6 Attestasjon av bærekraftsrapportering

6.1 Innledning. Avklaring av hvilke forslag som følges opp

CSRD innfører krav i regnskapsdirektivet om at en revisor eller en uavhengig tilbyder av attestasjonstjenester («Independent Assurance Service Provider», IASP) skal attestere bærekraftsrapporteringen. Formålet er å styrke tilliten til bærekraftsrapporteringen. Nytten av rapporteringen blir større dersom brukerne kan ha tillit til at informasjonen faktisk er rapportert i samsvar med rapporteringsstandardene som foretakene skal benytte i sin rapportering. Departementet deler vurderingen av at tilliten til bærekraftsrapporteringen vil styrkes gjennom attestasjon av rapporteringen. Departementet foreslår derfor å innføre regler om attestasjon av bærekraftsrapporteringen i regi av revisorer med særskilt kompetanse på bærekraft, heretter kalt bærekraftsrevisorer.

I NOU 2023: 15 foreslo Verdipapirlovutvalget også å åpne for at bærekraftsrapporteringen kan attesteres av IASP-er (i NOU-en kalt «alternative tilbydere av attestasjonstjenester»). Direktivet krever i så fall at disse underlegges likeverdige krav som det som etter revisordirektivet gjelder for revisorer. Samtidig skal IASP-ene akkrediteres i samsvar med krav i EUs akkrediteringsforordning fra 2008 (forordning (EF) nr. 765/2008), som er gjennomført i EØS-vareloven. I NOU-en ble det foreslått en rekke særlige regler om IASP-er, blant annet særskilte utdanningskrav, en ny, særlig godkjenningsordning for såkalte «bærekraftsattestanter» mv. Forslagene i NOU-en bygget på visse forutsetninger, som fremgår av NOU 2023: 15 punkt 6.2.1, blant annet en forutsetning om organisering av tilsyn. Etter departementets vurdering er det flere grunner til at utvalgets forslag ikke bør følges opp nå. Disse gjennomgås nærmere i punkt 6.12, sammen med en nærmere omtale av utvalgets forslag og høringen. Departementet foreslår at spørsmålet om attestasjon i regi av IASP-er kan løses i forskrift. Departementet ønsker at slike forskriftsregler kan gis så snart som mulig.

Gjennomgangen av de enkelte delene av CSRDs krav til attestasjon, utvalgets forslag og høringsinstansenes syn avgrenses som en følge av dette mot omtalen av forslagene som åpner for IASP-er.

6.2 Hvem som skal kunne attestere bærekraftsrapportering

6.2.1 Gjeldende rett

Etter regnskapsdirektivet tidligere artikkel 19a nr. 5 skulle medlemsstatene påse at revisorer kontrollerer om foretak har avgitt en ikke-finansiell erklæring i tråd med direktivkravene. Tidligere artikkel 19a nr. 6 åpnet for at medlemsstatene kunne kreve at opplysningene i den ikke-finansielle erklæringen ble kontrollert av en uavhengig tilbyder av attestasjonstjenester. Tilsvarende bestemmelser var gitt i tidligere artikkel 29a nr. 5 og 6 for den konsoliderte ikke-finansielle erklæringen i konsern. Det var ikke gitt nærmere bestemmelser i direktivet om utførelsen av slike oppdrag. Hvem som kunne være tilbydere av attestasjonstjenester, var ikke definert, herunder var det ikke gitt nærmere regler om godkjenning av slike tilbydere.

6.2.2 Forventet EØS-rett

Hovedregelen i regnskapsdirektivet er at samme revisjonsforetak som reviderer årsregnskapet, skal attestere bærekraftsrapporteringen. Etter direktivet artikkel 34 nytt nr. 3 kan imidlertid medlemsstatene åpne for at et annet revisjonsforetak enn det som reviderer årsregnskapet, avgir attestasjonsuttalelsen om bærekraftsrapporteringen. Dersom det åpnes for at et annet revisjonsforetak kan attestere bærekraftsrapporteringen, skal revisoren som reviderer årsregnskapet, likevel uttale seg om hvorvidt årsberetningen, inkludert bærekraftsrapporteringen, er konsistent med årsregnskapet.

6.2.3 Utvalgets forslag

Utvalget forventer at det vil bli stadig viktigere for investorer og andre brukere å se finansiell rapportering og bærekraftsrapportering i sammenheng, og at dette vil lede til mer integrert selskapsrapportering. Utvalget peker på fordeler og ulemper ved å åpne for delt revisjon av rapporteringen. Samlet revisjon av rapporteringen vil etter utvalgets vurdering øke muligheten for å avdekke feilinformasjon begge steder, og bidra til å sikre sammenheng og konsistens i rapporteringen. Etter utvalgets vurdering vil kostnadene ved delt revisjon også kunne bidra til uklarhet om ansvarsfordeling og høyere kostnader.

Utvalget mener likevel at det bør legges mest vekt på fordeler, som kapasitetsutnyttelse, valgfrihet og konkurranse. Forholdene som kan begrense revisjonskvaliteten og medføre uklare ansvarsforhold, vil etter utvalgets vurdering langt på vei kunne håndteres gjennom utvikling av god revisjonsskikk på området. Utvalget mener muligheten i regnskapsdirektivet for å åpne for at et annet revisjonsforetak enn foretakets valgte revisor kan attestere bærekraftsrapporteringen bør benyttes, og foreslår endringer i aksjeloven § 7-1, allmennaksjeloven § 7-1 og finansforetaksloven § 8-17.

Det vises til utvalgets vurderinger i NOU 2023: 15 punkt 5.10.

6.2.4 Høringsinstansenes syn

Advokatforeningen, Finanstilsynet, Folketrygdfondet, Foreningen for finansfag og Norges Rederiforbund støtter forslaget om å tillate at andre revisorer enn den valgte revisoren skal kunne attestere bærekraftsrapporteringen, med henvisning til utvalgets vurderinger, herunder kapasitet og konkurranse i markedet. Finanstilsynet bemerker at dersom det åpnes opp for at andre enn valgt revisor for årsregnskapet skal attestere bærekraftsrapporten, bør det registreres opplysninger om også deres oppdrag i Enhetsregisteret, slik det gjøres for valgt revisor for årsregnskapet. NHH mener at de som autoriseres som bærekraftsrevisor, også bør ha «statsautorisert» som del av tittelen, på samme måte som for revisorer.

6.2.5 Departementets vurdering

Departementet viser til endringene i regnskapsdirektivet artikkel 34 nr. 3 om at andre enn valgt revisor for revisjon av årsregnskapet skal kunne attestere den pliktige bærekraftsrapporteringen. Utvalgets forslag om å benytte denne valgmuligheten i direktivet fikk bred støtte i høringen. Departementet deler utvalgets vurdering om at hensynet til best mulig kapasitetsutnyttelse, konkurranse og valgfrihet for foretakene tilsier at det gis en slik åpning. Departementet bemerker at dette ikke innebærer et forbud mot at rapporteringspliktige velger å la valgt revisor attestere også den pliktige bærekraftsrapporteringen.

Departementet understreker at det er en forutsetning at oppdragsansvarlig revisor har oppnådd nødvendig godkjenning som bærekraftsrevisor, jf. punkt 6.3 og forslaget om ny § 3-3 a i revisorloven.

Når det gjelder spørsmålet Finanstilsynet tok opp i høringen, om registrering av opplysninger i Enhetsregisteret om hvem det er som attesterer bærekraftsrapporteringen, bemerker departementet at en slik endring vil kreve nærmere vurderinger, som det ikke har vært grunnlag for i denne sammenhengen.

Departementet viser til forslaget til endringer i finansforetaksloven § 8-17. Departementet foreslår at det tas inn en egen bestemmelse i aksjeloven og allmennaksjeloven om bærekraftsrapportering, slik at reglene om dette samles. Det vises til forslaget til aksjeloven ny § 7-9 a og allmennaksjeloven ny § 7-6.

6.3 Kvalifikasjonskrav

6.3.1 Gjeldende rett

Revisorloven kapittel 3 stiller vilkår for å bli godkjent som statsautorisert revisor. Det stilles nærmere krav til utdanning, praktisk opplæring og skikkethet for å få godkjenning fra Finanstilsynet. Etter gjeldende regler stilles det ikke særskilte vilkår om utdanning, praktisk opplæring eller etterutdanning for revisorer som skal attestere bærekraftsrapportering. Revisjonsdirektivets krav til revisorutdanningen oppfylles ved at revisorloven § 3-2 stiller krav om en mastergrad i regnskap og revisjon.

6.3.2 Forventet EØS-rett

6.3.2.1 Godkjenningsordning, krav til utdanning og krav til praktisk opplæring

Etter revisjonsdirektivet artikkel 6 nytt nr. 2 kan en fysisk person, i tillegg til godkjenningen for å utføre lovpålagt revisjon, godkjennes for å attestere bærekraftsrapportering når tilleggskravene for attestasjon av bærekraftsrapportering er oppfylt. Bestemmelsen viser til nye tilleggskrav til fageksamen i artikkel 7 nr. 2, teoretisk kunnskapsprøve i artikkel 8 nr. 3, praktisk opplæring i artikkel 10 nr. 1 annet ledd og godkjenning av revisorer fra andre medlemsstater i artikkel 14 nr. 2 fjerde ledd.

Artikkel 6 nr. 2 utfyller den gjeldende bestemmelsen i artikkel 6 nr. 1 som fastsetter at en fysisk person kan godkjennes til å foreta lovfestet revisjon etter å ha fulgt undervisning og bestått avgangseksamen ved universitet eller tilsvarende nivå som er organisert eller anerkjent av den berørte medlemsstat, og har gjennomgått praktisk opplæring.

Artikkel 7 nytt nr. 2 stiller nye krav til fageksamen for at en revisor også skal godkjennes til å utføre attestasjon av bærekraftsrapportering. Fageksamen nevnt i artikkel 6 skal sikre nødvendig teoretisk kunnskap innen fag som er relevante for attestasjon av bærekraftsrapportering, og evnen til å omsette slik kunnskap i praksis. Minst en del av eksamen skal være skriftlig.

Den teoretiske kunnskapsprøven som inngår i fageksamen, skal etter artikkel 8 nytt nr. 3 dekke minst følgende emner, i tillegg til emnene som skal dekkes etter gjeldende regler i artikkel 8 nr. 1 og 2:

• lovkrav og standarder knyttet til utarbeidelse av årlig og konsolidert bærekraftsrapportering

• bærekraftsanalyse

• prosesser for foretaksgjennomgang av bærekraftsforhold (due diligence-prosesser)

• lovkrav og standarder for attestasjon av bærekraftsrapportering.

Artikkel 10 nr. 1 nytt annet ledd utfyller gjeldende regler i første ledd om praktisk opplæring ved at det innføres et tilleggskrav til praktisk opplæring for at en revisor eller en person under praktisk opplæring også skal godkjennes for å utføre attestasjon av bærekraftsrapportering. Minst åtte måneder av kravet til tre års praktisk opplæring, skal i så fall være innen attestasjon av individuell og konsolidert bærekraftsrapportering eller innen andre bærekraftsrelaterte tjenester. Etter gjeldende artikkel 10 nr. 2 skal hele opplæringen gjennomføres hos personer som gir tilstrekkelige garantier med hensyn til sin evne til å gi praktisk opplæring. Dette vil også omfatte tilleggskravene til praktisk opplæring for de som skal godkjennes for å utføre attestasjon av bærekraftsrapportering.

Revisjonsdirektivet artikkel 14 gir regler om godkjenning av revisorer med revisorgodkjenning fra en annen EØS-stat. Artikkel 14 nr. 2 nytt fjerde ledd innfører et nytt vilkår om at egnethetsprøven omtalt i artikkel 14 første ledd må omfatte revisorens kunnskap om den aktuelle vertsstatens lover og forskrifter i den grad kunnskapen er relevant for attestasjon av bærekraftsrapportering, for at en revisor fra en annen EØS-stat skal godkjennes til å utføre attestasjon av bærekraftsrapportering.

For øvrig endres også artikkel 12 i revisjonsdirektivet. Artikkelen åpner for at nasjonale myndigheter kan akseptere at deler av kravene til teoretisk utdanning oppfylles gjennom praktisk erfaring, forutsatt at den praktiske erfaringen bekreftes gjennom en offentlig godkjent eksamen. Denne muligheten er ikke tidligere benyttet i revisorloven, og endringene omtales derfor ikke nærmere.

6.3.2.2 Løpende etterutdanning

Revisjonsdirektivet artikkel 13 om løpende etterutdanning for revisorer endres ikke med CSRD. Kravet i bestemmelsen om at revisorer deltar i relevante programmer for etterutdanning for å opprettholde et tilstrekkelig høyt nivå av teoretisk kunnskap, faglig dyktighet og verdier, må imidlertid forstås i lys av kompetansekravene som skal stilles til revisorer som skal attestere bærekraftsrapportering.

6.3.2.3 Overgangsregler for godjente revisorer

Revisjonsdirektivet ny artikkel 14a fastsetter at godkjente revisorer og personer under praktisk opplæring, ikke kan pålegges de særskilte kravene til utdanning og praktisk opplæring for å få adgang til å attestere bærekraftsrapportering. Det skal i stedet sikres at slike revisorer tilegner seg nødvendig kunnskap om bærekraftsrapportering og attestasjon av bærekraftsrapportering gjennom etterutdanning, inkludert emnene som er oppført i artikkel 8 nytt nr. 3. Overgangsordningen gjelder for revisorer som er godkjent eller anerkjent før 1. januar 2024 og for personer som per 1. januar 2024 gjennomgår godkjenningsprosessen for revisorer som er angitt i revisjonsdirektivet artikkel 6 til 14, forutsatt at de fullfører denne prosessen innen 1. januar 2026.

6.3.3 Utvalgets forslag

6.3.3.1 Generelt om kvalifikasjonskrav

Utvalget viser til en revisor som skal attestere bærekraftsrapportering i tillegg til gode grunnleggende kunnskaper innen revisjonsfaget, må ha særskilt kunnskap om lovkrav og standarder for attestasjon av bærekraftsrapportering. Revisor må ifølge utvalget ha god kjennskap til lovreglene om bærekraftsrapportering og attestasjon av bærekraftsrapportering, prinsippene for bærekraftsrapportering, og kravene i de europeiske standardene for bærekraftsrapportering (ESRS). Videre må revisor ha nødvendig kunnskap om rapporteringskravene etter taksonomien.

Etter utvalgets vurdering er kompetansebehovet for attestasjon av bærekraftsrapportering og revisjon av årsregnskap i stor grad overlappende. Utvalget viser til at finansiell rapportering og bærekraftsrapportering henger nøye sammen og må bygge på hverandre. Forståelse for bærekraftsrisiko er i stadig økende grad en forutsetning for å kunne uttale seg om et årsregnskap. Tilsvarende er gode kunnskaper innenfor finansiell rapportering nødvendig for å forstå og attestere bærekraftsrapportering ettersom sentral informasjon i bærekraftsrapporteringen bygger på regnskapsmessige størrelser og vurderinger.

6.3.3.2 Utdanning og praktisk opplæring

Utvalget viser til at kravene som revisjonsdirektivet artikkel 8 stiller til utdanningen, ikke er tatt inn i revisorloven, men at utdanningsinstitusjonene som tilbyr masterutdanning i regnskap og revisjon sørger for at fagtemaene som er omtalt i direktivbestemmelsen er dekket i studieplanene for mastergraden. Utvalget viser videre til innspill fra utdanningsinstitusjonene om at de vil kunne innarbeide fagtemaene som etter ny artikkel 8 nr. 3 må dekkes for å få godkjenning til å attestere bærekraftsrapportering, i den ordinære mastergraden i regnskap og revisjon. Utvalget viser til at utdanningskravene for revisorer nylig ble nøye vurdert i forbindelse med ny revisorlov, og kan ikke se at vurderingene knyttet til ansvaret for innholdet i og opplegget for utdanningen stiller seg vesentlig annerledes etter gjennomføring av CSRD. Utvalget legger til grunn at utdanningsinstitusjonene fortsatt fullt ut bør ha ansvar for og fleksibilitet til å utforme et undervisningsopplegg som dekker kravene i revisjonsdirektivet, og som løpende kan tilpasses kunnskapsbehovet til norske revisorer. Utvalget legger til grunn at utdanningsinstitusjonene vil kunne innlemme bærekraft i revisorstudiet, slik at emnene som innføres i revisjonsdirektivet ny artikkel 8 nr. 3 dekkes av mastergraden i regnskap og revisjon.

Utvalget viser til at revisjonsdirektivet artikkel 6 endret nr. 2 åpner for et tosporet system, hvor personer som har gjennomført krav til utdanning og praktisk opplæring som ikke inkluderer bærekraftsrapportering, kan ha ansvar for oppdrag om revisjon av årsregnskap, men ikke for attestasjon av bærekraftsrapportering. Revisorer som oppfyller nødvendige tilleggskrav til utdanning og praktisk opplæring, vil etter denne løsningen kunne gis en egen tilleggsgodkjenning som gir rett til å attestere bærekraftsrapportering. Utvalget legger til grunn at en enhetlig revisorutdanning, som dekker det samlede behovet for teoretisk kunnskap for lovfestet revisjon og attestasjon av bærekraftsrapportering, vil være den beste løsningen. Etter utvalgets vurdering vil bærekraft i fremtiden være relevant innenfor de fleste emnene på revisorstudiet. Utvalget foreslår å videreføre det gjeldende kravet i revisorloven § 3-2 om mastergrad i regnskap og revisjon, herunder at Finansdepartementet kan fastsette nærmere regler om utdanningskrav for godkjenning som statsautorisert revisor i forskrift.

For å gjennomføre revisjonsdirektivet artikkel 10 nr. 1 nytt annet ledd, foreslår utvalget en regel om at minst åtte måneder av kravet til tre års praktisk opplæring for å bli godkjent som statsautorisert revisor med rett til å attestere bærekraftsrapportering, skal være innenfor attestasjon av bærekraftsrapportering eller andre bærekraftsrelaterte tjenester. Utvalget viser til at det er et begrenset antall foretak som omfattes av krav til bærekraftsrapportering, og at det derfor kan være vanskelig å få slik praksis for alle som er kvalifisert til å søke om revisorgodkjenning. Utvalget foreslår derfor, i tråd med revisjonsdirektivet ny artikkel 6 nr. 2, å innføre en egen tilleggsgodkjenning for statsautoriserte revisorer som skal ha rett til å attestere bærekraftsrapportering. Krav om praktisk opplæring innenfor bærekraft skal etter forslaget bare gjelde for revisorer som skal attestere bærekraftsrapportering. Revisorer uten praksis innenfor bærekraft, vil kunne søke om godkjenning som statsautorisert revisor uten rett til å attestere bærekraftsrapportering.

For å gjennomføre kravene til praktisk eksamen i revisjonsdirektivet artikkel 7 nytt nr. 2, foreslår utvalget krav om å bestå en praktisk tilleggseksamen for revisorer som skal ha rett til å attestere bærekraftsrapportering. Eksamenen skal prøve revisors evne til praktisk bruk av teoretisk kunnskap som er relevant for attestasjon av bærekraftsrapportering, og skal dokumentere at vedkommende er egnet til å ha ansvar for oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering. Utvalget foreslår at revisorer med tilleggsgodkjenningen skal betegnes bærekraftsrevisor, og at disse revisorene kan benytte denne tittelen som et tillegg til tittelen statsautorisert revisor.

