalskatter kraftig redusert. Variasjonene i arbeidstilbudet finner ikke primært sted ved endringer i antall arbeidede timer, men gjennom endringer i yrkesfrekvensen. Erfaringene med den amerikanske skattereformen tyder derfor på at flatere skatter fører til at flere kvinner går ut i arbeid, mens menns arbeidsmarkedsatferd endrer seg lite.

Utgangspunktet for den amerikanske skattereformen var at den ikke skulle føre til vesentlig omfordeling mellom ulike inntektsgrupper. 13 Både Gravelle (1992) og Auerbach og Slemrod (1997) finner at reformen har vært vellykket i så måte.

Aarbu og Thoresen (1997) har evaluert enkelte velferdseffekter av den norske skattereformen av 1992. De har brukt data fra ett pre-reform år (1991) og tre post-reform år (1992-1994). Etter deres vurdering har reduksjonene av marginalskattesatsene i svært liten grad ført til økt inntekt før skatt. Gjennomsnittlig realinntekt er tilnærmet uendret i perioden 1991-1994. Derimot mener forfatterne å ha funnet at inntektsfordelingen etter skatt var skjevere i årene etter reformen enn i året før reformen. I årene etter reformen ledet imidlertid den generelle oppgangen i norsk økonomi til en kraftig økning i utbetalingen av utbytte. Aarbu og Thoresen mener derfor at en stor del av økningen i ulikhet må tilskrives oppturen i norsk økonomi, og de konkluderer dermed med at den norske skattereformen verken har ført til mer velferd eller til en mer ulik fordeling av velferd.

En annen reform som har vært grundig studert, er den svenske skattereformen av 1991. Den kraftige økningen i den svenske arbeidsledigheten som fulgte umiddelbart etter implementeringen av reformen, har imidlertid vanskeliggjort vurderingen av arbeidstilbudsvirkningene. Likevel mener Agell et al. (1995) at det er grunnlag for å si at den alminnelige senkningen av marginalskattene har ført til et større arbeidstilbud enn det man ellers ville hatt, og videre at virkningene på arbeidstilbudet er størst for de gruppene som har opplevd den sterkeste reduksjonen i marginalskatten.

Den svenske skattereformen ble gjennomført under forutsetning av at den ikke skulle lede til en skjevere fordeling av inntekter etter skatt (altså en lignende restriksjon som den amerikanske reformen var pålagt). I sin evaluering av reformen konkluderer Agell et al. med at skattereformen isolert sett har ført til vesentlig mindre utjevning. Utvidelsen av skattegrunnlaget og reduksjonene av fradragene har ikke vært nok til å oppveie effekten av lavere marginalskatter på de høye inntektene. Samtidig med reformen ble det imidlertid innført økninger av tilskuddene til barnefamilier og av bostøtten. 14 Dersom man betrakter disse tiltakene som en egen integrert del av den egentlige skattereformen, blir den samlede utjevningseffekten av systemet minst like sterk som det den var før reformen.

10.4 Utvalgets vurderinger

Hall og Rabushkas (1983, 1995) estimerte virkninger av flat skatt på arbeidstilbud og investeringsomfang, er en interessant indikasjon på at en flatere skatt vil fremme samfunnsøkonomisk effektivitet. Det er imidlertid vanskelig å vurdere Hall og Rabushkas resultater i relasjon til norske forhold. I hvert fall om man skal dømme etter Hall og Rabushkas egen beskrivelse av det amerikanske inntektsskattesystemet som «a nightmare of complexity», selv etter 86-reformen. En bivirkning av Hall- og Rabushkaplanen kan være at personlig næringsdrivende gis et insitament til å søke og trekke fra personlige fradrag (som det ikke lenger gis fradrag for i personbeskatningen) i selskapsbeskatningen.

Som påpekt av Slemrod og Bakija (1996) kan fordelingsvirkningene av Hall og Rabushkas forslag til skattereform være uakseptable. Men, så lenge reformforslaget medfører en kraftig lempning i den samlede personbeskatningen (på bekostning av bedriftsbeskatningen), kan man ikke utelukke at vanlige lønnsmottakere vil tjene på Hall og Rabushkas forslag til reform.

En mangel ved Atkinsons (1995) forslag er at han ikke drøfter hvordan systemet kan kombineres med bedrifts- og kapitalbeskatningen. Det er også viktig å være klar over at det foreslåtte systemet kan innebære en svært høy marginalskattesats dersom minsteinntekten settes høyt, jf avsnitt 8.4 for effektivitesmessige konsekvenser av høy marginalskatt på arbeidsinntekt.

Studiene av den amerikanske og svenske skattereformen er av åpenbar interesse når en skal vurdere forslag om flat skatt, men de er også av begrenset verdi. Ulikheter i arbeidsmarkedsstruktur, inntektsfordelinger før skatt og pre-reform-regler vanskeliggjør sammenligninger mellom land. Studiene konsentrerer seg i tillegg kun om korttidseffekter, og det er derfor tvilsomt om de for eksempel fanger opp de langsiktige virkningene overfor de lavinntektsgruppene som har fått økt marginalskatt.

Aarbu og Thoresen (1998) har ikke direkte analysert de effektivitetsmessige virkningene av den norske skattereformen. Evalueringen av den norske reformen har imidlertid, i likhet med evalueringen av den amerikanske skattereformen, gitt èn svært interessant konklusjon; reduksjonen av den formelle progresjonen i skattesystemet i kombinasjon med en utvidelse av skattegrunnlaget har ikke ført til en svakere grad av omfordeling. Aarbu og Thoresen finner riktignok at inntektsfordelingen var skjevere i årene etter reformen enn i året før reformen, men denne økningen i ulikhet bør i følge forfatterne tilskrives den generelle oppgangen i norsk økonomi og ikke endringen av skattesystemet.

Slemrod (1998) har gitt ovennevnte konklusjon en to-delt forklaring for USAs vedkommende. For det første ble reduksjonen av den formelle progresjonen foretatt samtidig med en overgang til et bredere skattegrunnlag, slik at høyinntektsgruppene måtte betale skatt av en høyere inntekt. For det andre er det indikasjoner på at omfanget av unndragelse og omgåelse i høyinntektsgruppene gikk kraftig ned som følge av reduserte marginalskatter.

Resultatene til Aaberge et al. (1998) har trolig redet grunnen for dagens flat skatt-debatt i Norge. Utvalget har derfor studert deres resultater med stor interesse. Analysen til Aaberge et al. skiller seg ut fra andre studier innen dette området ved at den er basert på en svært avansert empirisk metode som ivaretar mange hensyn. Dette gjelder heterogeniteten i arbeidstilbudet, representasjonen av skattesystemet, at tilpasningen til mann og kvinne innenfor samme husholdning må ses i sammenheng og at arbeidstilbyderne står overfor valget om å jobbe heltid, deltid eller være utenfor arbeidsstyrken. Studien er derfor en viktig referanse i analyser av flat skatt i Norge. Den bygger imidlertid på forenklinger og sårbare forutsetninger, og til tross for den avanserte analyseformen er resultatene derfor likevel usikre.

For det første er analysen partiell i den forstand at den kun betrakter ektepar/samboere i aldersgruppen 25-67 år. Det er ikke uten videre gitt at resultatene er representative for enslige. Det sier seg selv at pensjonistene ikke kan kompensere for endringer i beskatningen på samme måte som andre, og det er derfor i praksis ikke mulig å gjennomføre en omfattende flat skatt-reform uten at det fortsatt blir gitt betydelige bunnfradrag for denne gruppen for å forhindre at de kommer dårlig ut.

I gjennomsnitt for alle kvinner, er ikke resultatene til Aaberge et al. når det gjelder arbeidstilbudsresponser vesentlig forskjellig fra dem som er funnet i norske tidsserieanalyser og utenlandske analyser (jf vedleggene 2 og 3). Ettersom angrepsmåten i langt større grad enn ved andre analyser fanger opp heterogeniteten i arbeidstilbudet, har det vært mulig å anslå arbeidstilbudseffektene for spesifikke grupper. I tillegg til det vanlige resultatet om at kvinners arbeidstilbudsrespons er langt mer følsom overfor endringer i lønn og skatt enn det som er tilfellet for menn, finner de også at følsomheten er klart større for både kvinner og menn i husholdninger med lav inntekt enn i mer velstående husholdninger. Den anslåtte effekten på arbeidstilbudet er avhengig av den demografiske og utdanningsmessige husholdningsstrukturen som er lagt til grunn. Arbeidstilbudsmodellen til Aaberge et al. (1998) er estimert på data fra 1986 og er benyttet til å simulere arbeidstilbudet i 1992 for et utvalg av ektepar/samboere. Både yrkesdeltaking og inntektsnivå har økt siden den tid, noe som kan tilsi at resultatene overvurder effektene på arbeidstilbudet i dagens arbeidsmarked. Det kan videre være en del svakheter i datagrunnlaget ettersom det ikke er mulig å fremskaffe uavhengige opplysninger om lønn og arbeidstid. Avledingen av arbeidstiden ved å dividere lønnsinntektene fra en datakilde med opplysningene om timelønninger fra en annen, kan også tilsi at arbeidstilbudsresponsene er overvurdert. En svært høy beregnet arbeidstid for enkelte individer er med på å underbygge dette.

Den tenkte overgangen til et proporsjonalt skattesystem hos Aaberge et al. innebærer en kraftig omlegging av skattesystemet ettersom alle fradrag fjernes. Provenyet kan dermed balanseres med en flat skatt på litt over 25 pst etter at virkningene på arbeidstilbudet er tatt hensyn til. Som en konsekvens av skatteomleggingen anslår Aaberge et al. en sterk økning i arbeidstilbudet blant personer i husholdninger med lav inntekt, og spesielt blant kvinner. En klar begrensning i analysen er at den bare viser partielle resultater med hensyn til effektene på sysselsetting og skatteinntekter. De som ønsker arbeid, får arbeid, og det blir ikke tatt hensyn til at lønningene må reduseres for å sikre balanse i arbeidsmarkedet. Effektene på sysselsetting og skatteinntekter av en så omfattende reform, kan derfor være klart mindre enn de Aaberge et al. har kommet fram til. Tilpasningen vil dessuten ta tid. På den andre siden har Aaberge et al. heller ikke tatt hensyn til at andre skatte- og avgiftsinntekter kan endre seg som følge av økt sysselsetting, og dermed gi finansielt rom for en lavere inntektsskatt.

Samlet sett er det knyttet en betydelig usikkerhet til det å anslå effektene på sysselsetting og skatteinntekter av en flatere skatt reform, og det vil utvilsomt ta tid før effektene er fullt uttømt. For å vurdere effektene av ulike utfominger av en slik reform finner utvalget det mest hensiktsmessig å ta utgangspunkt i provenynøytrale reformer gitt uendret tilpasning, og uten å trekke inn betydningen av indirekte skattevirkninger. På bakgrunn av slike reformer har utvalget analysert effektivitets- og fordelingsvirkninger, jf kapittel 12. Selv om mulighetene til økt sysselsetting for lavinntektsgruppene i gjennomsnitt skulle være store, vil trolig mange enkeltindivider/husholdninger med lav inntekt komme dårlig ut med en så omfattende reform som det en overgang til en helt proporsjonal inntektsskatt representerer. Uansett anslag på gjennomsnittlige arbeidstilbudsresponser for lavinntektsgruppene ville utvalget derfor ikke kunne anbefale en slik omfattende reform. Det at tilpasningsmulighetene på arbeidsmarkedet med stor sannsynlighet er klart overvurdert, er med på å styrke utvalgets konklusjon. Som drøftet i forbindelse med effektivitetsanalysene i kapitlene 8 og 12 (jf også vedlegg 5), kan det tenkes at en flatere skatt-reform over tid gir gunstige effekter på sysselsetting og skatteinntekter. Denne effektivitetsgevinsten kan i sin tur benyttes til å redusere skattenivået dersom det blir vurdert som ønskelig.

Oppsummeringsvis kan det sies at økonomisk-teoretisk analyse ikke gir noen entydige konklusjoner om konsekvensene av flat skatt for samfunnsøkonomisk effektivitet. På et empirisk grunnlag synes derimot virkningene av å innføre flat(ere) skatt å trekke i retning av en positiv effekt på samfunnsøkonomisk effektivitet (i form av økt arbeidstilbud).

Når det gjelder fordeling, synes det ut i fra et teoretisk perspektiv klart at en overgang fra et progressivt til et proporsjonalt system vil innebære en overgang til et mindre omfordelende skattesystem når det gjelder lønns- og pensjonsinntekt. I praksis kan det imidlertid vise seg at skattesystemer med sterke progressive elementer også kan inneholde mange unntaktsregler og tilpasningsmuligheter som i sum innebærer at omfordelingsvirkningne er langt svakere en hva de formelle skattesatsene skulle tilsi. Omfordelingseffekten kan faktisk være svakere enn hva man kan oppnå med en omlegging i retning av flatere skatt når denne omleggingen også innebærer en utvidelse av skattegrunnlaget, et bunnfradrag i inntekt (eller garantert minsteinntekt) og sanering av «fattigdomsfeller» der trygdeytelser behovsprøves mot egen arbeidsinntekt. Sannsynligheten for å oppnå en slik gunstig omfordeling er større dersom skatteomleggingen har en positiv effekt på tilbudet av arbeidskraft fra lavinntektsgrupper.

11 Vurdering av ulike sider ved gjeldende skattesystem

11.1 Innledning

I tillegg til endringer i skattesatser vil også endringer i skattegrunnlag påvirke skattesystemets fordelings- og effektivitetsegenskaper. Fordelingsvirkningen av reduserte marginalskatter kan eksempelvis motvirkes ved reduserte fradrag og bredere skattegrunnlag. Reduserte skattesatser og bredere skattegrunnlag var et hovedkjennetegn ved skattereformen for 1992, jf avsnitt 6.2. Med en reform i retning av flatere skatt kan det være mulig å beholde fordelingsprofilen ved å øke bunnfradrag og/eller at skattegrunnlaget blir mer i tråd med reelle inntekter.

Også forenklingshensyn kan tilsi at fradrag som ikke er særlig godt begrunnet, bør fjernes som ledd i en flatere skatteomlegging. Dette blir spesielt viktig når en ser på reformer som skal innbringe om lag like mye skatteinntekter som dagens skattesystem. Et problem med et komplisert skattesystem med mange ulike fradragsordninger er at kompleksiteten i seg selv kan favorisere dem som er ressurssterke. Dette skyldes at det kreves både økonomiske ressurser og innsikt for å anvende regelverket. I tillegg kan skattytere med høyere inntekter potensielt tjene mer på å tilpasse seg skattesystemet enn skattytere med lavere inntekter. Et enklere skattesystem med færre tilpasningsmuligheter vil trolig bedre effektivitetsegenskapene i skattesystemet.

En omlegging til en flatere skatt vil medføre at spennet i satsene for skatt på arbeid og kapital reduseres. Når det også tas i betraktning at beregningsgrunnlaget for trygdeavgiften gir fremtidige rettigheter i folketrygden, vil dette kunne redusere lønnsomheten av å tilpasse seg til delingsmodellen og derfor gi rom for forenklinger i, eller eventuelt enn fjerning av denne Utvalget er bedt om å se nærmere på utformingen og betydningen av klassefradraget og minstefradraget, samt hvordan de angitte alternative skatteoppleggene kan kombineres med ett eller flere bunnfradrag, eventuelt med begrensninger i eksisterende fradragsregler. Utvalget er dessuten bedt om å vurdere de ulike alternativene i forhold til forenklinger i skattesystemet, jf avsnitt 1.1.

Etter utvalgets syn bør et fradrag være godt begrunnet i forhold til både fordelings-, effektivitets-, og forenklingshensyn for å bestå som en del av skattesystemet. Fordelingsvirkninger og provenytapet knyttet til de forskjellige fradragsordningene mv er omtalt i avsnitt 11.2. I avsnitt 11.3 drøftes begrunnelsen for, og virkninger av, de viktigste fradragene i skattesystemet. De særskilte fradragsreglene er nærmere beskrevet i avsnitt 6.3.6.

Ulike familierelaterte skatte- og overføringsordninger er kommentert i avsnitt 11.4. I avsnitt 11.5 har utvalget vurdert gjeldende boligbeskatning og delingsmodellen mv. I avsnitt 11.6 har utvalget vurdert den særskilte arbeidsgiveravgiften på høye lønnsinntekter. I avsnitt 11.7 gis det en vurdering av trygdeavgiftens rolle i det samlede skattesystemet. I avsnitt 11.8 illustreres tre provenynøytrale omlegginger av formuesskatten, med bl a en mer reell verdsetting av fast eiendom og ikke-børsnoterte aksjer mv. I avsnitt 11.9 oppsummeres utvalgets vurderinger.

11.2 Proveny- og fordelingsvirkninger av ulike fradragsordninger

Tabell 11.1 illustrerer den isolerte provenyvirkningen av å oppheve de ulike fradragsordningene. Provenyberegningene er i hovedsak utført på grunnlag av Statistisk sentralbyrås skattemodell LOTTE. Det er knyttet usikkerhet til beregningsresultatene, blant annet som følge av at modellen ikke tar hensyn til atferdsendringer, jf avsnitt 9.2.3.

Det framgår av tabell 11.1 at minstefradraget og klassefradraget (standardfradrag) samlet sett er de viktigste fradragspostene. Disse fradragene svekker isolert sett det offentliges inntekter med til sammen i underkant av 45 mrd kroner pr år, dvs om lag 67 pst av den samlede provenyvirkningen av fradragene i tabellen. Selvangivelsestatistikk 15 viser at nærmere 3,2 mill personer benyttet seg av minstefradraget i 1996, med et gjennomsnitt på om lag 22 100 kroner. Tilsvarende var det om lag 15 000 personer som i stedet krevde fradrag for faktiske utgifter til inntektens ervervelse. Disse hadde i gjennomsnitt et fradrag på knapt 10 000 kroner.

Etter standardfradragene er det rentefradraget som er viktigst i provenysammenheng. Dette fradraget svekker isolert sett årlig det offentliges inntekter med om lag 9,9 mrd kroner. Dette tilsvarer i underkant av 15 pst av den samlede provenyvirkningen av fradragene i tabellen. Herav utgjør provenyvirkningen av anslåtte næringsrenter i størrelsesorden 800 mill kroner. Dette tallet er imidlertid usikkert, siden det er vanskelig å skille næringsrenter fra andre renter.

Av andre fradrag er det fradrag for reiseutgifter, særfradragene og forsørgerfradraget som i gjennomsnitt er de viktigste i provenysammenheng.

Tabell 11.2 viser sammensetningen av utvalgte inntektsfradrag for personer fordelt etter størrelsen på bruttoinntekten. Med bruttoinntekt menes summen av alle skattepliktige inntekter, som lønn, pensjon og brutto kapitalinntekter mv. Tallene er hentet fra Statistisk sentralbyrås selvangivelsesstatistikk 1996. Fordelingsvirkningene av særfradragene og av skatteklasse 2 er nærmere omtalt i avsnitt 11.3. I vedlegg 8 er det gjengitt selvangivelsesmateriale bl a fordelt på lønnstakere, selvstendig næringsdrivende og pensjonister.

Tabellen illustrerer at minstefradraget har relativt størst betydning blant personer i første desil, og at betydningen av minstefradraget avtar for de øvre desilene. Tabellen viser at minstefradraget utgjorde 24,5 pst av bruttoinntekten i første desil i 1996. Til sammenligning utgjorde minstefradraget 5,3 pst av bruttoinntekten i tiende desil i 1996. Dette skyldes at minstefradraget får mindre relativ betydning når inntekten stiger, fordi minstefradraget er begrenset oppad, til 29 800 kroner i 1996.

Underskudd i næring, inkl tidligere års underskudd, har relativt størst betydning for personer i første og tiende desil, og utgjorde henholdsvis 7,0 pst og 1,8 pst av bruttoinntekten.

Rentefradraget har relativt størst betydning for personer i første desil og i de øvre desilene. Fra første til andre desil reduseres gjeldsrentenes andel av bruttoinntekten fra 7,2 pst til 2,2 pst. Fra andre til og med niende desil stiger betydningen av rentefradraget. I niende og tiende desil utgjør rentefradraget henholdsvis 7,7 pst og 7,0 pst av bruttoinntekten.

Reisefradraget og fradrag for pensjonspremie for pensjonsordninger i privat og offentlig sektor får relativt sett økende betydning med inntekter opp til niende desil, og faller i betydning fra niende til tiende desil. Det er ingen klar sammenheng mellom den relative betydning av fradrag for premie for egen pensjonsforsikring og størrelsen på bruttoinntekten. Foreldrefradraget er relativt sett viktigst for personer med lave og midlere inntekter, og utgjør 2,5 pst av bruttoinntekten i første desil. Dette skyldes blant annet at foreldrefradraget i 1996 ble ført på den av ektefellene med lavest arbeidsinntekt. Fagforeningskontingenten får grovt sett økende betydning fra første/andre desil til og med åttende desil. For personer i niende og tiende desil blir fagforeningskontingenten mindre viktig. Dette skyldes blant annet at fradrag for fagforeningskontingenten var begrenset oppad til 1 800 kroner i 1996 (900 kroner i 1999).

Utvalget har i tabell 11.3 basert seg på skattestatistikken 16 for 1996 for å vurdere fordelingen av skattefradraget knyttet til AMS- og BSU-ordningene etter alminnelig inntekt. Tabell 11.3 viser andelen personer som benytter seg av disse ordningene etter størrelsen på alminnelig inntekt, samt gjennomsnittlig skattefradrag for alle personer og for personer som benytter seg av henholdsvis AMS- og BSU-ordningene. Tabellen viser at om lag 11 pst av alle personer 17 år og eldre benyttet seg av AMS-ordningen i 1996. Gjennomsnittlig skattefradrag for alle personer var om lag 100 kroner i 1996. Dette tallet tar hensyn til både virkningen av andelen i inntektsintervallet som faktisk benytter seg av ordningen, og gjennomsnittsbeløpet for disse. Gjennomsnittlig skattefradrag for personer som faktisk benytter seg av AMS-ordningen, var om lag 900 kroner. Andelen personer som benytter AMS-ordningen øker opp til inntekter på om lag 700 000 kroner. Gjennomsnittlig skattefradrag for henholdsvis personer som benytter AMS og for alle personer, øker opp til inntekter på om lag 500 000 kroner

Om lag 12 pst av alle personer i alderen 17-34 år benyttet seg av BSU-ordningen i 1996, og det gjennomsnittlige skattefradraget var om lag 200 kroner. Det gjennomsnittlige skattefradraget for personer som faktisk benyttet seg av BSU-ordningen, var om lag 1 600 kroner. Andelen personer i alderen 17-34 år som benytter seg av BSU-ordningen, øker til inntekten overstiger om lag 300-350 000 kroner. Gjennomsnittlig skattefradrag for alle personer øker svakt med inntekten, men stabiliserer seg på omkring 400-500 kroner for personer med inntekter over 200-250 000 kroner. Om lag 95 pst av alle personer i alderen 17-34 år hadde alminnelig inntekt under 250 000 kroner i 1996.

11.3 Utvalgets vurdering av sentrale fradrag

11.3.1 Innledning

I avsnitt 6.3.7 er det gitt en redegjørelse for de mest sentrale fradragene for privatpersoner. I dette avsnittet gis det en nærmere vurdering av disse fradragene bl a ut fra skatteevneprinsippet og hensynet til symmetri i skattesystemet. Vurderingen av de ulike fradragsordningene er også sett i sammenheng med forenkling av skattesystemet. Dagens skattesystem inneholder ulike fradrag som ikke primært knytter seg til utgifter som er nødvendige for å fremskaffe inntekten. Som eksempel kan nevnes særfradragene, sjømannsfradraget og fradrag for fagforeningskontingent.

Hvis bunnfradragene økes, eventuelt kombinert med reduksjoner i skattesatsene, reduseres behovet for de enkelte fradrag ut fra skatteevneprinsippet. De ulike fradragsordningene bør derfor ikke bare vurderes ut fra isolerte betraktninger av hvert enkelt fradrag, men også i sammenheng med eventuelle endringer i skattesystemet. Utvalget har vurdert fradragene i forhold til en tenkt overgang til et enklere skattesystem med flatere skatt, noe som det også er lagt opp til i utvalgets mandat. I avsnitt 12.3 er det gjennomført analyser av fordelings- og effektivitetsvirkninger av ulike flatere skatt-modeller, der skattegrunnlaget mv er endret i tråd med de vurderinger som utvalget har gjort i kapittel 11.

Hensynet til en effektiv utnyttelse av samfunnets ressurser og treffsikkerhet i støtteordningene taler for at økonomisk støtte for å øke inntektene til spesielle grupper gis gjennom direkte støtteordninger, fremfor fradrag i skattesystemet.

Det er viktig å merke seg at inntektsfradragene bare kan trekkes fra ved beregning av alminnelig inntekt, normalt med en skattesats på 28 pst.

11.3.2 Vurdering av ulike fradrag

11.3.2.1 Standardfradragene (minste- og klassefradrag)

Bunnfradragene i gjeldende skattesystem består av minste- og klassefradrag.

Minstefradraget gis i alminnelig inntekt og beregnes på grunnlag av lønns- og pensjonsinntekter mv, begrenset oppad til et visst nivå. Klassefradraget trekkes fra i alminnelig inntekt før skatten beregnes, og gis i utgangspunktet til alle personlige skattytere.

I boks 11.1 gis det en nærmere beskrivelse av minstefradraget og klassefradraget i 1998 og hvilke forskjeller det er mellom disse fradragene.

Minstefradraget har i prinsippet to formål; for det første å virke som et standardfradrag som skal dekke de fleste faktiske utgifter til inntektservervelse den enkelte har, og for det andre å virke som et fordelingsverktøy.

Minstefradraget er av ligningstekniske hensyn utformet som et standardfradrag. Både den enkelte skattyter og ligningsmyndighetene blir med dette spart for dokumentasjons- og bevisproblemer i forbindelse med fradraget.

I de senere årene har minstefradraget i større grad blitt benyttet som et fordelingspolitisk verktøy. I Ot prp nr 35 (1990-91) Skattereformen 1992 uttales følgende (s 97):

«Departementet har lagt vekt på å utnytte utformingen av minstefradraget i lønns- og pensjonsinntekter som et fordelingspolitisk verktøy. Opprinnelig tok minstefradraget sikte på å erstatte fradrag for utgifter til inntektens ervervelse for det store flertall av lønnsmottakere.»

Minstefradraget har relativt størst virkning for lønns- og pensjonsinntekter under 163 000 kroner i 1998, jf boks 11.1. Men heller ikke som fordelingsvirkemiddel vil minstefradraget alltid treffe like godt, etter som fradraget også skal dekke visse utgifter til inntektens ervervelse. Minstefradraget tar ikke hensyn til om den enkelte lønnstaker faktisk har utgifter til inntektservervet eller ikke. Enkelte skattytere (eksempelvis pensjonister) vil ikke ha noen, eller bare ha lave utgifter til inntektens ervervelse. For disse fungerer således ordningen i praksis som et rent bunnfradrag. Videre blir de som får godtgjørelse fra arbeidsgiver for de aktuelle utgifter, lignet etter nettometoden, hvilket normalt medfører at utgifter og inntekter går i null. Disse vil i tillegg til det fradrag (også i personinntekt) som ligger i nettometoden, også få fradrag for de samme utgifter gjennom minstefradraget.

Utgifter som arbeidstaker pådrar seg i arbeidet, og som skal dekkes av arbeidsgiver, kan i utgangspunktet dekkes på to måter; enten i form av et tillegg i lønn eller i form av utgiftsdekning. At arbeidsgiver dekker utgiftene har siden skattereformen av 1992 vært mer lønnsomt, og vil i praksis være hovedregelen. Hvis skattyteren har mottatt tariffestet godtgjørelse, f eks til verktøy, anses denne vanligvis ikke å gi overskudd, og godtgjørelsen blir ikke skattepliktig som lønn. Som følge av at de fleste aktuelle utgifter til inntektservervet er inkorporert i minstefradraget, vil det ikke være aktuelt med noe ytterligere fradrag for faktiske utgifter. Når arbeidsgiveren gir utgiftsdekning, slipper denne å betale arbeidsgiveravgift, og arbeidstakeren unngår skatt på utbetalingen. Hvis en ordning velges med et rent lønnstillegg, som ikke er spesifisert til å dekke bestemte utgifter, vil dette beskattes som ordinær personinntekt. Utgiftsdekning i form av lønn skattlegges således i praksis fullt ut, forutsatt at utgiftene ikke overstiger minstefradraget.

Næringsdrivende som ikke har lønns- eller pensjonsinntekter, får ikke minstefradrag. Dette må ses i sammenheng med at minstefradraget er ment å omfatte utgifter til inntektens ervervelse. Dette er utgifter som den næringsdrivende kan trekke fra ved beregningen av det skattepliktige overskudd for næringen. Dersom næringsdrivende i tillegg får minstefradrag, vil det skje en overkompensasjon.

Klassefradraget medfører at det ikke påløper skatt på alminnelig inntekt under nivået på klassefradraget. Klassefradraget er et progressivt element i beskatningen av alminnelig inntekt, som bidrar til at gjennomsnittsskatten stiger ved økende inntektsnivå. Klassefradraget er historisk sett ment å sikre en viss skattefri minimumsinntekt, og ivareta behovet for en lemping i beskatningen for personer med forsørgelsesbyrde. Inntil 1969 gjaldt det et system med inndeling i flere skatteklasser avhengig av antall personer skattyteren forsørget. Videre ble skattyteren oppjustert i skatteklasse (med tilhørende større fradrag) ved alder, sykdom osv. Ved lovendring av 19. juni 1969 nr 68. ble dagens system med bare to skatteklasser innført. Forsørgelse av barn ble etter dette kompensert gjennom forsørgerfradraget og barnetrygden, og utgifter knyttet til alder, sykdom mv skulle kompenseres gjennom de ulike særfradrag.