Det vises til utvalgets vurderinger i NOU 2023: 15 punkt 5.6.3.2.

Utvalget har også foreslått en regel til gjennomføring av revisjonsdirektivet artikkel 14 nr. 2 nytt fjerde ledd om godkjenning av revisorer fra andre stater for attestasjon av bærekraftsrapportering, se forslag til revisorloven § 3-5 nytt annet ledd. Forslaget er omtalt i utvalgets merknad til bestemmelsen.

6.3.3.3 Overgangsregler for godkjente revisorer

For å gjennomføre revisjonsdirektivet ny artikkel 14a, foreslår utvalget at statsautoriserte revisorer som er godkjent før 1. januar 2024 og personer som 1. januar 2024 hadde påbegynt praktisk opplæring og som får godkjenning som statsautorisert revisor før 1. januar 2026, gis tilleggsgodkjenning som bærekraftsrevisor på grunnlag av egne krav til opplæring. Opplæringen skal i tråd med direktivet være basert på kravene til etterutdanning. Utvalget foreslår at de nærmere kravene til slik opplæring fastsettes i forskrift med hjemmel i revisorloven. Etter utvalgets forslag til forskrift skal Finanstilsynet gi tilleggsgodkjenning som bærekraftsrevisor til statsautorisert revisor som i løpet av de siste fem årene har gjennomført minst 40 timer relevant strukturert opplæring som til sammen dekker fagtemaene som er nevnt i revisjonsdirektivet artikkel 8 nytt nr. 3.

Det vises til utvalgets vurderinger i NOU 2023: 15 punkt 5.6.3.3.

6.3.3.4 Løpende etterutdanning

Gjeldende krav til etterutdanning i revisorloven § 5-1 presiserer at revisorer må ha tilstrekkelig etterutdanning i form av strukturert opplæring innenfor fagområdene finansregnskap, revisjon, verdsettelse og analyse, skatte- og avgiftsrett og foretaksrett. For å sikre gjennomføring av revisjonsdirektivet artikkel 13, foreslår utvalget å legge til fagområdet bærekraftsrapportering.

Utvalget viser til at direktivet kun forutsetter at etterutdanning i bærekraftsrapportering skal gjelde for bærekraftsrevisorer, men etter utvalgets syn bør kravet gjelde for alle revisorer. En viss oppdatering av kompetanse innenfor bærekraftsrapportering, bør etter utvalgets vurdering inngå i et fremtidsrettet etterutdanningskrav for alle godkjente revisorer.

Det vises til utvalgets vurderinger i NOU 2023: 15 punkt 5.6.3.4.

6.3.4 Høringsinstansenes syn

Flere høringsinstanser har uttalt seg om utvalgets forslag til kvalifikasjonskrav. Høringssvarene fordeler seg på kravene til utdanning, praktisk opplæring, løpende etterutdanning, overgangsregler og kravene til bærekraftsattestanter.

Deloitte AS, Nord universitet, Handelshøyskolen BI, KPMG AS, Revisorforeningen, Universitetet i Sørøst-Norge (USN) og Universitets- og høgskolerådet (UHR) støtter utvalgets forslag om å gjøre tilpasninger i den alminnelige revisorutdanningen for å dekke de nye kompetansebehovene, fremfor å innføre en egen tilleggsutdanning. USN viser til at bærekraftsforhold blir stadig viktigere, og at en grunnutdanning i dette dermed blir viktig for alle revisorer. Samtidig bemerker Nord universitet at det neppe er nødvendig at alle som tar revisorutdanningen også blir bærekraftsrevisorer, slik at det bør være opp til studentene selv å velge emner innenfor bærekraft.

Flere av utdanningsinstitusjonene kommenterer hvordan ytterligere krav til obligatoriske emner vil påvirke fleksibiliteten i utdanningen. Nord universitet viser til at master i regnskap og revisjon på et tidspunkt ikke lengre vil ha tilstrekkelig tid til å gå i dybden på sentrale fagområder til å oppfylle kravene i Nasjonalt kvalifikasjonsrammeverk for masterstudier. Handelshøyskolen BI mener hensynet til fleksibilitet bør være underordnet hensynet til at alle fremtidige statsautoriserte revisorer har kompetanse som bærekraftsrevisorer. Norges handelshøyskole (NHH) støtter at master i regnskap og revisjon bør tilby tilleggsutdanningen som trengs for å bli bærekraftsrevisor og anbefaler at revisorloven ikke hindrer at tilleggsutdanning for bærekraftsrevisorer kan tas utenfor master i regnskap og revisjon. NHH viser bl.a. til fleksibiliteten for studentene og mulighetene for ettårige mastere i regnskap og revisjon. UHR er også enige i kravet om utdanning på mastergradsnivå, men mener spørsmålet om utdanningskravet må oppfylles innenfor eller utenfor en mastergrad, bør utredes nærmere. Her pekes det på to alternativer, og hvilke spørsmål som i så fall reiser seg.

UHR støtter at nærmere krav til teoretisk og praktisk opplæring og eksamen fastsettes i forskrift av departementet, jf. utvalgets forslag til bestemmelse i revisorloven ny § 9a-3 første ledd bokstav b. UHR anbefaler at forskriften fastsetter minimumskrav som gir universitetene/høyskolene en viss fleksibilitet til å gjøre egne tilpasninger. UHRs erfaring er at en slik modell vanligvis er gunstig for den videre utvikling av fagområdet. UHR anbefaler at utdanningskravene i forskriften utvikles i samarbeid med universitets- og høyskolesektoren. Også KPMG støtter utvalgets vurderinger av ansvaret og fleksibiliteten utdanningsinstitusjonene bør ha for å utforme et dekkende undervisningsopplegg.

Til forslagene om krav til praktisk opplæring for å få tilleggsgodkjenning som bærekraftsrevisor, støtter Deloitte og Revisorforeningen forslaget om å kreve åtte måneders praktisk opplæring i attestasjon av bærekraftsrapportering eller andre bærekraftsrelaterte tjenester. USN mener departementet bør vurdere konkurransemessige hensyn i forbindelse med praksiskravet og viser til at den foreslåtte praksisordningen kan gi de store revisjonsforetakene, særlig i de største byene, et urimelig konkurransefortrinn. NKRF – kontroll og revisjon i kommunene mener at likestillingen av praksis mellom offentlig og privat revisjon bør gjelde også for praksiskravene for å bli bærekraftsrevisor.

Når det gjelder forslaget til overgangsordning for statsautoriserte revisorers muligheter for å få godkjenning som bærekraftsrevisor, støtter Deloitte, KPMG og Revisorforeningen utvalgets forslag om krav til 40 timer opplæring i løpet av de siste fem årene. Deloitte legger til grunn at Finanstilsynet ved behandlingen av søknader om godkjenning etter overgangsordningen vil kontrollere at opplæringen møter kravene i revisorloven til fagsammensetning, innhold og kvalitet. Deloitte mener også det er viktig å følge opp forslaget om at ordningen også skal omfatte revisorer som får tilbake deponert godkjenning.

Handelshøyskolen BI legger til grunn at det etableres en overgangsordning for godkjente revisorer, men er usikre på om 40 timer relevant opplæring er tilstrekkelig uten nærmere forventninger til arbeidsinnsats utenfor kurstimene. De viser til at seks studiepoeng (som er størrelsen på BIs nåværende obligatoriske emne om bærekraftsattestasjon i master i regnskap og revisjon) til sammenligning utgjør ca. 160 timer i arbeidsomfang, inkludert forelesninger. BI mener det er behov for en nærmere konkretisering av hvilke krav som skal stilles til allerede godkjente revisorer. UHR forutsetter at mulighetene for å benytte profesjonelle kursarrangører til å dekke behovet for opplæring kun gjelder overgangsordningen, og at utdanningskravet ellers må dekkes av undervisning i regi av institusjoner akkreditert etter universitets- og høyskoleloven.

Både NHH og UHR peker på mulige utfordringer med overgangsreglene sett opp mot behovet for tilpasninger i utdanningsprogrammene. NHH mener det er uklart hvordan utdanningskravet for bærekraftsrevisorer skal sikres for kandidater som får godkjenning som statsautorisert revisor i perioden 2026 til 2029, under henvisning til at reglene som foreslås, bare gis for revisorer som får godkjenning som statsautorisert revisor før 1. januar 2026, mens nye studenter fra høsten 2024 vil være ferdig med utdanning i 2026 og oppfylle tre års krav til praksis i 2029. UHR viser til at nye utdanningskrav innebærer at utdanningsinstitusjoner må gjennomføre endringer i studieprogrammene. Hvor raskt dette kan skje, er blant annet avhengig av når lovendringene vedtas. I tillegg vil det normalt gå fem år fra studentene innen regnskap og revisjon starter sin masterutdanning til vedkommende kan søke om godkjenning som revisor (to års utdanning pluss tre års praksis). I samsvar med EU-direktivet foreslår lovutvalget overgangsregler for revisorer som får godkjenning før 2026. UHR mener perioden som overgangsreglene dekker, ikke er lang nok til å dekke femårs-perioden som kreves for å sikre at kandidatene får nødvendig utdanning og praksis.

Likestillings- og diskrimineringsombudet mener det er viktig at reglene om aktivitets- og redegjørelsesplikt i henholdsvis likestillings- og diskrimineringsloven § 26 blir kjent for revisorene. De mener kunnskap om likestillingsredegjørelsen bør inn som et selvstendig opplæringskrav i revisoropplæringen, på lik linje som de strenge kravene rundt attestering av bærekraftsrapporteringen, slik at revisor kun godkjenner årsrapporter med fullverdige likestillingsredegjørelser.

6.3.5 Departementets vurdering

Departementet foreslår å innføre regler om en godkjenningsordning med krav til praktisk opplæring og løpende etterutdanning for revisorer for å implementere kravene i CSRD. Reglene omfatter også rammer for bruk av tittelen «bærekraftsrevisor» og enkelte andre konsekvensendringer. Forslagene er i hovedsak likelydende med utvalgets forslag. Departementet bemerker imidlertid at de overgangsreglene utvalget foreslo for godkjenning av bærekraftsrevisorer for å implementere revisjonsdirektivet ny artikkel 14a, etter departementets vurdering heller bør fastsettes av departementet sammen med øvrige overgangsregler. Dette kan inkludere krav til etterutdanning, slik som i utvalgets forslag. Det gjør det også mulig å se behovet for slike overgangsregler i sammenheng med kravene til godkjenning og opplæring som ellers skal fastsettes av departementet, se under.

Endringer i reglene sammenlignet med forslaget som var på høring er kommentert under. På bakgrunn av høringen ser departementet grunn til å redegjøre noe nærmere for vurderingene av hvilke krav som bør stilles til bærekraftsrevisorer.

Departementet viser til at utvalget har gitt uttrykk for at utdanningskravet for å kunne attestere bærekraftsrapportering bør innpasses i den eksisterende revisorutdanningen. I høringen har noen utdanningsinstitusjoner påpekt konsekvensene dette får for valgfrihet i studiet, særlig på mastergradsnivå, og mulighetene for utveksling. Departementet bemerker at utvalgets forslag ikke synes å gå nærmere inn på nøyaktig hvordan utdanningen skal sikre nødvendig teoretisk kunnskap om attestasjon av bærekraftsrapportering, men at dette, som for revisorutdanningen i dag, overlates til utdanningsinstitusjonene. Departementet deler utvalgets vurdering av at en enhetlig revisorutdanning, som skaper forutsigbarhet for studentene og en enhetlig godkjenningsordning av kvalifikasjonene, er en fordel. På den annen side utelukker ikke departementet at det fortsatt vil være tilstrekkelig attraktivt å utdanne seg som revisor uten samtidig å kunne bli bærekraftsrevisor. Regelverket bør ikke forhindre en slik innretning på utdanningen. De som ikke ønsker å søke tilleggsgodkjenningen som bærekraftsrevisor, vil dermed heller ikke måtte gjennomgå den særskilte praktiske opplæringen som er nødvendig, se under. Departementet tar sikte på å komme tilbake til de nærmere kravene til utdanningen i forskrift, i tråd med det forslaget legger opp til, se forslag til § 3-3a fjerde ledd. Departementet foreslår som en følge av dette tilpasninger i revisorloven § 5-1 om etterutdanning, slik at ikke alle statsautoriserte revisorers etterutdanning må omfatte bærekraftsrapportering og attestasjon av bærekraftsrapportering.

Departementet foreslår, i tråd med kravene i CSRDs endringer i revisjonsdirektivet artikkel 10 nr. 1 og utvalgets forslag, at det innføres krav om åtte måneders praktisk opplæring i bærekraftsattestasjon eller andre bærekraftstrelaterte tjenester. Opplæringen skal kunne inngå i de totalt tre årene med praktisk opplæring for å kunne bli godkjent revisor. Det vises til forslag til ny § 3-3a annet ledd i revisorloven. I høringen er det stilt spørsmål ved de konkurransemessige konsekvensene av praksiskravet, i tillegg til at det er tatt til orde for likestilling av praksis mellom offentlig og privat revisjon. Når det gjelder det første spørsmålet, viser departementet til at forslaget er i tråd med direktivets krav, som ikke synes å innebære nasjonale valg på dette punktet. Departementet understreker dessuten at det også gjelder bærekraftsrelaterte tjenester, slik at det ikke bare er de foretakene som får oppdrag om attestasjon av pliktig bærekraftsrapportering som kan tilby relevant praktisk opplæring. Videre bemerker departementet at praksis fra offentlig revisjon bare er relevant i den grad den gjelder attestasjon av bærekraftsrapportering eller bærekraftsrelaterte tjenester. Det er per i dag ikke innført regler om bærekraftsrapportering i offentlig sektor, og departementet går ikke nærmere inn på dette.

Departementet ser ikke grunn til å regulere krav til kjennskap til aktivitets- og redegjørelsesplikten etter likestillings- og diskrimineringsloven, slik Likestillings- og diskrimineringsombudet har tatt til orde for i høringen. Som det fremgår av redegjørelsen for høringsinstansenes syn over, er det begrenset med kapasitet for ytterligere tilføyelser i utdanningsløpene innen regnskap og revisjon.

6.4 Attestasjonsuttalelse

6.4.1 Gjeldende rett

Revisorloven kapittel 9 gir regler om revisors plikter ved lovfestet revisjon og om revisorbekreftelser.

§ 9-1 fastslår at formålet med lovfestet revisjon er å skape tillit til at årsregnskapet oppfyller gjeldende lovkrav og ikke inneholder vesentlig feilinformasjon, og ved dette blant annet bidra til å forebygge og avdekke økonomisk kriminalitet.

Bestemmelsen fastslår videre at revisor er allmennhetens tillitsperson ved utførelse av lovfestet revisjon og at revisor skal utøve virksomheten med integritet, objektivitet og aktsomhet. Bestemmelsen gjennomfører revisjonsdirektivet artikkel 21 nr. 1.

Revisorloven § 9-7 gir regler om revisjonsberetningen. Bestemmelsens annet ledd bokstav f fastsetter at revisor skal uttale seg om årsberetningen etter revisors mening er konsistent med årsregnskapet og om årsberetningen inneholder de opplysninger som skal gis i henhold til gjeldende lovkrav.

Etter bokstav g skal revisor i revisjonsberetningen, basert på kunnskapen opparbeidet gjennom revisjonen av årsregnskapet, angi om det er avdekket vesentlig feilinformasjon i årsberetningen og opplyse om arten av slik feilinformasjon. Bestemmelsene gjennomfører kravene i regnskapsdirektivet artikkel 34 nr. 1 annet ledd, punkt a og b.

Etter revisorloven § 9-7 tredje ledd gjelder bestemmelsene i annet ledd bokstav f og g om revisors uttalelser om årsberetningen på samme måte for informasjon som er publisert separat og henvist til i årsberetningen i henhold til regnskapsloven § 3-3b om redegjørelse om foretaksstyring, § 3-3 c om redegjørelse om samfunnsansvar og § 3-3d om rapportering om betalinger til myndigheter mv.

Regnskapsdirektivet fastsatte før endringene med CSRD at medlemsstatene kunne kreve at opplysningene i den ikke-finansielle erklæringen ble kontrollert av en uavhengig tilbyder av attestasjonstjenester, se tidligere artikkel 19a nr. 6 og 29a nr. 6. Se omtalen i punkt 6.2.1.

6.4.2 Forventet EØS-rett

Etter regnskapsdirektivet artikkel 34 nr. 1 annet ledd nytt punkt (aa) skal revisor, basert på et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, gi uttrykk for en mening om

• bærekraftsrapporteringen er i samsvar med kravene i regnskapsdirektivet, inkludert standardene for bærekraftsrapportering, og i samsvar med rapporteringskravene i taksonomiforordningen artikkel 8,

• prosessen som foretaket har gjennomført for å identifisere informasjonen som er rapportert i henhold til standardene, og

• om kravet om å merke bærekraftsrapportering i samsvar med bestemmelsene om elektronisk rapporteringsformat i artikkel 29d er overholdt.

CSRD endrer regnskapsdirektivet artikkel 34 nr. 1 annet ledd punkt (a) (ii) slik at det uttrykkelig kommer frem at kravet om at revisor skal uttale seg i revisjonsberetningen om årsberetningen inneholder de opplysninger som skal gis i henhold til gjeldende lovkrav, ikke gjelder for bærekraftsrapporteringen.

Etter revisjonsdirektivet ny artikkel 28a nr. 1 skal revisor presentere resultatet av sitt oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering i en attestasjonsuttalelse om bærekraftsrapportering. Etter ny artikkel 28a nr. 2 skal attestasjonsuttalelsen være skriftlig og:

• identifisere foretaket eller konsernet som har utarbeidet bærekraftsrapporteringen som attestasjonsoppdraget gjelder,

• spesifisere den årlige eller konsoliderte bærekraftsrapporteringen og datoen og perioden den dekker,

• angi regelverket for bærekraftsrapportering som er brukt,

• inkludere en beskrivelse av hva attestasjonen av bærekraftsrapporteringen har omfattet, der det minst skal opplyses om hvilke standarder for attestasjon av bærekraftsrapportering som er anvendt, og

• inkludere uttalelsen etter regnskapsdirektivet artikkel 34 nr. 1 annet ledd punkt (aa) hvor revisor gir uttrykk for en mening om bærekraftsrapporteringen.

I tilfeller der oppdraget om attestasjon av bærekraftsrapportering blir utført av mer enn én revisor, skal disse bli enige om resultatet av oppdraget og fremlegge en felles uttalelse. Ved uenighet skal hver revisor gi uttrykk for en mening i et eget avsnitt i revisors uttalelse og oppgi årsaken til uenigheten, jf. revisjonsdirektivet ny artikkel 28a nr. 3.

Det følger av revisjonsdirektivet ny artikkel 28a nr. 4 at revisors uttalelse om attestasjon av bærekraftsrapportering skal være signert og datert av revisor. Hvis oppdraget utføres av et revisjonsforetak, skal revisors uttalelse være signert av den oppdragsansvarlige revisoren hos revisjonsforetak. Hvis flere revisorer er engasjert til å utføre oppdraget, skal alle signere revisors uttalelse. Dersom offentliggjøring kan føre til en overhengende og betydelig trussel mot en persons personlige sikkerhet, kan medlemsstatene i unntakstilfeller bestemme at slike signaturer ikke trenger å offentliggjøres. Navnet eller navnene på oppdragsansvarlig revisor skal uansett være kjent for de relevante kompetente myndigheter.

Etter revisjonsdirektivet ny artikkel 28a nr. 5 kan medlemsstatene i tilfeller der den samme revisoren utfører lovpliktig revisjon av årsregnskapet og attestasjon av bærekraftsrapporteringen, kreve eller tillate at uttalelsen hvor revisor gir uttrykk for en mening om bærekraftsrapporteringen, skal inkluderes som en egen del av revisjonsberetningen.

Det følger av revisjonsdirektivet ny artikkel 28a nr. 6 at kravene til revisors attestasjonsuttalelse i nr. 1 til 5 gjelder tilsvarende for attestasjonsuttalelser om konsolidert bærekraftsrapportering.

6.4.3 Utvalgets forslag

Utvalget foreslår en bestemmelse i revisorloven om attestasjonsuttalelse om bærekraftsrapportering som gjennomfører revisjonsdirektivet ny artikkel 28a nr. 1 og nr. 2 i revisjonsdirektivet og regnskapsdirektivet artikkel 34 nr. 1 ny bokstav (aa).

Hvis den reviderte har plikt til å utarbeide bærekraftsrapportering etter regnskapsloven, skal revisor etter forslaget avgi en attestasjonsuttalelse som viser resultatet av attestasjonen av bærekraftsrapporteringen. Attestasjonsuttalelsen skal kunne avgis av et annet revisjonsforetak eller en uavhengig tilbyder av attestasjonstjenester (IASP) som er valgt av den reviderte til å attestere bærekraftsrapporteringen.

For å gjennomføre endringen i regnskapsdirektivet artikkel 34 nr. 1 annet ledd, foreslår utvalget å endre revisorloven § 9-7 tredje ledd, slik at det fremgår at kravet om at revisor i revisjonsberetningen skal uttale seg om årsberetningen inneholder de opplysninger som skal gis i henhold til gjeldende lovkrav, ikke gjelder for bærekraftsrapportering som er gitt i årsberetningen i henhold til regnskapsloven.

Utvalget foreslår at det skal være valgfritt om attestasjonsuttalelsen om bærekraftsrapporteringen skal inntas i revisjonsberetningen når det er samme revisor som reviderer årsregnskapet og attesterer bærekraftsrapporteringen.

Utvalget foreslår å ta inn en bestemmelse i revisorloven om at dersom bærekraftsrapporteringen attesteres av mer enn én revisor, skal revisorene bli enige om resultatet av attestasjonen av bærekraftsrapporteringen og avgi en felles attestasjonsuttalelse. Hvis revisorene ikke blir enige, skal revisorene gi uttrykk for en mening om bærekraftsrapporteringen i hvert sitt avsnitt i attestasjonsuttalelsen og angi årsaken til uenigheten. Bestemmelsen gjennomfører revisjonsdirektivet ny artikkel 28a nr. 3.

Ettersom attestasjonsuttalelsen ikke må inntas i revisjonsberetningen, og fordi den kan avgis av en annen revisor enn foretakets valgte revisor eller en IASP, foreslår utvalget å presisere i revisorloven at attestasjonsuttalelsen skal signeres av revisoren som er oppdragsansvarlig for attestasjon av bærekraftsrapporteringen. Etter forslaget skal attestasjonsuttalelsen dateres. Forslaget gjennomfører krav til signering og datering av attestasjonsuttalelsen i revisjonsdirektivet ny artikkel 28a nr. 4. Utvalget foreslår ikke å benytte muligheten i direktivet ny artikkel 28a nr. 5 til å gi unntak fra kravet om at revisor må signere attestasjonsuttalelsen.

Etter revisorloven § 9-7 første ledd skal revisjonsberetningen være på norsk eller samme språk som den revidertes årsregnskap. Utvalget foreslår at det samme skal gjelde for attestasjonsuttalelsen om bærekraftsrapporteringen, selv om revisjonsdirektivet ikke stiller krav om at språk reguleres.

Utvalgets forslag til krav om samlet årsberetning for morselskapet og konsernet gjør at det ikke er nødvendig med en egen bestemmelse i revisorloven for å gjennomføre revisjonsdirektivet ny artikkel 28a nr. 6 som presiserer at de samme kravene til attestasjonsuttalelsen skal gjelde for bærekraftsrapporteringen for konsern og selskap.

Det vises til utvalgets vurderinger i NOU 2023: 15 punkt 5.2.3.1 til 5.2.3.5.

6.4.4 Høringsinstansenes syn

Alle høringsinstanser som uttaler seg om spørsmålet, er positive til å innføre krav om attestasjon av bærekraftsrapportering. KPMG mener det er det viktigste grepet i det nye direktivet. NKRF – kontroll og revisjon i kommunene mener attestasjon er meget viktig for tilliten til den pliktige bærekraftsrapporteringen. Deloitte AS og Revisorforeningen støtter forslaget til revisorlov ny § 9-7 a om attestasjonsuttalelser.

Når det gjelder kravet til sikkerheten i attestasjonsuttalelsen, er Advokatforeningen og Norges handelshøyskole (NHH) enige i at den i første omgang gjennomføres med moderat sikkerhet. NHH mener lovforslaget gjør det uklart om uttalelsen i stedet kan avgis med betryggende sikkerhet også før det blir krav om betryggende sikkerhet fra 2028, noe NHH mener bør være tillatt.

Advokatforeningen er videre enig i at attestasjonsuttalelsen ikke kan inntas i revisjonsberetningen der det er en annen revisor enn valgt revisor for årsregnskapet som gjennomfører bærekraftsattestasjonen. Der det er samme revisor, ser imidlertid ikke foreningen at begrunnelsen gjør seg gjeldende i like stor grad. Advokatforeningen frykter at ulike attestasjonsordninger vil undergrave bærekraftsrapporteringen, og mener at man etter 1. oktober 2028 bør ha som hovedregel at attestasjonsuttalelsen inntas i revisjonsberetningen.

Norsk akkreditering (NA) viser til at NOU-en ikke gir en utfyllende beskrivelse av hvordan bærekraftsrapporter skal verifiseres, noe de mener kan gi rom for uklarheter og usikkerhet. De mener sterkt at det er av kritisk betydning at regelverket tydelig beskriver nivået for verifisering og dybden av undersøkelsen som skal utføres. De viser til en standard med ulike tilnærmer for verifisering, evidensbasert tilnærming, dokumentasjon og korrekt framstilling. NA mener også det bør vurderes om det er hensiktsmessig å tillate en risikobasert tilnærming ved verifisering av bærekraftsrapporter.

6.4.5 Departementets vurdering

Departementet foreslår regler om attestasjonsuttalelsen i tråd med utvalgets forslag, se forslag til ny § 9-7a i revisorloven. Forslaget gjennomfører revisjonsdirektivet ny artikkel 28a nr. 1 og 2 samt regnskapsdirektivet artikkel 34 nr. 1 ny bokstav (aa). Forslagene fikk bred støtte i høringen, og flere høringsinstanser har understreket betydningen av at det innføres krav til attestasjon av bærekraftsrapportering for å sikre tillit til rapporteringen.

Forslaget innebærer at attestasjonsuttalelsen skal avgis med moderat sikkerhet, se forslaget til § 9-7a tredje ledd bokstav c. Til sammenligning skal revisor oppnå «betryggende sikkerhet» for at regnskapet totalt sett ikke inneholder vesentlig feilinformasjon som følge av misligheter eller feil. I høringen har Norsk akkreditering gitt uttrykk for at det er behov for utfyllende beskrivelser av hvordan bærekraftsrapporter skal verifiseres mv. Departementet viser til at utvalget i NOU 2023: 15 punkt 5.1.1 ga en nærmere omtale av forholdet mellom kravet til «betryggende sikkerhet» og «moderat sikkerhet»:

«Revisjonsfaglig skilles det mellom oppdrag om attestasjon med betryggende og moderat sikkerhet. Betryggende sikkerhet er en høy grad av sikkerhet, men ingen garanti for at revisors arbeid alltid vil avdekke vesentlig feilinformasjon som eksisterer. Typen, tidspunktet for og omfanget av de valgte handlingene, er gjenstand for revisors skjønn, og er basert på en vurdering av risikoene for vesentlig feilinformasjon. Som en del av revisjonen, identifiserer og vurderer revisor risikoen for vesentlig feilinformasjon i rapporteringen, enten det skyldes misligheter eller utilsiktede feil. Revisor utformer og gjennomfører kontrollhandlinger for å håndtere slike risikoer, og innhenter revisjonsbevis som er tilstrekkelig og hensiktsmessig som grunnlag for en konklusjon med betryggende sikkerhet. Arbeidet omfatter å opparbeide seg en forståelse av den interne kontrollen som er relevant for attestasjonen, slik at revisor kan utforme revisjonshandlinger som er hensiktsmessige etter omstendighetene. Revisor evaluerer også om de anvendte rapporteringsprinsippene er hensiktsmessige, vurderer om estimater og tilleggsopplysninger er rimelige, og evaluerer den samlede presentasjonen, strukturen og innholdet i rapporteringen. For å kunne gi uttrykk for en mening om den konsoliderte rapporteringen, innhenter revisor i et konsern tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis vedrørende informasjonen til enhetene eller forretningsområdene i konsernet.

Et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet inneholder alle de samme elementene som et oppdrag som skal gi betryggende sikkerhet. Kontrollhandlingene som utføres er imidlertid av et betydelig mindre omfang, og vil primært bestå i å rette forespørsler til ledelsen og andre hos den reviderte, gjennomføre såkalte analytiske handlinger og evaluere bevis som blir innhentet.»

I høringen har NHH tatt opp spørsmålet om attestasjonsuttalelsen kan avgis med betryggende sikkerhet også før det blir krav om dette fra 2028. Departementet viser til at kravet om attestasjon med moderat sikkerhet følger av direktivet, se regnskapsdirektivet artikkel 34 nr. 1 annet ledd nytt punkt (aa), og må sees i sammenheng med de attestasjonsstandardene som finnes. Som det fremgår i punkt 6.5.2.1, skal EU-kommisjonen innen 1. oktober 2026 fastsette standarder for attestasjon med moderat sikkerhet, mens det innen 1. oktober 2028 skal fastsettes standarder for attestasjon med betryggende sikkerhet. Muligheten til å attestere rapporteringen med betryggende sikkerhet forutsetter at slike standarder finnes. Det internasjonale revisjonsstandardorganet (The International Auditing and Assurance Standards Board – IAASB) har utarbeidet utkast til en standard for attestasjon av bærekraftsrapportering. Denne har vært på offentlig konsultasjon i regi av IAASB høsten 2023, med frist for kommentarer 1. desember. Departementet er ikke kjent med at dette arbeidet er ferdig per mars 2024.

Det kan ikke utelukkes at det utarbeides nasjonale standarder for attestasjon med betryggende sikkerhet før EU-kommisjonen har utarbeidet slike standarder i 2028. Departementet er derfor enig i at lovteksten ikke bør forhindre revisorer i å avgi en attestasjonsuttalelse med betryggende, fremfor moderat, sikkerhet. Departementet foreslår en justering av ordlyden i forslaget til ny § 9-7a i revisorloven, der det i tredje ledd bokstav c skal vises til at attestasjonsoppdraget skal gi «moderat eller betryggende» sikkerhet. Departementet bemerker at når det først er fastsatt standarder for attestasjon med betryggende sikkerhet på europeisk nivå, skal det ikke lenger være mulig å avgi attestasjonsuttalelser om pliktig bærekraftsrapportering med moderat sikkerhet. Loven vil derfor etter hvert måtte endres på dette punktet.

For øvrig foreslås det justeringer i revisorloven § 9-7 om revisjonsberetningen, i tråd med utvalgets forslag. Endringen innebærer at kravet om at revisor i revisjonsberetningen skal uttale seg om årsberetningen inneholder de opplysninger som skal gis i henhold til gjeldende lovkrav, ikke gjelder for den delen av årsberetningen som inneholder pliktig bærekraftsrapportering. En slik uttalelse er unødvendig i tillegg til attestasjonsuttalelsen etter § 9-7a.

6.5 Oppdragsutførelse

6.5.1 Gjeldende rett

Revisjonsdirektivet gjaldt før endringene med CSRD kun lovpliktig revisjon av årsregnskap. Revisorloven gjelder både lovpliktig revisjon av årsregnskap og andre bekreftelser eller tilsvarende uttalelser avgitt av et revisjonsselskap eller en statsautorisert revisor, jf. definisjonen av revisorbekreftelse i § 1-2 fjerde ledd. En attestasjonsuttalelse om bærekraftsrapportering som er avgitt av et revisjonsforetak, er en revisorbekreftelse etter denne definisjonen.

Revisorloven § 9-10 fastsetter regler om revisors plikter ved revisorbekreftelser som gjelder for et revisjonsforetak som avgir en attestasjonsuttalelse om bærekraftsrapportering. Etter § 9-10 første ledd skal oppdrag om revisorbekreftelser utføres og dokumenteres i samsvar med god revisjonsskikk. Oppdraget skal utføres med profesjonell skepsis. Oppdragsdokumentasjon skal oppbevares i fem år etter at revisorbekreftelsen er avgitt. Kravet om god revisjonsskikk innebærer at revisor skal kommunisere med styret i samsvar med kravene til slik kommunikasjon i § 9-5 første ledd. Når grunnlaget for bekreftelsen ikke er lov eller forskrift, skal revisor sørge for en klar forståelse av oppdraget.

6.5.2 Forventet EØS-rett

6.5.2.1 Standarder for attestasjon av bærekraftsrapportering

Etter revisjonsdirektivet ny artikkel 28a nr. 1 skal revisors attestasjonsuttalelse om bærekraftsrapportering utarbeides i samsvar med standarder for attestasjon av bærekraftsrapportering som skal vedtas av EU-kommisjonen. Standarder for attestasjon av bærekraftsrapportering er nærmere regulert i ny artikkel 26a. EU-kommisjonen skal vedta standarder for attestasjon av bærekraftsrapportering med moderat sikkerhet innen 1. oktober 2026 og standarder for attestasjon med betryggende sikkerhet innen 1. oktober 2028. Inntil EU-kommisjonen har vedtatt slike standarder, skal attestasjonsuttalelsen utarbeides i samsvar med standarder fastsatt i medlemsstatene.

6.5.2.2 Forberedelse og fortsettelse av oppdrag

Etter revisjonsdirektivet ny artikkel 25b, skal bestemmelsene i artikkel 22b om forberedelse og fortsettelse av oppdrag om lovfestet revisjon og vurdering av trusler mot uavhengigheten, gjelde tilsvarende for attestasjon av bærekraftsrapportering. Før en revisor eller et revisjonsselskap aksepterer eller fortsetter et oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering, skal de vurdere og dokumentere om de oppfyller uavhengighetsreglene i artikkel 22, om de har kompetanse, tid og ressurser til å utføre attestasjonen på en hensiktsmessig måte og om den ansvarlige revisjonspartneren har nødvendig revisorgodkjenning i den medlemsstaten som krever attestasjon av bærekraftsrapporteringen.

Etter revisjonsdirektivet ny artikkel 25b, jf. artikkel 23 nr. 3, skal tidligere revisor som attesterte bærekraftsrapporteringen gi informasjon til påtroppende revisor uten hinder av taushetsplikt.

6.5.2.3 Oppdragsansvarlig

Etter revisjonsdirektivet artikkel 24b nr. 1 nytt annet ledd skal medlemsstatene sikre at revisjonsselskapet utpeker minst én ansvarlig partner for attestasjonen av bærekraftsrapporteringen, som kan være den eller de ansvarlige partnerne for revisjonen av årsregnskapet. Revisjonsselskapet skal gi ansvarlig bærekraftspartner tilstrekkelige ressurser og personale med nødvendig kompetanse og ferdigheter til å utføre sine oppgaver på en tilfredsstillende måte. Sikring av kvalitet, uavhengighet og kompetanse skal etter nytt tredje ledd være de viktigste kriteriene når revisjonsselskapet utpeker den eller de ansvarlige bærekraftspartnerne. Den ansvarlige bærekraftspartneren skal etter nytt tredje ledd være aktivt involvert i utførelsen av attestasjonen av bærekraftsrapporteringen. Etter ny artikkel 24b nr. 2a skal en personlig valgt revisor på samme måte sette av tilstrekkelig tid til oppdraget, samt avse tilstrekkelige ressurser til å sikre at revisors plikter kan utføres på en tilfredsstillende måte.

6.5.2.4 Profesjonell skepsis

Etter revisjonsdirektivet ny artikkel 25b skal artikkel 21 nr. 2 om profesjonell skepsis gjelde tilsvarende for attestasjon av bærekraftsrapportering. Profesjonell skepsis innebærer etter direktivbestemmelsen at revisor erkjenner muligheten for vesentlig feilinformasjon som følge av forhold eller atferd som vitner om uregelmessigheter, herunder misligheter eller feil. Dette gjelder uavhengig av revisors tidligere erfaringer med ærligheten og integriteten til den reviderte virksomhetens ledelse og ledende medarbeidere. Profesjonell skepsis defineres i direktivbestemmelsen som en holdning som innebærer en kritisk tilnærming, og hvor revisor skal være oppmerksom på omstendigheter som kan indikere mulig feilinformasjon som følge av feil eller misligheter, samt en kritisk vurdering av revisjonsbevis.

6.5.2.5 Oppdragsdokumentasjon

Etter artikkel 24b ny nr. 5a skal krav til oppdragsdokumentasjon for revisjonsoppdrag gjelde tilsvarende for oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering. Hvis samme revisor utfører oppdraget om attestasjon av bærekraftsrapportering og lovfestet revisjon, kan dokumentasjonen av attestasjonsoppdraget inngå i revisjonsfilen.

6.5.2.6 Attestasjon av konsolidert bærekraftsrapportering

Revisjonsdirektivet ny artikkel 27a gir regler om særlige forhold som skal ivaretas ved utførelsen av oppdrag om attestasjon av konsolidert bærekraftsrapportering for et konsern.

Konsernrevisor skal etter artikkel 27a nr. 1 ha det fulle ansvaret for uttalelsen om attestasjon av den konsoliderte bærekraftsrapporteringen for konsernet. For å utføre konsernattestasjonen, skal revisor vurdere og gjennomgå attestasjonsarbeidet utført av andre revisorer eller uavhengige tilbydere av attestasjonstjenester. Konsernrevisor skal dokumentere arten, tidspunktet og omfanget av arbeidet utført av disse revisorene, inkludert, der det er aktuelt, gjennomgangen av relevante deler av disse revisorenes dokumentasjon. Konsernrevisor skal også dokumentere sin gjennomgang av attestasjonsarbeidet utført av disse revisorene. Dokumentasjonen som konsernrevisor oppbevarer, skal gjøre det mulig for Finanstilsynet å vurdere konsernrevisors arbeid.