I likhet med den hovedbegrunnelse som lå til grunn for inndelingen i skatteklasser, er begrunnelsen for fradraget også i dag å sikre et visst skattefritt minimumsbeløp i alminnelig inntekt ut fra et skatteevneprinsipp.

Ut fra forenklingshensyn bør minstefradraget etter utvalgets syn fortsatt virke som et standardfradrag for utgifter til inntektens ervervelse for lønns- og pensjonsmottakere. Dette innebærer at det ikke bør gis minstefradrag i næringsinntekter. Ut fra forenklingshensyn legger utvalget til grunn at nedre grense i minstefradraget bør oppheves, slik at det fra første krone gis et likt prosentmessig fradrag i forhold til inntekten.

En omlegging til et flatere skattesystem, innenfor en provenynøytral ramme, kan gi skatteskjerpelser til skattytere med lavere inntekter. Fordelingsprofilen kan bedres ved å heve bunnfradragene. Etter utvalgets vurdering kan det isolert sett være bedre å styrke fordelingsprofilen i skattesystemet gjennom en heving av minstefradraget enn gjennom en oppjustering av klassefradraget. Det skyldes dels at en økning i satsen for minstefradrag reduserer kostnadene ved å gå ut i arbeid. En oppjustering av prosentsatsen i minstefradraget kan altså motvirke effekten av økt marginalskatt for skattytere med lave og midlere inntekter som følge av en omlegging til flatere skatt. Dette må veies mot at en økning i klassefradraget også vil gi redusert skatt til personlige næringsdrivende.

Den samlede vurdering av bunnfradragene bør ses i sammenheng med ordningen med skatteklasse 1 og 2 både innenfor inntektsbeskatningen og innenfor formuesbeskatningen, jf omtalen av klassefradraget og kapittel 12.

11.3.2.2 Fradrag for reiseutgifter mellom hjem og arbeidssted

Retten til fradrag for reiseutgifter gjelder kun utgifter som overstiger 7 000 kroner. Dette må blant annet ses i sammenheng med at utgiftene dels er private utgifter og dels er utgifter som knytter seg til erverv av inntekten. Fordi de aller fleste yrkesaktive har reiseutgifter, men av forholdsvis beskjeden karakter, er det dessuten fra et forenklingshensyn bedre med en generell avgrensing i retten til fradrag enn en alternativt høyere skattesats.

Den ligningsmessige behandling av reisefradraget vil med de endringer som er gjort i skatteopplegget for 1999 trolig bli vesentlig enklere. Utvalget er imidlertid av den oppfatning at beløpsgrensen for reisefradrag bør heves. Dette begrunnes ut fra forenklingshensyn med at fradrag bare bør gis til dem som har store reiseutgifter. Når 550 000 skattytere i dag har dette fradraget, legger utvalget til grunn at reisefradraget også gis for reiseutgifter som ikke kan regnes som spesielt høye. En heving til eksempelvis 15 000 kroner vil innebære at om lag 217 000 personer vil få fradraget. Ved overgang til et enklere skattesystem bør det også for reisefradraget foreligge en god begrunnelse for at det skal gis fradrag i inntekten utover det som følger av standard bunnfradrag. Provenyøkningen av å heve grensebeløpet for fradraget til 15 000 kroner er på usikkert grunnlag anslått til om lag 920 mill kroner etter reglene for 1998. Størsteparten av denne provenyøkningen er naturlig nok knyttet til den sosioøkonomiske gruppen lønnstakere, dvs med om lag 870 mill kroner. Tabell 11.4 viser den isolerte fordelingsvirkningen av å heve bunnbeløpet for reisefradrag til 15 000 kroner.

Tabell 11.4 viser at reiseutgiftene fordeler seg noenlunde jevnt i desilene. Den isolerte skatteskjerpelsen av å heve bunnbeløpet for reisefradrag er på 0,2 prosentpoeng i alle desiler, utenom tiende desil, der skjerpelsen gir en økning i gjennomsnittsskatten på 0,1 prosentpoeng.

Ved omlegging til et flatere skattesystem vil utvalget anbefale at reisefradraget opprettholdes, men at bunnbeløpet heves til 15 000 kroner.

11.3.2.3 Underskudd

I gjeldende skattesystem ses etter hovedregelen alle inntekter og utgifter under ett. Ved beregning av alminnelig inntekt vil underskudd i en inntektsform, f eks næringsinntekt, kunne trekkes fra i en annen inntekt, f eks lønnsinntekt. Dette har sin begrunnelse i at man i utgangspunktet ser på den enkelte skattyter som en enhet (ett skattesubjekt). Underskudd i visse deler av vedkommendes økonomiske sfære kommer derfor til fradrag i eventuelle overskudd i andre deler, slik at det er eventuelt netto overskudd som kommer til beskatning. Dette gjøres enten skattesubjektet er en person eller et selskap. At det gis fradrag for underskudd som oppstår i en del av et skattesubjekts økonomi, vil i hovedregelen innebære at den enkelte skattyter belastes med en skattebyrde som står i forhold til skatteevnen. Den som ikke oppebærer noen positiv nettoinntekt, har i utgangspunktet heller ikke noen evne til å betale skatt.

Utvalget har vurdert om det er riktig å la et skattemessig underskudd komme til fradrag i andre av skattyterens inntektskilder, f eks fordi det ikke foreligger noen egentlig økonomisk oppofrelse. I alle fall for næringsdrivende som driver flere næringer, er det utvalgets oppfatning at en underskuddsfordeling mellom de ulike næringene må være mulig. Det kan imidlertid stilles spørsmål ved om det skal innrømmes fradrag for underskudd som oppstår i vedkommendes næring, i dennes lønnsinntekt.

I praksis vil det være næringsdrivende som kan få et skattemessig underskudd. For å bli regnet som næringsdrivende må man drive virksomhet for egen regning og risiko, og virksomheten må innen rimelig tid være egnet til å gå med overskudd. Et eventuelt underskudd vil komme til fradrag i øvrig næringsinntekt eller i lønnsinntekter. Det kunne i prinsippet tenkes ulike begrensninger i adgangen til å benytte underskudd (som oppstår i næring) i annen inntekt. Eksempelvis kunne det tenkes at et underskudd i næring ikke kunne overføres til lønnsinntekter.

I forbindelse med skattereformen i 1992 ble det vurdert å innføre en ordning der underskudd i aksjeselskaper kunne føres til fradrag i aksjonærenes inntekt. Dette ville i prinsippet likestille aksjonærer med deltakere i bl a ansvarlige selskaper og enmannsforetak i forhold til underskuddsoverføring mellom inntektskilder. Ideen ble imidlertid avvist på grunn av faren for skattemessige tilpasninger og av ligningsadministrative hensyn. Tatt i betraktning de begrensninger knyttet til ansvar for økonomisk tap som ligger i aksjeselskapet, er det heller ikke like stor grunn til å likestille aksjonærer med ansvarlige deltakere.

Underskudd kan bare trekkes fra ved beregningen av alminnelig inntekt. Et underskudd som oppstår i næring og som kommer til fradrag i eventuell lønnsinntekt, vil derfor ikke påvirke beregningen av folketrygdavgift eller toppskatt.

Etter skatteloven § 53 kan det kreves fradrag for underskudd som vedkommende skattyter har hatt de siste ti årene. Dette vil i praksis si at dersom et underskudd ikke lar seg bruke opp det året det oppstår, fordi det ikke er noen positiv inntekt å trekke det fra i, vil det kunne benyttes til å redusere inntekten de neste ti årene. Underskuddet må benyttes så snart det er positiv inntekt å trekke det fra i. Dersom den næringsdrivende legger ned virksomheten eller overdrar den til andre, faller retten til underskuddsfremføring bort.

Der det kreves fradrag som følge av underskudd i næring, har utvalget lagt til grunn at den ligningsmessige behandlingen av om det drives næring eller ikke, også bør være avgjørende for om det skal være rett til fradrag i annen inntekt. Når det først er konstatert næringsdrift, er det ikke grunn til å stille ytterligere krav. Det kan imidlertid stilles spørsmål ved om den ligningsmessige kontroll av om det foreligger næringsvirksomhet er tilstrekkelig god.

Utvalget slutter seg til den vurdering som ble gjort i forbindelse med skattereformen, og legger til grunn at underskudd bør være fradragsberettiget i skattyterens samlede inntekter.

11.3.2.4 Fagforeningskontingent

Kontingenten kan ses som en utgift for å opprettholde inntekten, men savner en god faglig begrunnelse for å være et eget fradrag. Det normale for utgifter av denne typen er at de inngår i minstefradraget. Retten til fradrag kom for øvrig inn som et ledd i lønnsoppgjørene i 1976 og 1977, og er således mer politisk begrunnet. Det maksimale fradragsbeløp ble i forbindelse med skatteopplegget for 1999 redusert fra 1 800 kroner til 900 kroner. Den effektive virkningen av fradraget er maksimalt 252 kroner i 1999 (900 x 28 pst). Før endringen i skatteopplegget for 1999 hadde det maksimale fradragsbeløp vært uendret siden 1980, noe som innebærer at realverdien av fradraget var blitt redusert gjennom denne perioden.

Selv om fagforeningskontingent kan ses som en utgift som har en tilknytning til arbeidsinntekten, skiller fradraget seg ikke nevneverdig fra andre utgifter som lønnstakere normalt har, slik som utgifter til arbeidstøy eller verktøy, som inngår i minstefradraget. En opprettholdelse av et særskilt fradrag, utover minstefradraget der andre utgifter inngår, kan vanskelig begrunnes ved en omlegging i retning av et enklere skattesystem.

Fradragsrett for kontingent innebærer også en asymmetri ved at streikebidrag som arbeidstaker mottar fra sine fagorganisasjoner, ikke er skattepliktig inntekt, jf sktl § 42, 4. ledd, 1. punktum. Innbetalinger til fagforeninger vil i tillegg til å være en ren fagforeningskontingent ofte gå til dekning av private forsikringer mv, hvilket innebærer at det gis fradrag for rene private utgifter.

Provenyøkningen av å oppheve fagforeningskontingenten i forhold til 1998-reglene er som nevnt i tabell 11.1, om lag 550 mill kroner. I forhold til reglene for 1999 vil virkningen være på om lag 290 mill kroner. Fordelingsvirkningene for lønnstakere av å oppheve fradragsretten for fagforeningskontingenten på 1 800 kroner er vist i tabell 11.5. Virkningen vil være halvparten for personer som utnytter fradraget fullt ut, hvis en i stedet sammenligner med reglene for 1999. Over 97 pst av fagforeningskontingenten trekkes fra i den sosioøkonomiske gruppen lønnstakere, jf tabell 11.1. Tabell 11.5 viser at en isolert avvikling av fradraget for fagforeningskontingenten i gjennomsnitt vil gi en skatteskjerpelse på om lag 0,1 prosentpoeng i alle desiler.

11.3.2.5 Rentefradrag

Hensynene bak rentefradraget

Utgangspunktet for fradragsrett for bl a renteutgifter er at det er nettoavkastningen av kapitalen som bidrar til skatteevnen, og som derfor bør beskattes. Skatteplikten er generell og omfattende for næringskapital og finanskapital mv, mens det er viktige unntak for avkastning av husholdningskapital. Fradraget gis i alminnelig inntekt, som skattlegges med 28 pst. Kapitalinntekter inngår i alminnelig inntekt. Reglene gir dermed en symmetrisk behandling av kapitalinntekter og kapitalutgifter, herunder renteinntekter og renteutgifter. Denne delen av skattesystemet støtter opp under målet om at beskatningen ikke skal påvirke husholdningenes valg mellom egenkapital og lån når de finansierer sine investeringer og sitt forbruk.

De fleste husholdningene vil reelt sett ha en positiv nettoformue, slik at gjeldsrenter i prinsippet har sitt motstykke i minst tilsvarende målbare eller beregnede kapitalinntekter ut fra et symmetrihensyn. Skattemessig kan likevel mange husholdninger ende opp med høyere gjeldsrenter enn kapitalinntekter, fordi kapitalinntektene kan være sterkt undervurdert ved beskatningen, f eks ved at inntektsbeskatningen av egen bolig er lav, jf avsnitt 11.5.1, og fordi en ikke har en særskilt inntektsbeskatning av formuesobjekter som bil, båt mv.

Utvalget er av den oppfatning at den asymmetrien som oppstår som følge av et ubegrenset rentefradrag, kombinert med en manglende beskatning av husholdningskapitalen er uheldig. Dette er imidlertid en skjevhet som ikke bør justeres gjennom å etablere en regel med begrenset rentefradrag, men snarere gjennom en beskatning av bolig som i noe større grad tar hensyn til de reelle verdier. Ut fra forenklingshensyn bør en neppe inntektsbeskatte bruksfordelen av husholdningenes øvrige varige kapitalobjekter som bil, båt mv. For personbiler kan det også hevdes at en beskatning av bruksfordelen for eierne skjer gjennom avgiftssystemet, selv om dette gir en svak symmetri i forhold til fradragsretten for billån.

Kombinasjonen av full fradragsrett for gjeldsrenter og ufullstendig beskatning av kapitalinntekter var særlig et problem før skattereformen. Spesielt medførte høy marginalskattesats på høye kapitalinntekter (66 pst i 1986) høy fradragsverdi for gjeldsrenter og dermed lave lånekostnader etter skatt. Det bidro til høy gjeldsgrad i husholdningene, svekket fordelingsprofil av skattesystemet og vridninger i investeringssammensetningen. Disse problemene la grunnlaget for en omfattende debatt og flere utredninger på 1970- og 1980- tallet om muligheten for å begrense husholdningenes gjeldsrentefradrag. Etter skattereformen er problemet vesentlig redusert, både som følge av at fradragsverdien av gjeldsrenter er redusert og tilnærmet lik for alle skattytere, og ved at skattleggingen av kapitalavkastning i næring ble mer konsekvent. Det som gjenstår for å oppnå større nøytralitet, er imidlertid en mer effektiv beskatning av husholdningskapital. Den mest nærliggende måten å oppnå dette på er en mer realistisk verdsetting av inntekter fra denne typen kapital. Ved å begrense husholdningenes rentefradrag kan en i noen grad oppnå det samme, men det reiser samtidig andre problemer.

Så langt symmetrihensynet rekker, står rentefradraget sterkt i kapitalbeskatningen, og vil ha stor betydning for hvilke innstramminger som kan være mulige, jf boks 11.2. Selv om bestemmelsen om den generelle fradragsrett for alle gjeldsrenter skulle oppheves, ville man antakelig måtte la fradragsrett bestå for gjeldsrenter som knytter seg til skattepliktig inntekts ervervelse, i henhold til den generelle hovedbestemmelse i skatteloven § 42 første ledd. Når først et omfattende rentefradrag for utgifter til inntektens ervervelse består, vil det oppstå praktiske avgrensningsproblemer i forhold til gjeldsrenter det ikke er fradragsrett for. Det generelle rentefradraget i Norge har altså en sammensatt begrunnelse.

Mulig begrensning av rentefradraget

Det er to hovedutfordringer ved utforming av en mulig begrensningsordning. Den ene er å definere hvilke rentefradrag som bør opprettholdes av mer prinsipielle symmetrihensyn, og å etablere operative avgrensningskriterier for denne fradragsretten. Den andre utfordringen er å avgjøre om, og i tilfelle hvor langt rentefradrag utover dette bør beholdes av andre hensyn, især finansieringshensynet for egen bolig.

Tidligere utredninger om dette har vært særlig opptatt av en grensedragning mellom gjeld i næring og gjeld utenfor næring. Skillet i/utenfor næring er imidlertid av mindre interesse, fordi skattepliktig kapitalavkastning ikke er spesielt for næring. Avkastning på verdipapirer, bankinnskudd, utleieeiendom mv er i stor grad passiv kapitalavkastning utenfor eierens næring, men likevel fullt skattepliktig. En begrensning av fradragsretten for gjeldsrenter må ivareta at også lånekostnader til finansiering av slik passiv kapitalavkastning er utgifter til inntektens ervervelse og derfor i hovedsak må kunne fradras.

Etter utvalgets vurdering vil det være vesentlige systemmessige og kontrollmessige svakheter ved å avgrense rentefradraget etter symmetrihensynet, jf boks 11.2. Særlig gjelder dette i forholdt til å etablere et effektivt regelsett som kan skille mellom renter som knytter seg til inntektservervet, og renter som ikke gjør det. Begrensninger av rentefradraget vil ramme lønnstakere sterkest, både ved boligerverv og lånefinansiert forbruk. Også en avgrensning for private renter etter andre hensyn vil være vanskelig å praktisere, og det åpner for omfattende tilpasninger.

Utvalget er derfor av den oppfatning at det ikke bør skje endringer i den generelle retten til fradrag. Rentefradraget må i stedet ses i sammenheng med beskatning av de objekter låneopptaket går til anskaffelse av. Dette er begrunnet med at det i utgangspunktet ikke er rentefradraget som sådan, men beskatningen av avkastningen og verdifastsettelsen av særskilte kapitalobjekter det kan stilles spørsmål ved. Ønsker en å gjøre noe med den asymmetriske behandlingen av kapitalinntekter og kapitalutgifter, bør dette etter utvalgets vurdering derfor skje gjennom en mer reell verdsettelse av kapitalinntekter i stedet for en indirekte sjablonmessig nedjustering av kapitalutgiftene.

11.3.2.6 Foreldrefradrag

Utgifter til pass og stell av barn må i utgangspunktet ses på som en privatutgift. Det er likevel åpnet for fradrag for disse utgiftene, bl a ut fra en betraktning om at utgifter til pass av barn er nødvendig for at de foresatte skal ha mulighet til å oppebære inntekten. Der barnets foresatte er forhindret fra å utøve pass og stell av barnet som følge av arbeidet, foreligger således en sammenheng mellom inntekt og utgift. Regelen ble fra 1998 utvidet til å omfatte alle som hadde dokumenterte utgifter, uten krav til at en var forhindret fra å utøve omsorgen pga arbeid, studier e l. For dem som ikke har inntektsgivende arbeid, faller sammenhengen mellom inntekt og utgifter bort. I alle fall for sist nevnte gruppe, vil foreldrefradraget mer være et fordelingsfradrag.

En begrensning oppad for fradraget har den virkningen at det relativt sett har størst betydning for familiene med de laveste utgiftene til pass og stell av barn. Dette vil ofte være de som drar nytte av velferdstilbud fra det offentlige gjennom en subsidiert barnehageplass. At fradragsrammen kun øker med 4 000 kroner for barn nummer to, og ikke øker for barn nummer tre kan også gi en skjev fordeling, ved at de faktiske utgifter øker relativt mer enn fradragsrammen.

Utvalget er av den oppfatning at det fortsatt bør innrømmes fradrag for dokumenterte utgifter til pass og stell av barn. Utvalget har dessuten lagt vekt på at fradraget kan virke positivt på arbeidstilbudet, spesielt for kvinner, jf avsnitt 8.4, ved at kostnadene ved å gå ut i arbeid isolert sett reduseres.

11.3.2.7 Forsørgerfradrag

Forsørgerfradraget i skatt har i stor grad samme begrunnelse og virkning som barnetrygden. Det er et fordelingspolitisk virkemiddel til støtte for barnefamilier. Forsørgerfradraget gis imidlertid også for ungdom mellom 16 og 18 år (med forhøyet beløp), og kan derfor sies å virke som en form for avtrapping av barnetrygden. Også de som har lav eller ingen inntekt, får forsørgerfradraget, ved at den delen av skattefradraget som ikke kommer til fradrag i skatt, kommer til utbetaling.

Forsørgerfradraget virker som en direkte støtte til barnefamilier. Det tas ikke hensyn til behovet for økonomisk støtte, og fradraget gis som hovedregel, i likhet med det som gjelder barnetrygden, til alle som forsørger barn i den aktuelle aldersgruppen. Utvalget er av den oppfatning at det bør skje en samordning mellom barnetrygden og forsørgerfradraget.

Dette er også i tråd med Longva-utvalgets vurderinger i NOU 1996: 13 s 233 der det er uttalt:

«Av forenklingshensyn er sammenslåing å anbefale. Utvalgets tilrådning er å etablere én felles ordning der utbetalinger, på det nåværende tidspunkt, skjer etter barnetrygdens regelverk.»

11.3.2.8 Skatteklasse 2

Inntektsbeskatningen

Formålet med klasse 2 er at skattytere med forsørgeransvar beskattes noe lempeligere enn skattytere med tilsvarende inntekt, men uten forsørgeransvar, jf avsnitt 11.3.2.1. Kriteriet for å lignes i klasse 2 er at man enten må være gift (eller registrerte partnere) eller være enslig forsørger. For ektepar vil det lønne seg å bli lignet i klasse 2 dersom den ene ektefellen har lav eller ingen inntekt. For enslige forsørgere vil det alltid lønne seg å bli lignet i klasse 2. 17 Om lag 15 prosent av alle ektepar eller 8 pst av alle skattytere blir lignet i klasse 2 etter gjeldende regler. Disse skattyterne får lavere skatt enn skattytere i klasse 1 som følge av dobbelt klassefradrag og høyere innslagspunkter for toppskatten. 18 Regnet i kroner er fordelen størst for skattytere med én inntekt og der personinntekten overstiger det øverste trinnet i toppskatten, dvs 305 000 kroner i 1998. Maksimal fordel ved å lignes i klasse 2 er 13 327 kroner i 1998. Den samlede provenyvirkningen av å oppheve klasse 2 i inntektsbeskatningen er om lag 1,5 mrd kroner regnet i forhold til 1998-reglene.

Utvalget har ved hjelp av skattemodellen LOTTE utført beregninger av å avvikle klasse 2. Modellen og forutsetningene for beregningene er nærmere omtalt i avsnitt 9.2. Tabell 11.6 viser de isolerte fordelingsvirkningene av å avvikle klasse 2. Tabellen viser at avviklingen av klasse 2 betyr mest for lønnstakere og for selvstendig næringsdrivende med lave inntekter. Tabellen illustrerer at virkningene er mindre for pensjonistgruppen. Det skyldes to forhold. For det ene at pensjonister med lavere inntekter og formuer blir skattlagt etter skattebegrensningsregelen. Disse vil ikke bli berørt av en avvikling av klasse 2. For det andre vil ektepar, der begge er pensjonister som ikke kommer inn under skattebegrensningsregelen, normalt lignes i klasse 1.

Tabell 11.7 viser de isolerte fordelingsvirkningene av å avvikle klasse 2 for utvalgte husholdningsgrupper; enslige forsørgere, ektepar (og samboere), hhv med og uten barn under 18 år. Tabellen illustrerer at den isolerte virkningen er størst for enslige forsørgere i de øverste desilene. For enslige forsørgere i de tre nederste desilene er virkningen relativt mindre. Det skyldes at mange av disse enslige forsørgerne blir skattlagt etter skattebegrensningsregelen, og dermed ikke blir påvirket av en ev avvikling av klasse 2. Årsaken til at bortfall av klasse 2 i gjennomsnitt betyr mest for enslige forsørgere er at alle med noe høyere inntekter blir lignet i klasse 2, mens for ektepar vil det i mange tilfeller lønne seg med særskilt ligning. Tabell 11.7 illustrerer at den isolerte virkningen for alle ektepar (og samboere) uten barn under 18 år i gjennomsnitt derfor er relativt moderat. I gjennomsnitt er det ikke noen klar sammenheng mellom husholdningens justerte inntekt pr. person og effekten av en ev avvikling av klasse 2. Det skyldes trolig at effekten av at fordelen av klasse 2 stiger med personinntekten opp til 305 000 kroner dels motvirkes av at antall toinntekts-familier (dvs familier som liknes i klasse 1) stiger med størrelsen på husholdningsinntekten regnet pr. person. Tabellen viser at det heller ikke for familier med barn under 18 år i gjennomsnitt er noen klar sammenheng mellom størrelsen på inntekten og effekten av en ev avvikling av klasse 2. En ser av tabellen at virkningen imidlertid er noe større i de tre nedre desilene. Tabellen indikerer også at endringen i gjennomsnittsskatt ved å fjerne klasse 2 i gjennomsnitt er nesten dobbelt så stor for ektepar med barn sammenlignet med for ektepar uten barn under 18 år.

For ektepar som lignes i klasse 2, vil marginalskatten på personinntekt for den ene ektefellen bli påvirket av størrelsen på den andre ektefellens inntekt. Hvis den ene ektefellen har lav inntekt, mens den andre betaler toppskatt, vil derfor «lavinntekts-ektefellen» betale høyere marginalskatt enn tilsvarende enslige skattytere. I figur 11.1 er marginalskatten til lønnstaker-ektepar sammenlignet med tilsvarende marginalskatt for ugifte lønnstakere i klasse 1. Det er beregningsmessig lagt til grunn at den ene ektefellen («ektefelle 1«) har en lønnsinntekt på minst 305 000 kroner. Det er lagt til grunn at ekteparet lignes etter gunstigste ligningsmåte. Figuren illustrerer at det etter 1998-reglene vil lønne seg å bli lignet hver for seg, hvis lønnsinntekten til «lavinntekts-ektefellen» («ektefelle 2«) overstiger om lag 46 175 kroner. Marginalskatten til «ektefelle 2» blir da lik marginalskatten for en ugift skattyter med tilsvarende lønnsinntekt.

¹Det er beregningsmessig lagt til grunn at ektefelle 1's lønn er 305 000 kroner eller mer, mens ektefelle 2's lønn varierer.

²Ingen fradrag utover standardfradrag.

Årsaken til at marginalskattene til de to ektefellene er forskjellige, selv om de beskattes sammen i klasse 2, er at minstefradraget og trygdeavgiften beregnes individuelt, dvs uavhengig av sivilstatus mv. Bortfall av klasse 2 vil derfor redusere den marginalskatten hjemmeværende ektefeller står ovenfor hvis de velger å ta en mindre deltidsjobb. Empiriske studier indikerer at det særlig er kvinner med lave inntekter som har et arbeidstilbud som er følsomt overfor endringer i samlet inntekt etter skatt, jf avsnitt 8.4.3. Familier med skjevfordelt inntekt vil kunne vurdere det som bedre at den med høyest inntekt jobber mer overtid og beholder fordelen av klasse 2, framfor at ektefellen jobber noe og familien får utgifter til barnepass mv.

Etter gjeldende regler gis klasse 2 både til familier med og uten barn, og fordelen av klasse 2 er, som nevnt over, avhengig av inntektens størrelse. Utvalget har ikke vurdert nivået på støtten til barnefamilier nærmere, men gitt at støttenivået om lag skal opprettholdes, kan denne støtten gis på en mer målrettet og enklere måte ved for eksempel å øke barnetrygden. Etter utvalgets mening er det dessuten en fordel for fleksibiliteten i arbeidsmarkedet at støtten gjøres uavhengig av yrkesdeltakelse. Gitt at formålet med klasse 2 er å kompensere for forsørgeransvar, er det dessuten, etter utvalgets vurdering, bedre at støtten ikke varierer med inntektens størrelse. Hvis målet er forenkling og et flatere skattesystem, bør klasse 2 etter utvalgets oppfatning bortfalle for ektepar uten barn.

Enslige forsørgere blir etter gjeldende regler, som nevnt, skattlagt i klasse 2. Hvis deler av provenyet fra avviklingen av klasse 2 brukes til å øke barnetrygden, vil dette isolert sett særlig komme enslige forsørgere til gode. Det skyldes at enslige forsørgere får barnetrygd for ett barn mer enn faktisk barnetall. Enslige forsørgere med overgangsstønad kan videre skattlegges etter skattebegrensningsregelen. Det innebærer at enslige forsørgere med overgangsstønad, og ingen eller lave inntekter (eller formue) utover dette, normalt blir skattlagt etter denne regelen og dermed ikke blir berørt av bortfallet av klasse 2. En enslig forsørger med overgangsstønad, ett barn og med underholdsbidrag tilsvarende forskuddssatsen fra bidragsfogden (og ingen andre inntekter eller fradrag utover standardfradrag) kan ha en samlet personinntekt på vel 131 000 kroner uten å bli berørt av et ev bortfall av klasse 2. I tillegg kommer bl a underholdsbidrag, ekstra barnetrygd og ev småbarnstillegg og kontantsstøtte.

Utvalget vil samlet sett tilrå at klasse 2 oppheves som et ledd i omlegging til et flatere skattesystem. Etter utvalgets syn kan det begrunnes både ut fra hensynet til fordeling, effektivitet og forenkling. En avvikling av klasse 2 er også i tråd med Longva-utvalgets tilrådning, jf NOU 1996: 13, s 234.

Formuesbeskatningen

I motsetning til ved inntektsbeskatningen, kan ektepar ikke selv velge om de vil liknes særskilt for formue, dvs at ektepar alltid sambeskattes for sin samlede netto formue. Bakgrunnen for denne sambeskatningen er trolig at det for ekteskap med felleseie er vanskelig å henføre formuen på den enkelte ektefellen på noen rimelig måte. Fordi kapitalinntekter beskattes med én felles sats, vil ikke fordelingen av inntekten mellom ektefeller bety noe for utlignet skatt. For formuesskatten vil imidlertid delingen av formuen ha betydning siden formuesskatten er progressiv.

I praksis kan det derfor vanskelig tenkes andre former for deling enn to-delingsprinsippet eller at ektefellene selv kan bestemme fordelingen. Denne metoden vil ha tilsvarende virkning som om en hadde beholdt klasse 2, men der innslagspunktene for formuesskatten var det dobbelte i klasse 2 sammenlignet med klasse 1. Det vil isolert sett gi et beregnet provenytap på i størrelsesorden 560 mill kroner sammenlignet med 1998-reglene.