Konsernrevisor må i forbindelse med sin gjennomgang av arbeidet til andre revisorer eller uavhengige tilbydere av attestasjonstjenester, innhente samtykke fra disse om at de vil utlevere relevant dokumentasjon til konsernrevisor, jf. revisjonsdirektivet artikkel 27a nr. 1 tredje avsnitt. Dette inkluderer revisorer i andre land i og utenfor EØS. Hvis konsernrevisor ikke er i stand til å oppfylle de kravene som stilles til gjennomgang og dokumentasjon av andre revisorers arbeid, skal konsernrevisor ifølge artikkel 27a nr. 2 gjennomføre passende tiltak og underrette den ansvarlige myndigheten om forholdet. Der det er relevant skal slike tiltak omfatte at konsernrevisor utfører ytterligere attestasjonshandlinger i det datterforetaket som forholdet gjelder, enten selv eller ved å utkontraktere oppgavene.

Konsernrevisor skal ifølge revisjonsdirektivet artikkel 27a nr. 3 på forespørsel gjøre tilgjengelig for revisortilsynsmyndigheten, relevant dokumentasjon som konsernrevisor oppbevarer om attestasjonsarbeid utført av andre revisorer eller uavhengige tilbydere av attestasjonstjenester i forbindelse med konsernattestasjonen, inkludert oppdragsdokumentasjon som er relevant for konsern. Dette inkluderer oppdragsdokumentasjon innhentet fra revisorer i andre land i og utenfor EØS.

Etter revisjonsdirektivet ny artikkel 36a om samarbeid mellom medlemslandene skal de ansvarlige myndighetene for revisortilsyn i EØS utveksle opplysninger og samarbeide om undersøkelser om gjennomføringen av oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering. Revisjonsdirektivet artikkel 47 har bestemmelser om etablering av tilsynssamarbeid med myndigheter i land utenfor EØS.

Hvis bærekraftsrapporteringen til et morforetak eller et datterforetak bekreftes av en revisor eller uavhengig tilbyder av attestasjonstjenester fra et land utenfor EØS som det ikke er inngått et tilsynssamarbeid med, skal konsernrevisoren på forespørsel også være ansvarlig for å utlevere supplerende dokumentasjon til revisortilsynsmyndigheten om det attestasjonsarbeidet som er utført av disse. For å sikre slik utlevering skal konsernrevisor oppbevare et eksemplar av slik dokumentasjon, inngå en avtale med den andre revisoren eller tilbyderen av attestasjonstjenester om at konsernrevisor på forespørsel skal ha ubegrenset tilgang til slik dokumentasjon eller gjennomføre andre passende tiltak. Hvis oppdragsdokumentasjonen av juridiske eller andre årsaker ikke kan sendes til konsernrevisoren, skal den dokumentasjonen som konsernrevisor selv oppbevarer, omfatte dokumentasjon av at konsernrevisor har gjennomført relevante tiltak for å få adgang til revisjonsdokumentasjonen. Dersom det er snakk om andre enn juridiske hindringer som følge av lovgivningen i det aktuelle landet, skal det i tillegg oppbevares dokumentasjon for hindringene.

6.5.3 Utvalgets forslag

6.5.3.1 Generelt

Utvalget viser til at bestemmelsene i revisorloven kapittel 9 om revisors plikter ved lovfestet revisjon og oppdrag om revisorbekreftelser, setter rammer for oppdragsutførelsen. Loven kapittel 9 inneholder regler som gjennomfører bestemmelser i revisjonsdirektivet som etter endringene som følger av CSRD skal gjelde tilsvarende for attestasjon av bærekraftsrapportering, men også regler som ikke har noe direkte motstykke i revisjonsdirektivet.

Utvalget viser til at CSRD gjennomgående behandler utførelsen av oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering på samme måte som revisjon av årsregnskap, og at revisors rolle og funksjon også i hovedsak være den samme ved lovfestet revisjon av årsregnskapet og ved attestasjon av bærekraftsrapporteringen. Etter utvalgets vurdering bør denne tilnærmingen legges til grunn i vurderingen av om pliktene som følger av nasjonale regler i revisorloven kapittel 9 bør gjelde tilsvarende ved attestasjon av bærekraftsrapporteringen.

6.5.3.2 Revisorrollen

For å gjennomføre revisjonsdirektivet ny artikkel 25b foreslår utvalget at bestemmelsen i revisorloven § 9-1 annet ledd også skal gjelde ved attestasjon av bærekraftsrapportering.

Utvalget viser til at revisorloven § 9-1 første ledd er en nasjonal regel om formålet med lovfestet revisjon. Utvalget foreslår en tilsvarende bestemmelse om at formålet med attestasjon av bærekraftsrapportering er å skape tillit til at bærekraftsrapporteringen oppfyller gjeldende lovkrav og ikke inneholder vesentlig feilinformasjon. En slik bestemmelse vil etter utvalgets vurdering tydeliggjøre at revisjon av årsregnskap og attestasjon av bærekraftsrapportering har en likeverdig og gjensidig utfyllende funksjon i å skape tillit til den samlede selskapsrapporteringen.

Det vises til utvalgets vurderinger i NOU 2023: 15 punkt 5.3.3.2.

6.5.3.3 Forberedelse og fortsettelse av attestasjonsoppdraget

For å gjennomføre revisjonsdirektivet ny artikkel 25b foreslår utvalget at bestemmelsene for revisjonsoppdrag i revisorloven §§ 8-5 og 9-2 annet ledd gjøres gjeldende for oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering. Etter forslaget skal et revisjonsforetak, før det påtar seg eller fortsetter et oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering, vurdere om det har nødvendig tilgang på kompetente personer, tid og ressurser til å utføre attestasjonen og om den oppdragsansvarlige har nødvendig godkjenning. Videre skal revisjonsforetakets plikt til å vurdere uavhengighet ved revisjon av årsregnskap etter forslaget gjelde tilsvarende ved attestasjon av bærekraftsrapportering.

Utvalget foreslår videre endringer i revisorloven § 9-2 slik at et revisjonsforetak plikter å be den forrige revisoren opplyse om det foreligger forhold som tilsier at en ny revisor ikke bør påta seg et oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering. Den forrige revisoren skal uten hinder av taushetsplikten gi opplysninger som nevnt og opplyse om begrunnelsen for sin fratreden. Opplysningene skal gis skriftlig hvis den nye revisoren ber om det.

6.5.3.4 Oppdragsansvarlig revisor

For å gjennomføre revisjonsdirektivet artikkel 24b nr. 1 nytt annet ledd og nytt nr. 2a foreslår utvalget endringer i revisorloven § 9-3 første ledd slik at et revisjonsselskap skal utpeke én bærekraftsrevisor som oppdragsansvarlig revisor for hvert oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering. Som for oppdrag om lovfestet revisjon, skal sikring av attestasjonskvalitet, uavhengighet og kompetanse etter forslaget være de viktigste kriteriene for utpekingen. Revisjonsselskapet skal sørge for at den oppdragsansvarlige revisoren har tilgang på tilstrekkelige ressurser og personer med nødvendig kompetanse til å utføre sine oppgaver på en forsvarlig måte. Etter utvalgets forslag skal den oppdragsansvarlige revisoren være aktivt involvert i oppdragsutførelsen og sette av tilstrekkelig tid og ressurser til å utføre sine oppgaver på en forsvarlig måte. Dette gjelder også en bærekraftsrevisor som utfører oppdraget i eget navn.

6.5.3.5 God revisjonsskikk ved attestasjon av bærekraftsrapportering

Utvalget viser til at revisorloven § 9-4 gir en rettslig standard om god revisjonsskikk, og at de samme hensynene som taler for at loven skal inneholde en regel om god revisjonsskikk ved revidering av årsregnskap, gjør seg gjeldende for attestasjon av bærekraftsrapportering. Inntil standarder for attestasjon av bærekraftsrapportering standarder er fastsatt av EU-kommisjonen, vil en regel om god revisjonsskikk ifølge utvalget gi grunnlaget for at revisor vil være pliktig å følge anerkjente attestasjonsstandarder ved utførelsen av oppdraget. Etter at standarder for attestasjon av bærekraftsrapportering er fastsatt i forskrift, vil et lovkrav om god revisjonsskikk etter utvalgets vurdering utfylle standardene ved å pålegge revisor å utføre oppdrag i samsvar med god praksis.

Utvalget foreslår at det fastsettes en bestemmelse om at revisor skal utføre oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering i samsvar med god revisjonsskikk for attestasjon av bærekraftsrapportering. Dette innebærer at revisor skal:

1. opparbeide seg en forståelse av virksomheten, den interne kontrollen og andre forhold som kan være av betydning for attestasjonen av bærekraftsrapporteringen, herunder gjeldende lovkrav for virksomheten,

2. identifisere risikoene for vesentlig feilinformasjon i bærekraftsrapporteringen, enten det skyldes misligheter eller utilsiktede feil,

3. utforme og gjennomføre attestasjonshandlinger for å håndtere de identifiserte risikoene, og

4. innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig bevis som grunnlag for sin attestasjonsuttalelse om bærekraftsrapporteringen.

For å gjennomføre revisjonsdirektivet ny artikkel 25b foreslår utvalget at bestemmelsen også fastsetter at revisor skal utføre attestasjonen av bærekraftsrapporteringen med profesjonell skepsis, herunder være oppmerksom på muligheten for vesentlig feilinformasjon som skyldes misligheter eller utilsiktede feil.

For å gjennomføre revisjonsdirektivet artikkel 25b foreslår utvalget at bestemmelsen også fastsetter at utkontraktering av oppgaver skal være uten betydning for revisors ansvar og plikter ved attestasjon av bærekraftsrapportering.

Det vises til utvalgets vurderinger i NOU 2023: 15 punkt 5.3.3.5.

6.5.3.6 Standarder for attestasjon av bærekraftsrapportering

Utvalget peker på at inntil EU-kommisjonen vedtar pliktige attestasjonsstandarder, forutsetter CSRD at attestasjonsoppdraget utføres i samsvar med standarder fastsatt i medlemsstatene. Etter utvalgets forslag vil plikten til å benytte aksepterte standarder følge av kravet til god revisjonsskikk ved attestasjon av bærekraftsrapportering, se omtale i punkt 6.5.3.5. Hvilke standarder som kan benyttes, må etter utvalgets vurdering avgjøres ut fra hvilke standarder som er allment akseptert og brukt i revisorprofesjonen for attestasjoner av bærekraftsrapportering.

For å legge til rette for gjennomføring av standarder for attestasjon av bærekraftsrapportering som skal vedtas av EU-kommisjonen, foreslår utvalget en forskriftshjemmel i revisorloven.

Det vises til utvalgets vurderinger i NOU 2023: 15 punkt 6.3.3.6.

6.5.3.7 Kommunikasjon med styret

Utvalget foreslår at relevante krav i revisorloven § 9-5 om revisors kommunikasjon med styret gjøres gjeldende ved attestasjon av bærekraftsrapportering. Etter forslaget skal revisor kommunisere skriftlig til styret om alle forhold som er fremkommet ved oppdraget om attestasjon av bærekraftsrapporteringen og som styret bør gjøres kjent med for å kunne ivareta sitt ansvar og oppgaver, herunder vesentlige mangler i foretakets interne kontroll og avdekkede misligheter. Revisor skal angi hva forholdet gjelder, og hvilke konsekvenser det vil ha for attestasjonen av bærekraftsrapporteringen hvis forholdet ikke følges opp. Revisor skal se etter at de kommuniserte forholdene er behandlet av styret. Det skal fremgå at den skriftlige kommunikasjonen er gitt i medhold av § 9-5. I foretak som ikke har styre skal kommunikasjonen skje til annet relevant ledelsesorgan. Revisor skal nummerere sin skriftlige dokumentasjon.

6.5.3.8 Rett og plikt til å trekke seg fra oppdrag

Utvalget foreslår at revisorloven § 9-6 om revisors rett og plikt til å trekke seg fra et oppdrag gjøres gjeldende for attestasjon av bærekraftsrapportering. Forslaget innebærer at revisor får plikt til å trekke seg fra et oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering når revisoren under sitt arbeid har påpekt vesentlige brudd på gjeldende lovkrav og det rapporterende foretaket ikke iverksetter tiltak for å rette på forholdene. Revisor har ellers bare rett til å trekke seg fra oppdraget hvis revisor ikke gis mulighet til å oppfylle sine plikter etter loven eller det foreligger andre særlige grunner. Revisor skal varsle det rapporterende foretaket i rimelig tid før revisor trekker seg.

6.5.3.9 Oppdragsdokumentasjon

For å gjennomføre revisjonsdirektivet artikkel 24b nytt nr. 5a foreslår utvalget at revisorloven § 9-9 om oppdragsdokumentasjon gjøres gjeldende ved attestasjon av pliktig bærekraftsrapportering. Bestemmelsen skal sikre dokumentasjon for at attestasjonsoppdraget er utført i samsvar med de reglene som gjelder for oppdraget. Revisor skal dokumentere forhold som tilsier at det kan foreligge misligheter og feil, med angivelse av hva revisor har foretatt seg i den anledning. Revisor skal videre dokumentere vurderingene og tiltak for å sikre uavhengighet. Hvis et revisjonsforetak påtar seg et oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering i strid med den forrige revisorens råd, skal begrunnelse for dette dokumenteres. Oppdragsdokumentasjonen kan samles i revisjonsfilen hvis samme revisor utfører oppdraget om lovfestet revisjon og attestasjon av bærekraftsrapporteringen. Oppdragsdokumentasjonen skal sammenstilles og stenges for endring senest 60 dager etter at attestasjonsuttalelsen om bærekraftsrapportering er avgitt. Oppdragsdokumentasjonen skal oppbevares i minst fem år etter at attestasjonsuttalelsen om bærekraftsrapportering er avgitt.

6.5.3.10 Særlige krav ved attestasjon av konsolidert bærekraftsrapportering

Utvalget foreslår egne bestemmelser til gjennomføring av revisjonsdirektivet ny artikkel 27a om særlige forhold som skal ivaretas ved utførelsen av oppdrag om attestasjon av konsolidert bærekraftsrapportering. Tilsvarende bestemmelser for revisjon av konsernregnskap er gitt i revisorloven § 9-8. Det vises til omtalen av revisorloven § 9-8 i NOU 2017: 15 om ny revisorlov punkt 13.5.2. Utvalget foreslår at bestemmelsen i revisorloven § 9-8 endres slik at den også omfatter attestasjon av bærekraftsrapportering.

Utvalget foreslår å presisere at konsernrevisor har ansvaret for at attestasjonen av bærekraftsrapporteringen til et morforetak også dekker konsernet.

Konsernrevisor skal gjennomgå og vurdere attestasjonsarbeid utført av andre revisorer som er nødvendig for attestasjonen av den konsoliderte bærekraftsrapporteringen for konsernet. For å kunne bygge på attestasjonsarbeid utført av andre revisorer må konsernrevisor om nødvendig innhente samtykke til overføring av relevant oppdragsdokumentasjon. Hvis konsernrevisor ikke får gjennomgått og vurdert attestasjonsarbeid utført av andre revisorer, eller konsernrevisors vurdering er at det ikke kan bygges på det utførte attestasjonsarbeidet, skal konsernrevisor sørge for ytterligere attestasjonshandlinger.

Hvis konsernrevisor ikke får gjennomgått og vurdert attestasjonsarbeid utført av andre revisorer i samsvar med annet ledd, skal konsernrevisor underrette Finanstilsynet.

Hvis bærekraftsrapporteringen til et datterforetak attesteres av en revisor eller et revisjonsselskap fra et land utenfor EØS som ikke har gjensidig samarbeidsavtale om tilsyn, skal konsernrevisor oppbevare kopi av oppdragsdokumentasjonen til datterforetakets revisor som er relevant for attestasjonen av den konsoliderte bærekraftsrapporteringen for konsernet. Oppbevaringsplikten gjelder ikke hvis betryggende tilgang til dokumentasjonen er sikret ved avtale med datterforetakets revisor eller på annet vis.

Konsernrevisor skal på forespørsel fremlegge oppdragsdokumentasjon om attestasjonsarbeid utført av andre revisorer for Finanstilsynet. Det samme gjelder kopi av oppdragsdokumentasjon til revisoren til et datterforetak fra et land utenfor EØS, med mindre konsernrevisor kan vise til forhold utenfor konsernrevisors kontroll som gjorde at dokumentasjonen ikke kunne fremlegges.

I tillegg til bestemmelsene om attestasjon av konsolidert bærekraftsrapportering, foreslår utvalget bestemmelser om opplysningsplikt mellom revisorer i konsern mv. i tråd med det som gjelder ved revisjon av årsregnskap etter revisorloven § 9-8 sjette og syvende ledd.

Hvis en revisor som attesterer bærekraftsrapporteringen for et morforetak ber om det, plikter revisor som reviderer årsregnskapet eller attesterer bærekraftsrapporteringen i datterforetak å gi relevante opplysninger.

En revisor som reviderer årsregnskapet for, eller attesterer bærekraftsrapporteringen for, et datterforetak, et tilknyttet foretak, eller en felleskontrollert virksomhet, kan uten hinder av taushetsplikt gi relevante opplysninger og utlevere relevant dokumentasjon til en revisor som attesterer bærekraftsrapporteringen for et morforetak, eller et foretak med investeringer i tilknyttet foretak eller felleskontrollert virksomhet. Dette gjelder også der et slikt foretak er hjemmehørende i et annet land, forutsatt at opplysninger og dokumentasjon overføres i samsvar med reglene i personvernforordningen. Revisoren som mottar opplysningene, har taushetsplikt etter § 10-1 første og annet ledd.

Bestemmelsene i revisjonsdirektivet ny artikkel 36a og artikkel 47 som gjelder samarbeid mellom tilsynsmyndigheter mv. trenger ikke noen særskilt gjennomføring.

Se utvalgets vurderinger i NOU 2023: 15 punkt 5.3.3.10 og utvalgets forslag til endringer i revisorloven § 9-8.

6.5.4 Høringsinstansenes syn

Norges handelshøyskole (NHH) støtter at det innføres krav om «god revisjonsskikk for attestasjon av bærekraftsrapportering» i revisorloven, men har enkelte bemerkninger til utformingen av lovbestemmelsen, sett i lys av merknadene til bestemmelsen, dagens lovbestemmelse og forslaget til ny § 9-4 a. De viser til at det medfører uklarhet om hvilket ansvar revisor har knyttet til gjeldende lovkrav for virksomheten hva gjelder attestasjon av bærekraftsrapportering. NHH mener videre at reglene om bærekraftsattestasjon ikke bør begrenses til pliktig bærekraftsrapportering, men også gjelde for eventuell attestasjon av frivillig bærekraftsrapportering.

6.5.5 Departementets vurdering

Departementet foreslår regler om oppdragsutførelsen til gjennomføring av CSRD i samsvar med utvalgets forslag. Det gjelder følgende forslag:

• regler om revisorrollen i revisorloven § 9-1 annet ledd, jf. ny artikkel 25b i revisjonsdirektivet,

• vurdering av tilgang på kompetente personer, tid og ressurser, nødvendig godkjenning og vurdering av uavhengighet før oppdraget tas, se forslag til ny § 8-1a og endringer i § 9-2 annet ledd i revisorloven, jf. ny artikkel 25b i revisjonsdirektivet,

• utpeking av oppdragsansvarlig revisor for oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering, jf. forslag til endringer i revisorloven § 9-3 første ledd jf. revisjonsdirektivet artikkel 24b nr. 1 nytt annet ledd og nytt nr. 2a,

• krav om å utføre attestasjon med profesjonell skepsis, oppmerksomhet om vesentlig feilinformasjon som skyldes misligheter eller utilsiktede feil, jf. ny artikkel 25b i revisjonsdirektivet jf. artikkel 21 nr. 2, se forslag til ny § 9-4a tredje ledd i revisorloven,

• regler om at utkontraktering av oppgaver er uten betydning for revisors ansvar og plikter, jf. ny artikkel 25b i revisjonsdirektivet jf. artikkel 24a nr. 1 fjerde ledd, se forslag til ny § 9-4a fjerde ledd i revisorloven,

• regler om særlige krav ved revisjon av konsernregnskaper og attestasjon av pliktig konsolidert bærekraftsrapportering mv., jf. ny artikkel 27b i revisjonsdirektivet, se forslag til endringer i revisorloven § 9-8 og

• regler om oppdragsdokumentasjon, jf. artikkel 24b nr. 5a i revisjonsdirektivet, se forslag til endringer i revisorloven § 9-9.

Utvalget har foreslått enkelte regler som ikke synes å ha direkte motstykke i CSRD. Utvalgets forslag omfatter

• regler om formålet med lovfestet revisjon, se forslag til endringer i revisorloven § 9-1 første ledd,

• plikt til å innhente opplysninger fra tidligere revisor om ev. forhold som tilsier at ny revisor ikke bør påta seg oppdraget, jf. forslaget til endringer i revisorloven § 9-2 første ledd,

• regler om å bruke god revisjonsskikk i forbindelse med attestasjon av pliktig bærekraftsrapportering, etter modell av revisorloven § 9-4, jf. forslag til ny revisorlov § 9-4a annet ledd, som gir grunnlag for at revisor er pliktig til å følge anerkjente attestasjonsstandarder ved utførelsen av oppdraget. Denne forventningen vil også være relevant etter at konkrete standarder er fastsatt av EU-kommisjonen og gjennomført i norsk rett,

• regler om revisors kommunikasjon med styret, jf. forslaget til endringer i revisorloven § 9-5, og

• regler som gjør at revisors rett og plikt til å trekke seg fra et oppdrag gjøres gjeldende også for attestasjon av bærekraftsrapportering, jf. forslag til endringer i revisorloven § 9-6.

Departementet støtter utvalgets forslag om å spesifisere formålet med attestasjon av pliktig bærekraftsrapportering, plikt til å innhente opplysninger fra tidligere revisor, revisors kommunikasjon med styret, rett og plikt til å trekke seg fra oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering og regler om å bruke god revisjonsskikk i forbindelse med attestasjon av pliktig bærekraftsrapportering. Departementet viser til at kravet om god revisjonsskikk har vært forankret i norsk regelverk siden 1964, jf. Prop. 37 LS (2019–2020) punkt 14.1.5. På samme måte som for utøvelsen av revisjon slik regelverket krever i dag, mener departementet det er hensiktsmessig at kravet gjelder som en rettslig standard i forbindelse med attestasjon av pliktig bærekraftsrapportering, med rom for fleksibilitet og utvikling.

Når det gjelder spørsmålet om kravene til attestasjon av pliktig bærekraftsrapportering skal gjelde også for frivillig bærekraftsrapportering, slik det er tatt til orde for i høringen, mener departementet spørsmålet krever nærmere utredning før det eventuelt kan følges opp. Siden det i slike tilfeller i utgangspunktet vil være frivillig å følge hele eller bare deler av regelverket om bærekraftsrapportering, kan det skape uklarhet om attestasjonsoppdraget bare dekker de delene en aktør frivillig har valgt å følge. Et tydelig skille mellom den frivillige og den pliktige bærekraftsrapporteringen, antas etter departementets vurdering å bidra til nødvendig tillit til den pliktige bærekraftsrapporteringen.

6.6 Uavhengighet og konfidensialitet

6.6.1 Gjeldende rett

Attestasjon av bærekraftsrapportering er en revisorbekreftelse etter definisjonen i revisorloven § 1-2 fjerde ledd. Etter revisorloven om revisors plikter ved revisorbekreftelser gjelder de generelle kravene til uavhengighet i § 8-1 første og annet ledd og kravene til vurdering og tiltak for å sikre uavhengighet i § 8-5 første ledd tilsvarende for oppdrag om revisorbekreftelser.

Revisors taushetsplikt omfatter etter revisorloven § 10-1 alle opplysninger som mottas i forbindelse med revisjonsforetakets virksomhet.

6.6.2 Forventet EØS-rett

6.6.2.1 Uavhengighet

Etter revisjonsdirektivet ny artikkel 25b skal direktivets regler om uavhengighet i artikkel 22 gjelde tilsvarende for attestering av bærekraftsrapportering.

Det følger av direktivet artikkel 22 nr. 1 at en revisor som attesterer bærekraftsrapportering, må være uavhengig av det foretaket som har utarbeidet bærekraftsrapporteringen. Revisor kan etter bestemmelsen ikke være involvert i beslutningstakingen til foretaket som har utarbeidet bærekraftsrapporteringen. Personer som har mulighet til direkte eller indirekte å påvirke utfallet av attestasjonen, skal også være uavhengige. Uavhengigheten må opprettholdes gjennom hele oppdragsperioden. Bestemmelsen presiserer at uavhengighet må opprettholdes både i den perioden som er dekket av bærekraftsrapporteringen og i den perioden attestasjonsoppdraget blir utført. For revisjonsoppdrag er direktivbestemmelsen gjennomført i revisorloven § 8-1 første ledd og § 8-4 første ledd.

Videre skal en revisor eller et revisjonsforetak gjøre alt som med rimelighet kan kreves for å sikre at uavhengigheten ikke blir svekket av en aktuell eller potensiell interessekonflikt, et forretningsforhold eller en annen direkte eller indirekte forbindelse som involverer revisjonsforetaket som utfører attestasjonsoppdraget. Det samme gjelder for revisjonsforetakets nettverk, ledelse, revisorer, ansatte, andre som yter tjenester for revisoren eller noen som har en direkte eller indirekte forbindelse med revisoren gjennom bestemmende innflytelse. Nettverk er definert i direktivet artikkel 2 nr. 7. Etter artikkel 22 nr. 4 bokstav c kan ikke revisor eller definerte tilknyttede personer ha vært ansatt i, eller hatt en forretningsmessig eller annen type forbindelse til, det foretaket som har utarbeidet bærekraftsrapporteringen i den aktuelle regnskapsperioden, hvis dette kan medføre eller generelt oppfattes som en årsak til interessekonflikter. Bestemmelsene er gjennomført i revisorloven § 8-4 annet ledd når det gjelder revisjonsoppdrag.

Revisjonsdirektivet artikkel 22 nr. 1 fjerde ledd omhandler forhold som kan true uavhengigheten, herunder finansielle forhold, forretningsmessige forhold, ansettelsesforhold eller andre forbindelser mellom revisjonsforetaket eller dets nettverk og det foretaket som har utarbeidet bærekraftsrapporteringen. Et revisjonsforetak kan ikke utføre revisjonen hvis slike forhold skaper noen som helst risiko for egenkontroll, egeninteresse, partiskhet, fortrolighet eller press som ville gi en rimelig og opplyst tredjepart, etter å ha tatt hensyn til ev. iverksatte tiltak for å sikre uavhengigheten, grunn til å konkludere med at revisjonsforetaket ikke er uavhengig. For revisjonsoppdrag er bestemmelsen gjennomført i revisorloven § 8-1 annet ledd og § 8-5 første ledd siste punktum.

Revisjonsdirektivet artikkel 22 nr. 2 og 4 angir nærmere finansielle forbindelser som medfører at revisor ikke er uavhengig. Revisjonsforetaket, oppdragsansvarlige revisorer i revisjonsforetaket eller noen som deltar i attestasjonsoppdraget, kan blant annet ikke eie eller ha en vesentlig og direkte økonomisk interesse i, eller delta i noen form for transaksjon med, et finansielt instrument som er utstedt av foretaket som har utarbeidet bærekraftsrapporteringen. Interesser som innehas indirekte gjennom diversifiserte kollektive investeringsordninger, er unntatt. Forbudet omfatter også definerte nærstående av de som er nevnt i bestemmelsen. For revisjonsoppdrag er bestemmelsene gjennomført i revisorloven § 8-2.

Revisjonsdirektivet artikkel 22 nr. 3 stiller krav om at revisor eller revisjonsforetak skal dokumentere alle betydelige trusler mot uavhengigheten, samt tiltak som gjennomføres for å redusere disse. Videre stiller revisjonsdirektivet artikkel 22b krav om at revisorer eller revisjonsforetak i forbindelse med aksept og fortsettelse av revisjonsoppdrag må vurdere og dokumentere om det foreligger trusler mot uavhengigheten, samt tiltak som iverksettes for å redusere truslene. For revisjonsoppdrag er bestemmelsene gjennomført i revisorloven § 8-5.

Revisjonsdirektivet artikkel 22a krever en karensperiode på ett år etter at en revisor var involvert i attestasjonsoppdraget, før revisoren kan tiltre i en ledende stilling hos foretaket som har utarbeidet bærekraftsrapporteringen. Perioden er to år for en oppdragsansvarlig revisor for et foretak av allmenn interesse. For revisjonsoppdrag er bestemmelsene gjennomført i revisorloven § 8-8.

Etter revisjonsdirektivet artikkel 24 skal det være forbudt for ledelsen i et revisjonsforetak å gripe inn i utførelsen av attestasjonsoppdraget på en måte som kan reise tvil om uavhengigheten til den oppdragsansvarlige revisoren. For revisjonsoppdrag er bestemmelsene gjennomført i revisorloven § 8-6.

Etter revisjonsdirektivet endret artikkel 25 skal det fastsettes regler som sørger for at honorar for attestasjon av bærekraftsrapportering ikke påvirkes eller bestemmes av utføringen av andre tjenester til foretaket som attestasjonen utføres for, og ikke knyttes til noen form for betingelser. For revisjonsoppdrag er bestemmelsene gjennomført i revisorloven § 8-7.

6.6.2.2 Konfidensialitet og taushetsplikt

Revisjonsdirektivet artikkel 23 inneholder bestemmelser om konfidensialitet og taushetsplikt som etter ny artikkel 25b skal gjelde tilsvarende ved attestasjon av bærekraftsrapportering. Opplysninger og dokumenter som et revisjonsforetak har tilgang til ved utførelse av et oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering, skal være beskyttet av tilstrekkelige regler om fortrolighet og taushetsplikt. Taushetsplikten gjelder også etter at oppdraget er avsluttet. Taushetsplikten skal likevel ikke være til hinder for håndheving av bestemmelsene i revisjonsdirektivet og revisjonsforordningen. Revisor for et datterforetak skal ha adgang til å dele informasjon med revisoren som attesterer konsernets konsoliderte bærekraftsrapportering, uten hinder av taushetsplikten. For revisjonsoppdrag er bestemmelsene gjennomført i revisorloven § 10-1.

6.6.2.3 Særskilte regler ved oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering for foretak av allmenn interesse

Revisjonsdirektivet ny artikkel 25c innfører forbud mot å yte visse tjenester til attestasjonsklienter som er foretak av allmenn interesse. Forbudet omfatter tjenestene som er forbudt å yte til revisjonsklienter som er foretak av allmenn interesse etter revisjonsforordningen artikkel 5 annet ledd bokstav b, c og e til k:

• tjenester som innebærer deltakelse i det reviderte foretakets ledelse eller beslutningstaking,

• bokføring og utarbeiding av regnskapsmessige spesifikasjoner og regnskaper,

• utforming og gjennomføring av prosedyrer for internkontroll eller risikostyring knyttet til utarbeiding og/eller kontroll av finansiell informasjon eller utforming og innføring av teknologisystemer for finansiell informasjon,

• verdsettingstjenester, herunder verdsetting i forbindelse med aktuartjenester og bistand ved tvisteløsning,

• nærmere angitte juridiske tjenester,

• tjenester knyttet til det reviderte foretakets internrevisjonsfunksjon,

• tjenester knyttet til det reviderte foretakets finansiering, kapitalstruktur og plassering samt investeringsstrategi, unntatt yting av attestasjonstjenester i forbindelse med finansregnskapet, for eksempel avgivelse av støttebrev («comfort letters») i forbindelse med prospekter som utstedes av det reviderte foretaket,

• markedsføring av, handel med, eller tegningsgaranti for aksjer i det reviderte foretaket, og

• nærmere angitte tjenester knyttet til rekruttering og menneskelige ressurser som gjelder medlemmer av ledelsen som i kraft av sin stilling kan øve betydelig innflytelse på regnskapet eller regnskapsføringen.

CSRD endrer også forbudet i revisjonsforordningen artikkel 5 nr. 1 annet ledd bokstav c mot å utføre bokføring og utarbeide regnskaper, slik at også utarbeiding av bærekraftsrapportering blir forbudt. Videre er artikkel 5 nr. 4 om krav om revisjonsutvalgets godkjenning hvis et revisjonsforetak skal levere andre tjenester enn revisjon til et foretak av allmenn interesse endret, slik at godkjenning ikke er nødvendig for attestasjon av bærekraftsrapporteringen.

Etter revisjonsdirektivet ny artikkel 25d skal bestemmelsen om uregelmessigheter i revisjonsforordningen artikkel 7 gjelde tilsvarende for oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering for foretak av allmenn interesse. Dersom et revisjonsforetak som attesterer bærekraftsrapporteringen til et foretak av allmenn interesse mistenker eller har rimelig grunn til å mistenke uregelmessigheter, herunder misligheter i forbindelse med foretakets bærekraftsrapportering, skal revisjonsforetaket oppfordre foretaket til å undersøke saken og treffe egnede tiltak for å håndtere slike uregelmessigheter og hindre at de oppstår igjen. Dersom foretaket som har utarbeidet bærekraftsrapporteringen ikke undersøker saken, skal revisjonsforetaket underrette de myndighetene som medlemsstatene har utpekt til å undersøke slike uregelmessigheter. Dersom revisjonsforetaket i god tro formidler opplysninger om eventuelle uregelmessigheter til disse myndighetene, skal dette ikke anses som et brudd på taushetsplikten i henhold til kontrakt, eller i henhold til lov eller forskrift.

Etter revisjonsforordningen artikkel 4 kan honorar for andre tjenester enn revisjon fra et foretak av allmenn interesse ikke utgjøre mer enn 70 prosent av revisjonshonoraret, regnet som et gjennomsnitt over tre år. Honorar for lovpålagte tjenester skal ikke medregnes i telleren. CSRD endrer forordningen artikkel 4 nr. 2 annet ledd ved å gjøre det klart at honorar for pliktig attestasjon av bærekraftsrapportering ikke skal medregnes i telleren.

6.6.3 Utvalgets forslag

6.6.3.1 Uavhengighet

For å gjennomføre bestemmelsene i revisjonsdirektivet ny artikkel 25b og endret artikkel 25 foreslår utvalget at reglene om uavhengighet i revisorloven kapittel 8 skal gjelde på samme måte ved attestasjon av bærekraftsrapportering som ved revisjon av årsregnskap.

Det vises til utvalgets vurderinger i NOU 2023: 15 punkt 5.4.3.1.

6.6.3.2 Konfidensialitet og taushetsplikt

Utvalget viser til at den gjeldende bestemmelsen om revisors taushetsplikt i revisorloven § 10-1 omfatter alle opplysninger som et revisjonsforetak mottar i forbindelse med virksomheten. Utvalget legger derfor til grunn at det ikke er nødvendig å endre bestemmelsen for å gjennomføre kravene til konfidensialitet ved attestasjon av bærekraftsrapportering som følger av revisjonsdirektivet ny artikkel 25b.

Utvalget foreslår at bestemmelsene i revisorloven § 10-2 om revisors opplysningsplikt også skal gjelde ved oppdrag om attestasjon av pliktig bærekraftsrapportering. Bestemmelsen gjelder opplysningsplikt overfor eiere og medlemmer av styrende organer, opplysningsplikt overfor forrige revisor og opplysningsplikt overfor offentlige myndigheter når den reviderte selv ikke oppfyller en plikt til å utlevere dokumenter.

6.6.3.3 Særskilte regler ved oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering for foretak av allmenn interesse

For å gjennomføre revisjonsdirektivet ny artikkel 25c foreslår utvalget en ny bestemmelse i revisorloven om forbud mot å yte visse tjenester til attestasjonsklienter som er foretak av allmenn interesse. Forbudet skal omfatte tjenestene som er nevnt i revisjonsforordningen artikkel 5 nr. 1 annet ledd bokstav b, c og e til k.

For å gjennomføre revisjonsdirektivet ny artikkel 25d foreslår utvalget en ny bestemmelse i revisorloven om at revisjonsforordningen artikkel 7 om oppfølging av uregelmessigheter skal gjelde tilsvarende ved attestasjon av bærekraftsrapporteringen for foretak av allmenn interesse. Et revisjonsforetak som attesterer bærekraftsrapporteringen til et foretak av allmenn interesse, skal i henhold til forslaget underrette klienten og oppfordre denne til å undersøke saken og treffe egnede tiltak for å håndtere uregelmessigheter og hindre at de oppstår igjen, dersom revisjonsforetaket mistenker eller har rimelig grunn til å mistenke at uregelmessigheter, herunder misligheter med hensyn til bærekraftsrapporteringen, kan forekomme eller har funnet sted. Dersom klienten ikke undersøker saken, skal revisjonsforetaket underrette Finanstilsynet.

Utvalget legger til grunn at endringene i revisjonsforordningen må gjennomføres enten i revisorloven § 12-1 eller i forskrift i medhold av revisorloven § 12-1 tredje ledd.

Det vises til utvalgets vurderinger i NOU 2023: 15 punkt 5.4.3.3.

6.6.4 Høringsinstansenes syn

Ernst & Young (EY) mener det er uklart om henvisningen til «pliktig attestasjon» innebærer at attestasjon av tilsvarende rapportering før lovkrav om slik rapportering trer i kraft, anses å representere andre tjenester enn revisjon. Etter EYs syn må hva som anses å være andre tjenester enn revisjon defineres ut fra innholdet i tjenesten, og det er den samme før og etter CSRD-rapporteringen trer i kraft. EY mener derfor at honorar for attestasjon av bærekraftsrapportering utarbeidet i samsvar med forslagene til endringer i regelverket (og relevante rapporteringsstandarder) før lovbestemmelsene trer i kraft for det foretak som utarbeider rapporteringen, heller ikke bør anses å være andre tjenester enn revisjon.

6.6.5 Departementets vurdering

Departementet foreslår regler om uavhengighet, konfidensialitet og taushetsplikt i tråd med utvalgets forslag til gjennomføring av CSRD. Forslaget innebærer at enkelte regler endres, mens det for andre regler ikke er nødvendig med endringer, se under. I all hovedsak ble det ikke gitt kommentarer til utvalgets forslag i høringen, og departementet viser til utvalgets drøftelser av forslagene.