Tabell 11.8 viser den isolerte virkningen av å oppheve klasse 2 i formuesbeskatningen. Beregningene er utført på empirisk grunnlag på modellen LOTTE, jf også avsnitt 9.2.3. I beregningene er det lagt til grunn at enslige pensjonister skal lignes i klasse 1 og ikke i klasse 2 som etter gjeldende regler. Tabellen viser at både næringsdrivende, lønnstakere og pensjonister i gjennomsnitt får en viss lettelse i formuesskatten, uavhengig av inntektsnivået, dersom klasse 2 i formuesskatten oppheves.

Etter gjeldende regler er forskjellen i innslagspunktene for formuesskatten i klasse 1 og 2 liten, jf avsnitt 6.3.7. For formuesskatten til kommunen er innslagspunktet felles for klasse 1 og klasse 2. Det betyr isolert sett at et samboerpar med formue som gifter seg, vil få en skatteøkning som følge av at de vil gå fra særskilt til felles likning av formuen. Eksempelvis vil to personer som har 500 000 kroner hver i netto formue, isolert sett få en skatteøkning på 1 860 kroner ved å gifte seg. Det er stadig vanligere med andre husholdningstyper enn enslige og ektepar, blant annet ulike typer samboerskap. Det er heller ikke uvanlig at samme person over tid lever i flere forskjellige husholdningstyper. Gitt at en ønsker at skattesystemet i større grad skal være uavhengig av den samlivsform som velges, bør klasse 2 i formuesskatten oppheves, slik at alle liknes på samme måte uavhengig av sivilstatus mv. I tråd med dette kan det vurderes om også klasse 2 for enslige pensjonister skal oppheves. Formuesbeskatningen er nærmere omtalt i avsnitt 11.8.

Å oppheve klasse 2 i inntektsbeskatningen vil isolert sett gi en skatteskjerpelse på om lag 1,5 mrd kroner, mens en oppheving av klasse 2 i formuesskatten isolert vil gi en skattelettelse på om lag 560 mill kroner regnet i forhold til 1998-reglene.

11.3.2.9 Underholdsbidrag

Underholdsbidraget må ses i sammenheng med de ulike støtteordningene for enslige forsørgere. Utformingen av underholdsbidraget er for tiden under vurdering av Barne- og familiedepartementet. Utvalget har derfor ikke ønsket å gå nærmere inn på den skattemessige behandlingen av underholdsbidraget.

11.3.2.10 Særfradrag for alder, uførhet og lettere nedsatt ervervsevne

Fradraget er ment å virke som en overføring til personer med ulike ekstra utgifter som følge av alder, sykdom, forsørgelsesbyrde mv. Inntil 1969 ble det gitt skattemessig kompensasjon for dette gjennom ulike skatteklasser. Denne ordningen ble avviklet i 1969 og erstattet av de ulike særfradragene. Fradraget må ses i sammenheng med skattebegrensningsregelen, jf avsnitt 6.3.3. Skattebegrensningsregelen medfører at særfradraget bare reduserer skatten til pensjonister som har så høy inntekt og/eller formue at de ikke blir skattlagt etter nevnte regel. Særfradraget er derfor neppe begrunnet ut fra fordelingshensyn mellom pensjonister.

Alderspensjonister (som ikke tidligere har vært uføre) gis etter reglene i 1998 et særfradrag på 12 000 kroner, mens satsen for uførepensjonister er 17 640 kroner, jf avsnitt 6.3.6.10. I 1999 utgjør særfradraget for både alder og uførhet 17 640 kroner. Den maksimale virkningen av særfradragene vil for et ektepar være på 9 878 kroner i 1999, (17 640 kroner x 0,28 x 2). Gifte alderspensjonister, som ikke tidligere har vært uføre, får til sammen ett fradrag. Gifte uførepensjonister og gifte alderspensjonister som begge tidligere har vært uføre får dobbelt særfradrag. Forskjellene her synes ikke godt begrunnet. I begge tilfellene henger fradraget sammen med bortfall av yrkesinntekt og overgang til en lavere pensjonsinntekt. Etter reglene for 1999 vil størrelsen på særfradraget for gifte alderspensjonister avhenge av om begge hadde rett til uførepensjon før de går over på alderspensjon. Når uførhet inntreffer, er tilfeldig, og det er lite rimelig å la uførehistorikken avgjøre retten til fradrag for ektepar som ellers er i samme situasjon. Å bli uførepensjonist i yngre år bør i seg selv ikke begrunne høyere særfradrag som alderspensjonist.

Dersom det foreligger særskilte økonomiske behov i tilknytning til uføresituasjonen, bør dette vurderes konkret, og ev kompenseres gjennom trygdesystemet. Generelt er utvalgets syn at slik økonomisk støtte det her er tale om, eventuelt bør gis direkte til den enkelte gjennom trygdesystemet, og ikke gjennom skattesystemet. Gjennom ulike bunnfradrag, som ledd i en flatere beskatning og som sikrer at en viss minimumsinntekt blir skattefri, reduseres behovet for særfradragene.

Betydningen av særfradraget for alder, uførhet og lettere nedsatt ervervsevne, fordelt i desiler etter inntekt etter skatt, er vist i tabell 11.9. Tabellen baserer seg på inntektsbegrep og analyseverktøyet som ble presentert i avsnitt 9.2.

Tabellen viser at verdien av særfradraget for pensjonistene i 1998 er i størrelsesorden 0,9 prosent av inntekt før skatt. Særfradragene har størst betydning for pensjonister i sjette til niende desil. For pensjonister i tiende desil er den relative betydningen av særfradragene noe mindre. Pensjonister i de nedre desilene skattlegges i hovedsak etter skattebegrensningsregelen. Tabellen illustrerer derfor at disse i liten grad vil bli berørt av endringer i særfradragene.

Både i gruppen lønnstakere og selvstendig næringsdrivende er det personer som har særfradrag. Dette skyldes bl a at pensjonister inngår i husholdninger der hovedinntektstakeren er lønnstaker eller næringsdrivende. Beregningsmetoden innebærer da at virkningen av at særfradrag bortfaller blir henført til alle medlemmene i husholdningen, jf også avsnitt 9.2.2. Virkningen av bortfall av særfradraget for alder og uførhet er i gjennomsnitt 0,1 pst av inntekt før skatt for lønnstakere og næringsdrivende.

Særfradrag for store sykdomsutgifter

Også for de som har store sykdomsutgifter, er særfradraget historisk begrunnet i at det skal tas hensyn til særskilte omkostninger hos skattyteren ved utmåling av skatten. Etter utvalgets vurdering er det imidlertid mer målrettet og effektivt å gi slik økonomisk støtte direkte gjennom trygdesystemet, og ikke gjennom skattesystemet.

Særfradrag for forsørgelse

Personer med forsørgelsesbyrde har ulike fradragsmuligheter i skattesystemet og drar nytte av ulike direkte overføringer. Enkelte har imidlertid ikke noen tilknytning til den de forsørger som gir rett til barnetrygd eller forsørgerfradrag. For å sikre at det tas hensyn til forsørgelsesbyrden ved utmålingen av skatt også for dem som har en faktisk forsørgelsesbyrde, men som ikke drar nytte av de aktuelle ordninger, er særfradraget for forsørgelse innført med inntil 5 000 kroner pr forsørget person etter nærmere angitte regler, jf avsnitt 6.3.6.10. Utvalgets syn er imidlertid at også slik økonomisk støtte bør gis direkte til den enkelte gjennom trygdesystemet, og ikke gjennom skattesystemet ut fra at dette vil være mer målrettede tiltak mot den aktuelle gruppen forsørgere.

Utvalgets samlede vurdering av særfradragene

Særfradragene knyttet til alder, uførhetog lettere nedsatt ervervsevne bør etter utvalgets vurdering oppheves som ledd i en omlegging til flatere skatt. Dette skyldes bl a at fradraget ikke kommer de med lavest inntekt til gode, da disse omfattes av skattebegrensningsregelen. Etter utvalgets syn er det heller ingen særskilt grunn til at pensjonister med midlere og høyere inntekter skal ha et særfradrag som lønnstakere med tilsvarende inntekter ikke får.

Dersom det skal foretas en skjerming av skattytere, bør dette skje generelt i forhold til den enkeltes inntekter og ikke i forhold til den enkeltes alder og uførehistorikk. Innenfor et enklere skattesystem er det dessuten lite hensiktsmessig å knytte særskilte fradrag opp mot den enkeltes alder eller uførhet. En skjerming av dem med lave inntekter bør skje generelt gjennom bunnfradrag, jf dagens skattebegrensningsregel.

Kompensasjon for utgifter til forsørgelse og store sykdomsutgifter, som gir rett til særfradrag, bør etter utvalgets syn ideelt sett tas ut av skattesystemet. Utvalget har imidlertid ikke tatt nærmere stilling til i hvilken grad ev bortfall av disse to særfradragene bør kompenseres gjennom trygdesystemet. Utvalget har derfor beregningsmessig opprettholdt disse to fradragene i beregningene som er utført i avsnitt 12.3.

11.3.2.11 Sjømanns- og fiskerfradraget

Sjømanns- og fiskerfradraget har tradisjonelt vært begrunnet med at det er rimelig med en kompensasjon for den ubekvemme arbeidstid og det sosiale tap som sjøfolk og fiskere har som følge av sitt arbeid. Sosiale tap som følge av lange arbeidsfravær er ikke noe som knytter seg spesielt til fiskere og sjøfolk. Mange andre yrkesgrupper kan ha like lange fravær uten at dette avstedkommer noen særskilt kompensasjon gjennom skattesystemet. Det kan derfor stilles spørsmål ved om skattesystemet fortsatt skal kompensere for et slikt ikke-økonomisk tap, og i tilfelle hvorfor det kun skal gjelde for enkelte yrkesgrupper.

Sjømannsfradraget i gjeldende skattelov § 44, 17. ledd ble innført i 1988, til erstatning for den særskilte sjømannsskatteloven, som gjaldt tidligere. Det var særlig et ønske om forenklinger i ligningen av sjøfolk som lå til grunn for å oppheve sjømannskatteloven, og sjømannsfradraget ble innført for å kompensere for visse skattelettelser som lå i sjømannsskatteloven.

Sjømanns- og fiskerfradraget bærer etter utvalgets syn mer preg av å være en støtteordning til de aktuelle næringer, enn et reellt fradrag for faktiske utgifter i forbindelse med et inntektserverv. Som utvalget har redegjort for tidligere, forutsetter en overgang til et enklere skattesystem med flatere beskatning at fradrag som ikke knytter seg direkte til ervervet av inntekten i størst mulig grad tas ut av skattesystemet. Det ligger imidlertid utenfor utvalgets mandat å ta endelig stilling til i hvilken grad et ev bortfall av dette fradraget bør kompenseres på annen måte. En eventuell ordning med direkte støtte til næringen måtte også vurderes i forhold til EØS-avtalens regler om statsstøtte. Fradraget er derfor beregningsteknisk opprettholdt i de beregninger som utvalget har foretatt.

11.3.2.12 Pensjonsinnskudd

Fradrag for pensjonsinnskudd er begrunnet med et ønske om å stimulere til sparing for egen alderdom. Fradragsrett for innskudd til egen pensjonsforsikring må også ses i sammenheng med at det er skattepliktig på utbetalingstidspunktet.

Dersom det skal opprettholdes en ordning der arbeidsgiver har rett til fradrag for dekning av pensjon på innbetalingstidspunktet, og der den ansatte er skattepliktig på utbetalingstidspunktet, bør det samme fortsatt gjelde også for de individuelle pensjonsavtalene. Når det foreligger full brutto skatteplikt på utbetalingstidspunktet, mens det bare er fradragsberettiget i alminnelig inntekt, er det bare en begrenset skattekreditt det er tale om. En fjerning av fradraget på innbetalingstidspunktet vil isolert sett redusere motivet for egen pensjonssparing, en ordning som har vært ønskelig som ett ledd i den samlede pensjonsordningen.

I St meld nr 35 (1994-95) Velferdsmeldingen er det på s 259 bl a uttalt følgende:

«I spørsmålet om hvorvidt private pensjonsforsikringer fortsatt skal være skattefavoriserte har en merket seg Pensjonsforsikringsutvalgets konklusjoner om å tilrå fortsatt skattefavorisering. Departementet vil, i tråd med utvalgets oppsummering, framheve at en samlet gjennomgang av de tradisjonelle argumentene ikke gir grunnlag for å skattefavorisere pensjonsforsikring. Samtidig er departementet av den oppfatning at utvalgets begrunnelse for å opprettholde skattefavoriseringen, formynderargumentet, ikke kan tillegges særlig vekt. De praktiske problemene med å avvikle favoriseringen knyttet til registreringen av opptjente rettigheter, kan heller ikke sies å være av avgjørende betydning.

I den endelige vurdering må det imidlertid legges betydelig vekt på at de private pensjonsforsikringsordningene er en vel innarbeidet del av de samlede pensjonsordningene. Som i alle spørsmål som vedrører pensjonsbeslutninger, er kravet til stabile rammebetingelser over lang tid et viktig hensyn.»

Den skattemessige behandling av pensjonsordninger har nylig vært gjenstand for bred politisk behandling, og er av ulike ekspertutvalg foreslått opprettholdt. Utvalget legger til grunn at fradrag for pensjonsinnskudd bør opprettholdes. Dette begrunnes med at fradraget bidrar til sparing til egen pensjon og at det skjer en beskatning på utbetalingstidspunktet.

11.3.2.13 Aksjesparing med skattefradrag (AMS)

Innføringen av AMS-ordningen ble begrunnet med at skattefradraget skulle medvirke til at investeringer i aksjer ble økonomisk mer interessant og at det derigjennom skulle stimuleres til økt sparing i egenkapitalinstrumenter. Videre lå det et ønske om en økt tilgang på risikokapital til næringslivet.

Virkningene av AMS-ordningen er omdiskutert. Dels er det hevdet at ordningen virker i tråd med begrunnelsen og stimulerer til privatpersoners plassering i aksjer (direkte eller indirekte gjennom aksjefond) og bidrar til å kanalisere husholdningenes sparing til egenkapital i næringslivet. Ordningen hevdes dermed bl a å styrke mulighetene for et bredt nasjonalt eierskap.

På den annen side hevdes ordningen ikke å ha den tilsiktede virkning. Det er bl a anført at AMS-ordningen primært bidrar til omplassering av formue og eventuelt i noen grad til økt låneopptak. Bidraget til økt netto sparing kan således være beskjedent, og det er ikke usannsynlig at slike ordninger heller medfører at privat konsum øker som følge av skatteletten som gis, i stedet for å reduseres. Det hevdes dermed at det er usikkert om skattestimulerte spareordninger fører til at samlet sparing øker.

Virkningene av skattestimulerte sparetiltak ble grundig vurdert av bl a Hyllandutvalget (NOU 1994: 6 private pensjonsordninger), jf blant annet side 126:

«Man risikerer at individene ikke øker sin samlede finansielle sparing på grunn av den selektive stimulansen, men flytter heller penger fra en form for sparing til en annen for å nyte godt av skattefordelen...Dermed skjer det reelt sett ingen sparing, men skattefordelen blir innkassert.»

AMS-ordningen er også vurdert av Skånlandutvalget (NOU 1995: 16 Fra sparing til egenkapital) der det bl a ble anført følgende:

«En økonomisk begrunnelse for en skattemessig gunstig behandling av aksjeplasseringer kan være at risikoen knyttet til den verdi aksjekapitalen representerer, er mindre for samfunnet som forholder seg til den samlede aksjekapital i selskapene enn for den enkelte investor som bærer risikoen for et smalt segment av denne kapitalen. Dette kan tale for at en begrenset skattemessig særbehandling vil bidra til en samfunnsøkonomisk mer optimal allokering av kapitalen mellom de ulike fordringsobjekter enn man ellers ville fått.

AMS-ordningen og rabatten i formuesskatten øker avkastningen på å plassere i aksjer. Utvalget antar at den spesielle samfunnsøkonomiske interesse som kan ligge i en kanalisering av husholdningenes sparing til aksjeplasseringer med dette bør være ivaretatt.»

Utvalget har ingen samstemt oppfatning av om AMS-ordningen bør videreføres i forbindelse med en flatere skatteomlegging.

11.3.2.14 Boligsparing for ungdom (BSU)

Målsettingen med BSU er å stimulere til sparing til bolig blant ungdom, slik at de får ekstra motiv til å opparbeide egenkapital som kan benyttes til anskaffelse av egen bolig. I likhet med AMS, er også BSU begrunnet i et ønske om økt samlet sparing.

Tatt i betraktning at det foreligger en aldersbegrensning for å benytte BSU-ordningen vil man i utgangspunktet treffe grupper i etableringsfasen. Da det stilles krav om at den enkelte ungdom må binde likviditet i form av sparing, treffer man imidlertid i liten grad de svakeste gruppene. Dersom man ikke har råd til sparing, oppnås heller ikke den årlig ytelsen som ligger i skattefradraget.

BSU-ordningen har mange felles trekk med AMS-ordningen, bl a ved at effekter på den samlede sparingen er usikker. Utvalget mener derfor at BSU-ordningen bør avskaffes som ledd i en flatere skatteomlegging.

11.4 Familierelaterte skatte- og overføringsordninger

Utvalget har i avsnitt 11.3 gitt en vurdering av ulike fradrag knyttet til barnefamiliene, slik som foreldrefradraget, forsørgerfradraget og muligheten til ligning i skatteklasse 2. Barnefamiliene mottar imidlertid også støtte på annen måte enn gjennom skattesystemet som eksempelvis barnetrygd, og gjennom det offentliges subsidiering av ulike tjenester, slik som barnehage.

De barnerelaterte ordningene er i hovedsak begrunnet ut fra fordelingspolitiske hensyn, og det har ikke ligget innenfor utvalgets mandat å vurdere det samlede nivået på disse ytelsene eller å gi en inngående vurdering av sammensetningen. Det har imidlertid blitt mange barnerelaterte ordninger, og utvalget mener at det kan være rom for forenklinger og sammenslåing. I hovedsak bør de barnerelaterte ordningene etter utvalgets vurdering bestå av kontante overføringer og subsidierte tjenester slik som angitt i Barnefamilieutvalgets innstilling, jf NOU 1996: 13 Offentlige overføringer til barnefamilier.

11.5 Særlige former for inntektsberegning

I kapittel 6 er regelverket for beskatning av ulike inntekter omtalt. Det er ikke bare den formelle beskatningen av den enkelte inntekt som er av interesse. Like viktig er selve beregningen av inntekten. Dersom den skattbare inntekten er lav i forhold til den faktiske inntekt, vil det selv med høye marginale skattesatser foreligge en mild beskatning. Eksempelvis vil gunstige avskrivningssatser, ulike skattekreditter og lav verdsettelse kunne medføre lav reell beskatning.

I det følgende gis en vurdering av enkelte særlige former for beregning av inntekt, som ledd i en omlegging i retning av et enklere/flatere skattesystem.

11.5.1 Boligskatt

Investeringer i bolig som eieren selv bor i, beskattes i dag dels gjennom prosentligning og dels gjennom formuesbeskatning. Begge skattegrunnlagene utmåles i forhold til ligningsverdien på boligen. I avsnitt 11.8 er spørsmål i tilknytning formueskatt, herunder i forhold til boligformue, behandlet. I tillegg kan den enkelte kommune legge eiendomsskatt bl a på boligeiendommer etter en særskilt fastsatt eiendomskattetakst, se avsnitt 6.3.7.2. Dersom særskilte vilkår til eie og botid ikke er oppfylt, vil i tillegg eventuell gevinst ved realisasjon av boligen bli beskattet.

Ligningsverdiene for boligeiendommer er gjennomgående lave, jf avsnitt 6.3 og 8.9, noe som gir seg utslag i at bolig beskattes forholdsvis mildt i forhold til beskatning av kapital som verdsettes til sin virkelige verdi. Ved vurderingen av rentefradraget er det anført at begrunnelsen for rentefradraget svekkes ved at avkastning av den kapital (bolig) som en stor del av lånopptaket konverteres til, beskattes lavt. Utvalget er av den oppfatning at eventuelle skjevheter i skattesystemet i utgangspunktet bør rettes der skjevheten er. Når det anføres at rentefradraget bør begrenses fordi boligbeskatningen er lav, bør det således etter utvalgets syn heller stilles spørsmål ved om det ikke er boligskatten som bør justeres.

Tabell 11.10 illustrerer fordelingsvirkningen av å fordoble ligningstakstene av helårsboliger og fritidseiendom samtidig som bunnbeløpet i fordelsbeskatningen av egen bolig er økt fra 51 250 kroner til 102 500 kroner i 1998. Ut av tabellen ser en at det er husholdninger i de nederste desilene som får den relativt største økningen i gjennomsnittsskatten. Dette kan bl a forklares ut fra at det er mange pensjonister som lignes etter skattebegrensningsregelen, som kommer inn under disse desilgruppene. Disse kan, i tillegg til økningen i inntektsbeskatningen og formuesbeskatningen av bolig, få en økning i inntektsbeskatningen som følge av økt formuestillegg i skattebegrensningsregelen.

Stortinget har i Innst S nr 143 (1996-97) lagt opp til et takseringssystem for boliger som gjennomgående synes å gi en mer lempelig verdivurdering enn dagens system, jf avsnitt 6.3.7.2. Utvalgets flertall, med unntak av Ole Gjems-Onstad og Hilde Mathisen Sletteberg, er av den oppfatning at også beskatning av bolig bør ses i lys av en omlegging til et system med flatere skatt. Særlig vil en fornyet vurdering være viktig dersom spennet i skattesatser reduseres ved å øke skatten på alminnelig inntekt. Dette vil øke den relative betydning av rentefradraget, noe som ytterligere forsterker skjevheten mellom fullt rentefradrag for boligrenter og lav eller ingen beskatning av boligavkastningen. Et system som systematisk unntar store deler av den private boligformuen fra beskatning anses ikke som heldig. Dette skyldes bl a at for høye boliginvesteringer som følge av skattemessig forskjellsbehandling, begrenser kapitaltilgangen til annen produktiv virksomhet med større samfunnsmessig avkastning, herunder tilgangen på risikokapital til næringslivet

Inntektsbeskatningen av egen bolig tar utgangspunkt i at det beregnes en avkastning av den kapital som er plassert i boligen, i prinsippet på samme måte som en aksjonær får utbytte av aksjer eller en bankkunde får renteinntekter på et bankinnskudd. Dette skyldes at boligkapitalen produserer tjenester som i økonomisk forstand må regnes som avkastning på linje med andre former for kapitalavkastning. Denne avkastningen er reell og uavhengig av om den gir kontantinntekter eller ikke. Dersom skattereglene skal likebehandle investeringer i egen bolig med andre investeringer, burde i prinsippet avkastningen av egen bolig skattlegges på lik linje med avkastningen fra andre kapitalobjekter. Utvalgets flertall har på den annen side merket seg de politiske signaler i forbindelse med Stortingets behandling av St meld nr 45 (1995-96) om boligtaksering og prinsipper for boligbeskatning, og ønske om gunstigere beskatning av boligkapital enn annen kapital. En viss skjerming av beskatningen av boligkapital bør også etter oppfatningen til utvalgets flertall bestå ut fra den særstilling boligkapitalen har.

Utvalgsmedlemmene Ole Gjems-Onstad og Hilde Mathisen Sletteberg vil bemerke at det flere ganger har vist seg å være en stor kløft mellom det fagøkonomiske miljøet på den ene siden og folk flest og et klart stortingsflertall på den annen side mener om boligbeskatningen. Etter en svært omfattende debatt basert på Regjeringen Brundtlands forslag om en markedsverdibasert boligskatt, la Stortinget en ganske annen løsning til grunn. Disse medlemmer er enig i at det er liten grunn til å redusere provenyet fra boligbeskatningen mye slik stortingsflertallets retningslinjer for boligbeskatningen kan medføre. Problemet med dagens boligbeskatning er ikke at den er hard, men skjev og tilfeldig. Derimot mener disse medlemmer at det hverken er politisk realistisk eller samfunnsmessig ønskelig å skjerpe boligbeskatningen vesentlig. Ut fra de klimatiske forhold i Norge har disse medlemmer vanskelig for å godta at nordmenn flest har en høyere bostandard enn ønskelig. Det er også vanskelig å se for seg modeller for en vesentlig skjerpet boligbeskatning som ikke vil medføre en stor forskjellsbehandling mellom by og land. Boliger i Norge har vesentlig høyere pris i byer og tettsteder enn i mer grisgrendte strøk. Videre er det et paradoks i debatten om boligskatten at skattesystemet så ofte pekes ut som den store årsaksforklaring til mulig vridning av investeringene. Derimot trekker man ikke inn i hvor stor grad den direkte offentlige subsidiering av boliger kan ha bidratt til den høye bostandard som ofte preger boliger utenfor byer og tettsteder.

11.5.2 Særskilte regler for skattytere i Finnmark og Nord-Troms

Opprettholdelse av bosettingen i de nordligste områder er hovedbegrunnelsen for de særskilte ordningene som gjelder bosatte i Finnmark og Nord-Troms. Herunder har det vært et mål å stimulere flere med høyere utdanning til å bosette seg i dette distriktet.

Tabell 11.11 viser fordelen av de særlige skattereglene i Finnmark og Nord-Troms for utvalgte lønnstakereksempler i 1998. En ser av tabellen at fordelene isolert sett er større for skattytere i klasse 2. Det skyldes at finnmarksfradraget er hhv 15 000 kroner i klasse 1 og 30 000 kroner i klasse 2. I tabellen er det dessuten lagt til grunn at skattyteren i klasse 2 har to barn og dermed får en årlig samlet ekstra barnetrygd på 7 584 kroner sammenlignet med tilsvarende barnefamilier bosatt andre steder i landet. Tabellen illustrerer også at fordelen stiger (målt i kroner) med stigende inntekt. Det skyldes den lavere skattesatsen på alminnelig inntekt og den lavere toppskattesatsen. For svært høye lønnsinntekter vil marginalskatten være 7,7 prosentpoeng lavere i Finnmark og Nord-Troms sammenlignet med reglene som gjelder resten av landet.

Det bodde vel 94 000 personer i Finnmark og Nord-Troms pr 1. januar 1998. Dette tilsvarer om lag 2 pst av Norges samlede befolkning. Samlet årlig provenytap av den lavere skattesatsen på alminnelig inntekt og toppskatt, det særskilte inntektsfradraget, samt den ekstra barnetrygden utgjorde i størrelsesorden 600 mill kroner i 1998. I tillegg kommer virkningen av 0-satsen på arbeidsgiveravgiften. Legger en til grunn høyeste sats (14,1 pst), gir det isolert sett et årlig provenytap på vel 1,3 mrd kroner. Hvis en istedet legger til grunn satsen som ellers gjelder i Nord-Norge (5,1 pst), blir provenytapet knapt 500 mill kroner. I Nasjonalbudsjettet for 1999 ble det anslått at fritaket for merverdiavgift på el-kraft i Nord-Norge gir et årlig provenytap på om lag 500 mill kroner, mens fritaket for forbruksavgift på el-kraft i Finnmark og Nord-Troms i tillegg gir et provenytap på 100 mill kroner. Den særskilte avskrivningsordningen for studielån for bosatte i Finnmark og Nord-Troms er anslått til å koste om lag 85 mill kroner i 1998.

Etter utvalgets oppfatning fører de mange ordningene til at det er vanskelig å få oversikt over den totale virkningen. Det skyldes at ordningene dels er utformet som direkte støtteordninger (som eksempelvis gunstig nedskrivningsordning av studielånet) og dels som særskilte skatteregler (herunder lavere arbeidsgiveravgift). I tillegg kommer den ekstra barnetrygden.

En uønsket effekt av å ha så store fordeler knyttet til bosetting i et bestemt område kan være at områder som ligger nær tiltakssonen, blir fraflyttet eller får større problemer med å rekruttere nødvendige yrkesgrupper som f eks helsepersonell. En annen effekt er at det isolert sett vil være lønnsomt, men ikke lovlig, å ikke melde flytting hvis man flytter ut av tiltakssonen.

Det har ligget utenfor utvalgets mandat å vurdere nivået på støtten som gis til bosatte i Finnmark og Nord-Troms nærmere. Utvalget vil derfor bare nøye seg med peke på at det kan vurderes å forenkle og samordne de ulike reglene.

11.5.3 Skattebegrensningsregelen

Alders- og uførepensjonister og enslige forsørgere med overgangsstønad med midlere og lave inntekter får redusert inntektsskatten etter en særskilt skattebegrensningsregel. Også andre grupper skattytere kan lignes etter denne regelen. Siktemålet med skattebegrensningsregelen er at minstepensjonister uten særlig formue eller inntekt utenom pensjon ikke skal betale skatt, og at denne fordelen skal avtrappes gradvis ved økende inntekt og formue.

Som beskrevet i avsnitt 6.3.3 er skattebegrensningsregelen relativt komplisert i forhold til de generelle skattereglene for personer. Etter utvalgets syn vil det imidlertid fortsatt være behov for en særskilt skattebegrensningsregel for pensjonister så lenge de generelle bunnfradragene i skattesystemet ikke oppjusteres vesentlig som ledd i en omlegging til flatere skatt. Utvalget har ikke vurdert endringer av gjeldende skattebegrensningsregel.

11.5.4 Delingsmodellen

11.5.4.1 Generelt om delingsmodellen

Delingsmodellen ble innført i forbindelse med skattereformen i 1992. Hensikten med delingsmodellen er å beregne hvilken del av en virksomhets inntekt som knytter seg til avkastning av kapitalen, og hvilken del som knytter seg til avkastningen av de aktive eieres egen arbeidsinnsats. At avkastning av arbeid beskattes tilnærmet likt, uavhengig av hvor arbeidet utøves, er nødvendig for å få til en rettferdig fordeling av skattebyrden.

Det er i kapittel 6.3.6 gitt en fremstilling av regelverket i tilknytning til delingsmodellen. I det følgende vil det bli gitt en fremstilling av enkelte problemområder. Det foreligger bare grove anslag for provenyet knyttet til delingsreglene. Basert på opplysninger for inntektsåret 1995 er skatt på beregnet personinntekt i aksjeselskaper på om lag 600 mill kroner, mens den tilsvarende størrelsen for enmannsforetak og deltakerlignede selskaper er på om lag 6 mrd kroner.

I tillegg til provenyet fra den beregnede personinntekten, må det imidlertid tas hensyn til det provenyet som stammer fra de faktiske lønnsuttakene som de delingspliktige foretar. Samlet proveny fra arbeidsinntekter (skatt på lønnsuttak og beregnet personinntekt for aktive eiere) var om lag 5 mrd kroner i 1995. I tillegg kommer arbeidsgiveravgift på lønnsuttak. Dersom delingsmodellen ble opphevet, uten at det ble innført nye regler for beregnet personinntekt, blir således provenytapet langt høyere enn det beløpet som knytter seg til den beregnede personinntekten.

I Revidert nasjonalbudsjett for 1998 er det foretatt en analyse av skatt i delte og ikke-delte selskaper. Analysen baserer seg bare på aksjeselskaper, slik at deltakerlignede selskaper og enmannsforetak ikke er med.

I inntektsårene 1992, 1993 og 1994 hadde mellom 65 pst og 70 pst av de delingspliktige selskapene negativ beregnet personinntekt. Mellom 5 pst og 10 pst hadde en beregnet personinntekt over 300 000 kroner. Om lag 72 pst av selskapene hadde en negativ beregnet personinntekt og knappe 5 pst hadde beregnet personinntekt over 300 000 kroner i 1995. Økningen i andelen delingsselskaper med negativ beregnet personinntekt må bl a ses i lys av at Stortinget vedtok en rekke lempinger i delingsmodellen f o m 1995 og at selskaper med positiv beregnet personinntekt tilpasser seg bort fra delingsreglene.

Analysen indikerer at tilbøyeligheten til å ta ut utbytte er noe større i delte selskaper enn i ikke-delte selskaper. Det er videre indikasjoner på at lønnsutbetalinger har falt svakt blant delte selskaper fra 1992 til 1995, mens de har økt blant de ikke-delte selskapene. Eiere av delingsselskaper vil kunne redusere samlet skatt ved å redusere lønnsuttaket.

En forklaring kan være at delingsmodellen er fordelaktig for de fleste delingspliktige aksjeselskaper. Særlig vil en høy kapitalavkastningsrate kombinert med høy verdsettelse av kapitalen i selskapet gi en lav eller negativ beregnet personinntekt. En annen forklaring kan være at de som får beregnet en negativ personinntekt, ser det som en fordel å være omfattet av delingsmodellen. På den måten kan hele selskapets overskudd tas ut som utbytte, uten at det skjer noen lønnsbeskatning. Dette har igjen sin bakgrunn i at Stortinget har lagt til grunn at utbytte ikke skal omklassifiseres til lønn i delingspliktige selskaper.

I kapitel 4 i Revidert nasjonalbudsjett for 1997 ble det også foretatt en gjennomgang av ulike sider ved delingsmodellen. Det er bl a sett på hvilke endringer i skattemessig status som har foregått, dvs endring fra delt til ikke-delt eller omvendt. Det framgår her at det i 1993 var om lag 8 pst av selskapene som hadde endret skattemessig status, denne andelen økte til 9 pst fra 1993 til 1994, og til 11 pst fra 1994 til 1995.

I 1993 var det 5 pst som gikk fra aktivitet til passivitet, i 1994 var det 7 pst og i 1995 gikk om lag 8,5 pst fra aktivitet til passivitet. Mens tallene for overgang fra aktive til passive selskaper har vært stigende, har overgangen den andre veien holdt seg jevnt på 2-3 pst for disse årene.

Delingsmodellen har vært gjenstand for flere evalueringer. De mest sentrale evalueringene er omtalt i Ot prp nr 19 (1994-95) og i Revidert nasjonalbudsjett 1997 og 1998.

Nedenfor fremgår de endringene som er gjort i delingsmodellen. Endringene har i stor grad bidratt til en lempeligere, men mer komplisert modell. I 1998 ble det foretatt enkelte innstramninger som ytterligere har medvirket til å øke kompleksiteten i modellen. Det vises til boks 11.3 når det gjelder en oversikt over hvilke endringer som delingsmodellen har vært undergitt siden innføringen i 1992.

11.5.4.2 Kompleksiteten i delingsmodellen

Delingsmodellen har helt siden vedtakelsen vært en forholdsvis komplisert modell for å fastsette personinntekt for næringsdrivende og aktive aksjonærer og deltakere. Kompleksiteten består i at det må foretas en rekke beregninger før en kan fastlegge hvor stor personinntekten er. De fleste av de tall som inngår i beregningen, kan hentes ut fra virksomhetens regnskap. Flere størrelser må imidlertid beregnes separat.

Delingsmodellen er gjennom de mange tilføyelser og endringer, som det er redegjort for i boks 11.3, blitt mer komplisert enn det som var tilfelle etter de opprinnelige reglene som ble innført f o m inntektsåret 1992.

I Revidert Nasjonalbudsjett for 1997 er det bl a uttalt følgende:

«Utviklingen av delingsmodellen fra den ble vedtatt i 1991 fram til i dag, viser at bakgrunnen for de aller fleste endringene har vært å bidra til lempeligere beskatning. Svært få av endringene har hatt som siktemål å gjøre modellen enklere. Problemene med kompleksiteten knytter seg til summen av de reglene som regulerer om deling skal finne sted og reglene for å beregne personinntekten. De enkeltreglene som er særlig kompliserte, er aktivitetskravet, herunder 300-timersregelen, identifikasjonsreglene og reglene om begrensning av beregnet personinntekt (takreglene). Selv om mange av de øvrige reglene isolert sett ikke er svært kompliserte, kan likevel reglene samlet sett framstå som vanskelige og volde praktiske problemer for såvel skattyterne som ligningsmyndighetene».

Særlig har endringer som heving av taket for beregnet personinntekt samt en innføring av et to tak system med fjerning av taket for liberale yrker, medført større forskjeller i effektiv skattesats mellom ulike organisasjonsformer/næringer. Når dette ses i sammenheng med at det samtidig er foretatt lempinger i identifikasjonsreglene, kan det være grunn til å tro at det er relativt lett for aktive eiere å tilpasse seg bort fra delingsmodellen. Lønnsomheten av slike tilpasninger øker med størrelsen på beregnet personinntekt.

11.5.4.3 Tilpasninger til delingsmodellen

Det må hovedsakelig antas at det er de store forskjellene i skatt på arbeid og kapital som skaper press på gjeldende delingsmodell. Gjennom ulike former for tilpasninger vil det være mulig for enkelte skattytere å kunne omklassifisere inntekt fra arbeid til kapitalinntekt og derved redusere den effektive skattebelastningen og marginalskatten.

I prinsippet er det forskjellen mellom de effektive skattesatsene på arbeid og kapital som gir motiver til omklassifisering av inntekt. De effektive skattesatsene er bestemt av de formelle skattesatsene samt definisjonen av skattegrunnlaget. En høy formell skattesats på et smalt skattegrunnlag kan gi den samme effektive skattesats som en lav formell skattesats på et bredt skattegrunnlag. Antar en imidlertid at omklassifisering av inntekt ikke endrer beløpet som blir ført fram til beskatning i nevneverdig grad, vil det først og fremst være den formelle skattesatsforskjellen som motiverer til tilpasninger. Det vises til boks 11.4 for en utdyping av mulige tilpasninger til delingsmodellen.

Skattebesparelsen ved å tilpasse seg delingsmodellen ligger i at en mindre andel av totalinntekten blir klassifisert som arbeidsinntekt. For en lønnstaker vil det fra et prinsipielt synspunkt derfor være interessant å gjennomføre tilpasninger dersom summen av beregnet personinntekt og lønn blir mindre enn lønnsinntekten som vedkommende hadde i utgangspunktet. 19 For overgang fra deltakerlignet selskap til aksjeselskapsform eller overgang fra aktivitet til passivitet innen samme selskapsform, vil skattebesparelsen normalt komme av at beregnet personinntekt reduseres som følge av organisasjonsendringen.

Ut fra det tallmateriale som foreligger, synes det som om tilpasningstendensene i forhold til delingsmodellen er svakt økende, i alle fall for aksjeselskapenes del. I et skattesystem som favoriserer en selskapsform, er det naturlig å anta at denne selskapsformen velges. For delingsmodellens vedkommende kan det synes som om det er fordelaktig å være organisert i aksjeselskap, selv om også enmannsforetak i prinsippet kan være ikke-delingspliktige. Utvalget ser det som sannsynlig med en økt tilpasning gjennom endringer i selskapsform, med tilhørende provenytap.

Når det synes å være innen foretaksformen aksjeselskap at tilpasningene på eiersiden er størst, må dette ses i sammenheng med det ansvar for en eierandel en eventuell ekstern eier påtar seg. Mens det økonomiske ansvaret i tilknytning til en aksjepost i hovedsak er begrenset til aksjekapitalen (dersom man ser bort fra eventuelt erstatningsbetingende aksjonæransvar mv), foreligger det i alminnelighet et ubegrenset ansvar for andel i ansvarlige selskaper. Det må antas at det er vanskeligere å avhende andeler det knytter seg fullt ansvar og risiko til enn aksjer med begrenset ansvar og risiko.

Det må være selskapsmessige realiteter i tilpasningen, i motsatt fall vil tilsidesettelse av transaksjonen som pro forma kunne være aktuelt. Det er grunn til å tro at kontrollmulighetene i forhold til den enkeltes tilpasning til delingsmodellen er relativt små. Eksempelvis er det å etterprøve realitetene i overføring av andeler til myndige barn, f eks ved at rett til utbytte medfølger overdragelsen, antakelig svært vanskelig.

Der det ikke foreligger delingsplikt, vil ligningsmyndighetene, med bakgrunn i den ulovfestede gjennomskjæringsregelen, vurdere om utbytte i realiteten er betaling for en arbeidsinnsats og derved skal beskattes som lønnsinntekt. Selskaper med lav eller negativ personinntekt vil som følge av dette ofte se seg tjent med å komme inn under delingsmodellen. På den annen side må aktive eiere i selskaper som har organisert seg bort fra delingsmodellen, ta ut en markedslønn for sin arbeidsinnsats dersom de vil unngå en ligningsmessig omklassifisering av utbytte til lønn.

Det er ulike momenter som må antas å ligge til grunn for den enkeltes tilpasning til delingsmodellen. Det mest sentrale moment for tilpasning er naturlig nok den enkelte skattyters økonomiske fordel av en eventuell tilpasning. Dersom denne, sammen med eventuelle økonomisk nærstående personer, kommer bedre ut som et ikke delingspliktig selskap enn som et selskap der det beregnes personinntekt, vil dette motivere til tilpasning bort fra delingsmodellen.

En annen motivasjonsfaktor for tilpasninger er at mange oppfatter modellen som vilkårlig, særlig ved at den beskatter inntekter som for den enkelte fremstår som like, ulikt. Selv om man gjennom en sjablon kommer frem til at noe er inntekt vunnet ved kapital eller arbeid, er det ikke alltid at disse inntektene oppfattes som å knytte seg mer til den ene kategori enn den andre. Videre har trolig fjerningen av taket på personinntekt, som i sin tid ble innført som en sikkerhetsventil for å unngå urimelig høy verdsetting av arbeidsinnsatsen, bidratt til å svekke de liberale yrkesutøveres aksept av modellen.

11.5.4.4 Alternativ til delingsmodellen

Det ligger utenfor utvalgets mandat å foreta noen omfattende utredning av et alternativ til delingsmodellen. Utvalget har påpekt at den kildemodellen som er valgt, har svakheter og legger til grunn at det bør være rom for endringer i denne. Gitt at eventuelle innstramninger i gjeldende delingsmodell kombinert med reduksjoner i spennet i skattesatsene ikke avstedkommer en mer treffsikker/rettferdig delingsmodell, kan alternativer vurderes.

Som det er påpekt ovenfor, er det særlig to forhold som bidrar til at delingsmodellen har en svekket virkning. For det første foreligger det for aksjeselskapene relativt store og vanskelig kontrollerbare muligheter for tilpasninger. For det andre at det ikke er rom for omklassifisering av utbytte til lønn, der det blir beregnet en negativt personinntekt. For aksjeselskapenes vedkommende kunne dette tenkes løst ved en uttaksmodell som primært tok utgangspunkt i det utdelte utbytte ved fastsettelsen av personinntekten. I løpet av de siste årene har det imidlertid blitt foretatt flere utredninger av kilde- og uttaksmodeller uten at noen har pekt seg ut som særlig treffsikre.

I Sverige og Finland og til dels i Danmark er det, som beskrevet i avsnitt 5.3, innført ulike beregningsmodeller som har til hensikt å skille mellom inntekter fra kapital og arbeid. Modellene i Sverige og Finland har likhetstrekk med vår delingsmodell, men kan ikke henføres direkte til norske forhold som følge av en rekke ulikheter i skattesystemene for øvrig. I likhet med det som gjelder hos oss, tas det utgangspunkt i selskapets kapitalverdier, hvorpå det beregnes en normalavkastning som skattlegges som kapitalinntekt. I motsetning til det som gjelder i Norge, vil det bare være den del av selskapets overskudd som ikke overstiger den beregnede normalavkastning og som tas ut av selskapet, som skattlegges som arbeidsinntekt. Dvs at det opereres med beregningsmodeller for personinntekt basert på de samme prinsipper som hos oss, men som er begrenset ved at skattlegging etter høyere satser forutsetter uttak over en viss størrelse.

Utvalget går ikke her nærmere inn i en vurdering av de øvrige nordiske modeller, men ønsker å vise til at heller ikke disse modellene er uproblematiske. De kan imidlertid være egnet til å belyse at det er et gjennomgående problem å skille mellom ulike inntekter når skattesatsene for inntektsgruppene er forskjellige. Videre har de indirekte begrensninger i beskatningen av arbeidsinntekt (i aksjeselskaper) ved at de normalt forutsetter faktisk uttak før den høyere skattesats anvendes.

11.5.4.5 Oppsummering og konklusjon

Utvalget vil fremholde at i et skattesystem med ulike skattesatser for avkastning av arbeid og kapital er man avhengig av et system for å klassifisere de ulike inntektene. Også for å få en lik beskatning av arbeid, for både aktive eiere og personlig næringsdrivende og for ansatte, må man kunne beregne hvilken del av de næringsdrivendes inntekter som skyldes deres arbeidsinnsats. Dersom det fortsatt skal være ulike skattesatser for arbeid og kapital, mener utvalget at det må foreligge et regelsett som kan skille ut den del av inntekten som skal skattlegges som arbeidsinntekt. Utvalgets medlemmer Ole Gjems-Onstad og Hilde Mathisen Sletteberg har en særmerknad angående delingsmodellen, jf nedenfor.

Flertallet anser det som uheldig med stadige endringer i delingsmodellen. For å skape legitimitet er det nødvendig at regelverket ligger fast over tid slik at skattyterne vet hva de har å forholde seg til. Reversering av regelverket kan bidra til å svekke tilliten til skattesystemet. På den annen side vil det i forbindelse med større omlegging av skattesystemet i retning av et enklere system med mindre progresjon være legitimt også å se på de deler av regelverket som nylig har vært gjenstand for endringer. En endring av identifikasjonsregelene og takreglene synes mest nærliggende.

En vesentlig reduksjon i spennet mellom skattesatsene vil gjøre det mulig å gjeninnføre ett generelt tak på beregnet personinntekt i delingsmodellen. Det er problematisk å se at særlig høye beregnede personinntekter i en del yrker konsekvent kan tilskrives eiernes arbeidsinnsats. Ofte vil det være andre forhold som medfører at virksomheten har en lønnsomhet utover det som med rimelighet kan tilskrives arbeidsinnsatsen. For eksempel vil en særlig sterk markedsposisjon eller teknologiforsprang kunne gi mulighet for høye overskudd. På den annen side kan det argumenteres med at for de kapitalelementer som gir muligheter for slike høye overskudd, og som ikke inngår i kapitalavkastningsgrunnlaget og følgelig heller ikke formuesbeskattes, er det ikke uten videre urimelig at overskuddet belegges med bruttoskatter. Ett generelt tak vil imidlertid innebære en viss forenkling i reglene og antakelig skape større aksept for delingsmodellen. Insentivene til tilpasning vil dessuten bli betydelig redusert, særlig innen de virksomheter som etter gjeldende regler ikke er undergitt noe tak på beregnet personinntekt.

Flertallet anbefaler at det i forbindelse med en eventuell omlegging til en flatere skattemodell også bør vurderes endringer og forenklinger i delingsmodellen i tråd med det som skissert ovenfor.

Utvalgsmedlemmene Ole Gjems-Onstad og Hilde Mathisen Sletteberg er enige i at en form for delingsmodell er nødvendig så lenge det består markerte satsforskjeller mellom skatt på arbeidsinntekt og på kapital-/bedriftsinntekt.

Disse medlemmer mener imidlertid at gjeldende delingsmodell har så mange svakheter at den må reformeres, selv uten overgang til et flatere skattesystem.

Gjeldende delingsmodell er ikke bare skjev. Den gir også slående lite proveny. Når provenyet fra delingsreglene i aksjeselskaper kun utgjør kr 600 mill, kan man stille spørsmål om delingsmodellen i aksjeselskaper gir negativt proveny. Dette skyldes at eierne i delingspliktige selskaper ikke behøver ta ut noe lønn. Når utvalgets flertall betoner at det samlede tall for arbeidsinntekt i delingspliktige selskaper er 5 mrd kroner, vil disse medlemmer vise til at disse tallene til dels gjelder før det ble endelig avklart at eierne ikke behøver ta ut lønn i delingspliktige selskaper. Tallet viser dermed at delingsreglene i dagens utforming gir atskillig usikkerhet om provenyet, og også mulighet for en viss reduksjon i det offentliges skatteinntekter. Videre bør det trekkes inn at Høyesterett gjennom sine tre dommer om delingsreglene i november 1998 bekrefter at tilpasninger til delingsreglene vil være relativt lette å gjennomføre.

Det er riktig at delingsregler må gi problemer. De vil gjelde grensesnittet mellom forskjellige skattesatser og uansett utforming være gjenstand for tilpasninger. Ingen av de andre nordiske land kan imidlertid vise til den form for problemer eller stridigheter som har preget den norske delingsmodellen. Det er ikke mulig ut fra noen form for internasjonalt anerkjente skatteteoretiske synspunkter å forsvare den form for bransjediskriminering og hardere skattebelastning av kunnskapsbaserte bedrifter som nå er et sentralt kjennetegn ved den norske delingsmodellen. Den norske delingsmodellen fremstår etter hvert som mer og mer spesiell.

Ved den første stortingsbehandling av delingsmodellen i 1991 var det enighet om at reglene skulle evalueres etter en viss tid. En relativt grundig behandling i 1995 med senere endringer i 1997 førte til visse endringer, bl a i identifikasjonsreglene. Nå, kort tid etter denne evaluering, igjen å skulle reversere disse endringer er ikke akseptabelt. Det bidrar til en mangel på forutberegnelighet som svekker tilliten til skattesystemet. Mindretallet er derfor uenig med flertallet i at det på noen måte kan løse problemene med delingsmodellen å gå tilbake på resultatet av tidligere evalueringer.

Disse medlemmer mener at utviklingen og den konstante lappingen på den norske delingsmodellen viser at det har vært lite heldig å basere delingsmodellen på kildeprinsippet - slik ingen andre land har gjort. I stedet bør man gå over til en enkel lønnsuttaksmodell. Der eierne er aktive i foretaket, beskattes en viss del av deres uttak begrenset til en normallønn som vanlig arbeidsinntekt. En slik modell vil være grov, men gi mer proveny og oppfattes mer rettferdig enn den meget omstridte og prinsipielt uheldige norske delingsmodellen.

11.6 «Kakseskatten»

Etter gjeldende regler illegges en ekstra arbeidsgiveravgift på 12,5 pst på lønnsinntekter overskytende 16 G, dvs på lønnsinntekter over 710 600 kroner i 1998. Ekstra arbeidsgiveravgift for særskilt høye lønnsinntekter er anslått å gi om lag 400 mill kroner i økte skatteinntekter på årsbasis. Formålet med «kakseskatten» har vært å dempe lønnstilleggene for høyinntektsgrupper.

Den ekstra arbeidsgiveravgiften omfatter kun ansatte i lønnsforhold. «Kakseskatten» kan derfor isolert sett oppmuntre til omorganisering av bedriften mv for å unngå å betale arbeidsgiveravgift, eksempelvis gjennom at de ansatte blir selvstendig næringsdrivende eller at det etableres indre selskap. Når dette samholdes med at de som omfattes av delingsmodellen, får en reduksjon i beskatningen (som følge av taket for beregnet personinntekt på 16 G for ikke-liberale yrker), svekkes begrunnelsen for en økt skatt av lønnstakere med like høye lønninger.

Utvalget er av den oppfatning at «kakseskatten» i liten grad bidrar til å oppfylle målet om en jevnere inntektsfordeling. På den annen side antas den økte arbeidsgiveravgiften å komplisere regelverket, både i forhold til den ligningsmessige behandling og for bedriftene. Samtidig legges det til grunn at den antatte tilpasning som bedriftene foretar seg også innebærer økte kostnader. Etter utvalgets syn bør den ekstra arbeidsgiveravgiften på høye lønnsinntekter oppheves som ledd i en flatere skatteomlegging.

11.7 Trygdeavgiftens rolle i det samlede skattesystemet

Ved vurderingen av skattesystemet er det naturlig også å se på hvilken rolle trygdeavgiften har. Den kan enten betraktes som en skatt, som en forsikringspremie, eller som begge deler.

Den delen av trygdeavgiften som ikke gir den enkelte noen individuelle rettigheter, må etter utvalgets syn i hovedsak oppfattes som en skatt. Den delen av trygdeavgiften som gir slike rettigheter, må kunne ses som en forsikringspremie, men bare så langt innbetalingen gir rettigheter utover det alle får. Slike allmenne rettigheter vil være rett til minstepensjon, rett til helsetjenester mv.

I hovedsak vil det være retten til ledighetstrygd, sykepenger og pensjoner som er de viktigste individbaserte rettigheter. De ulike stønader utmåles i varierende grad i forhold til personinntekt som det er betalt folketrygdavgift av. Retten til tilleggspensjoner (bl a for alder og uførhet) beregnes ut fra den enkeltes personinntekt, men i begrenset grad. Inntekter over 12 G gir ikke økt rett til pensjon, mens inntekter mellom 6 G og 12 G bare delvis medfører økt pensjon.

Utvalget legger i hovedsak til grunn at trygdeavgiften i realiteten er å oppfatte som en skatt. Dette er også i tråd med vurderingen i andre utredninger, bl a i NOU 98: 10 Fondering av folketrygden? hvor det uttales:

«Trygde- og arbeidsgiveravgifter omtales og tolkes ofte som innbetalinger til folketrygden. I realiteten finansieres imidlertid folketrygden av generelle skatter og inntekter, bl a som følge av at trygde- og arbeidsgiveravgiftene ikke er øremerket til spesielle formål. Det er dermed ingen (reell) sammenheng mellom den enkeltes innbetalinger til folketrygden og vedkommendes utbetalte ytelser derfra. Ved et forsikringsteknisk system vil det i prinsippet være en klar sammenheng mellom den enkeltes inn- og utbetalinger. Finansieringen av ytelsene i folketrygden er dermed én av faktorene som gjør at folketrygdens pensjonssystem skiller seg klart fra forsikringsbaserte pensjonsordninger.»

11.8 Formuesskatt

11.8.1 Innledning

Det fremgår av kapittel 6 at gjeldende formuesskattesystem er kjennetegnet ved ulik verdsetting av formuesobjektene. Blant annet beskattes boliginvesteringer og forbrukskapital svært lavt sammenlignet med investeringer i annen real- og finanskapital. Videre verdsettes ikke-børsnoterte aksjer og aksjer notert på Oslo Børs' SMB-liste (aksjerabattene) lavere enn andre former for finansformue. Slike forskjeller i verdsettingsreglene bidrar til å skape vridninger i sammensetningen av sparingen, som følge av at den effektive beskatningen blir lavere jo mindre skattegrunnlaget er i forhold til markedsverdien. Dette kan også svekke fordelingsegenskapene i formuesskatten.

I dette avsnittet gis det en nærmere oversikt over fordelingsvirkningene av gjeldende formuesskattesystem. Til slutt illustreres tre provenynøytrale omlegginger av formuesskatten.

11.8.2 Formuesskatt og fordeling

Tabell 11.12 viser utvalgte formuesposter i pst av bruttoformuen for ugifte og ektepar i 1996, fordelt etter størrelsen på den ligningsmessige nettoformuen. Nederst i tabellen er gjennomsnittlig brutto- og nettoformue samt antall ugifte og ektepar i hvert intervall gjengitt.

Tabell 11.12 viser at den ligningsmessige formuesverdien av norske aksjer målt i pst av bruttoformuen i gjennomsnitt stiger med størrelsen på nettoformuen, og at det i hovedsak er personer i tiende desil som eier aksjer. Tabellen viser også at boligformuens andel av bruttoformuen reduseres med størrelsen på nettoformuen, fra om lag 50 pst i første desil til om lag 12 pst i tiende desil. Dette skyldes at finansiering av bolig ofte skjer gjennom gjeldsfinansiering (som verdsettes til markedsverdi), noe som isolert sett bidrar til lavere nettoformue. Ut av tabellen ser en videre at i overkant av 40 pst av alle personer over 17 år hadde null eller negativ nettoformue i 1996. Tabellen illustrerer også at bankinnskudd utgjør en større andel av formuen for personer med høy formue enn for dem med lav formue. De nederste linjene i tabellen illustrerer at det er en større andel ektepar enn ugifte blant de høyest desilgruppene.

Tabell 11.13 viser utvalgte formuesposter i pst av bruttoformuen for ugifte og ektepar, fordelt etter størrelsen på alminnelig inntekt. Tabellen illustrerer at bankinnskudd i gjennomsnitt utgjør en større andel av bruttoformuen for personer med lav inntekt enn for personer med høy inntekt. Videre framkommer det av tabellen at andelen aksjer i pst av bruttoformuen er stigende med alminnelig inntekt. Boligformuens andel av bruttoformuen er også stigende med alminnelig inntekt i de første desilene. Tabellen viser også at det samlet sett er en positiv sammenheng mellom den gjennomsnittlige størrelsen på nettoformuen og nivået på alminnelig inntekt.

Tabell 11.14 gjengir hvordan bruttoformuen i gjennomsnitt er fordelt på utvalgte formuesposter for hhv lønnstakere, næringsdrivende og pensjonister i 1996.

Tabellen viser bl a at bankinnskudd i pst av bruttoformuen utgjør en større andel av bruttoformuen for pensjonister enn for yrkestilknyttede personer. Til sammenligning har lønnstakerne og de personlige næringsdrivende i gjennomsnitt en relativt større andel av bruttoformuen plassert i aksjer enn pensjonistene.

Etter gjeldende regler kan formuesskattytere få nedsatt formuesskatten hvis formuesskatt og skatt på alminnelig inntekt overstiger 80 pst av alminnelig inntekt før særfradrag for alder mv, jf avsnitt 6.3. For årene 1992 til 1997 fikk en nedsatt formuesskatten etter dette regelverket dersom formuesskatten oversteg 65 pst av alminnelig inntekt før særfradrag for alder mv.

Tabell 11.15 viser antall skattytere som ville fått nedsettelse etter dette regelverket i 1996, når det beregningsmessig er lagt til grunn at det var 80-prosentregelen og ikke 65-prosentregelen som gjaldt for dette året. 20 Tabellen illustrerer således ikke antall skattytere som faktisk kom inn under ordningen i 1996. I vedlegg 8 er tabell basert på regelverket i 1996 gjengitt (vedleggstabell 8.5).

Tabellen illustrerer at nedsettelsen etter 80-prosentregelen stiger med nettoformuen - slik det også er forutsatt. Om lag 190 personer ville få nærmere 80 pst av nedsettelsen etter 80-prosentregelen i 1996. Alle disse ville ha en skattepliktig nettoformue over 55 mill kroner, med en gjennomsnittlig nedsettelse av skatten på om lag 420 000 kroner hver. Disse skattyterne hadde i gjennomsnitt en alminnelig inntekt på nesten 500 000 kroner i 1996.

11.8.3 Provenynøytrale omlegginger av formuesskatten

Utvalgets flertall har nedenfor gitt tre illustrasjoner på provenynøytrale omlegginger av formuesskatten. Utvalgets medlemmer Ole Gjems-Onstad og Hilde Mathisen Sletteberg vil fremheve at de finner det uheldig med beregninger som forutsetter en sterk økning av gjeldende boligbeskatning, siden et klart stortingsflertall har tilkjennegitt at dette ikke er akseptabelt.