Til gjennomføring av revisjonsdirektivet ny artikkel 25b og endret artikkel 25 foreslår departementet i tråd med utvalgets forslag at revisorloven kapittel 8 også gjøres gjeldende for attestasjon av bærekraftsrapportering.

Når det gjelder kravet om konfidensialitet i revisjonsdirektivet ny artikkel 25b, anser utvalget gjeldende taushetspliktbestemmelse i revisorloven § 10-1 for å være tilstrekkelig til å oppfylle direktivkravet. Departementet deler utvalgets vurdering av at gjeldende lovbestemmelse er utformet på en slik måte at den også vil gjelde for oppdrag om attestasjon av pliktig bærekraftsrapportering.

Departementet foreslår en endring i revisorloven § 10-2 om revisors opplysningsplikt, i samsvar med utvalgets forslag.

Revisjonsdirektivet ny artikkel 25c stiller særlige krav i forbindelse med attestasjon av bærekraftsrapportering for foretak av allmenn interesse. Departementet foreslår, i tråd med utvalgets forslag, for det første en bestemmelse i revisorloven om forbud mot å yte visse tjenester til attestasjonsklienter som er foretak av allmenn interesse, nærmere bestemt tjenestene nevnt i revisjonsforordningen artikkel 5 nr. 1 annet ledd bokstav b, c og e til k. Se forslag til ny § 12-4a i revisorloven.

Departementet foreslår videre en ny § 12-4b i revisorloven om at revisjonsforordningen artikkel 7 om oppfølging av uregelmessigheter skal gjelde tilsvarende ved attestasjon av bærekraftsrapporteringen for foretak av allmenn interesse. Forslaget er i samsvar med utvalgets forslag.

Utvalget har ikke foreslått lov- eller forskriftsendringer til gjennomføring av CSRDs endringer i revisjonsforordningen. Revisjonsforordningen er i dag gjennomført i revisorloven § 12-1. For å gjennomføre endringene foreslår departementet at inkorporasjonsbestemmelsen i revisorloven § 12-1 inkluderer en referanse til endringene som følger av CSRD.

I høringen har Ernst & Young (EY) tatt opp et spørsmål om utvalgets omtale av endringene i revisjonsforordningen artikkel 4 om maksimal størrelse på honorar for andre tjenester enn revisjonstjenester. I omtalen er det henvist til at honorar for «pliktig attestasjon av bærekraftsrapportering» ikke skal medregnes i telleren i brøken for beregning av maksimalt honorar. EY spør om hvordan denne henvisningen til «pliktig» attestasjon skal forstås i perioden før lovkrav om slik rapportering trer i kraft. Departementet viser til at dette gjelder forståelsen av revisjonsforordningen artikkel 4 nr. 2 nytt annet ledd. Forordningen bruker uttrykket «assurance of sustainability reporting». Forordningens definisjonsbestemmelse viser til revisjonsdirektivet (direktiv 2004/109/EF), som i artikkel 2 nr. 1 har en definisjon av bærekraftsrapportering («sustainability reporting») som viser videre til definisjonen i regnskapsdirektivet, jf. omtale i punkt 4.1.2.1 over. Etter departementets vurdering er det rimelig å legge til grunn at forordningens regler derfor er begrenset til å gjelde den pliktige bærekraftsrapporteringen som er påkrevd etter CSRD.

6.7 Kvalitetsstyring og organisasjon

6.7.1 Gjeldende rett

Revisorloven § 7-1 gjennomfører bestemmelsene i revisjonsdirektivet artikkel 24a om intern organisering av revisjonsforetak. Etter revisorloven § 7-1 om organisering av virksomheten og kvalitetsstyring skal revisjonsforetak ha kvalitetsstyring som sikrer at retningslinjer, rutiner og beslutninger blir fulgt i hele organisasjonen. Revisjonsforetak pålegges også å ha forsvarlige rutiner for administrasjon, regnskap og informasjonssikring.

Kvalitetsstyringen skal omfatte et system for å sikre kvaliteten på lovfestet revisjon og oppdrag om revisorbekreftelser. Kvalitetsstyringssystemet skal inkludere retningslinjer og rutiner for oppdragsutførelsen, veiledning, kontroll og gjennomgang av arbeidet til medarbeiderne og for oppdragsdokumentasjon. I et revisjonsselskap skal en statsautorisert revisor ha ansvar for systemet for kvalitetsstyring. Systemet skal evalueres årlig. Funn fra evalueringen og forslag om endringer i systemet skal dokumenteres.

Kvalitetsstyringen skal omfatte retningslinjer og rutiner for å sikre at:

1. eiere og ledelsen i revisjonsselskapet ikke griper inn i utførelsen av en lovfestet revisjon på en måte som kan skape tvil om uavhengigheten og objektiviteten til den oppdragsansvarlige revisoren

2. nødvendig kunnskap og erfaring blant medarbeidere og andre som deltar på oppdragene

3. at utkontraktering ikke svekker kvalitetsstyringen eller muligheten til å føre tilsyn med virksomheten

4. forsvarlig håndtering av forhold som kan true revisors uavhengighet

5. kontinuerlig og rettidig utførelse av oppdrag

6. håndtering og dokumentasjon av alvorlige hendelser.

Revisjonsselskap skal videre ha retningslinjer for fastsettelse av lønn, godtgjørelse og overskuddsdeling som er tilstrekkelige til å sikre kvalitet ved utførelsen av lovfestet revisjon. Honorar for andre tjenester enn revisjon skal ikke gi grunnlag for fastsettelse av vederlaget til noen som deltar i eller kan påvirke utfallet av revisjonen.

Revisjonsforetak skal påse at systemene, rutinene og retningslinjene virker etter hensikten, og må gjennomføre tiltak for å utbedre eventuelle svakheter. Revisjonsforetaket skal dokumentere systemene, rutinene og retningslinjene og informere medarbeiderne om dem.

Det er presisert at kvalitetsstyringen skal tilpasses omfanget av og kompleksiteten i virksomheten. Revisjonsforetaket skal kunne vise at retningslinjene, rutinene og systemene er egnet til å oppfylle kravene.

Etter revisorloven § 7-2 skal revisjonsforetak føre et klientregister over sine revisjonsklienter. Registeret skal inneholde opplysninger om navn, adresse, oppdragsansvarlig revisor, årlig revisjonshonorar og honorar for andre tjenester. Konsernrevisor skal også registrere opplysninger om oppdragsansvarlige revisorer for vesentlige datterforetak hvor det samme revisjonsforetaket er valgt revisor. Bestemmelsen gjennomfører revisjonsdirektivet artikkel 24b nr. 4.

Etter revisorloven § 7-3 skal revisjonsforetak registrere overtredelser av regler som gjelder oppdrag om lovfestet revisjon, og tiltak som er gjennomført i den forbindelse. Det er ikke nødvendig å registrere mindre overtredelser. Revisjonsforetaket skal utarbeide en årlig rapport som gir en oversikt over tiltak som nevnt, og gjøre den kjent internt. Revisjonsforetak må også registrere skriftlige klager på utførelsen av revisjonsoppdrag. Kravene om å registrere overtredelser og klager gjelder ikke ved revisjon av små foretak. Registrerte opplysninger skal oppbevares i fem år. Bestemmelsen gjennomfører revisjonsdirektivet artikkel 24b nr. 3 om registrering av overtredelser og nr. 6 om registrering av klager.

6.7.2 Forventet EØS-rett

Etter revisjonsdirektivet ny artikkel 25b må kravene i revisjonsdirektivet artikkel 24a om organisering av virksomheten og kvalitetsstyring av revisjonsoppdrag gjøres gjeldende også for oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering. Det følger videre av revisjonsdirektivet artikkel 24b endret nr. 4 at registeret over revisjonsklienter skal inneholde opplysninger om eventuell annen revisor som er oppdragsansvarlig for attestasjon av bærekraftsrapporteringen og honorar for attestasjon av bærekraftsrapporteringen.

Etter revisjonsdirektivet artikkel 24b nr. 3 om registrering av overtredelser av revisjonsdirektivet og revisjonsforordningen, og endret nr. 6 om registrering av klager, skal slike opplysninger også registreres om oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering.

6.7.3 Utvalgets forslag

For å gjennomføre revisjonsdirektivet artikkel 25b foreslår utvalget en endring i revisorloven § 7-1 om at kravene til organisering av virksomheten og kvalitetsstyring også skal gjelde for attestasjon av bærekraftsrapportering.

For å gjennomføre revisjonsdirektivet artikkel 24b endret nr. 4, foreslår utvalget å utvide kravene til klientregister i revisorloven § 7-2 med opplysninger om eventuell annen revisor som er oppdragsansvarlig for attestasjon av bærekraftsrapporteringen, og om honorar for attestasjon av bærekraftsrapporteringen. Utvalget foreslår også at det skal registreres opplysninger om klienter hvor revisjonsforetaket kun attesterer bærekraftsrapporteringen.

For å gjennomføre revisjonsdirektivet artikkel 24b nr. 3 og endret nr. 6 foreslår utvalget at kravene i revisorloven § 7-3 om registrering av overtredelser og klager utvides til å omfatte oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering.

Det vises til utvalgets vurderinger i NOU 2023: 15 punkt 5.5.3.

6.7.4 Høringsinstansenes syn

Ingen høringsinstanser uttalte seg om utvalgets forslag til regler om kvalitetsstyring og organisasjon for revisorer og bærekraftsrevisorer.

6.7.5 Departementets vurdering

Departementet foreslår endringer i revisorloven i samsvar med utvalgets forslag til gjennomføring av revisjonsdirektivet ny artikkel 25b, artikkel 24b endret nr. 4, artikkel 24b nr. 3 og endret nr. 6. Endringene innebærer at

• kravene til organisering av virksomheten og kvalitetsstyring skal gjelde også for attestasjon av bærekraftsrapportering, jf. forslaget til endringer i revisorloven § 7-1,

• kravet til klientregister utvides til å omfatte opplysninger om ev. andre revisorer som er oppdragsansvarlig for attestasjon av bærekraftsrapporteringen og honorar for attestasjon av bærekraftsrapporteringen, jf. forslaget til endringer i revisorloven § 7-2, og at

• kravene til registrering av overtredelser og klager utvides til å omfatte oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering, jf. forslaget til endringer i revisorloven § 7-3.

I høringen var det ingen som uttalte seg om disse forslagene (høringsinstansene uttalte seg i stedet om kravene som skulle stilles til IASP-er, i tilfelle det ble åpnet for slike). Departementet viser til utvalgets vurderinger av forslagene.

6.8 Valg og avsetting av revisor

6.8.1 Gjeldende rett

Det er gitt regler om valg av revisor og om opphør av revisors oppdrag i allmennaksjeloven kapittel 7, aksjeloven kapittel 7 og finansforetaksloven § 8-17. Reglene er langt på vei like, og inkluderer bestemmelser om:

• at revisor velges av generalforsamlingen eller årsmøtet,

• at revisors godtgjørelse skal godkjennes av generalforsamlingen,

• at revisor i utgangspunktet tjenestegjør inntil en annen revisor er valgt,

• forbud mot å avsette revisor uten saklig grunn før utløpet av tjenestetiden (det vil her si før ordinær generalforsamling), jf. revisjonsdirektivet artikkel 38 nr. 1,

• melding til Finanstilsynet hvis revisors oppdrag opphørte før utløpet av tjenestetiden, jf. revisjonsdirektivet artikkel 38 nr. 2,

• krav til innkallingen til generalforsamlingen ved nyvalg av revisor,

• at en tjuedel av aksjeeierne kan begjære at tingretten oppnevner en revisor hvis generalforsamlingen har forkastet et forslag om nyvalg, jf. revisjonsdirektivet artikkel 38 nr. 3 bokstav a,

• frist for å avgi revisjonsberetning,

• revisors rett og plikt til å delta i generalforsamlingen, og

• årlig styremøte med revisor uten at den daglige ledelsen er til stede.

• I foretak som har plikt til å ha revisjonsutvalg skal revisjonsutvalgets uttalelse om forslaget til revisor forelegges generalforsamlingen.

For foretak av allmenn interesse gjelder de særlige reglene om valg av revisor i revisjonsforordningen avdeling III, jf. allmennaksjeloven § 7-1a, finansforetaksloven § 8-17a og verdipapirforskriften § 5-12. Det er også gitt regler om valg av revisor i annen selskapslovgivning, herunder samvirkeloven kapittel 7 og stiftelsesloven § 43.

6.8.2 Forventet EØS-rett

Etter revisjonsdirektivet artikkel 37 endret nr. 1 og 2 skal bestemmelsene om at revisor skal velges av generalforsamlingen og at medlemsstatene kan tillate alternative regler for valg av revisor, også gjøres gjeldende for valg av revisor som skal attestere bærekraftsrapporteringen. Når det gjelder valg av revisor til å revidere årsregnskapet er bestemmelsene som endres gjennomført i aksjeloven § 7-1, allmennaksjeloven § 7-1 og finansforetaksloven § 8-17. På samme måte skal forbudet i artikkel 37 nr. 3 første ledd mot avtaler om at revisor skal velges fra en liste eller kategori av revisjonsforetak, også gjelde ved attestasjon av bærekraftsrapportering. Bestemmelsen som endres, er gjennomført i revisorloven § 2-3 når det gjelder revisjon av årsregnskapet.

Revisjonsdirektivet artikkel 37 nr. 3 nytt annet ledd gir regler om visse mindretallsrettigheter for aksjeeiere i store unoterte foretak. Aksjeeiere som representerer minst fem prosent av stemmene eller kapitalen skal ha rett til å få opp til behandling i generalforsamlingen et forslag om at en akkreditert tredjepart som ikke hører til samme revisjonsforetak eller nettverk som revisoren som attesterer bærekraftsrapporteringen, skal utarbeide en rapport om enkelte elementer i bærekraftsrapporteringen. Rapporten skal legges frem for generalforsamlingen og gjøres offentlig tilgjengelig som et vedlegg til årsberetningen eller på annen måte.

Etter revisjonsdirektivet artikkel 38 endret nr. 1 og 2 skal bestemmelsene om at revisor bare kan avsettes i behørig begrunnede tilfeller også gjøres gjeldende ved attestasjon av bærekraftsrapportering. Meningsforskjeller om regnskapsbehandling, bærekraftsrapporteringen eller om revisjons- eller attestasjonshandlinger, skal ikke anses som behørig begrunnelse for avsettelse. Både den revisjonspliktige og revisor skal melde fra til revisortilsynsmyndigheten dersom oppdraget avsluttes i løpet av tjenestetiden, og gi en fyllestgjørende forklaring på avsettelsen. Direktivbestemmelsene som endres, er gjennomført i aksjeloven § 7-2 fjerde ledd, allmennaksjeloven § 7-2 fjerde ledd og finansforetaksloven § 8-17 når det gjelder valg av revisor til å revidere årsregnskapet.

Revisjonsdirektivet artikkel 38 nr. 3 endres slik bestemmelsen om at et mindretall på mer enn 5 prosent av aksjeeierne eller revisortilsynsmyndigheten skal kunne reise sak for en domstol om å få revisor avsatt i et foretak av allmenn interesse, også gjøres gjeldende ved attestasjon av bærekraftsrapportering.

6.8.3 Utvalgets forslag

Utvalget foreslår endringer i aksjeloven § 7-1, allmennaksjeloven § 7-1 og finansforetaksloven § 8-17 for å gjennomføre revisjonsdirektivet artikkel 37 endret nr. 1 og 2 og artikkel 38 endret nr. 1 og 2. Utvalget peker på at endringen innebærer at revisjonsforetaket som velges til å attestere bærekraftsrapporteringen, får en likeverdig rolle i foretaket som revisjonsforetaket som er valgt til å revidere årsregnskapet. Utvalget foreslår å presisere i aksjeloven og allmennaksjeloven § 7-4 at reglene i bestemmelsene om avgivelse av revisjonsberetningen skal gjelde på samme måte ved avgivelse av attestasjonsuttalelse om bærekraftsrapporteringen.

For å gjennomføre revisjonsdirektivet artikkel 37 endret nr. 3 første ledd foreslår utvalget en presisering i revisorloven § 2-3 om at forbudet i bestemmelsen om begrensninger i det frie revisorvalget også skal gjelde for foretak som har plikt til å utarbeide bærekraftsrapportering. Etter forslaget kan ikke et foretak som har plikt til å utarbeide bærekraftsrapportering etter regnskapsloven § 2-3 ved avtale eller vedtekt pålegges å velge et bestemt revisjonsforetak eller et revisjonsforetak fra en liste eller lignende.

Etter utvalgets vurdering er den gjeldende retten for en aksjeeier etter aksjeloven og allmennaksjeloven § 5-11 til å få saker behandlet på generalforsamlingen tilstrekkelig til å gjennomføre revisjonsdirektivet artikkel 37 nr. 3 nytt annet ledd. Utvalget mener videre at det ikke er behov for lovendringer for å gjennomføre endringene i revisjonsdirektivet artikkel 38 nr. 3.

Det vises til utvalgets vurderinger i NOU 2023: 15 punkt 5.7.3.

6.8.4 Høringsinstansenes syn

Ingen høringsinstanser uttalte seg direkte om utvalgets forslag til regler om valg av bærekraftsrevisor/IASP, men Universitetet i Sørøst-Norge mener at gjeldende krav om opplysning i note om godtgjørelser til revisor, jf. regnskapsloven § 7-31a, må utvides til også å omfatte honorar til bærekraftsrevisor. De viser til at rasjonalet bak offentliggjøring av honorar til revisor som allmennhetens tillitsperson vil være tilsvarende eller om mulig i enda større grad gjelde for opplysning om utgifter til attestasjon av bærekraftsrapportering.

6.8.5 Departementets vurdering

Departementet viser til utvalgets forslag til endringer i revisorloven, aksjeloven, allmennaksjeloven og finansforetaksloven om valg og avsetting av revisor og bærekraftsrevisor, godkjenning av godtgjørelse, opphør av attestasjonsoppdraget og deltakelse i generalforsamling eller tilsvarende foretaksorgan. Endringene gjennomfører krav i revisjonsdirektivet artikkel 37 nr. 1, 2 og 3 og artikkel 38 nr. 1, 2 og 3. Forslagene ble ikke kommentert i høringen, og departementet foreslår lovendringer i samsvar med utvalgets forslag. Departementet foreslår imidlertid at det tas inn egne bestemmelser i aksjeloven og allmennaksjeloven om bærekraftsrapportering, slik at reglene om dette samles, jf. forslaget til aksjeloven ny § 7-9 a og allmennaksjeloven ny § 7-6. Det foreslås også endringer i statsforetakslovens regler om valg av revisor, jf. punkt 5.3.5.3. Videre foreslås tilsvarende regler som i aksjeloven for valg av revisor i samvirkelova og bustadbyggjelagslova. Departementet presiserer at disse reglene bare er aktuelle dersom det på et senere tidspunkt innføres krav om bærekraftsrapportering for disse typene foretak, jf. forslag til forskriftshjemmel i regnskapsloven ny § 1-2 a.

Departementet bemerker at det i tråd med utvalgets vurderinger legges til grunn at deler av gjeldende lovgivning er tilstrekkelig til å gjennomføre deler av direktivet, se omtalen i 6.8.3 over.