Formålet med modellene er i hovedsak å skis sere at bredere formuesskattegrunnlag, gjennom bl a større grad av likebehandling av ulike formuesobjekter, kan gi rom for en vesentlig reduksjon i den maksimale formuesskattesatsen. Gjennom en slik omlegging av formuesskatten kan en dermed begrense økningen i den effektive beskatningen av finanskapital, som i dag beskattes relativt hardt, jf avsnitt 6.4, i forbindelse med en flatere skatteomlegging. De skisserte formuesskatteomleggingene vil også bidra til å redusere vridningen mellom ulike spareformer forårsaket av skattesystemet. Fordelingsvirkningene av de ulike omleggingene av formuesskatten illustreres også av de ulike modellene.

Forutsetninger

Modellene tar utgangspunkt i reglene for 1998, men med følgende endringer:

De øvrige forutsetningene for beregningene er omtalt i boks 11.5.

Provenyvirkninger

Tabell 11.16 viser provenyvirkningene av de isolerte grunnlagsutvidelsene i formuesskatten for modell 1 til 3 sammenlignet med 1998-regler. Tabellen illustrerer at en mer reell verdsettelse av fast eiendom for formuesskatteformål, med de forutsetningene som her er lagt til grunn, isolert sett vil gi større provenyøkning enn en avvikling av aksjerabattene og 80-prosentregelen.

Tabell 11.17 viser eksempler på hvor store satsreduksjoner som isolert sett kan gjennomføres ved de tre ulike modellene, når det samlede provenyet fra formuesskatten skal være om lag uendret. Innslagspunktene er holdt uendret sammenlignet med 1998-reglene. Fordi innslagspunktene for formuesskatten til henholdsvis staten og kommunene varierer, kan en innenfor et gitt proveny tenke seg andre kombinasjoner av satsendringer enn de som er gjengitt i tabell 11.17.

Beregningene kan illustrere at en markert satsreduksjon av formuesskatten krever en meget sterk omlegging av grunnlaget innenfor en isolert sett provenynøytral ramme.

Isolert sett vil lavere formuesskattesatser bidra til å øke den private sparingen etter som den samlede avkastningen av sparing etter skatt øker. På den annen side vil de skisserte grunnlagsutvidelsene i formuesskatten redusere den privatøkonomiske lønnsomheten av å investere i boligeiendom og i ikke-børsnoterte aksjer. På generelt grunnlag er det derfor usikkert om de skisserte skatteomleggingene bidrar til økt samlet privatøkonomisk sparing. Den samfunnsøkonomiske avkastningen av å spare vil imidlertid øke gjennom en mer lik verdsetting av ulike formuesobjekter.

Fordelingsvirkninger

I tabell 11.18 skisseres fordelingsvirkningene av de tre provenynøytrale omleggingene av formuesskatten. Det fremgår av tabellen at en avvikling av aksjerabattene i gjennomsnitt gir en viss skattelette opp til og med niende desil. Det er kun tiende desil som får økt skatt. Dette skyldes at det i hovedsak er skattytere med høye inntekter og formuer som eier aksjer, jf tabell 11.12 og 11.13. Samtidig er det skattytere med relativt lav inntekt og formue som har den største andelen av formuen plassert i bankinnskudd. De vil få lettelser i formuesskatten gjennom lavere satser.

Det er ikke mulig å ta hensyn til virkningene av å oppheve 80-prosentregelen i tabell 11.18. Denne endringen vil trolig ha en klar fordelingsprofil, jf tabell 11.15.

Tabellen illustrerer videre at en vesentlig økning av ligningsverdiene på boliger som kun kombineres med en reduksjon i maksimal formuesskattesats, gjennomgående vil svekke fordelingsprofilen i skattesystemet. I modell 3 er det kun tiende desil som får redusert skatt. Dette må ses i sammenheng med at mange husholdninger, som har liten (eller negativ) ligningsformue på grunn av lav verdifastsettelse av bolig etter gjeldende regler, vil komme i formuesskatteposisjon når boligens ligningstakst dobles/firedobles. Den isolerte virkningen av økt formuesskatt som følge av økte ligningstakster er større enn den isolerte lettelsen i formuesskatten gjennom lavere satser for husholdninger i første til niende desil.

En ser av tabell 11.18 at endringene i formuesskatt er relativt beskjedne for husholdninger i første til niende desil i alle modellene. Ved å bruke noe av merprovenyet fra grunnlagsutvidelsene til å heve bunnbeløpene/innslagspunktene i formuesskatten i stedet for kun å redusere satsene i formuesskatten, kan en skjerme personer med lavere inntekter fra økt formuesskatt.

I tabell 11.19 er det lagt til grunn at merprovenyet fra grunnlagsutvidelsene i modell 2 og modell 3 benyttes til å heve både bunnbeløpene/innslagspunktene i formuesskatten og å redusere formuesskattesatsene i forhold til gjeldende regler.

Som en del av denne omleggingen er det også forutsatt at klasse 2 i formuesskatten oppheves. En slik omlegging kan etter utvalgets vurdering bl a begrunnes ut fra at progresjonen i gjeldende formuesbeskatning innebærer at formuesskatten for to ugifte blir lavere enn for et ektepar med tilsvarende nettoformue, jf avsnitt 11.3. Beregningsmessig er denne skatteomleggingen gjennomført ved å øke beløpsgrensene/innslagspunktene til ektepar til det dobbelte av klasse 1.

Det følger av tabell 11.19 at den maksimale formuesskattesatsen må heves med 0,1 prosentpoeng i forhold til de opprinnelig modellberegningene fra tabell 11.17 når noe av merprovenyet fra grunnlagsutvidelsen skal benyttes til å heve bunnbeløpene/innslagspunktene i formuesskatten, herunder opphevelsen av klasse 2.

I tabell 11.20 og 11.21 skisseres fordelingsvirkningene av justert modell 2 og 3. En ser ut fra disse beregningene at en kan oppnå en klarere fordelingsprofil gjennom en oppjustering av bunnbeløpene/innslagspunktene i formuesskatten.

Tabellene illustrerer at en omlegging av formuesskatten i tråd med disse modellene i gjennomsnitt gir en viss skattelette til næringsdrivende, uavhengig av inntektsnivå. Dette skyldes at virkningen av satsreduksjonen og økningen i bunnbeløpene/innslagspunktene i formuesskatten er større enn virkningen av økte ligningstakster og en ev avvikling av aksjerabattene. Årsaken til dette er at boliginvesteringer og aksjeinvesteringene i gjennomsnitt utgjør en relativt liten andel av den samlede bruttoformuen til næringsdrivende, jf tabell 11.14.

Omleggingen av formuesskatten bidrar isolert sett til en viss skatteskjerpelse for lønnstakere i første tom niende desil i begge modellene. Dette kommer av at boligformuen utgjør en relativt stor andel av bruttoformuen for denne gruppen lønnstakere. Den isolerte økningen i formuesskatten som følge av økte ligningstakster på bolig mv er derfor høyere enn den isolerte lettelsen i formuesskatten som følge av økte bunnfradrag og lavere satser.

Tabellene illustrerer at pensjonistene gjennomgående får en viss skattelette innenfor disse modellene selv om enslige pensjonister isolert sett får en viss skjerpelse ved at de i dag lignes i klasse 2 for formuesskatt mens de vil lignes tilsvarende andre enslige i justert modell 2 og 3. Årsaken til at pensjonistene i gjennomsnitt likevel får redusert skatt er at en stor del av pensjonistenes formuer i gjennomsnitt består av bankinnskudd, jf tabell 11.14.

11.9 Oppsummering

I dette kapitlet er det gitt en vurdering av fradrag mv i gjeldende skattesystem. I avsnitt 11.1 er det påpekt at utvalget, i tråd med mandatet, har vurdert fradragene i lys av en eventuell omlegging til et flatere skattesystem. De enkelte vurderingene kan derfor ikke ses isolert, men må ses som et ledd i en slik omlegging. Der utvalget har pekt på mulige endringer i fradragsstrukturen er dette bl a gjort med bakgrunn i at bortfallet av et fradrag skal kompenseres gjennom reduksjoner i skattesatsene kombinert med økte bunnfradrag.

Avsnitt 11.2 gir en oversikt over proveny- og fordelingsvirkninger av ulike fradragsordninger. Viktigst er minste- og klassefradraget som provenymessig utgjør 67 pst av de samlede fradrag. I avsnitt 11.3 vurderes sentrale fradrag i gjeldende skattesystem.

Isolert sett vil en omlegging til et flatere skattesystem, innenfor en provenynøytral ramme, kunne gi skatteskjerpelser til skattytere med lavere inntekter. Fordelingsprofilen kan bedres ved å heve bunnfradragene. Trolig bør både minstefradraget og klassefradraget opprettholdes ved en eventuell overgang til en flatere skatt. Ut fra forenklingshensyn bør minstefradraget fortsatt også virke som et standardfradrag for utgifter til inntektens ervervelse for lønns- og pensjonsmottakere. Dette innebærer at det i utgangspunktet ikke bør gis minstefradrag i næringsinntekter. Etter utvalgets vurdering er det isolert sett bedre å styrke fordelingsprofilen i skattesystemet gjennom en heving av minstefradraget enn gjennom en oppjustering av klassefradraget. Det skyldes blant annet at en oppjustering av prosentsatsen i minstefradraget kan motvirke effekten av økt marginalskatt for skattytere med lave og midlere personinntekter som følge av en eventuell omlegging til flatere skatt. Den konkrete utformingen av bunnfradragene må ses i sammenheng med resten av skattereglene.

Fradrag for reiseutgifter mellom hjem og arbeidssted foreslås opprettholdt. Som ledd i en eventuell omlegging til et enklere/flatere skattesystem, bør grensen for fradragsberettigede utgifter etter utvalgets syn heves fra 7 000 kroner til eksempelvis 15 000 kroner.

I forhold til retten til fradrag for underskudd og retten til fremføring av underskudd har utvalget ikke foreslått endringer.

Når det gjelder fradragsretten for fagforeningskontingent mener utvalget at det ved en overgang til et enklere/flatere skattesystem er vanskelig å begrunne dette fradraget som et særskilt fradrag utover minstefradraget. Utvalget ser at fagforeningskontingent er en utgift som har en tilknytning til arbeidsinntekten. Fradraget skiller seg imidlertid ikke nevneverdig fra andre utgifter som lønnstakere normalt har, slik som utgifter til arbeidstøy eller verktøy og som inngår i minstefradraget. Utvalget foreslår derfor at fradragsretten oppheves.

Utvalget legger ikke opp til endringer i rentefradraget. Et argument for å oppheve rentefradraget har vært at det ikke er sammenheng mellom beskatningen av de inntekter som lånekapitalen går til anskaffelse av (særlig bolig) og retten til fradrag for renteutgiftene. Utvalget er av den oppfatning at skjevheter i skattesystemet bør justeres der skjevhetene i hovedsak befinner seg. I dette tilfelle bør det skje i forhold til den manglende inntektsbeskatning og ikke ved den fulle fradragsrett. Utvalget har lagt til grunn at renter i næring og andre renter skal være fradragsberettiget. Å etablere ordninger for å skille mellom ulike typer renter anses ikke som ønskelig. Dette fordi slike (delings)modeller kan bli lite treffsikre og skape store avgrensningsproblemer.

Utvalgets medlemmer Ole Gjems-Onstad og Hilde Mathisen Sletteberg vil reservere seg overfor en vesentlig skjerpet boligbeskatning, jf pkt 11.5.1.

Vedrørende skatte- og overføringsordninger som er relatert til barnefamiliene, har utvalget i avsnitt 11.4 påpekt at en bør foreta en samlet vurdering av ulike overføringer til barnefamiliene. I avsnitt 11.3 er foreldrefradraget, forsørgerfradraget og ordningen med skatteklasse 2 vurdert. Når det gjelder foreldrefradraget, legger utvalget opp til at dette bør bestå, blant annet fordi dette representerer en nødvendig utgift som foreldre med mindre barn pådrar seg for å kunne erverve inntekt. Forsørgerfradraget bør ut fra et forenklingshensyn samordnes med barnetrygden. Utvalget forslår å oppheve ordningen med skatteklasse 2 innenfor inntektsbeskatningen bl a ut fra forenklings-, fordelings- og effektivitetshensyn. Utvalget mener at det ikke er grunn til at personer uten forsørgelsesbyrde for barn skal lignes i skatteklasse 2. Utvalget har sett bortfall av skatteklasse 2 i sammenheng med bl a en øking i barnetrygden. Det ligger utenfor utvalgets mandat å forestå noen bred vurdering av de ulike overføringer i og utenfor skattesystemet som er rettet mot barnefamiliene. Utvalget mener imidlertid at overføringer til barnefamiliene i hovedsak bør skje gjennom kontante overføringer og subsidierte tjenester, i tråd med de vurderinger som er gjort av Barne- og familieutvalget, jf NOU 1996: 13 Offentlige overføringer til barnefamilier.

Utformingen av underholdsbidraget er under vurdering i Barne- og familiedepartementet. Utvalget har derfor ikke ønsket å gå nærmere inn på den skattemessige behandlingen av dette fradraget.

I vurderingen av særfradragene skiller utvalget mellom fradrag for alder, uførhet og lettere nedsatt ervervsevne på den ene siden og fradrag for utgifter knyttet til store sykdomsutgifter og forsørgelsesbyrde på den andre.

Særfradragene knyttet til alder, uførhetog lettere nedsatt ervervsevne bør etter utvalgets vurdering oppheves som ledd i en flatere skatteomlegging. Dette skyldes bl a at det etter utvalgets syn ikke er noen særskilt grunn for at pensjonister med midlere og høyere inntekter skal ha et særfradrag som lønnstakere med tilsvarende inntekter ikke får. Fradraget kommer ikke dem med lavest inntekt til gode, da disse omfattes av skattebegrensningsregelen.

Dersom det skal foretas en skjerming av skattytere, bør dette skje generelt i forhold til den enkeltes inntekter og ikke i forhold til den enkeltes alder. Innenfor et enklere/flatere skattesystem er det dessuten lite hensiktsmessig å knytte særskilte fradrag opp mot den enkeltes alder eller uførhet. En skjerming av dem med lave inntekter bør skje generelt gjennom bunnfradrag, jf dagens skattebegrensningsregel. Dersom det finnes ytterligere behov for overføringer til enkelte grupper skattytere, fordi disse faktisk har en høyere utgift enn andre, bør dette skje gjennom trygdesystemet.

Også kompensasjon for utgifter til forsørgelse og store sykdomsutgifter, som gir rett til særfradrag, burde etter utvalgets syn ideelt sett tas ut av skattesystemet. Utvalget har imidlertid ikke tatt nærmere stilling til i hvilken grad ev bortfall av disse to særfradragene bør kompenseres gjennom trygdesystemet. Utvalget har derfor beregningsmessig opprettholdt fradragene i beregningene som er utført i avsnitt 12.3.

Sjømanns- og fiskerfradraget har tradisjonelt vært begrunnet med at det er rimelig med en kompensasjon for den ubekvemme arbeidstid og det sosiale tap som sjøfolk og fiskere har som følge av sitt arbeid. Fradraget bærer etter utvalgets syn mer preg av å være en støtteordning til de aktuelle næringer, enn å være et reellt fradrag for faktiske utgifter i forbindelse med et inntektserverv. Denne typen fradrag bør avvikles ved en overgang til et enklere skattesystem med flatere beskatning. Utvalget har ikke tatt stilling til utforming eller nivå på en eventuell slik alternativ støtte. Eventuelle støtteordninger må også vurderes i forhold til EØS-avtalens regler om statsstøtte. Beregningsmessig er derfor dette fradraget opprettholdt i fordelingsanalysene i avsnitt 12.3.

Fradrag for pensjonsinnskudd foreslås opprettholdt. Utvalget begrunner dette med at fradraget bidrar til sparing til egen pensjon og at det skjer en beskatning på utbetalingstidspunktet. Den skattemessige behandling av pensjonsordningene har nylig vært gjenstand for bred politisk behandling, og det har bl a i St meld nr 35 (1994-95) Velferdsmeldingen, vært argumentert for å beholde fradragsretten på innbetalingstidspunktet. Utvalget legger derfor til grunn at fradrag for pensjonsinnskudd bør opprettholdes.

I forhold til Aksjesparing med skattefradrag (AMS) ser utvalget at det kan være hensyn som taler både for og i mot denne fradragsordningen. På den ene siden bidrar ordningen til å kanalisere en andel av husholdningenens sparing til egenkapitalmarkedet. På den annen side er virkningen på samlet sparing usikker. AMS-fradraget kan også ses i sammenheng med andre deler av kapitalbeskatningen. Som følge av bl a formuesskatten, er beskatning av finansiell sparing relativt høy. Utvalget har imidlertid ingen samstemt oppfatning av om AMS-ordningen bør videreføres i forbindelse med en omlegging til flatere skatt.

Vedrørende Boligsparing for ungdom (BSU) er det utvalgets oppfatning at denne ordningen bør avvikles, blant annet som følge av at det er lite som tyder på at dette fradraget i særlig grad stimulerer til økt sparing.

I avsnitt 11.5 foretar utvalget en vurdering av boligbeskatning, skatteregler for bosatte i Finnmark og Nord-Troms, skattebegrensningsregelen og delingsmodellen.

Vedrørende boligbeskatningen er utvalgets flertall av den oppfatning at denne i prinsippet bør økes, slik at den beregnede inntekt av egen bolig mer reflekterer den faktiske avkastning. Bl a som følge av de likviditetsproblemer som kan oppstå ved en full beskatning etter reelle verdier, mener imidlertid også utvalgets flertall at det bør være en noe lempeligere beskatning av boligavkastning enn av annen kapitalavkastning. En lavere beskatning av boligkapital enn annen kapital er også i tråd med de politiske syn som er kommet til uttrykk i forbindelse med behandlingen av dette spørsmålet, bl a i Innst S nr 143 (1996-97). Nevnte innstilling legger imidlertid opp til et nytt takseringssystem for boliger som etter det utvalget kan se gir en for lempelig beskatning.

Utvalgets medlemmer Ole Gjems-Onstad og Hilde Mathisen Sletteberg mener, som tidligere fremhevet, at det hverken er politisk akseptabelt eller samfunnsøkonomisk ønskelig med en vesentlig skjerpet boligbeskatning, jf pkt 11.5.1.

De særskilte skatteordninger som gjelder for bosatte i Finnmark og Nord-Troms er begrunnet med opprettholdelse av bosettingen i de nordligste områder. Det ligger utenfor utvalgets mandat å ta stilling til denne typen støtteordninger, og beregningsmessig er derfor reglene beholdt. Utvalget mener likevel at det ved en omlegging til et enklere skattesystem bør vurderes å samordne de ulike ordningene.

Etter utvalgets syn vil det fortsatt være behov for en særskilt skattebegrensningsregel så lenge de generelle bunnfradragene i skattesystemet ikke oppjusteres vesentlig som ledd i en flatere skatteomlegging. Utvalget har derfor ikke vurdert alternativer til gjeldende skattebegrensningsregel.

Som følge av den ulike beskatning av alminnelig inntekt og personinntekt, er det nødvendig å kunne skille ut og klassifisere de enkelte inntektstypene. For å sikre slik klassifisering for aktive deltakere i ulike selskapstyper mv, ble delingsmodellen innført ved skattereformen av 1992. Utvalget har søkt å påpeke de mest omfattende svakheter ved modellen. Særlig er det spennet i satsene for skatt på alminnelig inntekt og personinntekt som skaper press på modellen. Med en reduksjon i spennet legger utvalget til grunn at dette presset kan avta. Med mindre forskjell i skattesatser vil utvalgets flertall tilrå at en vurderer nærmere en enklere delingsmodell med færre tilpasningsmuligheter enn dagens system innebærer. Særlig bør regelverket i tilknytning til identifikasjon og takbegrensningene vurderes.

Utvalgets medlemmer Ole Gjems-Onstad og Hilde Mathisen Sletteberg mener, som tidligere fremhevet, at den gjeldende delingsmodell etter kildeprinsippet er så skjev og vilkårlig, og gir så lite proveny, at det bør skje en overgang til en enkel lønnsuttaksmodell, jf pkt 11.5.4.

Utvalget har i avsnitt 11.6 vurdert den særskilte arbeidsgiveravgiften på lønnsinntekt over 16 G i forbindelse med en omlegging til flatere skatt. Etter utvalgets vurdering bør denne oppheves.

I avsnitt 11.7 er trygdeavgiftens rolle i skattesystemet vurdert. Trygdeavgiften er provenymessig svært tung i skattesystemet, og det synes derfor vanskelig med omfattende endringer av denne. Etter utvalgets syn virker trygdeavgiften i hovedsak som en skatt, med unntak av den del som gir trygderettigheter. Utvalget har ikke gått nærmere inn i vurderingene av trygdeavgiften.

Avslutningsvis har utvalget sett nærmere på ulike illustrasjoner av provenynøytrale omlegginger av formuesskatteni avsnitt 11.8. Gjeldende formuesskattesystem er kjennetegnet av ulik verdsetting av ulike formuesobjekter. Dette kan bidra til å skape vridninger i sammensetningen av sparingen og å svekke fordelingsegenskapene i formuesskatten.

En mer reell verdsettelse av ikke-børsnoterte aksjer og aksjer notert på Oslo Børs' SMB-liste og av boligeiendom kan gi rom for en reduksjon i satsstrukturen i formuesskatten. Dette kan isolert sett bidra til å øke den samfunnsøkonomiske avkastningen av å spare.

Beregningene i avsnitt 11.8 viser at en avvikling av aksjerabatten gjennomgående vil styrke fordelingsvirkningen i formuesskatten dersom merprovenyet blir brukt til å redusere gjeldende formuesskattesatser. Tilsvarende vil en økning av ligningsverdiene på bolig gjennomgående bidra til en viss skatteskjerpelse på de fleste inntektsnivåer, dersom ikke en del av merprovenyet fra skatteomleggingen benyttes til å oppjustere bunnfradragene/innslagspunktene i formuesskatten.

12 Analyser av effektivitets- og fordelingseffekter av flatere skatt

12.1 Innledning

I diskusjonen om flat skatt har mange ulike modeller vært nevnt. Utvalget vil med en flatere skatt mene en skatteomlegging som gir redusert forskjell mellom høyeste marginalskatt på arbeidsinntekter (personinntekter) og skattesatsen på alminnelig inntekt. For lavere inntekter legger utvalget særskilte vurderinger til grunn. En omlegging av skattesystemet i retning av et flatere skattesystem vil påvirke inntektsfordelingen og effektivitetsegenskapene til skattesystemet. Effektene av en slik omlegging vil både avhenge av satsstrukturen og hvilke grunnlag skattene beregnes av. I tillegg vil selvsagt skattenivået påvirke både fordeling og effektivitet. For å rendyrke effektene av endringene i satsstruktur og skattegrunnlag, tas det utgangspunkt i skattemodeller som gir om lag samme proveny. Det er også en forutsetning i utvalgets mandat.

I mandatet er det nevnt tre alternativer som kan vurderes, jf avsnitt 1.1:

«i) høyere, flat skattesats på alminnelig inntekt, med tillegg av en avdempet progresjon på personinntekt i form av folketrygdavgift og toppskatt.

ii) høyere, flat skattesats på alminnelig inntekt, fjerning av toppskatten, men videreføring av folketrygdavgiftene på et tilpasset personinntektsgrunnlag.

iii) bare skatt på alminnelig inntekt. Dette innebærer at toppskatten og folketrygdavgiftene blir en del av den flate satsstrukturen på alminnelig inntekt.»

Alternativ i) og ii) er mer proporsjonale varianter av gjeldende regler i den forstand at en i det første alternativet reduserer toppskatten noe, og i det andre alternativet fjerner toppskatten helt. Dette innebærer at forskjellen mellom høyeste marginalskatt på arbeid og skatten på kapital reduseres. Alternativ iii) er et mer rendyrket flat skatt-system hvor også trygdeavgiften er fjernet. Dette gjør at den formelle marginalskatten på arbeid og kapital blir lik, når en ser bort fra arbeidsgiveravgiften.

Inntektsfordelingen etter skatt vil påvirkes av en omlegging i retning av flatere skatt. Hvis eksempelvis toppskatten fjernes, og dette provenyet dekkes inn gjennom økt skatt på alminnelig inntekt, vil dette isolert sett øke skatten for personer som ikke er i toppskatteposisjon, mens personer med høye personinntekter kan få redusert skatt. For personer som i hovedsak har inntekter i form av kapitalinntekter, vil skatten kunne øke.

En vesentlig økning i satsen på alminnelig inntekt, herunder kapitalinntekter og bedriftsoverskudd, vil trolig ha en klart negativ innvirkning på innenlands sparing og investeringsaktivitet, jf avsnitt 8.3 og 8.5. Dette må imidlertid også ses i forhold til fordelene ved å ha et mer proporsjonalt skattesystem, blant annet ved at arbeidstilbudet for enkelte arbeidstakergrupper kan øke og ved at det vil bli færre tilpasninger med sikte på å få skattlagt inntekt som kapitalinntekt framfor som arbeidsinntekt. Hvis forskjellen i høyeste marginalskatt på arbeidsinntekter og kapitalinntekter reduseres tilstrekkelig, kan det videre være mulig å forenkle eller fjerne delingsmodellen.

I avsnitt 12.2 drøftes fire modellvarianter. De tre første modellene svarer til de tre hovedalternativene som er nevnt i mandatet. Disse modellene er blant annet egnet til å illustrere hvor mye satsen på alminnelig inntekt isolert må øke, gitt at skattene på personinntekt skal reduseres. Den fjerde modellen er en variant av hovedalternativ ii), men der de fleste fradrag er erstattet med et fast bunnfradrag.

I avsnitt 12.3 har utvalget utført beregninger av to andre skatteomlegginger, henholdsvis alternativ 1og 2, der det som ledd i en omlegging til flatere skatt er gjennomført endringer i skattegrunnlaget i tråd med utvalgets vurderinger i kapittel 11. I begge disse modellene er toppskatten satt til 4,5 pst.

For hver av de seks skisserte modellene presenteres typeeksempler for å illustrere isolerte virkninger for bestemte grupper av endringer i skattereglene. Forskjellen mellom høyeste marginalskatt på arbeidsinntekter og satsen på kapitalinntekter er også omtalt.

De empiriske proveny- og fordelingsvirkningene er beregnet på skattemodellen LOTTE. Dette er en statisk modell som blant annet bygger på et representativt utvalg av selvangivelser for personlige skattytere, jf avsnitt 9.2.3.

LOTTE-beregningene fanger ikke opp atferdsendringer som følge av endringer i skattesystemet, som i praksis vil påvirke både proveny og fordeling. Hvis en omlegging til flatere skatt gir en økning i det samlede arbeidstilbudet, kan dette i prinsippet gi rom for lavere skattesatser innenfor en provenynøytral ramme. Motsatt kan eventuelt redusert arbeidstilbud som følge av en omlegging til flatere skatt, kreve noe høyere skattesatser. Endringer i det generelle aktivitetsnivået og endringer i sammensetningen av etterspørselen som følge av en omlegging til flatere skatt vil også få betydning for provenyet til det offentlige, og bør i prinsippet hensyntas. Disse effektene er imidlertid svært vanskelige å anslå, jf vedlegg 5 og avsnitt 8.6. Ved større endringer i skattesystemet må resultater basert på en statisk modell derfor tolkes med forsiktighet.

Modellberegningene, basert på LOTTE-modellen, er nærmere omtalt i avsnitt 12.2 og 12.3. I avsnitt 12.4 gis det en oversikt over effektivitetsmessige virkninger av en flatere skatt. I avsnitt 12.5 oppsummeres utvalgets vurderinger av fordelings- og effektivitetsvirkninger av en flatere skatt.

12.2 Flatere skatt - fire modellvarianter

12.2.1 Presentasjon av fire modeller

I dette avsnittet presenteres fire modellvarianter av et mer proporsjonalt skattesystem. Når ikke annet er nevnt, legges skattereglene for 1998 21 til grunn. Boks 12.1 gir en nærmere beskrivelse av modellene.

I den første modellen, justert toppskatt, reduseres toppskatten til 4,5 pst. For at alternativet skal være provenynøytralt, er skattesatsen på alminnelig inntekt økt til 29,5 pst.

I den andre modellen, uten toppskatt, fjernes toppskatten helt. For å unngå at inntektsforskjellene etter skatteomleggingen blir for store, heves klassefradragene noe i forhold til 1998-regler. Både fjerning av toppskatten og økning i klassefradragene bidrar til at skattesatsen på alminnelig inntekt må økes mer enn i den første modellen, og settes i dette tilfellet til 32 pst.

I den tredje modellen, flat skatt, fjernes både toppskatten og trygdeavgiftene, og dette kompenseres ved å øke satsen på alminnelig inntekt til 38,5 pst. Denne modellen vil isolert sett innebære en kraftig forskyvning av skattebyrden fra personer til selskaper. Dette alternativet illustrerer således den isolerte kostnaden av å fjerne den formelle satsforskjellen på arbeids- og kapitalinntekter. Arbeidsgiveravgiften på lønn er beholdt. Dette bidrar isolert sett til at den formelle marginalskatten på lønn likevel er noe høyere enn for kapitalinntekter.

I den fjerde modellen, forenklet fradragsstruktur, utvides skattegrunnlaget betydelig i forhold til 1998-reglene, jf boks 12.2. De fleste spesifikke fradrag fjernes, deriblant fradrag for renter som ikke er knyttet til næringsvirksomhet, samt minstefradraget og klassefradraget. I stedet innføres det et større bunnfradrag. Videre fjernes toppskatten. Denne modellen illustrerer virkningen av at en rekke fradrag saneres kombinert med et større generelt bunnfradrag. Trygdeavgiftene er beholdt på personinntekt. I dette alternativet er satsen på nettoinntekt, herunder selskapsoverskudd, økt til 30 pst for å gi om lag uendret proveny.