I høringen har Universitetet i Sørøst-Norge foreslått at det i note bør opplyses om honorar til bærekraftsrevisorer og bærekraftsattestanter, på samme måte som det i dag er krav om å opplyse om godtgjørelse til revisor, jf. regnskapsloven § 7-31a. Regnskapsloven § 7-31a gjennomfører krav i regnskapsdirektivet artikkel 18 nr. 1 bokstav b. Ordlyden i både den norske lovbestemmelsen og direktivbestemmelsen refererer ikke bare til den lovpålagte revisjonen, men også til andre attestasjonstjenester som er ytt utenfor revisjonen. Etter departementets vurdering er det dermed et krav etter både direktivet og regnskapsloven at det skal opplyses om godtgjørelsen også til ev. annen revisor enn revisor for årsregnskapet for attestasjon av bærekraftsrapporteringen. Det er dermed ikke nødvendig med ytterligere bestemmelser om dette i loven.

I arbeidet med proposisjonen har departementet avdekket at tidligere revisorlov § 2-1 syvende ledd om avsetting av revisor falt ut av ny revisorlov. Departementet foreslår å rette opp denne inkurien samt tilpasse bestemmelsen til kravene i revisjonsdirektivet artikkel 38 endret nr. 1 og nr. 2, på samme måte som foreslått for aksjeloven, allmennaksjeloven og finansforetaksloven, se over.

6.9 Revisjonsutvalget

6.9.1 Gjeldende rett

Revisjonsutvalgets oppgaver er regulert på samme måte i allmennaksjeloven § 6-43 og finansforetaksloven § 8-19. Bestemmelsene gjennomfører revisjonsdirektivet artikkel 39. Etter lovbestemmelsene skal revisjonsutvalget:

• informere styret om resultatet av den lovfestede revisjonen og forklare hvordan revisjonen bidro til regnskapsrapportering med integritet og revisjonsutvalgets rolle i den prosessen,

• forberede styrets oppfølging av regnskapsrapporteringsprosessen og komme med anbefalinger eller forslag for å sikre dens integritet,

• for så vidt gjelder selskapets regnskapsrapportering, overvåke systemene for internkontroll, risikostyring og internrevisjon uten at det bryter med revisjonsutvalgets uavhengige rolle,

• ha løpende kontakt med selskapets valgte revisor om revisjonen av årsregnskapet, herunder særlig overvåke revisjonsutførelsen i lys av forhold Finanstilsynet har påpekt i henhold til revisjonsforordningen artikkel 26 nr. 6,

• vurdere og overvåke revisors uavhengighet etter revisorloven kapittel 8 og artikkel 6 i revisjonsforordningen, herunder særlig at andre tjenester enn revisjon er levert i samsvar med forordningen artikkel 5, og

• ha ansvaret for å forberede selskapets valg av revisor og gi sin anbefaling i samsvar med revisjonsforordningen artikkel 16.

Revisjonsforordningen gir også regler om revisjonsutvalgets oppgaver:

• artikkel 5 om forbud mot at revisor yter visse tjenester

• artikkel 6 om drøftelse av trusler mot revisors uavhengighet

• artikkel 16 om valg av revisor

• artikkel 17 om forlengelse av revisjonsoppdraget.

6.9.2 Forventet EØS-rett

Revisjonsutvalgets oppgaver etter artikkel 39 nr. 6 utvides fra den finansielle rapporteringen og revisjonen til også å omfatte bærekraftsrapporteringen og attestasjonen. Dette gjelder pliktene i artikkel 39 bokstav:

1. til å informere styret om resultatet av attestasjonen av bærekraftsrapporteringen og forklare hvordan attestasjonen bidro til bærekraftsrapportering med integritet og revisjonsutvalgets rolle i den prosessen,

2. til å overvåke prosessen for bærekraftsrapportering, inkludert den digitale rapporteringsprosessen etter regnskapsdirektivet artikkel 29d og prosessen for å identifisere informasjon som er rapportert i henhold til standardene for bærekraftsrapportering, og framlegge anbefalinger eller forslag for å sikre dens integritet,

3. til å overvåke effektiviteten i foretakets interne kvalitets- og risikostyringssystemer og eventuelt dets internrevisjon når det gjelder bærekraftsrapporteringen, uten å krenke dets uavhengighet,

4. til å overvåke attestasjonen av bærekraftsrapporteringen, idet det tas hensyn til revisortilsynsmyndighetenes resultater og konklusjoner i henhold til artikkel 26 nr. 6 i revisjonsforordningen, og

5. til å undersøke og overvåke revisorenes og revisjonsselskapenes uavhengighet.

Revisjonsdirektivet artikkel 39 nytt nr. 4a åpner for at medlemsstatene kan legge revisjonsutvalgets oppgaver når det gjelder oppfølging av bærekraftsrapporteringen, til styret eller til et eget dedikert organ som styret etablerer.

6.9.3 Utvalgets forslag

For å gjennomføre endringene i revisjonsdirektivet artikkel 39 foreslår utvalget å utvide allmennaksjeloven § 6-43 og finansforetaksloven § 8-19 om revisjonsutvalgets oppgaver til også å gjelde oppfølging av bærekraftsrapporteringen og attestasjonen av bærekraftsrapporteringen.

Utvalget går ikke inn for å benytte muligheten i revisjonsdirektivet artikkel 39 nytt nr. 4a til å legge oppgavene med oppfølging av bærekraftsrapporteringen til styret eller et eget organ som styret etablerer. Utvalget viser til at dette ikke begrenser den gjeldende adgangen etter allmennaksjeloven § 6-41 annet ledd til å la styret i mindre foretak av allmenn interesse utføre revisjonsutvalgets oppgaver.

6.9.4 Høringsinstansenes syn

Ingen høringsinstanser uttalte seg direkte om utvalgets forslag til regler om revisjonsutvalgets plikter, herunder spørsmålet om å legge oppgavene med oppfølging av bærekraftsrapporteringen til styret eller et eget organ.

6.9.5 Departementets vurdering

Departementet foreslår endringer i allmennaksjeloven § 6-43 og finansforetaksloven § 8-19 for å gjennomføre endringene i revisjonsdirektivet artikkel 39, i tråd med utvalgets forslag, slik at revisjonsutvalget også skal ha som oppgave å følge opp bærekraftsrapporteringen og attestasjonen av rapporteringen. Ingen høringsinstanser har hatt merknader på dette punktet, ei heller om utvalgets forslag om ikke å benytte valgmuligheten i revisjonsdirektivet artikkel 39 nytt nr. 4a om å legge oppgavene til styret eller et eget organ som styret etablerer. Utvalget bemerket at gjeldende adgang etter allmennaksjeloven § 6-41 annet ledd om å la styret i mindre foretak av allmenn interesse utføre revisjonsutvalgets oppgaver, ikke begrenses. Departementet viser til utvalgets vurderinger.

6.10 Revisorregisteret

6.10.1 Gjeldende rett

Etter revisorloven § 6-1 skal Finanstilsynet føre et offentlig register over statsautoriserte revisorer og revisjonsselskaper. Statsautoriserte revisorer og revisjonsselskaper skal uten ugrunnet opphold gi melding til Finanstilsynet om endringer i registrerte opplysninger. Departementet kan gi forskrifter med utfyllende bestemmelser om revisorregisteret. Det er gitt bestemmelser om hvilke opplysninger som skal registreres om statsautoriserte revisorer i loven § 6-2 og om revisjonsselskaper i loven § 6-4 som gjennomfører revisjonsdirektivet artikkel 16 og 17.

I revisorloven § 12-6 og revisorforskriften kapittel 2 er det gitt regler om registrering og tilsyn med revisjonsforetak fra land utenfor EØS som reviderer foretak notert på regulert marked i Norge (tredjelandsrevisorer). Bestemmelsene gjennomfører bestemmelser i revisjonsdirektivet artikkel 45 og 46.

6.10.2 Forventet EØS-rett

I revisjonsdirektivet artikkel 16 er det lagt til nye krav om at registeret også skal inneholde opplysninger om hvorvidt en godkjent revisor også har godkjenning for å attestere bærekraftsrapportering, om eventuell revisorregistrering i et annet land omfatter revisjon av årsregnskap, attestasjon av bærekraftsrapportering eller begge deler, og om registrerte tredjelandsrevisorer er registrert for revisjon av årsregnskap, attestasjon av bærekraftsrapportering eller begge deler.

I direktivet artikkel 17 er det lagt til nye krav om at registeret også skal inneholde opplysninger om hvorvidt ansatte revisorer og partnere i et revisjonsselskap også er godkjent for å attestere bærekraftsrapportering og om registrerte revisjonsselskaper fra tredjeland er registrert for revisjon av årsregnskap, attestasjon av bærekraftsrapportering eller begge deler.

Revisjonsdirektivet artikkel 45 gjelder registrering og tilsyn med tredjelandsrevisorer som reviderer årsregnskapet eller konsernregnskapet til foretak som er etablert utenfor EØS, og som har verdipapirer notert på regulert marked i en medlemsstat. Artikkelen er endret slik at bestemmelsene i direktivet om tredjelandsrevisorer også omfatter attestasjon av bærekraftsrapportering.

6.10.3 Utvalgets forslag

For å gjennomføre endringene i revisjonsdirektivet artikkel 16 og 17 foreslår utvalget endringer i revisorloven § 6-2 og § 6-4 slik at det stilles krav om at Revisorregisteret skal inneholde de nye opplysningene som nevnt i direktivbestemmelsene. For å gjennomføre endringene i revisjonsdirektivet artikkel 45 foreslår utvalget endringer i revisorloven § 12-6 slik at reglene om registrering og tilsyn med revisjonsforetak fra land utenfor EØS som reviderer foretak notert på regulert marked i Norge (tredjelandsrevisorer), vil inkludere attestasjon av bærekraftsrapportering. Forslaget forutsetter at det blir gitt nærmere regler til gjennomføring av direktivendringene i revisorforskriften kapittel 2 om hvilke opplysninger som skal registreres.

Det vises til utvalgets vurderinger i NOU 2023: 15 punkt 5.9.3.

6.10.4 Høringsinstansenes syn

Ingen høringsinstanser uttalte seg om utvalgets forslag til endringer i reglene om Revisorregisteret.

6.10.5 Departementets vurdering

Departementet viser til utvalgets forslag om endringer i revisorloven om registrering av opplysninger om revisorer og bærekraftsrevisorer. Departementet foreslår endringer i revisorloven § 6-1 om betegnelsen på Revisorregisteret, for å reflektere at registeret på sikt kan inneholde opplysninger også om aktører som ikke er revisorer, dersom det på et senere tidspunkt gis regler i forskrift om uavhengige tilbydere av attestasjonstjenester, jf. punkt 6.12. Reglene som foreslås, tar høyde for at registeret også skal kunne inneholde informasjon om utenlandske bærekraftsrevisorer og tilbydere av attestasjonstjenester som kan tilby tjenestene sine i Norge.

Departementer foreslår videre endringer i §§ 6-2, 6-4 og 12-6 om opplysninger som skal fremgå av revisor- og attestantregisteret, i samsvar med kravene i revisjonsdirektivet artikkel 16, 17 og 45.

6.11 Ekstern kvalitetskontroll og sanksjoner

6.11.1 Gjeldende rett

Revisorloven § 13-1 gjennomfører bestemmelser i revisjonsdirektivet artikkel 29 om kvalitetskontroll. Etter revisorloven § 13-1 er statsautoriserte revisorer og revisjonsselskaper underlagt kvalitetskontroll av Finanstilsynet eller den tilsynet utpeker. Lovbestemmelsen gir nærmere regler om hva kvalitetskontrollen skal omfatte. Det skal bl.a. foretas kvalitetskontroll av revisjonsforetak og oppdragsansvarlige revisorer minst hvert sjette år. Etter revisjonsforordningen artikkel 26 nr. 2 skal det foretas kvalitetskontroll minst hvert tredje år av revisjonsforetak og oppdragsansvarlige revisorer som reviderer store foretak av allmenn interesse.

Revisorloven kapittel 14 gir regler om administrative tiltak, overtredelsesgebyr og straff:

• §§ 14-1 og 14-2 gir regler om tilbakekall og suspensjon av godkjenningen til en statsautorisert revisor eller et revisjonsselskap.

• § 14-3 gir regler om forbud mot å ha ledelsesfunksjon i et revisjonsselskap eller et foretak av allmenn interesse.

• § 14-4 gir regler om forbud mot å undertegne revisjonsberetninger.

• § 14-5 gir regler om overtredelsesgebyr.

• § 14-8 gir regler om straff for overtredelse av nærmere angitte bestemmelser i loven.

• De ovennevnte reglene gjennomfører bestemmelsene i revisjonsdirektivet artikkel 30.

6.11.2 Forventet EØS-rett

Revisjonsdirektivet artikkel 29 endres slik at kravene om ekstern kvalitetskontroll etter bestemmelsen også skal omfatte attestasjon av bærekraftsrapportering.

Etter direktivet artikkel 30 skal medlemsstatene sikre at det finnes effektive systemer for undersøkelser og sanksjoner for å oppdage, korrigere og forebygge utilstrekkelig utførelse av lovfestet revisjon. Medlemsstatene skal videre sørge for effektive, forholdsmessige og avskrekkende sanksjoner overfor revisorer og revisjonsselskaper dersom lovfestet revisjon ikke utføres i samsvar med bestemmelsene som gjennomfører revisjonsdirektivet og revisjonsforordningen. Med CSRD endres revisjonsdirektivet artikkel 30 slik at bestemmelsen også omfatter attestasjon av bærekraftsrapportering.

Etter direktivet artikkel 30a skal nasjonale tilsynsmyndigheter ha et minimum av forvaltningstiltak og administrative sanksjoner til rådighet ved overtredelse av reglene som gjennomfører revisjonsdirektivet, herunder regler om forbud mot å ha ledelsesfunksjon, forbud mot å undertegne revisjonsberetning og overtredelsesgebyr. Med CSRD endres bestemmelsen slik at nasjonale regler om forvaltningstiltak og sanksjoner også skal gjelde ved overtredelse av bestemmelser om attestasjon av bærekraftsrapportering.

6.11.3 Utvalgets forslag

Utvalget foreslår tilpasninger i bestemmelsene om ekstern kvalitetskontroll, forvaltningstiltak og sanksjoner som innebærer at endringene som følger av CSRD blir gjennomført, men foreslår ingen endringer ut over dette.

Utvalget foreslår endringer som innebærer at reglene i revisorloven om forbud mot å ha ledelsesfunksjon (§ 14-3) og mot å undertegne revisjonsberetning (§14-4) også vil gjelde for attestasjon av bærekraftsrapportering.

Utvalget bemerker at en rekke av reglene som er belagt med overtredelsesgebyr etter § 14-5 gjøres tilsvarende gjeldende for attestasjon av bærekraftsrapportering. Overtredelse av bestemmelsene ved attestasjon av bærekraftsrapportering vil dermed kunne medføre et overtredelsesgebyr på samme måte som ved revisjon av årsregnskap. Utvalget foreslår i tillegg at bestemmelsen om overtredelsesgebyr utvides til å gjelde følgende bestemmelser i revisorloven som utvalget har foreslått for å gjennomføre CSRD:

• Forslag til 8-1 a første ledd om uavhengighet ved attestasjon av bærekraftsrapportering.

• Forslag til § 9-4 a om revisors plikter ved utførelse av oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering.

• Forslag til § 9-7 a om attestasjonsuttalelse om bærekraftsrapportering.

• Forslag til § 10-2 annet ledd om opplysningsplikt for revisor.

• Forslag til § 12-4 a om forbud mot å yte visse tjenester ved attestasjon av bærekraftsrapporteringen til et foretak av allmenn interesse.

• Forslag til § 8-1 a annet ledd om karensperiode for adgang til å tiltre ledende stilling hos foretaket som attestasjonsoppdraget er utført for.

Utvalget foreslår at straffebestemmelsen i revisorloven § 14-8 utvides slik at overtredelse av bestemmelsene om attestasjon av bærekraftsrapportering kan straffes på samme måte som overtredelse av bestemmelsene om revisjon av årsregnskap. Utvalget foreslår at overtredelse av følgende foreslåtte bestemmelser skal kunne straffes:

• Forslag til § 8-1 a første ledd om uavhengighet ved attestasjon av bærekraftsrapportering.

• Forslag til § 9-4 a om revisors plikter ved utførelse av oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering.

• Forslag til § 12-4 a om forbud mot å yte visse tjenester ved attestasjon av bærekraftsrapporteringen til et foretak av allmenn interesse.

• Forslag til § 8-1 a annet ledd om karensperiode for adgang til å tiltre ledende stilling hos foretaket som attestasjonsoppdraget er utført for.

Det vises til utvalgets vurderinger i NOU 2023: 15 punkt 5.11.3 og 6.2.4.

6.11.4 Høringsinstansenes syn

Ingen høringsinstanser uttalte seg om forslagene til tilpasninger i reglene om ekstern kvalitetskontroll, sanksjoner og forvaltningstiltak, herunder straff, for revisorer.

6.11.5 Departementets vurdering

Departementet foreslår regler om ekstern kvalitetskontroll, administrative sanksjoner og straff i hovedsak i tråd med utvalgets forslag, som er basert på kravene i CSRDs endringer i revisjonsdirektivet artikkel 29, 30 og 30a. Departementet viser til forslaget til endringer i revisorloven §§ 13-1, 14-4, 14-5 og 14-8. Når det gjelder utvalgets forslag til §§ 14-1 og 14-3, knyttet disse seg utelukkende til forslag om innføring av regler om bærekraftsattestanter. Siden departementet ikke foreslår å innføre slike regler nå, foreslås heller ikke endringene. Når det gjelder § 14-1 om tilbakekall av godkjenning for statsautorisert revisor, understreker departementet at endringene i revisjonsdirektivet artikkel 30a innebærer at også brudd på regler om attestasjon av pliktig bærekraftsrapportering kan danne grunnlag for slikt tilbakekall. I lys av at ordlyden i § 14-1 i dag refererer til «revisors plikter etter gjeldende lovkrav», anser departementet det unødvendig å endre ordlyden for å gjennomføre direktivet.

6.12 Adgang for IASP-er til å attestere pliktig bærekraftsrapportering

6.12.1 Gjeldende rett

Tidligere artikkel 19a nr. 6 i regnskapsdirektivet åpnet for at medlemsstatene kunne kreve at opplysningene i den ikke-finansielle erklæringen ble kontrollert av en uavhengig tilbyder av attestasjonstjenester. Tilsvarende bestemmelser var gitt i tidligere artikkel 29a nr. 5 og 6 for den konsoliderte ikke-finansielle erklæringen i konsern. Det var ikke gitt nærmere bestemmelser i direktivet om utførelsen av slike oppdrag. Hvem som kunne være tilbydere av attestasjonstjenester, var ikke definert, herunder var det ikke gitt nærmere regler om godkjenning av slike tilbydere.

Denne åpningen for å kreve kontroll av opplysningene i den ikke-finansielle erklæringen er ikke blitt brukt i Norge.