12.2.2 Marginal- og gjennomsnittsskatt

12.2.2.1 Marginal- og gjenomsnittsskatt på lønnsinntekter

Figurene 12.1-12.4 illustrerer marginalskatten og gjennomsnittsskatten på lønnsinntekter for en lønnstaker i klasse 1 for de fire modellene samt etter 1998-reglene. Det er sett bort fra arbeidsgiveravgiften i disse beregningene. Regneeksemplene i figurene er egnet til å illustrere marginalskatten og gjennomsnittsskatten for en lønnstaker uten fradrag utover standardfradrag. I praksis vil imidlertid endringer i gjennomsnittsskatten for den enkelte ikke bare være bestemt ut fra skatteklasse og inntektsnivå, men også forhold som bl a størrelsen på fradrag utover standardfradrag, forholdet mellom lønnsinntekt og kapitalinntekt og antall barn.

Modellene har ulike satser på alminnelig inntekt, jf boks 12.1. Dette har betydning for fordelingen av skattebyrden mellom forskuddspliktige og etterskuddspliktige, og må tas i betraktning ved sammenligning av modellene, jf avsnitt 12.2.3.

Figur 12.1 viser at lønnstakere med lave og midlere inntekter får en viss økning i gjennomsnittsskatten i justert toppskatt. Dette skyldes at satsen på alminnelig inntekt er økt med 1,5 prosentpoeng i forhold til 1998-regler. Også i uten toppskattøker gjennomsnittsskatten for lønnstakere med midlere inntekter som følge av at satsen på alminnelig inntekt er økt med 4 prosentpoeng i forhold til 1998-regler. Figur 12.2 viser imidlertid at lønnstakere med lave inntekter isolert sett kan få redusert gjennomsnittsskatt innenfor denne modellen som følge av at virkningen av økt klassefradrag er større enn virkningen av økt sats på alminnelig inntekt.

Figur 12.3 illustrerer at lønnstakere med midlere inntekter isolert sett får om lag uendret gjennomsnittsskatt i flat skatt. Dette skyldes at den isolerte skatteletten av at trygdeavgiften oppheves om lag tilsvarer skatteskjerpelsen av at satsen på alminnelig inntekt settes til 38,5 pst. Lønnstakere med lave inntekter får en viss skattelette innenfor denne modellen som følge av at trygdeavgiften oppheves.

Figur 12.4 viser at alle lønnstakere isolert sett kan få en viss reduksjon i gjennomsnittsskatten innenfor forenklet fradragsstruktur. For lønnstakere med midlere og lave inntekter skyldes dette i hovedsak at det er innført et vesentlig bunnfradrag. Lønnstakere med inntekt lavere enn bunnfradraget betaler derfor kun trygdeavgift i denne modellen.

12.2.2.2 Forskjell i marginalskatt på arbeids- og kapitalinntekter

Redusert forskjell mellom den høyeste marginalskattesatsen på arbeids- og kapitalinntekter vil redusere motivene for å få skattlagt arbeidsinntekter som kapitalinntekter. Behovet for et komplisert regelverk for å fastsette fordelingen av næringsinntekter på henholdsvis kapital- og arbeidsinntekter kan derfor bli redusert med et flatere skattesystem. Dette er også en hovedbegrunnelse for å redusere den progressive beskatningen av arbeidsinntekter. De fire flatere skattemodellene er alle kjennetegnet ved at de i større eller mindre grad reduserer forskjellen mellom høyeste marginalskattesats på arbeids- og kapitalinntekter.

Av den grunn er det av interesse å se i hvilken grad de fire flatere skattemodellene reduserer motivene for omdanning av arbeidsinntekter til kapitalinntekter. Hvilke skattesatser det vil være relevant å sammenligne med vil kunne variere. Grovt sett vil imidlertid motivene for å tilpasse arbeids- og kapitalinntekter først bli borte når skattesatsene er like. 22 For aktive eiere og personlig næringsdrivende vil skattesatsen på beregnet personinntekt i forhold til kapitalinntekt trolig være viktigst. For eiere, som ikke er omfattet av delingsmodellen, vil trolig skattesatsen på lønnsinntekt (inkl arbeidsgiveravgift) sammenlignet med skattesatsen på kapitalinntekt være mest interessant. Motivene for omdanning av arbeidsinntekt til kapitalinntekt er nærmere omtalt i boks 11.4

I tabell 12.1 er marginalskatt på arbeids- og kapitalinntekter i de fire flatere skattemodellene sammenlignet med reglene for 1998. Del A i tabell 12.1 viser endringene i de høyeste formelle marginalskattesatsene for henholdsvis kapitalinntekter, lønnsinntekter og beregnet personinntekt for næringsdrivende og aktive eiere. Del B viser forskjellene mellom den formelle satsen på kapitalinntekter og de høyeste formelle marginalskattesatsene på lønnsinntekter og beregnet personinntekt i de ulike modellene. I tabellen er det tatt hensyn til at det ilegges arbeidsgiveravgift på lønn, jf avsnitt 6.3.2.2.

I justert toppskattskjer det en relativt moderat tilnærming på 9,2 prosentpoeng mellom høyeste marginalskattesats på lønnsinntekter/beregnet personinntekt og satsen på kapitalinntekter. Forskjellen mellom høyeste marginalskattesats på lønnsinntekter og kapitalinntekter blir etter dette på 12,3 prosentpoeng. Når det tas hensyn til at lønn ilegges arbeidsgiveravgift, blir den effektive satsforskjellen større. Forskjellen mellom høyeste marginalskatt på beregnet personinntekt og satsen på kapitalinntekter blir 15,2 prosentpoeng.

I uten toppskatt og forenklet fradragsstrukturer tilnærmingen mellom høyeste marginalskattesats på arbeidsinntekter og satsen på kapitalinntekter den samme, siden toppskatten er fjernet i begge modellene. Forskjellen mellom høyeste marginalskatt på lønnsinntekter/beregnet personinntekt og satsen på kapitalinntekter skyldes trygdeavgiften som er på 7,8 pst og 10,7 pst for henholdsvis lønnstakere og selvstendig næringsdrivende/aktive eiere. Når det tas hensyn til at lønn ilegges arbeidsgiveravgift, blir den effektive satsforskjellen større.

Tabellen viser at tilnærmingen mellom beskatningen av arbeidsinntekter og kapitalinntekter er størst i flat skatt, som følge av at både trygdeavgiften og toppskatten er opphevet. Innenfor dette alternativet vil det derfor ikke være noe forskjell mellom den formelle beskatningen av beregnet personinntekt for næringsdrivende og aktive eiere i forhold til den formelle beskatningen av kapitalinntekter. Det betyr at det ikke vil være noen skattemessige motiver for tilpasning for næringsdrivende og aktive eiere. Arbeidsgiveravgiften bidrar til at det fortsatt blir en viss forskjell mellom den effektive marginale skattesatsen på lønnsinntekter i forhold til kapitalbeskatningen. Med en arbeidsgiveravgiftssats på 14,1 pst, er forskjellen mellom høyeste effektive marginale skattesats på lønnsinntekter og satsen på kapitalinntekter på 7,6 prosentpoeng.

12.2.3 Provenyvirkninger

Tabell 12.2 viser provenyvirkningene av de ulike modellene for personlige skattytere etter sosioøkonomisk status. Gruppering etter sosioøkonomisk status er nærmere beskrevet i boks 9.6.

Det følger av tabell 12.2 at de etterskuddspliktige får økt skatt i alle modellene. Tilsvarende får de forskuddspliktige isolert sett redusert skatt. Beregningsteknisk er det lagt til grunn at aksjeutbytte beskattes på mottakerens hånd, og ikke gjennom selskapet, jf avsnitt 9.2.3. Dette innebærer isolert sett en framstillingsmessig forskyvning av skattebyrde tilsvarende 5,4 mrd kroner fra etterskuddspliktige til forskuddspliktige, beregnet etter 1998-regler.

Tabell 12.2 viser at modellene isolert sett innebærer en viss forskyvning av proveny fra lønnstakere og næringsdrivende til pensjonistgruppen. Det skyldes at pensjonistene i mindre grad blir berørt av reduksjonen i toppskatten samtidig som de relativt sett har høyere kapitalinntekter. De samlede provenytallene sier imidlertid lite om virkningene for den enkelte. Det må blant annet tas hensyn til at lønnstakergruppen utgjør over to tredeler av alle personer. Fordelingsvirkningene av skatteomleggingene er nærmere drøftet i avsnitt 12.2.4.

Den isolerte skattelettelsen for de forskuddspliktige varierer fra 1,4 mrd kroner i justert toppskatttil 9,9 mrd kroner i flat skatt. Dette motsvares av skatteøkninger for de etterskuddspliktige. Dette vil normalt innebære en skatteskjerpelse for personene som eier disse selskapene og som inngår blant de forskuddspliktige. Det har imidlertid ikke vært mulig å henføre skatteøkningene på de etterskuddspliktige til de forskuddspliktige på noen god måte. Dette gjør at skattevirkningen for lønnstakere, selvstendig næringsdrivende og pensjonister i praksis vil kunne avvike fra tabell 12.2. Hvis eierne av etterskuddspliktige selskaper i stor grad eies av personer i de øvre desilene, vil fordelingstabellene undervurdere skatteøkningen på alminnelig inntekt for disse.

Effektivitets- og fordelingsvirkningene vil også i praksis kunne være svært forskjellige i disse modellene. Mange bedrifter vil blant annet kunne overvelte en del av skatteøkningene ved å redusere lønningene. Dette må tas i betraktning ved sammenligninger av virkningene for de forskuddspliktige ved de fire modellene. En må derfor tolke modellresultatene med forsiktighet. Dette skyldes også at modellen er statisk, jf avsnitt 9.2.3.

12.2.4 Fordelingsvirkninger

Dette avsnittet viser fordelingsvirkningene av de fire flatere skatt-modellene sammenlignet med 1998-regler. Både inntekt etter skatt og endring i skatt bygger på definisjoner og framgangsmåter som er beskrevet i kapittel 9, og som er oppsummert i tabell 12.3. Person er benyttet som analyseenhet. Det er her tatt hensyn til den samlede inntekten og størrelsen på husholdningen personen tilhører. Det kan eksempelvis bety at to husholdninger med like store inntekter, men forskjellig antall medlemmer, vil kunne bli plassert i forskjellige desiler som følge av at det antas å være visse stordriftsfordeler ved å bo i større husholdninger. Ekvivalentinntektene og skatteendringene er dermed påvirket av valget av ekvivalensskala. Dette er nærmere omtalt i avsnitt 9.2.2. Valget av ekvivalensskala påvirker imidlertid i mindre grad gjennomsnittsskatten og endringer i denne (som følge av en skatteomlegging). 23 Utvalget har også utført beregninger av fordelingsvirkninger med andre valg av stordriftsfordeler. Beregningene tyder på at andre forutsetninger om dette ikke har avgjørende betydning for fordelingseffekten av de skatteomlegginger utvalget har vurdert.

Lønnstakerne utgjør over to tredeler av alle personer og er derfor den klart største gruppen, jf boks 9.6. Fordelingsvirkningene i tabell 12.4 (alle personer) vil derfor være påvirket av virkningen for og størrelsen på hver av disse gruppene. Pensjonister har i hovedtrekk relativt lave inntekter sammenlignet med lønnstakere og selvstendig næringsdrivende, og utgjør derfor en relativt sett større andel av personene i de nedre desilene. Lønnstakerne har størst tyngde blant personer med midlere og høye inntekter. I tiende desil er det noe større andel selvstendig næringsdrivende enn pensjonister og lønnstakere. Tabellene 12.5-12.7 viser fordelingsvirkningene for henholdsvis lønnstakere, selvstendig næringsdrivende og pensjonister.

Det framgår av tabellene 12.4 til 12.7 at både 1998-reglene og de fire flatere skatt-modellene er progressive skattesystemer i den forstand at gjennomsnittsskatten øker med inntekten. I alle modell-variantene reduseres i hovedtrekk gjennomsnittsskatten for personer med høye inntekter. Dette innebærer at flatere skatt-modellene grovt sett er noe mindre progressive enn gjeldende regler. Bildet er imidlertid noe mer nyansert dersom en betrakter personer med særskilt høyere inntekter isolert, jf avsnitt 12.2.5. Personer med særskilt høye kapitalinntekter kan samlet sett få økt skatt hvis skattesatsen på alminnelig inntekt heves. Dette er imidlertid en begrenset gruppe personer, som i liten grad påvirker virkningen for de 10 pst personene med de høyeste inntektene (tiende desil i tabell 12.4). Til tross for at enkelte personer med de aller høyeste inntektene isolert sett kan få økt skatt når kapitalbeskatningen heves og skatten på arbeidsinntekter reduseres, får derfor de 10 pst med de høyeste inntektene i gjennomsnitt redusert skatt.

Justert toppskatt

I justert toppskatter det kun foretatt endringer toppskatten og skatten på alminnelig inntekt. Tabell 12.4 illustrerer at justert toppskatt i gjennomsnitt gir økt gjennomsnittsskatt for personer med lave og midlere inntekter (opp til åttende desil) og redusert gjennomsnittsskatt i de øverste desilene. I gjennomsnitt vil personene i tiende desil få den største gjennomsnittlige skatteletten.

Skatteletten som følger av redusert toppskatt tilfaller i hovedtrekk lønnstakere og selvstendig næringsdrivende med midlere og høye inntekter, jf tabell 12.5 og 12.6. For lønnstakere gjelder dette fra syvende desil og for selvstendig næringsdrivende fra åttende desil. Lønnstakere og selvstendige næringsdrivende i lavere desiler får i gjennomsnitt økt skatt.

Tabell 12.7 viser at pensjonistene skiller seg ut fra de øvrige forskuddspliktige ved at de i gjennomsnitt får økt skatt i alle desilene. Skatteøkningen er imidlertid relativt moderat opp til sjette desil. Det skyldes at om lag halvparten av alle pensjonister skattlegges under skattebegrensningsregelen, og dermed ikke blir påvirket av endringene i satsen på alminnelig inntekt. Skatteøkningen, målt ved gjennomsnittsskatten, øker opp til niende desil. Fra niende til tiende desil halveres økningen i gjennomsnittsskatt for denne gruppen pensjonister, som følge av reduksjonen i toppskatten.

Uten toppskatt

I uten toppskatt er det, i tillegg til en opphevelse av toppskatten og økningen i satsen på alminnelig inntekt, foretatt en viss økning i klassefradragene i forhold til 1998-regler. Tabell 12.4 viser at gjennomsnittsskatten reduseres for de fleste personer innenfor denne modellen, med unntak av personer i fjerde og femte desil. For personer i de nedre desilene skyldes dette at den isolerte virkningen av økt klassefradrag er større enn den isolerte virkningen av økt skatt på alminnelig inntekt. Tilsvarende er det i hovedsak avviklingen av toppskatten som bidrar til redusert gjennomsnittsskatt for de øvre desilene. Tabell 12.4 illustrerer at det er personer i tiende desil som får den største reduksjonen i gjennomsnittsskatten også innenfor denne skatteomleggingen. Tilsvarende bilde får en når en analyserer lønnstakere og selvstendig næringsdrivende hver for seg, jf tabell 12.5 og 12.6.

Tabell 12.7 illustrerer at pensjonister opp til åttende desil i gjennomsnitt får redusert skatt i denne skattemodellen. Dette skyldes økningen i klassefradraget for pensjonister som ikke lignes etter skattebegrensningsregelen etter skatteomleggingen. Fra syvende til åttende desil avtar skatteletten målt ved gjennomsnittsskatten, og fra åttende til tiende desil øker gjennomsnittsskatten. Bakgrunnen for dette er at virkningen av økt klassefradrag og en opphevelse av toppskatten er mindre enn virkningen av økt sats på alminnelig inntekt.

Flat skatt

I flat skatt er toppskatten og trygdeavgiftene opphevet. Tabell 12.4 viser at de forskuddspliktige i gjennomsnitt får redusert skatt på alle inntektsnivåer. Dette skyldes at det isolert sett skjer en markert forskyvning av den samlede skattebyrden fra forskuddspliktige til etterskuddspliktige ved at satsen på alminnelig inntekt er økt til hele 38,5 pst. Både for lønnstakere og selvstendig næringsdrivende vil opphevelsen av trygdeavgiften og toppskatten isolert sett innebære betydelige skattelettelser på alle inntektsnivåer i forhold til 1998-regler. Pensjonistene får til sammenligning i gjennomsnitt økt skatt ved denne skatteomleggingen på alle inntektsnivåer.

Lønnstakerne får i alle desilene i gjennomsnitt redusert skatt, jf tabell 12.5. Gjennomsnittsskatten reduseres mest i første desil som følge av at trygdeavgiften i gjennomsnitt veier tungt i forhold til økningen i satsen på alminnelig inntekt. For lønnstakere i de øvrige desilene bidrar økningen i satsen på alminnelig inntekt isolert sett til at gjennomsnittsskatten ikke reduseres i like stor grad. I de øvre desilene trekker opphevelsen av toppskatten isolert sett i retning av redusert gjennomsnittsskatt. For lønnstakere i tiende desil er imidlertid skatteletten noe mindre enn i niende desil som følge av at kapitalinntektene i gjennomsnitt har relativt større betydning i denne desilen. Kapitalinntektene får kraftig skjerpet beskatning i denne modellen.

Fordelingsvirkningene for selvstendig næringsdrivende samsvarer i hovedtrekk med virkningen for lønnstakerne, jf tabell 12.6. Skatteletten i tiende desil er imidlertid vesentlig lavere for selvstendig næringsdrivende enn for lønnstakere som følge av at kapitalinntektene utgjør en større andel av inntekten i denne desilen.

Pensjonistene vil i gjennomsnitt få økt skatt på alle inntektsnivåer, jf tabell 12.7. Dette skyldes blant annet at virkningen av redusert trygdeavgift er lavere for pensjonsinntekter enn annen personinntekt, jf avsnitt 6.3.3. Videre skattlegges mange pensjonister etter skattebegrensningsregelen, og dermed får ikke bortfallet av trygdeavgiften betydning. Dessuten har pensjonistene i gjennomsnitt relativt høye kapitalinntekter. Inntekt som overstiger toppskattegrensen er i gjennomsnitt også liten, selv i tiende desil. Når skatten på alminnelig inntekt heves til 38,5 pst gir dette derfor en kraftig skatteøkning for pensjonistene innenfor den øverste desilen.

Forenklet fradragsstruktur

Tabell 12.4 viser at denne modellen i gjennomsnitt gir redusert skatt for forskuddspliktige med lave og høye inntekter. Skatteletten i første desil skyldes i hovedsak at disse i mindre grad blir berørt av bortfallet av fradragsordninger. Innføringen av bunnfradraget får derfor stor betydning for disse. For personer med høyere inntekter er fradragene etter 1998-regler normalt større. Fjerningen av de fleste fradragene vil derfor isolert sett bety en innstramming. I tillegg kommer virkningen av at skatten på alminnelig inntekt øker. I de øverste desilene bidrar opphevelsen av toppskatten isolert sett til å redusere skattebelastningen.

Tabell 12.5 viser at lønnstakere opp til syvende desil får økt skatt. Det skyldes blant annet at det i særlig grad er lønnstakerne som blir påvirket av at fradragsmulighetene innenfor gjeldende skattesystem avvikles. Økningen i gjennomsnittsskatten er på hele 1,8 prosentpoeng i andre desil. Skatteskjerpelsen faller imidlertid med stigende inntekter. I syvende desil øker gjennomsnittsskatten med 0,4 prosentpoeng. Dette skyldes at toppskatten får økt betydning med stigende inntekt.

Selvstendig næringsdrivende får i følge tabell 12.6 i gjennomsnitt redusert skatt i alle desilene. Skatteletten er særlig stor i de nedre desilene. Dette skyldes at selvstendig næringsdrivende i mindre grad blir berørt av utvidelsen i skattegrunnlaget, blant annet som følge av at de ikke har minstefradrag etter gjeldende regler. I denne modellen vil blant annet næringsrenter fremdeles være fradragsberettiget. Innføringen av et generelt høyt bunnfradrag får derfor stor betydning for disse. Ut av tabellen ser en at næringsdrivende med høyere inntekter også får en skattelette innenfor denne modellen. Dette skyldes i hovedsak virkningen av at toppskatten er avviklet.

Tabell 12.7 viser at pensjonistene i første til fjerde desil i gjennomsnitt får økt skatt. Dette skyldes i hovedsak en kombinasjon av økt skatt på alminnelig inntekt og at skattebegrensningsregelen avvikles. For mange pensjonister med høyere inntekter, som etter 1998-regler skattlegges etter ordinære regler, vil innføringen av bunnfradraget isolert sett også gi redusert skatt. Dette skyldes at denne gruppen pensjonister i mindre grad enn lønnstakere og næringsdrivende har gjeldsrenter knyttet til bolig, reiseutgifter, pensjonsinnskudd mv, som med denne modellen avvikles.

12.2.5 Nærmere om personer med særskilt høye inntekter

Tabell 12.4 viser at de 10 pst med høyest inntekt i gjennomsnitt får redusert skatt når de fire flatere skatt-modellene sammenlignes med reglene for 1998. Det skyldes i hovedsak at reduksjonen i skattene på personinntekt mer enn oppveier økningen i skatten på alminnelig inntekt. Ser en nærmere på dem med de aller høyeste inntektene, er bildet noe mer nyansert. Det skyldes at personer med særskilt høye inntekter ofte har betydelig høyere kapitalinntekter enn arbeidsinntekter.

LOTTE-modellen bygger på et utvalg av selvangivelser og er derfor ikke egnet til å studere virkninger for svært små grupper. For å gi et bilde av virkningen av de fire flatere skattemodellene for de personene med de aller høyeste inntektene, er det foretatt svært grove beregninger på bakgrunn av tall fra skattestatistikken 2425 viser at for de drøyt 200 personene med de høyeste bruttoinntektene i 1996 (dvs samlet inntekt før fradrag), så utgjorde brutto kapitalinntekter (bankrenter, aksjeutbytte og brutto skattepliktige kapitalgevinster mv) om lag 75 pst av bruttoinntekten. Det tilsvarende tallet for landsgjennomsnittet var knapt 5 pst i 1996. I tabell 12.8 er det tatt utgangspunkt i de knapt 3 000 personene som hadde høyest alminnelig inntekt i 1996.

Alternativt kunne en tatt utgangspunkt i de mest velstående målt etter personinntekten. Også med denne fremgangsmåten vil alminnelig inntekt i hovedsak vært større enn toppskattegrunnlaget, men ikke i den størrelsesorden som er skissert i tabell 12.8. Dette gjør at også personer med svært høy personinntekt vil få redusert skatt i de fire flatere skatt-modellene.

Tallene er ikke framskrevet til 1998. Det skyldes blant annet at det vil være stor usikkerhet knyttet til utviklingen i inntektene til personer med svært høye inntekter. Det er blant annet grunn til å tro at inntektene i større grad er påvirket av utviklingen i kapitalmarkedene enn av de årlige lønnsoppgjørene. Utvalget har heller ikke hatt anledning til å undersøke i hvilken grad det er de samme personene som har de høyeste inntektene over flere år. Det er derfor skjønnsmessig tatt utgangspunkt i reglene for toppskatt og klassefradrag i 1996 og sammenlignet med de skisserte skatteregler i de fire flatere skatt-modellene.

I skattestatistikken er det ikke mulig å skille ut hvor stor andel aksjeutbytte utgjør av alminnelig inntekt. Selvangivelsesregnskapet viser imidlertid at for de drøyt 200 personene som hadde de høyeste bruttoinntektene i 1996, så utgjorde aksjeutbytte i gjennomsnitt 29 pst av alminnelig inntekt, jf vedlegg 6. For de 10 000 personene med høyest bruttoinntekt utgjorde aksjeutbytte i gjennomsnitt 28 pst av alminnelig inntekt i 1996. I landet som helhet viser selvangivelsesregnskapet at aksjeutbytte utgjorde knapt 2,5 pst av alminnelig inntekt. Tabell 12.8 vil trolig undervurdere skatteøkningen på alminnelig inntekt sammenlignet med fordelingsberegningene som er basert på LOTTE-modellen. Det skyldes at det i LOTTE-modellen beregningsmessig er tatt hensyn til aksjeutbytte før selskapsskatt, mens en i tabell 12.8 har måttet nøye seg med å se på skattyters mottatte utbytte, dvs etter selskapsskatt.

Tabell 12.8 skiller seg også fra fordelingstabellene basert på LOTTE-modellen ved at det ikke er tatt hensyn til at personer bor i husholdninger og husholdningens samlede husholdningsinntekt. Tabellene er derfor ikke sammenlignbare med beregningene i tabell 12.4 til 12.7.

For de personer med aller høyest inntekt vil den anslåtte endringen i skatt særlig avhenge av to faktorer: Forholdet mellom alminnelig inntekt og toppskattegrunnlag, og økningen i satsen på alminnelig inntekt sett i forhold til reduksjonen i toppskattesatsene. For de 3 000 med høyest alminnelig inntekt viser tabell 12.8 at alminnelig inntekt er større enn toppskattegrunnlaget. I gjennomsnitt utgjorde toppskattegrunnlaget om lag 22 pst av alminnelig inntekt for denne gruppen. For personer med alminnelig inntekt fra 2 mill til 3 mill kroner, utgjorde toppskattegrunnlaget om lag 40 pst av alminnelig inntekt i 1996. For personer med alminnelig inntekt større enn 10 mill kroner, utgjorde toppskattegrunnlaget om lag 6 pst av alminnelig inntekt i 1996.

I justert toppskatt og forenklet fradragsstruktur er økningen i satsen på alminnelig inntekt moderat sammenlignet med reduksjonen i toppskatten. Dette gjør at skatten i hovedsak reduseres i disse modellene for personer med alminnelig inntekt lavere enn 10 mill kroner. I uten toppskatt anslås det at personer med alminnelig inntekt overskytende 3,0 mill kroner i gjennomsnitt vil få økt skatt. I flat skattanslås det at personene i tabell 12.8 i gjennomsnitt får økt skatt. I alle de fire flatere skatt-modellene anslås det at skatten i gjennomsnitt vil øke for personer med alminnelig inntekt overskytende 10 mill kroner.

En grov gjennomsnittsbetraktning viser at de knapt 3 000 rikeste målt etter alminnelig inntekt isolert sett og i gjennomsnitt vil kunne få en skattelettelse i modellene justert toppskatt og i forenklet fradragsstruktur,mens de i gjennomsnitt får en skatteskjerpelse i modellene uten toppskatt og særlig i modellen flat skatt. I flat skatt kan beregningene grovt sett indikere at de knapt 3 000 personene med høyest alminnelig inntekt i 1996 kan få en skatteskjerpelse på vel 6 pst av alminnelig inntekt.

Det er, som nevnt, bare til en viss grad tatt hensyn til økningen i skatt på de etterskuddspliktige i tabell 12.8. Det kan være grunn til å tro at spesielt skattytere med svært høy alminnelig inntekt vil bli påvirket av denne skatteøkningen. Det fører isolert sett til at tabellen trolig undervurderer virkningen av økt skatt på alminnelig inntekt. På den annen side vil trolig disse skattyterne ha større lønnsomhet av og kunnskap om hvordan man kan tilpasse seg endringer i skattereglene. Det kan også tenkes at disse vil velge å flytte virksomhet til utlandet. Det er ikke tatt hensyn til eventuelle tilpasninger i tabellen. Utvalget vil derfor påpeke at disse beregningene er svært usikre.

12.3 Modifiserte omlegginger i skattesystemet

12.3.1 Presentasjon av to modifiserte flatere skatt -modeller

De fire flatere skatt-modellene i avsnitt 12.2 har, med unntak av forenklet fradragsstruktur, ikke omfattet endringer i skattegrunnlagene som drøftet i kapittel 11. Et mulig siktemål med å utvide skattegrunnlaget er at dette isolert sett kan gi rom for lavere skatt på alminnelig inntekt. Dette kan bidra til å begrense de negative effektivitetsmessige virkningene som oppstår når skatten på selskapsoverskudd og kapitalinntekter øker. Hensynet til forenklinger tilsier også at fradrag bør være godt begrunnet for at de bør opprettholdes ved en eventuell overgang til en flatere skatt, jf avsnitt 11.1. Forenklet fradragsstrukturillustrerer at det er mulig å avvikle toppskatten uten at skatten på alminnelig inntekt øker vesentlig. Som drøftet i kapittel 11 er det imidlertid flere forhold som kan begrunne hvorfor en del fradrag bør beholdes.

I dette avsnittet presenteres to flatere skatt-modeller, henholdsvis alternativ 1og 2. I disse modellene er det gjennomført enkelte endringer i skattegrunnlaget som ledd i en omlegging til flatere skatt ved at enkelte av gjeldende fradragsregler, samt klasse 2 i inntektsbeskatningen, er opphevet i tråd med utvalgets vurderinger i avsnitt 11.3. I disse alternativene er minstefradraget økt noe. Dette bidrar dels til å øke effektiviteten i arbeidsmarkedet ved at marginalskatten reduseres for personer med lavere inntekter, og dels til å skjerme husholdninger med lavere inntekter fra økt skatt. Toppskatten er, som i justert toppskatt, satt til 4,5 pst i begge alternativene. Den ekstra arbeidsgiveravgiften («kakseskatten«) for lønn over 16 G er opphevet. Alternativ 1og 2skiller seg fra hverandre ved at en i større grad har styrket fordelingsprofilen i alternativ 2gjennom en økning av klassefradraget. Dette er finansiert gjennom økt skatt på alminnelig inntekt og en viss reduksjon i øvre grense i minstefradraget, sett i forhold til alternativ 1. Satsen på alminnelig inntekt utgjør 30 pst i alternativ 1og 31,5 pst i alternativ 2. Begge modellene er provenynøytrale, jf utvalgets mandat. Forutsetningene for beregningene er nærmere omtalt i boks 12.3.

12.3.2 Marginal- og gjennomsnittsskatt

12.3.2.1 Marginal- og gjennomsnittsskatt på lønnsinntekter

Figurene 12.5-12.6 illustrerer marginalskatten og gjennomsnittsskatten på lønnsinntekt for en personlig skattyter i skatteklasse 1, som ikke har andre fradrag enn standardfradrag (minstefradrag og klassefradrag). I figurene er det sett bort fra virkningen av utvidelsen av skattegrunnlaget. Alternativ 1og 2er sammenlignet med 1998-reglene.

Både i alternativ 1 og 2 bidrar reduksjonen i toppskatten til at marginal- og gjennomsnittsskatten for høye lønnsinntekter avtar. For midlere lønnsinntekter fører økningen i satsen på alminnelig inntekt og minstefradraget til at gjennomsnittsskatten er om lag uendret eller øker noe. For lavere lønnsinntekter bidrar økningen i minstefradraget til å redusere både marginalskatten og gjennomsnittsskatten. I alternativ 2 er klassefradraget økt, og dette bidrar isolert sett til redusert gjennomsnittsskatt på alle lønnsnivåer. Reduksjonen i gjennomsnittsskatten er imidlertid relativt størst for lavere lønnsinntekter. Lønnstakere med midlere inntekter kan få økt skatt.

Figurene 12.7 og 12.8 tilsvarer figurene 12.5 og 12.6, bortsett fra at de førstnevnte gjelder for en gift lønnstaker med hjemmeværende ektefelle uten barn. Etter gjeldende regler skattlegges disse i klasse 2, mens i alternativ 1 og 2 er klasse 2 fjernet.

Figurene 12.7 og 12.8 gir om lag samme bilde når det gjelder endringer i marginalskatten som virkningen for klasse 1. Figurene illustrerer imidlertid at gjennomsnittsskatten øker for skattytere som etter gjeldende regler skattlegges i klasse 2.

For skattytere i klasse 2 som har barn, vil økningen i barnetrygden bidra til å motvirke økningen i gjennomsnittsskatten.

Figur 12.9 illustrerer marginalskatten for en gift lønnstaker som har en ektefelle som betaler maksimal toppskatt i 1998 (dvs har en lønnsinntekt over 305 000 kroner). Det er lagt til grunn at ekteparet ikke har barn eller fradrag utover standardfradrag. Etter gjeldende regler vil denne skattyteren kunne lignes i klasse 2. Figurene viser at det vil lønne seg for et slikt ektepar å bli lignet i klasse 2 hvis ektefellens lønn er under 46 175 kroner i 1998. En ser av figuren at da kan marginalskatten på lønnsinntekten bli over 60 pst. Det skyldes bl a toppskatt og avtrappingssatsen for trygdeavgiften,

Figur 12.9 viser at marginalskatten for denne gifte lønnstakeren vil bli lavere i alternativ 1 enn ved 1998-reglene ved lønnsinntekter under 132 000 kroner. Marginalskatten vil spesielt bli redusert for slike lønnsinntekter under 46 175 kroner. Det skyldes at klasse 2 er opphevet i alternativ 1. Det innebærer bl a at ektepar der den ene betaler toppskatt og den andre har lav lønnsinntekt vil slippe å betale toppskatt av den laveste lønnsinntekten.

Figurene 12.5 - 12.9 viser kun stiliserte regneeksempler, og er ikke egnet til å si noe om representativitet eller virkningen for skattytere med noe mer kompliserte inntekts- eller fradragsforhold, jf avsnitt 12.3.4 der fordelingsvirkningene er nærmere omtalt.

12.3.2.2 Forskjell i marginalskatten på arbeidsinntekter og kapitalinntekter

Tabell 12.9 viser marginalskatt og endringer i denne når 1998-regler sammenlignes med alternativ 1og 2. Del A i tabell 12.9 angir endring i høyeste formelle marginalskatt på henholdsvis kapitalinntekt, lønn, beregnet personinntekt for selvstendig næringsdrivende i alternativ 1og 2. Del B viser differansen mellom skattesatsen på kapitalinntekter og høyeste formelle marginalskatt på henholdsvis lønn (med og uten arbeidsgiveravgift) og beregnet personinntekt.

En ser av tabellen at høyeste marginalskatt på lønnsinntekter og beregnet personinntekt reduseres med 7,2 prosentpoeng i alternativ 1og 5,7 prosentpoeng i alternativ 2. Satsen på kapitalinntekter øker i disse alternativene med henholdsvis 2,0 og 3,5 prosentpoeng. Forskjellen mellom høyeste marginalskatt på lønnsinntekter og satsen på kapitalinntekter blir på 12,3 prosentpoeng i begge alternativene. Dette skyldes at trygdeavgiften og toppskattesatsen er den samme i disse alternativene. Dette innebærer nesten en halvering av satsforskjellen i forhold til 1998-regler. Dette skyldes at trygdeavgiften og toppskattesatsen er den samme i disse alternativene. Når det tas hensyn til at lønn ilegges arbeidsgiveravgift, er forskjellen mellom høyeste marginalskatt på lønnsinntekter og satsen på kapitalinntekter noe større. Forskjellen mellom høyeste marginalskatt på beregnet personinntekt og satsen på kapitalinntekter er på 15,2 prosentpoeng i begge alternativene. Det betyr at den ne satsforskjellen reduseres med 9,2 prosentpoeng sammenlignet med 1998-regler. Forskjellen mellom høyeste marginalskatt på lønn og kapitalinntekter er på henholdsvis 19,4 og 19,2 prosentpoeng i alternativ 1og 2 når arbeidsgiveravgiften er på 14,1 pst. I disse alternativene er den ekstra arbeidsgiveravgiften for lønn over 16 G fjernet. Dette innebærer at lønn over 16 G får en reduksjon i høyeste effektive marginale skattesats på henholdsvis 10,7 og 9,4 prosentpoeng.

12.3.3 Provenyvirkninger

Tabell 12.10 viser beregnede provenyvirkninger av alternativ 1 og 2 sammenlignet med 1998-regler. Tabellen viser at de etterskuddspliktige isolert sett får økt skatt i begge modellene som følge av at satsen på alminnelig inntekt har økt. Tilsvarende får de forskuddspliktige isolert sett redusert skatt.

Tabell 12.10 illustrerer at alternativ 1 samlet sett innebærer skattelettelser til lønnstakere og selvstendig næringsdrivende, mens pensjonistene som gruppe får en skjerpelse. Alternativ 2innebærer isolert sett en lettelse til lønnstaker- og pensjonistgruppene, mens næringsdrivende som gruppe kommer om lag uendret ut.

12.3.4 Fordelingsvirkninger

I dette avsnittet har utvalget valgt å belyse alternativ 1 og 2 både med regneeksempler og beregninger på empirisk materiale. Regneeksemplene har den fordel at en kan rendyrke enkelte trekk ved endringer i skattesystemet, mens beregningene på empirisk materiale blant annet er egnet til å si noe om virkninger som er representative for store befolkningsgrupper. I beregningene basert på empirisk materiale har en også i stor grad fått tatt hensyn til husholdningenes sammensetning og faktiske inntekter mv.

12.3.4.1 Alternativ 1 og 2 belyst ved regneeksempler

Tabell 12.11 viser ved hjelp av regneeksempler enkelte trekk ved alternativ 1 og 2 for lønnstakere i klasse 1. For å rendyrke virkningene av endringene i satsstruktur, er det i eksemplene lagt til grunn at lønnstakerne ikke har andre fradrag enn standardfradrag (minstefradrag og klassefradrag). Det betyr at fradrag som fagforeningskontingent, pensjonsinnskudd, reiseutgifter mv er utelatt. Virkningen av alternativene er i stor grad avhengig av sammensetningen av inntekten, som følge av at satsen på alminnelig inntekt er økt, mens beskatningen av personinntekten er redusert i begge alternativene. Isolert sett vil skattelettelsene være større dess høyere personinntekten er, og dess lavere den alminnelige inntekten er. I tabell 12.11 er det derfor sett på eksempler både med og uten netto kapitalinntekter. Den valgte størrelsen på netto kapitalinntekter er fastsatt skjønnsmessig ut fra empirisk materiale over lønnsinntekter og netto kapitalinntekter. De valgte netto kapitalinntektene gir derfor et grovt bilde av gjennomsnittlige netto kapitalinntekter i forhold til den valgte lønnsinntekten.

Øverste del av tabell 12.11 illustrerer at lavere og høyere lønnsinntekter i klasse 1 isolert sett kan få redusert skatt når alternativ 1 sammenlignes med 1998-reglene. Eksemplene med lønnsinntekter på 200 000 kroner og 250 000 kroner får økt skatt. Regnet i pst av lønnsinntekten vil lettelsen isolert sett være høyest for høye lønnsinntekter. For svært høye lønnsinntekter, gitt at skattyteren ikke har positive kapitalinntekter, vil lettelsen gå mot 7,2 prosentpoeng, dvs tilsvarende reduksjonen i samlet marginalskatt på lønnsinntekter i alternativ 1, jf tabell 12.9.

I gjennomsnitt vil imidlertid lønnstakere med svært høye lønnsinntekter også ha høye positive netto kapitalinntekter, noe som helt eller delvis motvirker de isolerte skattelettelsene på lønnsinntekten. Tabell 12.11 illustrerer at skattelettelsen isolert sett blir redusert når skattyteren har positive kapitalinntekter, og tilsvarende at skattelettelsen øker hvis skattyteren har netto renteutgifter.

Tabell 12.11 viser også tilsvarende regneeksempler når alternativ 2 sammenlignes med 1998-regler. Regneeksemplene indikerer at alternativ 2 isolert sett gir noe større skattelettelser til lønnstakere med lavere lønnsinntekter, mens lønnstakere med høye lønnsinntekter får redusert skattelettelse når alternativ 2 sammenlignes med alternativ 1. Dette skyldes to forhold; for det ene at satsen på alminnelig inntekt i alternativ 2 er 31,5 pst, dvs 1,5 prosentpoeng høyere enn i alternativ 1, og for det andre at bunnfradragene er høyere i alternativ 2. Selv i alternativ 2 vil det imidlertid bli en liten skatteskjerpelse for lønnstakere med lønnsinntekter rundt 250 000 kroner, hvis vedkommende ikke har relativt store renteutgifter.

Lønnstakere som lignes i klasse 1 og har barn, vil isolert sett komme bedre ut enn det tabell 12.11 indikerer. Det skyldes at barnetrygden er økt med 1 120 kroner pr barn både i alternativ 1 og 2.

Tabell 12.12 viser hvor store netto kapitalinntektene (-utgiftene) må være for at skattyteren skal komme om lag uendret ut når alternativ 1og 2 sammenlignes med 1998-regler. Det er tatt utgangspunkt i en lønnstaker i klasse 1. Tabellen illustrerer eksempelvis at en lønnstaker med 200 000 kroner i lønnsinntekter må ha netto kapitalutgifter på 53 900 kroner for å få uendret skatt når alternativ 1sammenlignes med 1998-regler. En lønnstaker med 1 000 000 kroner i lønn, må ha netto kapitalinntekter større enn 2 554 900 kroner for isolert sett å få en skatteskjerpelse når reglene for 1998 sammenlignes med alternativ 1.

I alternativ1 og 2 er klasse 2 fjernet. Tabell 12.13 viser, ved stiliserte regneeksempler, virkningene av alternativ1 og 2 for lønnstakere i klasse 2 med og uten barn. I dag blir knapt 10 pst av skattyterne lignet i klasse 2. To tredeler av provenyet fra klasse 2 er brukt på å heve barnetrygden, jf boks 12.3. Lønnstakere uten barn, som lignes i klasse 2 etter 1998-regler, kan isolert sett få en skatteskjerpelse på mellom 3 og 4 pst av lønnsinntekten, når lønnsinntekten er 300 000 kroner eller lavere, og skattyteren ikke har fradrag utover minste- og klassefradrag. Tabell 12.13 viser at lønnstakere i klasse 2 isolert sett kan komme bedre ut hvis lønnsinntekten er høyere.

Den nederste delen av tabell 12.13 viser regneeksempler for lønnstakere med to barn som lignes i klasse 2 etter 1998- regler. Som følge av at barnetrygden er økt, kommer lønnstakere i klasse 2 med barn isolert sett bedre ut enn lønnstakere uten barn.

I tabell 12.13 er det beregningsmessig sett bort fra eventuelle netto kapitalinntekter eller -utgifter. Lønnstakere som har netto renteutgifter, vil isolert sett komme bedre ut enn det som er illustrert i tabell 12.13. Eksempelvis vil en lønnstakerfamilie med 2 barn som lignes i klasse 2 og har en lønnsinntekt på 400 000 kroner, isolert sett komme om lag uendret ut hvis de har netto renteutgifter på 159 400 kroner i alternativ 1og 147 114 kroner i alternativ 2.

Tabell 12.14 viser regneeksempler for enslige forsørgere med to barn over 3 år i barnetrygdalder. Det er beregningsmessig lagt til grunn at den enslige forsørgeren mottar underholdsbidrag etter folketrygdens maksimale forskuddssats som utgjør 12 740 kroner pr barn. Tabellen viser at enslige forsørgere med relativt lav samlet inntekt totalt sett kan få redusert skatt når alternativ1 og 2 sammenlignes med 1998-reglene. Det skyldes blant annet at de vil få økt barnetrygd (for ett barn mer en faktisk barnetall) og at enslige forsørgere med lavere inntekter (og overgangsstønad) blir skattlagt etter skattebegrensningsreglen og dermed blir skjermet for bortfallet av klasse 2. Enslige forsørgere som ikke blir skattlagt etter skattebegrensningsregelen og ikke har høy personinntekt, kan få økt skatt. Tabellen illustrerer at enslige forsørgere med lønns- og overgangsstønad under 213 014 kroner får en noe større skatteøkning i alternativ 1enn i alternativ 2. I tabellen er det ikke tatt hensyn til eventuelle gjeldsrenter og utgifter til barnepass mv. Isolert sett vil enslige forsørgere som har slike fradrag, komme bedre ut enn det tabellen indikerer.

Tabell 12.15 viser regneeksempler for enslige og gifte alderspensjonister der alternativ 1 og 2 sammenlignes med 1998-reglene. Tabellen viser at pensjonister med lave og midlere pensjoner får samme skattelettelse i alternativ 1 og 2. Det skyldes at disse typeeksemplene blir skattlagt etter skattebegrensningsregelen og at denne er lik i de to alternativene. Pensjonister med noe høyere pensjonsinntekter får skatteskjerpelse. Det skyldes bl a at særfradraget for alder mv er fjernet i alternativene. Pensjonister med svært høye pensjonsinntekter får isolert sett skattelettelse. Det skyldes at lettelsene i toppskatten mer enn oppveier virkningen av bortfallet av særfradraget og økningen i skattesatsen på alminnelig inntekt. Pensjonister som har positive kapitalinntekter, vil komme noe dårligere ut enn det tabellen indikerer. De vil dessuten komme noe dårligere ut i alternativ 2 enn i alternativ 1 som følge av at skattesatsen på alminnelig inntekt er høyest i alternativ 2.

12.3.4.2 Empirisk analyse av fordelingsvirkninger - Alternativ 1

Tabell 12.16 viser at de forskuddspliktige i første og andre desil i gjennomsnitt får redusert gjennomsnittsskatt i alternativ 1. Dette skyldes i hovedsak at pensjonistene med lavere inntekter med dette alternativet får redusert skatt. I de øvre desilene reduseres gjennomsnittsskatten som følge av at toppskatten reduseres. Skatteletten er isolert sett og i gjennomsnitt størst for personer i tiende desil.

Tabell 12.17 viser at lønnstakere i første til femte desil i gjennomsnitt får en liten økning i gjennomsnittsskatten med alternativ 1. Opphevelsen av enkelte fradragsordninger, skatteklasse 2 og økningen i satsen på alminnelig inntekt bidrar til dette. Økningen i minstefradrag og barnetrygden bidrar isolert sett til å dempe skatteøkningen. For personer med høyere inntekter reduseres skatten i gjennomsnitt. Lønnstakere i tiende desil får i gjennomsnitt den største skattelettelsen. Dette skyldes at virkningen av lavere toppskatt er størst for denne gruppen. Fjerningen av den ekstra arbeidsgiveravgiften for lønn over 16 G (710 600 kroner i 1998), kommer trolig i all hovedsak lønnstakere i tiende desil til gode. Bortfall av den ekstra arbeidsgiveravgiften gir isolert sett en skattelettelse på om lag 400 mill kroner. Dette er imidlertid ikke hensyntatt i tabellen. Det er dessuten usikkert hvordan en eventuell fjerning av «kakseskatten» vil bli fordelt mellom arbeidsgiver og lønnstaker.

Tabell 12.18 viser at alternativ 1 gir redusert skatt for pensjonister i første til sjette desil. Denne gruppen berøres i mindre grad av at særfradraget for alder og uførhet mv fjernes, siden pensjonister med lave inntekter stort sett skattlegges etter skattebegrensningsregelen. I tillegg bidrar økningen i minstefradraget til redusert skatt. For pensjonister med høyere inntekter bidrar økningen i satsen på alminnelig inntekt og avviklingen av særfradraget for alder og uførhet til en viss skatteskjerpelse. For pensjonister som er i toppskatteposisjon, trekker reduksjonen i toppskatten i retning av redusert skatt. Det fremgår av tabell 12.18 at skatteskjerpelsen i tiende desil er lavere enn i niende desil. Dette skyldes trolig at pensjonistene i tiende desil i gjennomsnitt har høyere netto kapitalinntekter enn de i niende desil.

Tabell 12.19 viser at selvstendig næringsdrivende i første til åttende desil i gjennomsnitt vil få en viss skatteskjerpelse med alternativ 1.Dette skyldes i hovedsak at den isolerte skatteletten av redusert toppskatt er mindre enn den isolerte skatteskjerpelsen som følger av økningen i satsen på alminnelig inntekt. Utvidelsen av skattegrunnlaget i alternativ 1 rammer trolig i liten grad næringsdrivende. På den annen side får de næringsdrivende i mindre grad enn andre nytte av at minstefradraget er økt, siden minstefradraget ikke gis i beregnet personinntekt. Næringsdrivende i niende og tiende desil får i gjennomsnitt redusert skatt som følge av at toppskatten er redusert.

12.3.4.3 Empirisk analyse av fordelingsvirkninger - Alternativ 2

Tabell 12.16 viser at alle personer i gjennomsnitt får redusert skatt med dette alternativet. Den gjennomsnittlige skatteletten er relativt størst for personer i første og andre desil. Det skyldes i hovedsak hevingen av klassefradraget.

Tabell 12.17 illustrerer at alle lønnstakere får en viss skattelette, og at det er lønnstakere i første og tiende desil som får den største reduksjonen i gjennomsnittsskatten sammenlignet med 1998-regler.

Med unntak av pensjonister i niende og tiende desil, får alle pensjonistene i gjennomsnitt en viss skattelette, se tabell 12.18. Dette indikerer at for pensjonister som lignes etter ordinære regler, med unntak for pensjonister i niende og tiende desil, vil i gjennomsnitt virkningen av økt klassefradrag være større enn virkningen av at satsen på alminnelig inntekt øker og særfradraget for alder mv fjernes.

Tabell 12.19 viser at gjenomsnittsskatten i liten grad endres i første til åttende desil for selvstendig næringsdrivende sammenlignet med 1998-regler. Selvstendig næringsdrivende i niende og tiende desil vil i gjennomsnitt få en skattelette på henholdsvis 0,4 og 0,3 prosentpoeng. Skatteletten er mindre i alternativ 2enn i alternativ 1som følge av at satsen på alminnelig inntekt er økt mer i dette tilfellet.

I avsnitt 12.3.4.1 er virkningene av alternativ 1 og 2 belyst ved regneeksempler, mens utvalget i avsnitt 12.3.4.2 og 12.3.4.3 har benyttet en statisk modell basert på empiri (LOTTE-modellen). Dersom en eksempelvis sammenligner tabell 12.11 med tabell 12.17, ser en at virkningene for lønnstakergruppene er mer avdempet i de empiriske beregningene. Det skyldes trolig at tabell 12.17 viser gjennomsnittlige virkninger for grupper av lønnstakerhusholdninger. Innenfor hver gruppe vil det være husholdninger med blant annet ulik sammensetning av inntekter og ulikt antall barn, slik at endringen i skatt blir forskjellig selv om inntekten kan være nokså lik. I tillegg vil nok valget av analyseopplegg i de empiriske tabellene, herunder bruk av blant annet ekvivalensskala, jevne ut resultatene sammenlignet med om en hadde brukt skattyter som analyseenhet, slik en har gjort i regneeksemplene.

Tabell 12.17 viser at lønnstakergruppene i de fem nederste desilene i gjennomsnitt kommer om lag uendret ut eller får en mindre skatteøkning, når alternativ 1 sammenlignes med reglene for 1998. I tabell 12.11 viser regneeksemplene at lønnstakere med lavere lønnsinntekter isolert sett vil få en skattelettelse. En årsak til at tabellen basert på empiri viser om lag uendret skatt eller en mindre skatteøkning, er at disse resultatene også vil være påvirket av virkningen av bortfallet av klasse 2 samt virkningen av at fradrag for fagforeningskontingent og BSU er opphevet og at grensen for å få fradrag for reiseutgifter er økt i alternativene sammenlignet med reglene for 1998. Disse effektene er ikke medregnet i regneeksemplene i tabell 12.11.

Hvis typeeksempler (tabell 12.15) og beregninger på empirisk grunnlag (tabell 12.18) sammenlignes for pensjonister, gir tabellene svært grovt sett samme bilde. Pensjonister med lave og midlere inntekter får redusert skatt, mens pensjonister med noe høyere inntekter får økt skatt. I regneeksemplene er det vist at pensjonister med svært høye pensjonsinntekter, men som ikke har netto kapitalinntekter, kan få redusert skatt med både alternativ 1 og alternativ 2. Når en slik effekt ikke vises i de empiriske beregningene, skyldes det trolig at det er svært få pensjonister som har så høye pensjonsinntekter og som i tillegg ikke har positive netto kapitalinntekter.

12.4 Effektivitetsvirkninger

I kapittel 8 drøfter utvalget hvordan skattesystemet forårsaker vridninger i ressursbruken, som bl a har innvirkning på spare- og konsumatferden og tilpasningen på arbeidsmarkedet. De generelle prinsippene for samfunnsøkonomisk optimal beskatning er presentert i avsnitt 4.4. I dette avsnittet er de effektivitetsmessige virkningene via arbeidsmarkedet og kapitalmarkedet av flatere beskatning nærmere vurdert.

12.4.1 Effekter via arbeidsmarkedet

Skatt på arbeidsinntekt vrir isolert sett skattyterens valg mellom lønnet arbeid på den ene siden, og fritid og annen ulønnet aktivitet på den andre. Dette gir et effektivitetstap i arbeidsmarkedet, fordi den lønnen som arbeidstakeren legger til grunn for sin tilpasning (lønn etter skatt), er lavere enn den samfunnsøkonomiske verdien av økt arbeidsinnsats (lønn før skatt). Effektivitetstapet blir større jo mer følsomt arbeidstilbudet er for endringer i lønnsinntektene etter skatt, og jo mer arbeidsgivernes etterspørsel etter arbeidskraft påvirkes av endringer i lønnskostnadene, jf avsnitt 8.4.

Figurene 12.1 til 12.9 illustrerer endringer i marginalskatt og gjennomsnittsskatt for stiliserte lønnstakereksempler. Figurene sier derfor ikke noe om representativitet mv. Figurene viser at en reduksjon/opphevelse av toppskatten bidrar til å redusere marginalskatten for personer med høyere lønnsinntekter i alle modellene som er presentert i dette kapitlet. Personer med midlere og lave inntekter kan få en viss økning i marginalskatten som følge av at reduksjonen i toppskatt i stor grad er finansiert ved at skatten på alminnelig inntekt er økt. For gitt gjennomsnittsskatt vil skatteomleggingen derfor isolert sett virke positivt på arbeidstilbudet for arbeidstakere med høyere lønnsinntekter (positiv substitusjonsvirkning), men negativt på arbeidstilbudet for arbeidstakerne med midlere og lave inntekter (negativ substitusjonsvirkning). Avhengig av styrken i endringen i arbeidstilbudet, samt antallet personer i de to gruppene, er totaleffekten av å redusere den maksimale progressive beskatningen, for gitt gjennomsnittsskatt, derfor usikker. En endring i gjennomsnittsskatten til den enkelte ved en overgang til flatere beskatning, er ytterligere med på å gjøre konklusjonene om den samlede virkningen på arbeidstilbudet usikker, jf også avsnitt 8.4.

En ser ut fra figurene 12.1 - 12.9 at reduksjonen i marginalskatten for lønnstakere med høyere inntekter isolert sett er vesentlig større enn økningen i marginalskatten for lønnstakere med midlere og lave lønnsinntekter. 26 Det er imidlertid ikke opplagt at en vil få redusert det samlede effektivitetstapet i arbeidsmarkedet gjennom en slik skatteomlegging, selv om effektivitetstapet normalt øker mer enn proporsjonalt med marginalskattesatsen, jf avsnitt 4.4. Flere norske og internasjonale studier gir imidlertid holdepunkter for å hevde at arbeidstilbudet til menn som er etablert i arbeidsmarkedet i liten grad påvirkes av endringer i lønn etter skatt. Det er derimot mye som tyder på at arbeidstilbudet til gifte kvinner og til personer som ikke er fast etablert i arbeidsmarkedet er vesentlig mer påvirket av endringer i lønn etter skatt. Dette skyldes bl a at arbeidstakere med (utsikter til) lav lønn i praksis ofte står overfor et valg mellom arbeid eller ikke arbeid. Økt marginalskatt (og gjennomsnittsskatt) for personer med lave og midlere arbeidsinntekter kan bidra til å øke reservasjonslønnen for disse, dvs minstekravet til lønn for å være yrkesaktiv. Det kan resultere i at flere av disse velger å gå ut av arbeidsmarkedet, jf avsnitt 8.4.

Arbeidstilbudet for personer som ikke er fast etablert i arbeidsmarkedet kan påvirkes av andre faktorer enn lønn etter skatt, for eksempel nivået på ulike trygder og hvordan disse er avkortet mot lønnsinntekter. En annen faktor kan være størrelsen på faste kostnader knyttet til å tre inn i arbeidsmarkedet, eksempelvis utgifter til barnetilsyn. For å motvirke de uheldige arbeidstilbudseffektene for lavere og midlere inntekter av å øke skatten på alminnelig inntekt, har utvalget foreslått å heve prosentsatsen i minstefradraget, fjerne skatteklasse 2 (i kombinasjon med bl a økt barnetrygd) samtidig som foreldrefradraget er foreslått opprettholdt, jf avsnitt 11.3. En ser av figur 12.9 at bortfallet av klasse 2, vil gi en til dels kraftig reduksjon av marginalskatten for lønnstakere med lave lønnsinntekter som er gift med en person med høy personinntekt. Dette kan, sammen med at en del av disse får økt gjennomsnittsskatt, føre til økt arbeidstilbud for hjemmeværende ektefeller.

Effektivitetsvirkningene i arbeidsmarkedet vil også avhenge av hvordan skatte- og avgiftssystemet virker inn på lønnsdannelsen. Dette skyldes at både nivået på og sammensetningen av den samlede skattekilen på arbeidsinnsats kan påvirke fagforeningene, bedriftene og den enkelte arbeidstakers adferd, og dermed ha innvirkning på tilpasningen i arbeidsmarkedet. Det følger av avsnitt 8.4.3 at det ikke er entydig hvordan lønnsdannelsen vil bli påvirket av en omlegging til flatere skatt.

Bye et al. (1999) har analysert velferdseffekter av flatere lønnstakerbeskatning i norsk økonomi basert på den generelle likevektsmodellen MSG-6. Det er lagt til grunn at skatteomleggingen består av en fjerning av toppskatten, en heving av satsen på alminnelig inntekt fra 28 pst til 31 pst og at ulike typer fradrag/overføringer endres slik at reformen blir provenynøytral.

Forfatterne har lagt vekt på at dersom reformen leder til økt arbeidstilbud, vil det gi en positiv samlet velferdseffekt. Det skyldes at en flatere skattereform kan redusere den totale skattekilen i arbeidsmarkedet på konsumavkastningen av å arbeide fremfor å ta fri. Den anslåtte velferdseffekten er imidlertid liten og usikker da den skisserte reformen ikke reduserer den samlede skattekilen i vesentlig grad. En viktig grunn til dette er at skatteomleggingen bidrar til økt marginalskatt for arbeidstakere med midlere og lave inntekter, jf omtalen over. Denne studien er nærmere omtalt i avsnitt 8.6 og er gjengitt i vedlegg 5.

Utvalget vil peke på at denne generelle likevektsmodellen har flere begrensninger når det gjelder å analysere velferdseffekter av flatere skatt. Den største svakheten er at konsumtilpasningen kun er beskrevet ved atferden til én representativ arbeidstaker/konsument. Videre fanger modellen ikke opp alle negative effektivitetsvirkninger av økt bedriftsbeskatning. Den tar heller ikke hensyn til at lavere marginalskatt på høyere inntekter kan motivere til å ta lengre utdannelse og at en reduksjon i skattekilen i arbeidsmarkedet kan gjøre det mindre lønnsomt basere seg på skattefavorisert husholdningsproduksjon i stedet for å kjøpe tilsvarende tjenester i markedet.

12.4.2 Effekter via kapitalmarkedet

For å sikre om lag uendret proveny, er det i utvalgets flatere skatt-modeller lagt til grunn at redusert progresjon i beskatningen av personinntekt kombineres med økt sats på alminnelig inntekt, herunder økt skattesats på overskudd i selskaper. Dette gjør det isolert sett mindre lønnsomt å spare samt å investere i Norge, jf avsnitt 8.3 og 8.5.

Tidlig i neste århundre forventes inntektene fra petroleumssektoren å bli mindre. Samtidig vil andelen eldre i befolkningen øke. Norge vil da være avhengig av et konkurransedyktig fastlandsbasert næringsliv for å holde velferdsstaten oppe på et høyt nivå. En utfordring er derfor å sikre at Norge fortsatt vil være et attraktivt land å drive næringsvirksomhet i. Økt kapitalmobilitet innebærer imidlertid større grad av konkurranse mellom land når det gjelder å tiltrekke seg investeringer. Virksomheter som har aktivitet i flere land, står friere når det gjelder blant annet lokalisering av framtidige investeringer. Nedbygging av markedsbarrierer betyr nye muligheter for eksport av varer og tjenester, i tillegg til muligheter for sterkere geografisk konsentrasjon av næringsvirksomhet innenfor store markeder.

Skattesystemet er på en annen siden bare en av flere lokaliseringsfaktorer, jf avsnitt 8.5. Det er imidlertid usikkert i hvilken grad disse lokaliseringsfaktorene bidrar til at det norske investeringsklimaet totalt sett er gunstig.

Investeringer i realkapital er trolig mindre følsomme overfor nasjonale forskjeller i skattesystemer enn finanskapital, jf avsnitt 8.5. Endringer i selskapsskatten vil i første omgang trolig påvirke antallet og omfanget av nye etableringen. På lengre sikt kan økt selskapsskatt bidra til at allerede etablerte virksomheter flytter ut eller unnlater å reinvestere i virksomhet i Norge. Det kan på dette området være store næringsvise forskjeller avhengig av hvor viktig det generelle investeringsklimaet i Norge er for de ulike næringene. Etter utvalgets vurdering bør imidlertid nivået på beskatningen av investeringer i Norge ta utgangspunkt i investeringsklimaet for næringslivet generelt og ikke for enkeltnæringer.

Norge har etter skattereformen av 1992 hatt den laveste formelle skattesatsen på selskapsoverskudd i OECD (ved siden av Finland og Sverige fra 1997), jf avsnitt 7.3.1. Dette må imidlertid ses i sammenheng med at skattegrunnlaget i bedriftsbeskatningen trolig er bredere i Norge enn i de fleste OECD-land. Den effektive beskatningen av selskapsoverskudd i Norge er derfor trolig noe mindre gunstig sammenlignet med andre land enn det den lave formelle skattesatsen kan gi uttrykk for. Med de tegn til gryende skattekonkurranse en har sett i senere tid, bør etter utvalgets vurdering skattesatsen på alminnelig inntekt ikke settes særlig høyere enn i dag.

Utvalgets medlemmer Ole Gjems-Onstad og Hilde Mathisen Sletteberg mener at det i dagens konjunktursituasjon ikke er rom for å øke skattesatsen på selskapsoverskudd, jf tidligere særmerknad avsnitt 3.6.

12.5 Oppsummering

Utvalget har i dette kapitlet presentert og drøftet mer proposjonale eller flatere skattemodeller. Med flatere skatt mener utvalget en skatteomlegging som gir redusert forskjell mellom høyeste marginalskatt på arbeidsinntekter (personinntekter) og skattesatsen på alminnelig inntekt. I alle modellene som er presentert er toppskatten redusert og skatten på alminnelig inntekt økt. Alle modellene innebærer dermed en forflytting av beskatningen fra personer til bedrifter. Det er i hovedsak lagt vekt på å vise i hvilken grad en omlegging i retning av et flatere skattesystem vil påvirke inntektsfordelingen og effektivitetsegenskapene til skattesystemet. I tråd med mandatet er alle modellberegningene gjennomført under forutsetning av at det samlede skatteprovenyet skal være uendret. Beregningene av fordelingseffektene under gitt proveny er gjennomført innenfor et statisk analyseopplegg. Dette innebærer at det ikke er tatt hensyn til eventuelle tilpasninger som følge av endringer i skattesystemet. Det er nødvendig å vurdere i hvilken grad slike tilpasninger, særlig over tid, vil gjøre seg gjeldende ved så betydelige endringer i skattesatser som er presentert her.

I avsnitt 12.2 har utvalget presentert mer proporsjonale skattemodeller, henholdsvis justert toppskatt, uten toppskatt, flat skatt og forenklet skattegrunnlag, hvor det er foretatt satsendringer i trygdeavgiften, i toppskatten og i alminnelig inntekt. Med unntak av forenklet fradragsstruktur, hvor de fleste personlige fradrag er avviklet, er skattegrunnlaget holdt uendret. Utvalget har i tillegg utført beregninger av modifiserte omlegginger i skattesystemet, henholdsvis alternativ 1 og 2, der det både er gjennomført endringer i skattegrunnlaget og i satsstrukturen.

I alle modellene er den formelle satsforskjellen mellom høyeste marginalskatt på arbeidsinntekt og kapitalinntekt redusert. Dette gjør det isolert sett mindre lønnsomt å foreta tilpasninger med sikte på å skattlegge inntekt som kapitalinntekt framfor som arbeidsinntekt, jf dagens «spenninger» i delingsmodellen. Behovet for et komplisert regelverk for å fastsette fordelingen av næringsinntekter på henholdsvis kapital- og arbeidsinntekter kan derfor bli redusert gjennom mindre forskjell i skattebelastningen på kapital- og arbeidsinntekter. I alle modellene, utenom flat skatt, vil det imidlertid fortsatt være høyere maksimal formell marginalskatt på beregnet personinntekt sammenlignet med satsen på alminnelig inntekt. Fordi den generelle arbeidsgiveravgiften er holdt uendret i alle modellene, vil det selv i modellen flat skattvære høyere maksimal marginalskatt på lønnsinntekter sammenlignet med kapitalinntekter.

De ulike skattemodellene som er presentert i dette kapitlet, viser at det er vanskelig å redusere den maksimale satsforskjellen mellom person- og kapitalinntekt uten at dette isolert sett gir størst skattelette til personer med høyere arbeidsinntekter. Gjennom økte bunnfradrag kan en skjerme virkningen av økt skatt på alminnelig inntekt for personer med lave inntekter, men da må satsen på alminnelig inntekt isolert sett økes ut over det som må til for provenymessig å balansere reduksjonen i toppskatten. Personer med midlere inntekter vil i gjennomsnitt få en viss skatteskjerpelse innenfor de fleste modellene.

I flat skatt har utvalget vurdert virkningen av å fjerne både toppskatten og trygdeavgiften. Innenfor et statisk analyseopplegg der en blant annet ikke tar hensyn til mulige dynamiske effekter via arbeidstilbudet, vil dette kreve en skatt på alminnelig inntekt på 38,5 pst. At satsen på alminnelig inntekt må settes såpass høyt skyldes at trygdeavgiften veier tungt i provenysammenheng. En slik skjerpet bedrifts- og kapitalbeskatning vil trolig ha alvorlige konsekvenser for motivet til å investere og drive næringsvirksomhet i Norge. Utvalget vil på denne bakgrunn fraråde en omlegging i tråd med denne modellen.

Utvalget har i flatere skatt-modellene forenklet fradragsstrukturog uten toppskattillustrert virkningene av å fjerne toppskatten når dette kombineres med visse endringer i skattegrunnlaget.

I forenklet fradragsstruktur oppheves de fleste inntektsfradragene. Fradrag for næringsrenter mv er opprettholdt. Satsen på alminnelig inntekt er satt til 30 pst. For å balansere provenyet gir dette rom for et bunnfradrag på 78 000 kroner som erstatter dagens fradragsordninger, herunder minstefradraget og klassefradraget. I denne modellen er klasse 2 og skattebegrensningsregelen for pensjonister også opphevet. I gjennomsnitt bidrar denne omleggingen isolert sett til økt skatt for lønnstakere og pensjonister med midlere og lave inntekter. Næringsdrivende vil i mindre grad berøres av at minstefradraget og andre fradrag oppheves. De drar imidlertid nytte av det nye generelle bunnfradraget, og dette bidrar til at de næringsdrivende i gjennomsnitt får redusert skatt på alle inntektsnivåer. Som drøftet i avsnitt 11.3, ser imidlertid utvalget flere grunner til å beholde flere av gjeldende fradragsordninger, herunder å ikke innføre en deling av rentefradraget i henholdsvis næringsrenter og andre renter. Dette blant annet for å unngå skattemotiverte tilpasninger. Samlet sett vil utvalget fraråde en omlegging i tråd med denne modellen.

I uten toppskatt er det foretatt en viss heving av klassefradraget for å unngå skatteskjerpelse for husholdninger med de laveste inntektene. Det er ikke foretatt noen endringer i skattegrunnlaget utover dette. Skatten på alminnelig inntekt må settes til 32 pst for å gi om lag uendret proveny. Både lønnstakere, pensjonister og næringsdrivende med de laveste inntektene får i gjennomsnitt en viss skattelette i dette alternativet. Avviklingen av toppskatten bidrar i gjennomsnitt til en markert skattelette for lønnstakere og næringsdrivende med de høyeste inntektene. Utvalget er av den oppfatning at skatten på alminnelig inntekt i dette tilfellet trolig er for høy.

I justert toppskatt er toppskatten redusert til 4,5 pst for personinntekt over grensen for toppskatt i 1998. Skatten på alminnelig inntekt er satt til 29,5 pst i dette tilfellet for å balansere modellen provenymessig. Både lønnstakere, pensjonister og næringsdrivende med lave og midlere inntekter får i gjennomsnitt en viss skatteskjerpelse innenfor denne modellen. Lønnstakere og næringsdrivende med de høyeste inntektene får i gjennomsnitt en markert skattelette som følge av at toppskatten er redusert. Etter utvalgets vurdering er det en fordel ved denne modellen at satsen på alminnelig inntekt ikke er høyere enn 29,5 pst. Selv om en reduksjon i toppskatten til 4,5 pst i seg selv ikke kan sies å representere en særlig stor forenkling av skattesystemet, vil en slik omlegging bidra til en klar reduksjon i det maksimale spennet mellom satsen på beregnet personinntekt for næringsdrivende og aktive aksjonærer og kapitalinntekt fra over 24 pst i 1998 til om lag 15 pst. Dette kan gjøre det mulig å gjennomføre en forenkling og endring av delingsreglene, jf avsnitt 3.5.

I to modifiserte skatteomlegginger, henholdsvis alternativ 1og 2, er det foretatt utvidelser av skattegrunnlaget mv i tråd med utvalgets vurderinger i avsnitt 11.3. Toppskattesatsen er som i justert toppskatt satt til 4,5 pst i begge alternativene. Klasse 2 i inntektsbeskatningen er fjernet og barnetrygden er økt. Den ekstra arbeidsgiveravgiften for lønn over 16 G (710 600 kroner i 1998) er fjernet. Dette reduserer isolert sett forskjellen mellom høyeste effektive marginale skattesats på lønn og satsen på kapitalinntekter ytterligere. I alternativ 1er satsen på alminnelig inntekt satt til 30 pst. For å bidra til reduserte inntektsforskjeller etter skatt er klassefradraget økt i alternativ 2.Satsen på alminnelig inntekt er i dette alternativet derfor satt til 31,5 pst. I disse alternativene er også minstefradraget økt noe i forhold til 1998-satser. Dette bidrar dels til å øke effektiviteten i arbeidsmarkedet ved at marginalskatten reduseres for personer med lavere inntekter, og dels til å skjerme husholdninger med lavere inntekter fra økt skatt.

Den statiske fordelingsanalysen viser at alternativ 1 innebærer redusert gjennomsnittsskatt for grupper med lave og høye inntekter. I alternativ 2 får alle forskuddspliktige i gjennomsnitt redusert gjennomsnittsskatt, også personer med midlere inntekter. Personer med lave inntekter får med dette alternativet i gjennomsnitt en enda større skattelette. Personer i den øverste desilen får i gjennomsnitt en mindre skattelette. Dette skyldes trolig at denne gruppen har en relativt stor andel kapitalinntekter, som med dette alternativet får økt skatt.

Utvalget kjenner ikke til noe godt egnet modellverktøy for å vurdere nærmere hvordan den skisserte skatteendringen vil påvirke arbeidstilbudet for de enkelte grupper av inntektstakere. Basert på resultatene fra gjennomførte analyser av arbeidstilbudet vil de høyere inntektsgrupper få redusert marginalskatt som følge av en slik omlegging. Dette kan gi et moderat positivt skift i arbeidstilbudet, men virkningen på arbeidstilbudet av skatteendringen for denne gruppen er erfaringsmessig ikke stor. Grupper med lavere og midlere inntekter, og som ikke betaler toppskatt, vil stort sett få økt marginalskatt som isolert sett trekker i retning av redusert arbeidstilbud. Avhengig av styrken i endringene i arbeidstilbudet, samt antallet personer i de to gruppene, er totaleffekten av de skisserte omleggingene til flatere skatt, for gitt gjennomsnittsskatt, derfor usikker. En endring i gjennomsnittsskatten til den enkelte ved en overgang til flatere beskatning, er ytterligere med på å gjøre den samlede virkningen på arbeidstilbudet usikker. Det er også usikkert hvordan en flatere skatt vil påvirke lønnsdannelsen i økonomien.

Økt skattesats på alminnelig inntekt innebærer også økt skatt på selskapsoverskudd og kapitalinntekter. En slik økning i kapitalinntektsbeskatningen kan i en situasjon med friere kapitalbevegelser mellom ulike land bidra til å svekke motivene til å spare samt å investere i Norge, jf avsnitt 8.5.

Bye et al. har med hjelp av en generell likevektsmodell (MSG-6) beregnet mulige virkninger av en flatere skatt. Forfatterne har lagt vekt på at dersom reformen leder til økt arbeidstilbud, vil det gi en positiv samlet velferdseffekt. Dette skyldes at en flatere skattereform kan redusere den totale skattekilen på lønnet arbeid. Velferdseffekten er imidlertid liten og usikker fordi den skisserte reformen ikke reduserer den samlede skattekilen i arbeidsmarkedet i vesentlig grad. En viktig grunn til dette er at skatteomleggingen bidrar til økt marginalskatt for arbeidstakere med midlere og lave inntekter.

Hensynet til rammevilkårene for norsk næringsliv legger etter utvalgets oppfatning klare begrensninger på hvor langt en kan gå i retning av en flatere skatt når skatteomleggingen skal være provenynøytral. For å sikre at Norge fortsatt skal være et relativt gunstig land å drive næringsvirksomhet i, tilsier dette at skattesatsen på alminnelig inntekt trolig ikke bør settes særlig høyere enn i dag. I tillegg er arbeidstilbudsvirkningene av redusert toppskatt kombinert med økt sats på alminnelig inntekt svært usikre, jf omtalen over. Videre kan fordelingshensyn tale for at personer med lavere inntekter bør skjermes mot en økning i satsen på alminnelig inntekt ved en ev omlegging til flatere skatt. Dette kan eksempelvis gjøres ved å øke satsen i minstefradraget eller bunnfradraget. På den annen side kan dette kreve en enda høyere sats på alminnelig inntekt eller at toppskatten ikke kan settes ned så mye.

Ut fra hensynet til investeringene og de mulige negative effektene på arbeidstilbudet foretrekker utvalget alternativ 1 framfor alternativ 2. Forskjellen mellom høyeste marginalskatt på arbeidsinntekter og kapitalinntekter, er lik i begge disse alternativene. Utvalget vil imidlertid påpeke at det innenfor en provenynøytral ramme finnes en rekke mulige kombinasjoner av toppskatt, skatt på alminnelig inntekt og størrelse på bunnfradrag. Valg av kombinasjon må gjøres ved en avveining mellom bl a hensynet til inntektsfordelingen kontra de negative effektene av å øke skatten på alminnelig inntekt.

Referanser

Agell, J., P. Englund og J. Södersten (1995): «Svensk skattepolitik i teori och praktik: 1991 års skattereform», Bilaga 1 til SOU 1995: 104, Fritzes, Stockholm.

Arellano, M. og C. Meghir (1992): Female Labour Supply and On-the-Job Search. An Empirical Model Estimated using Complementary Data Sets. Review of Economic Studies 53 (3), No. 200, 537-559.

Arneberg W, Gravningsmyhr H, Hansen K, Langbraaten N, Lian B, Thoresen T O (1995): LOTTE - en mikrosimuleringsmodell for beregning av skatter og trygder, Rapporter 95/19, Statistisk sentralbyrå.

Aronsson, T., M. Wickstrøm og R. Brännlund (1997), Wage determination under non-linear taxes: Estimation and an application to panel data, Oxford Economic Papers, 49, 404-418.

Arrufat, J.L. og A. Zabalza (1986): Female Labour Supply with Taxation, Random Preferences and Optimization Errors. Econometrica 54, 47-63.

Atkinson, A.B. (1995): Public Economics in Action: The Basic Income/Flat Tax Proposal, Oxford: Clarendon Press.

Atkinson, A.B., L. Rainwater og T.M. Smeeding (1995): Income Distribution in OECD countries. Evidence from the Luxembourg Income Study, Social Policy Studies 18, OECD

Auerbach, A.J. og J. Slemrod (1997): «The economic effects of the Tax Reform Act of 1986», Journal of Economic Literature 35, 589-632.

Blomquist, N.S. (1983): The Effect of Income Taxation on the Supply of Married Men in Sweden. Journal of Public Economics 22, 169-197.

Blomquist, N.S. og U. Hansson-Brusewitz (1990): The Effects of Taxes on Male and Female Labour Supply in Sweden. Journal of Human Resources 25, 317-357.

Blundell, R.W. og I. Walker (1986): A Life Cycle Consistent Empirical Model of Labour Supply using Cross Section Data. Review of Economic Studies 53, 539-558.

Blundell, R.W., C. Meghir, E. Symons og I. Walker (1988): Labour Supply Specification and the Evaluation of Tax Reforms. Journal of Public Economics 36, 23-52.

Blundell, R.W og T. MaCurdy (1998): Labour Supply: A Review of Alternative Approaches. Working Paper Series No. W98/18. The Institute for Fiscal Studies.

Blundell, R.W., A. Duncan og C. Meghir (1998): Estimating Labor Supply Responses Using Tax Reforms. Econometrica 66, 827-861.

Bojer, H. (1996): «Måling av tilgang til økonomiske goder for barnefamilier». Vedlegg 9 i NOU 1996: 13 Offentlige overføringer til barnefamilier.

Boskin, M.J. og G.G. Gale (1987): «New results on the effects of tax policy on the international location of investment», i «Taxes on Capital Income in Canada: Analysis and Policy», Canadian Tax Paper no. 80, Toronto: Canadian Tax Foundation.

Bourgiugnon, F. og T. Magnac (1990): Labour Supply and Taxation in France. Journal of Human Resources 25, 358-389.

Bowitz, E. og Å. Cappelen (1997): «Incomes Policies and the Norwegian Economy 1973-93», Discussion Paper No. 192, Statistisk sentralbyrå.

Colombino, U. og D. Del Boca (1990): The Effect of Taxes and Labour Supply in Italy. Journal of Human Resources 25, 390-414.

Dunning, J. (1977): «Trade, location of economic activity and the MNE: A search for an eclectic approach», i Ohlin, B., P. Hessborn og P. Vijkman (red), «The international allovation of economic activity», Macmillian, London.

Eitrheim, Ø. og R. Nymoen (1991): Real wages in a multisectoral model of the Norwegian economy, Economic Modelling, 8, 63-82.

Epland, J. (1997): Inntektsfordelingen 1986-1995: Hvorfor øker ulikheten?, Økonomiske analyser 1997, 5, Statistisk sentralbyrå, 27-35.

Epland, J. (1998): «Towards a Register-based Income Statistics». Documents, Statistisk sentralbyrå

Gravelle, J.G. (1992): «Equity effects of the Tax Reform Act of 1986», Journal of Economic Perspectives 6, 27-44, Stanford, California: Hoover Institution Press.

Graafland, J.J. og F.H.Huizinga (1996), Taxes and benefits in a non-linear wage equation, Research Memorandum no. 125, Centraal Planbureau, Den Haag.

Hall, R.E. og A. Rabushka (1985, 1995): The Flat Tax, Second Edition. Stanford, Calfornia: Hoover Institution Press

Hansen, C.T., L.H. Pederson og T. Sløk (1996): Indkomstskatteprogression, aktivitet og løn: teori og dansk empiri, Nationaløkonomisk tidsskrift, 134 og 153-174

Hartmann, D.G. (1984): «Tax policy and foreign direct investment», National Tax Journal, 37, 475-88.

Hausman, J.A. (1981): «Labour Supply» i H.J. Aaron og J.A. Pechman (red.): «How Taxes Affect Economic Behaviour». Brookings Institutions, Washington D.C.

Hoel, M. og R. Nymoen (1988): Wage formation in Norwegian manufacturing. An empirical application of a theoretical bargaining model, European Economic Review, 32, 977-997.

Holmlund, B. og A-S. Kolm (1995): Progressive Taxation, Wage setting and Unemployment - Theory and Swedish Evidence, Tax Reform Evaluation Report no. 15, National institute of economic research and Economic council, Stockholm.

Innst S nr 143 (1996-97) Innstilling fra finanskomiteen om boligtaksering og prinsipper for boligbeskatning.

Inntekt, skatt og overføringer 1997, Statistiske analyser, Statistisk sentralbyrå.

Johansen, K. (1995): Norwegian wage curves, Oxford Bulletin of Economics and Statistics, 57, 229-247.

Johansen, K. (1996): Insider forces, asymmetries, and outsider ineffectiveness: Empirical evidence for Norwegian industries 1966-87, Oxford Economic Papers, 48, 89-104.

Johansen, K. (1997): The wage curve: convexity, kinks and composition effects, Applied Economics, 29, 71-78.

Johansen, K. og B. Strøm (1998): Wages, prices and politics: evidence from Norway, Oxford Bulletin of Economics and Statistics, 60, 511-522.

Kaiser, H., U. van Essen og P.B. Spahn (1992): Income Taxation and the Supply of Labour in West Germany. Jahrbücher für Nationalökonomie und Statistik 209/1-2, 87-105.

Kornstad, T. og T.O. Thoresen (1998): Means-testing the Child Benefit. A Microsimulation Approach. Upublisert notat, Statistisk sentralbyrå.

Kuismanen, M. (1997): Labour Supply, Unemployment and Income Taxation: An Empirical Appliciation for Finish Females. VATT - Discussion Papers 145.

Lockwood, B. og A. Manning (1993): Wage setting and the tax system. Theory and evidence for the United Kingdom, Journal of Public Economics, 52, 1-29.

Lockwood, B., T. Sløk og T. Tranæs (1995): Progressive taxation and wage setting: some evidence for Denmark, EPRU Working Paper 1995-20, Copenhagen Business School.

MaCurdy, T., D. Green og H. Paarsch (1990): Assessing Empirical Approaches for Analyzing Taxes and Labour Supply. Journal of Human Resources 25, 415-490.

Malcomson, J.M. og N. Sartor (1987): Tax push inflation in a unionized labour market, European Economic Review, 31, 1581-1596.

Markusen, J.R. (1995): «The boundaries of multinational enterprises and the theory of international trade», Journal of Economic Perspectives 9 (2), 169-189.

Myles, G.D. (1995): Public Economics, Cambridge: Cambridge University Press.

Nielsen, Søren Bo og Peter Birch Sørensen (1997): «On the optimality of the Nordic system of dual income taxation», Journal of Public Economics 63, 311-329.

NOU 1984: 22 Personbeskatning

NOU 1988: 24 Inntektsdannelsen i Norge

NOU 1989: 14 Bedrifts- og kapitalbeskatningen - en skisse til reform

NOU 1992: 26 En nasjonal strategi for økt sysselsetting i 1990-årene

NOU 1995: 16 Fra sparing til egenkapital

NOU 1996: 9 Grønne skatter - en politikk for bedre miljø og høy sysselsetting

NOU 1996: 13 Offentlige overføringer til barnefamilier

NOU 1996: 17 I NORGE - FOR TIDEN? Konsekvenser av økt internasjonalisering for en liten åpen økonomi

NOU 1996: 20 Ny lov om eiendomsskatt

NOU 1997: 27 Nytte-kostnadsanalyser. Prinsipper for lønnsomhetsvurderinger i offentlig sektor

NOU 1998: 10 Fondering av folketrygden?

Nymoen, R. (1989a): Wages and the Length of the Working Day. An Empirical Test Based on Norwegian Quarterly Manufacturing Data, Scandinavian Journal of Economics, 91, 599-612.

Nymoen, R. (1989b): Modelling wages in the small open economy. An error-correction model of Norwegian manufacturing wages, Oxford Bulletin of Economics and Statistics, 51, 239-258.

Nymoen, R. (1991): A small linear model of wage- and price-inflation in the Norwegian economy, Journal of Applied Econometrics, 6, 255-269

Ot prp nr 19 (1994-95) Evaluering av deler av skattereformen

Rødseth, A. og S. Holden (1990): Wage Formation in Norway, i Calmfors, L. (ed.), Wage Formation and Macroeconomic Policy in the Nordic Countries, Oxford University Press, Oxford.

Røed, K. (1998): «Flat skatt, effektivitet og arbeidsledighet», Sosialøkonomen nr. 1 1998.

Schjelderup Guttorm (1996): Konsekvenser av økt kapitalmobilitet for den nasjonale beskatningen, vedlegg 5 i NOU 1996: 17 I NORGE - FOR TIDEN? Konsekvenser av økt internasjonalisering for en liten åpen økonomi

Slemrod, J. (1990), red: «Do taxes matter - The impact of the Tax Reform Act of 1986», MIT Press, Cambridge.

Slemrod, J. og J. Bakija (1996): «Taxing overselves: a citizen's guide to the great delate over tax reform», MIT Press.

Slemrod, J. (1998): «How costly is a large, redistributive public sector?», Swedish Economic Policy Review 5, 87-105.

St meld nr 35 (1994-95) Velferdsmeldingen

St meld nr 45 (1995-96) Boligtaksering og prinsipper for boligbeskatning

St meld nr 2 (1996-97) Revidert nasjonalbudsjett 1997

St meld nr 1 (1997-98) Nasjonalbudsjettet 1998

St meld nr 2 (1997-98) Revidert nasjonalbudsjett 1998

Statistisk sentralbyrå: Selvangivelsesstatistikk 1996

Statistisk sentralbyrå: Skattestatistikk 1996

Svendsen, I. (1998a): Arbeidstilbudsblokka i MODAG - en økonometrisk analyse av yrkesprosenter. Upublisert notat, Statistisk sentralbyrå.

Svendsen, I. (1998b): Female labour participation rates in Norway - trends and cycles. Upublisert notat, Statistisk sentralbyrå.

Sørensen, P.B (1997): Public finance solutions to the European unemployment problem? Economic Policy, 12, 223-264.

The European Tax Data Base 1998.

The International Bureau of Fiscal Documentation.

The OECD Tax Data Base 1998

Thoresen, T.O. (1995): Hvor pålitelig er fordelingsanalysene?, Sosialøkonomen, 6, 3-9.

Thoresen, T.O. (1996): «Metoder og tolkninger i studier av fordeling av inntekt». Vedlegg 1 i NOU 1996: 13 Offentlige overføringer til barnefamilier.

Tyrväinen, T. (1995a): Wage Determination, Taxes and Employment: Evidence from Finland, Bank of Finland Studies E:3, Helsinki.

Van Soest, A., I. Woittiez og A. Kapteyn (1990): Labour Supply, Income Taxes and Hours Restrictions in the Netherlands. Journal of Human Resources 25, 517-558.

Wulfsberg, F. (1996): «Do Progressive Taxes Reduce Wage Pressure?», Panel Data Evidence on Wage Setting and Labour Demand from Norwegian Manufacturing Establishments, Sosialøkonomisk institutt, Universitetet i Oslo.

Wulfsberg, F. (1997): Do Progressive Taxes Reduce Wage Pressure? Evidence from Norwegian Panel Data, Memorandum, Sosialøkonomisk institutt, Universitetet i Oslo.

Aaberge, R., A. Björklund, M. Jäntti, M. Palme, P.J. Pedersen, N. Smith and T. Wennemo (1996a): Income inequality and income mobility in the Scandinavian countries compared to the United States, Discussion Papers 168, Statistics Norway.

Aaberge, R., A.S Andersen og T. Wennemo (1996b): «Omfang, nivå og fordeling av lavinntekter i Norge, 1979-1993» i Puide (eds.): Den nordiska fattigdomens utveckling og struktur, København: TemaNord, Nordisk Ministerråd, 105-141.

Aaberge, R., U. Colombino og S. Strøm (1997): Welfare Effects of Proportional Taxation: Empirical Evidence from Italy, Norway and Sweden. Discussion Papers 171, Statistisk sentralbyrå.

Aaberge, R., U. Colombino og S. Strøm (1998): «Labor supply responses and welfare effects from replacing current tax rules by a flat tax: Empirical evidences from Italy, Norway and Sweden», Working Paper Series, 7, ICER, Torino, Italy.

Aarbu, K.O. og T.O. Thoresen (1997): The Norwegian Tax Reform; Distributional Effects and the High-income Response. Discussion Papers 207, Statistisk sentralbyrå.