6.12.2 Forventet EØS-rett

Etter regnskapsdirektivet artikkel 34 nytt nr. 4 kan medlemsstatene tillate at en uavhengig tilbyder av attestasjonstjenester («Independent Assurance Services Provider», IASP), som ikke er et revisjonsforetak, avgir attestasjonsuttalelser om bærekraftsrapporteringen. «Uavhengig tilbyder av attestasjonstjenester» defineres etter regnskapsdirektivet artikkel 2 nytt nr. 20 og revisjonsdirektivet artikkel 2 nytt nr. 23 som et samsvarsvurderingsorgan som er akkreditert for den spesifikke samsvarsvurderingsvirksomheten å avgi attestasjonsuttalelse om bærekraftsrapportering etter regnskapsdirektivet artikkel 34 nr. 1 annet ledd punkt (aa). Akkrediteringen skal være i samsvar med akkrediteringsforordningen (forordning (EF) nr. 765/2008 om fastsettelse av kravene til akkreditering og markedstilsyn for markedsføring av produkter). Akkrediteringsforordningen er gjennomført i Norge gjennom lov 12. april 2013 nr. 13 om det frie varebytte i EØS (EØS-vareloven) § 2.

Regnskapsdirektivet artikkel 34 nytt nr. 4 første ledd stiller som vilkår at medlemsstaten underlegger IASP-er krav som er likeverdige med kravene for attestasjon av bærekraftsrapportering i revisjonsdirektivet. Det vises i bestemmelsen spesielt til kravene om:

• teoretisk og praktisk opplæring og eksamen som sikrer at uavhengige tilbydere av attestasjonstjenester tilegner seg nødvendig kunnskap om bærekraftsrapportering og attestasjon av bærekraftsrapportering,

• etterutdanning,

• systemer for kvalitetsstyring,

• yrkesetikk, uavhengighet, objektivitet, konfidensialitet og taushetsplikt,

• valg og avsettelse av revisor,

• tilsyn og sanksjoner,

• organiseringen av arbeidet til den uavhengige tilbyderen av attestasjonstjenester, særlig når det gjelder tilstrekkelige ressurser og personell og oppdragsdokumentasjon, og

• rapportering av uregelmessigheter.

Regnskapsdirektivet artikkel 34 nytt punkt 4 annet ledd stiller krav om at medlemsstatene skal påse at attestasjonsuttalelsen om bærekraftsrapportering utarbeides av IASP-er i samsvar med de nye bestemmelsene i revisjonsdirektivet om standarder for attestasjon av bærekraftsrapportering, attestasjon av konsolidert bærekraftsrapportering og uttalelse om bærekraftsrapportering. Medlemsstatene skal også sørge for at revisjonsutvalget i foretak som skal ha revisjonsutvalg gjennomgår og overvåker uavhengigheten til IASP-en i samsvar med revisjonsdirektivet artikkel 39 nr. 6 endret bokstav e.

Det følger av regnskapsdirektivet artikkel 34 nytt punkt 4 tredje ledd at medlemsstatene skal sikre at uavhengige tilbydere av attestasjonstjenester som er akkreditert for attestasjon av bærekraftsrapportering etter akkrediteringsforordningen før 1. januar 2024, ikke blir underlagt kravene til opplæring og eksamen i revisjonsdirektivet. Etter fjerde ledd skal det samme gjelde dem som per 1. januar 2024 er i ferd med å gjennomgå akkrediteringsprosessen, forutsatt at de fullfører prosessen innen 1. januar 2026. Etter femte ledd skal medlemsstatene gjennom krav til etterutdanning sikre at uavhengige tilbydere av attestasjonstjenester som er unntatt kravene til opplæring og eksamen, skaffer seg nødvendig kunnskap om bærekraftsrapportering og attestasjon av bærekraftsrapportering.

Det følger av regnskapsdirektivet artikkel 34 nytt punkt 4 sjette ledd at medlemsstater som benytter seg av muligheten til å la en IASP avgi attestasjonsuttalelse om bærekraftsrapportering, også skal tillate at en annen godkjent revisor enn den valgte revisoren kan gjøre dette.

Etter regnskapsdirektivet artikkel 34 nytt nr. 5 første ledd skal medlemsstater som har benyttet opsjonen om å åpne for IASP-er (vertsstaten), innen 5. januar 2027 også åpne for attestasjon av bærekraftsrapportering fra IASP-er etablert i andre medlemsstater (hjemstaten). Etter artikkel 34 nytt nr. 5 annet ledd skal hjemstaten være ansvarlig for tilsynet med IASP-er, med mindre vertsstaten velger å føre tilsyn med oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering utført på vertsstatens territorium. Vertsstaten skal i så fall ikke pålegge de utenlandske IASP-ene strengere krav eller ansvar enn det som kreves for IASP-er eller revisorer etablert i vertsstaten. Vertsstaten skal informere andre medlemsstater om sin beslutning om å føre vertsstatstilsyn.

6.12.3 Utvalgets forslag

Utvalget foreslår, under visse forutsetninger, at det bør åpnes for uavhengige tilbydere av attestasjonstjenester (i NOU 2023: 15 kalt «alternative tilbydere av attestasjonstjenester»).

Utvalget viser til konkurransesituasjonen i revisjonsmarkedet, med konsentrasjonsrisiko. Utvalget peker på at konsentrasjonen i revisjonsmarkedet er noe lavere i Norge enn i flere andre land i EØS-området, men også at det er aktører i det norske markedet som har uttrykt ønske om å kunne yte tjenester som IASP, og at det er mulig å styrke konkurransen ytterligere. Så lenge det innføres rammer som sikrer kvaliteten på tjenestene uavhengig av hvem som attesterer, mener utvalget at hensynet til konkurranse og til å øke tilfanget av kompetanse tilsier at det bør åpnes for IASP-er.

Utvalget bemerker at aktuelle alternative kompetansemiljøer vil kunne etablere og søke godkjenning som revisjonsselskap, og at krav om godkjenning som revisjonsforetak innebærer at alle tjenestetilbydere vil bli underlagt rammene som har bidratt til høy grad av tillit til den revisorbekreftede selskapsrapporteringen. Utvalget peker videre på at med krav om revisorgodkjenning unngår man også kostnadene ved å bygge opp et særskilt akkrediteringssystem for et fåtall tjenestetilbydere. Utvalget peker samtidig på at eierskapskravene i revisorloven kan gjøre etablering av revisjonsforetak lite attraktivt for uavhengige tilbydere av attestasjonstjenester og hindre at kvalifiserte tilbydere av attestasjonstjenester etablerer tjenesten. Forutsatt at relevante regler i revisorloven gis tilsvarende anvendelse for IASP-er, og at IASP-er underlegges tilsyn av Finanstilsynet, mener utvalget at eventuelle nye tilbydere av attestasjonstjenester bør kunne velge om de vil yte tjenesten som akkreditert IASP, eller etablere et revisjonsforetak.

Et viktig premiss i utvalgets vurdering er at ordningen som etableres for godkjenning/akkreditering, tilsyn og sanksjoner for IASP-er, er egnet til å sikre samme grad av tillit til attestasjonene som ordningen for godkjenning av og tilsyn med revisorer. Utvalget bemerker at kravet om akkreditering til en viss grad utfordrer den norske tilsynsmodellen hvor Finanstilsynet fører et samlet tilsyn med alle foretak som har tillatelse til å yte tjenester i finansmarkedet, herunder revisorene. Etter utvalgets syn er det sentralt at IASP-er underlegges tilsyn av Finanstilsynet, på samme måte som revisjonsforetak. Utvalget legger til grunn at direktivet åpner for at Finanstilsynet kan være tilsyns- og sanksjonsmyndighet for IASP-er, og viser til uformelle uttalelser fra EU-kommisjonen om at det er opp til medlemsstatene om tilsynet med IASP-ene i hovedsak legges til revisortilsynsmyndigheten eller om tilsynet skal utføres av akkrediteringsmyndigheten alene.

Utvalget foreslår etter en samlet vurdering at det bør åpnes for andre tilbydere av attestasjonstjenester enn revisorer. Det vises til utvalgets vurderinger i NOU 2023: 15 punkt 6.2.1. For å legge til rette for dette, foreslår utvalget en rekke tilpasninger i revisorloven for å stille likeverdige krav til IASP-er som for revisorforetak og bærekraftsrevisorer, jf. listen i regnskapsdirektivet artikkel 34 nytt nr. 4 første ledd. Foruten regler om opplæring, etterutdanning, systemer for kvalitetsstyring, uavhengighet mv., foreslår de særlige regler om godkjenning av såkalte «bærekraftsattestanter» som kan inneha rollen som oppdragsansvarlige for oppdrag om attestasjon av pliktig bærekraftsrapportering.

Utvalget foreslår en forskriftshjemmel for departementet i revisorloven til å fastsette regler om adgang for IASP-er som er akkreditert i andre EØS-stater til å drive virksomhet i Norge. Som begrunnelse for at det ikke foreslås en slik adgang allerede nå, viser utvalget til at det er stor usikkerhet knyttet til om og på hvilke vilkår de andre EØS-statene åpner for IASP-er. Blant annet er det usikkert hvilke modeller for tilsyn som velges, og hvordan regler om godkjenning og kvalifikasjonskrav for personer som skal ha ansvar for attestasjonsoppdrag blir utformet i den enkelte stat. Siden dette er forhold som kan være av betydning for utforming av regler om tilsynsmodellen, foreslår utvalget at dette i stedet kan reguleres i forskrift på et senere tidspunkt. Det vises til utvalgets vurderinger i NOU 2023: 15 punkt 6.2.6.

6.12.4 Høringsinstansenes syn

En rekke høringsinstanser uttalte seg om utvalgets forslag om å åpne for uavhengige tilbydere av attestasjonstjenester (IASP-er). I lys av at departementet ikke foreslår at det åpnes for IASP-er i proposisjonen her, gjengis ikke synspunktene i detalj. Omtalen begrenses til det overordnede inntrykket etter høringen.

Abelia, Advokatforeningen, Certnor AS, DNV, Etisk handel Norge, Finanstilsynet, Folketrygdfondet, Foreningen for finansfag, Handelshøyskolen BI, NHO, Norges Rederiforbund, Position Green, Regnskap Norge, Stiftelsen Miljøfyrtårn, Verdipapirfondenes forening, Verdipapirforetakenes forbund og Hovedorganisasjonen Virke støtter, i noe varierende grad, forslaget om å åpne for attestasjon av IASP-er. Flere av disse viser særlig til konkurranse-, kapasitets- og innovasjonshensyn, herunder til dels risikoen for konsentrasjon i revisjonsmarkedet (Abelia, Certnor, DNV, Etisk handel Norge, Finanstilsynet, NHO, Regnskap Norge og Hovedorganisasjonen Virke). Noen viser til verdien det kan ha å trekke på annen kompetanse og andre fagmiljøer i forbindelse med bærekraftsrapporteringen (Abelia, Finanstilsynet, NHO, Regnskap Norge, Stiftelsen Miljøfyrtårn og Hovedorganisasjonen Virke). En del av høringsinstansene understreker at det er en viktig forutsetning at kravene til IASP-er og bærekraftsattestanter blir tilstrekkelige til å sikre at tillit til aktørene og kvalitetene på tjenestene de leverer (Advokatforeningen, Folketrygdfondet, Foreningen for finansfag og Verdipapirfondenes forening).

Abelia og DNV peker på hvordan akkreditering av norske IASP-er kan legge til rette for at norske aktører får muligheten til å tilby tjenester i andre deler av EØS der det åpnes for attestasjon fra IASP-ene, noe Abelia omtaler som god næringspolitikk.

DNV, NHO og Position Green mener betegnelsen på IASP-er på norsk ikke bør være utvalgets «alternative tilbydere av attestasjonstjenester», men heller «uavhengige tilbydere», noe de mener ligger tettere opptil direktivets betegnelse (engelsk: «independent»).

Finanstilsynet bemerker at dersom det skal åpnes for at IASP-er attesterer bærekraftsrapporteringen, bør opplysninger om dette registreres i Enhetsregisteret, slik det er for valgt revisor for årsregnskapet.

Deloitte AS, KPMG AS, PricewaterhouseCoopers AS (PwC), Revisorforeningen og Transparency International Norge fremstår mer forbeholdne med hensyn til om det bør åpnes for IASP-er. Revisorforeningen bemerker at revisorbransjen aksepterer konkurranse fra nye tilbydere, under forutsetning av at den skjer på like vilkår. For dem er det derfor en forutsetning at aktørene underlegges likeverdig regulering og håndheving, for å sikre samme tillit til bærekraftsrapporteringen, uavhengig av hvem det er som attesterer den. Foreningen er usikker på om hensynet til likeverdig regulering og håndheving blir ivaretatt på en tilstrekkelig god måte i forslaget. Det samme fremholder Deloitte, og de har derfor forslag til endringer på flere punkter som de mener er nødvendige for at de skal kunne anbefale at det åpnes for IASP-er. KPMG mener det er uklart i hvilken grad det vil åpnes for IASP-er i andre land, og at Norge ikke bør åpne for attestasjon av IASP-er før det er klart at dette blir vanlig praksis i EØS. Det samme gir PwC og Revisorforeningen uttrykk for, særlig hva gjelder valgene i våre nærmeste naboland.

Revisorforeningen understreker at det er fri konkurranse i revisorbransjen, og at det kan tenkes at det vokser frem revisjonsforetak som spesialiserer seg på bærekraftsrapportering.

Transparency International Norge viser til at et gjennomgående tema i utredningen er at bærekraftsrapporteringen skal reflektere finansiell risiko og er nært knyttet sammen med den finansielle rapporteringen. De stiller derfor spørsmål ved om en ordning med attestasjon i regi av IASP-er er en heldig løsning.

Norsk akkreditering bemerker for øvrig at det i definisjonen av «bærekraftsattestant» i konteksten av en IASP er uklart om betegnelsen refererer til en hel organisasjon eller en individuell person.

Certnor AS støtter utvalgets forslag om å kunne åpne for at IASP-er fra andre EØS-land kan yte attestasjonstjenester i Norge. Revisorforeningen mener det fremstår som uklart etter lovforslaget om Norge skal benytte medlemsstatsopsjonen i regnskapsdirektivet artikkel 34 nytt nr. 5 om å føre tilsyn med oppdrag om attestasjon av bærekraftsrapportering utført her i landet av IASP-er fra andre EØS-stater (vertslandstilsyn). Det er kun foreslått en forskriftshjemmel. Foreningen mener vertslandstilsyn sikrer ensartet tilsynsmessig oppfølging av alle oppdrag som er viktige i det norske markedet. Revisorforeningen mener det bør fremgå av loven at IASP-er fra andre EØS-stater skal underlegges vertslandstilsyn i Norge.

Norsk akkreditering bemerker at EA-2/13 M: 2019, som er et dokument utarbeidet av European Accreditation og beskriver krav til samarbeid mellom akkrediteringsorgan, krever at akkrediteringsorganet i vertsstaten skal være kjent med, og gis mulighet for å vurdere, arbeidet som et annet lands akkrediterte verifikatør utfører i vertsstaten.

6.12.5 Departementets vurdering

6.12.5.1 Overordnet om å åpne for IASP-er

Som departementet allerede har nevnt i punkt 6.1, foreslås det ikke i proposisjonen å åpne for at uavhengige tilbydere av attestasjonstjenester (IASP-er) kan attestere pliktig bærekraftsrapportering nå. Departementet foreslår i stedet at det gis en hjemmel til i forskrift å åpne for attestasjon i regi av IASP-er på et senere tidspunkt, se nærmere omtale nedenfor. Det er flere grunner til dette. Departementet bemerker samtidig at det er ønskelig å gi nødvendige forskriftsregler om IASP-er så raskt som mulig. Det vises til utvalgets vurderinger av konkurransesituasjonen i revisjonsmarkedet, se punkt 6.12.3.

CSRD forutsetter at IASP-ene akkrediteres etter akkrediteringsforordningen, som er gjennomført i EØS-vareloven. Akkreditering og oppfølging av akkrediteringen i regi av Norsk akkreditering er en anerkjent metode på en del områder, for eksempel sykehuslaboratorier, de som kontrollerer fiskeoppdrettsanlegg, og de som inspiserer heiser. Slik departementet forstår det, baserer akkreditering seg, i motsetning til revisjonsregelverket, på godkjenning av juridiske personer og deres systemer, prosedyrer mv. Selv om en akkreditering kan betinge at det er visse navngitte personer som faktisk utfører den aktiviteten som er akkreditert, er det likevel den juridiske personen som sådan som akkrediteres. Dette fremstår som en annen tilnærming til godkjenningsprosessen enn den Finanstilsynet gjennomfører for revisorer og revisjonsforetak, som bygger på personlige godkjenninger. CSRDs endringer i revisjonsdirektivet bygger på at revisorer har personlige godkjenninger, og når IASP-er skal underlegges likeverdige krav, fremstår det usikkert hvordan det skal fungere i forbindelse med akkreditering.

Det er også av betydning at der akkreditering i dag er en etablert prosess for godkjenning, er dette også den eneste måten å bli godkjent for en aktivitet på. Siden attestasjon uansett skal kunne utføres av bærekraftsrevisorer, kan det være en risiko for at den kapasiteten som bygges i Norsk akkreditering, ikke blir brukt, eventuelt at gebyrene Norsk akkreditering tar for akkrediteringen (som skal finansiere driften) blir så høye at akkrediteringen på den måten blir lite attraktiv.

Videre forutsetter CSRD at IASP-er underlegges likeverdige krav som de revisorer er underlagt. Særlig viktig for utvalget fremstår forutsetningen om at IASP-er kan underlegges et tilsyns- og sanksjonsregime som er likeverdig det som gjelder for revisorer, se NOU 2023: 15 punkt 6.2.1 s. 131. Utvalget foreslo at Finanstilsynet skulle få dette ansvaret. Departementet er imidlertid i tvil om det er tillatt under CSRD å underlegge IASP-er tilsynsmessig oppfølging i regi av andre enn akkrediteringsorganet. Alternativet fremstår i så fall som å være at det bør bygges opp en parallell tilsyns- og sanksjonsstruktur i akkrediteringsorganet (Norsk akkreditering) for å sikre likeverdige krav til IASP-ene som for bærekraftsrevisorene. Etter departementets vurdering krever det nærmere utredning før det eventuelt følges opp.

Departementet bemerker videre at utvalgets forslag om å innføre regler om såkalte autoriserte bærekraftsattestanter, som ikke er revisorer, ikke synes å være forankret i CSRD. Departementet viser til at ny artikkel 6 i revisjonsdirektivet refererer til godkjenning av valgt revisor, herunder tilleggsgodkjenning for attestasjon av bærekraftsrapportering, se artikkel 6 nr. 2. IASP-er skal akkrediteres etter det særlige regelverket som følger av akkrediteringsforordningen. Det er, slik departementet forstår direktivet, noe uklart om det er rom for å stille krav om ytterligere godkjenninger for IASP-er. Det er ikke andre regler i CSRD som åpner for godkjenning av andre fysiske personer enn revisorer for å yte attestasjonstjenester knyttet til bærekraftsrapportering. Dersom det er adgang til å stille slike ytterligere krav om godkjenning av fysiske eller juridiske personer i tilknytning til IASP-er, antar departementet dette også vil kunne redusere attraktiviteten i en ordning for IASP-er, som følge av de utgiftene til både akkreditering og tilsynsavgift det vil medføre. Som departementet allerede har vært inne på over, medfører det risiko for oppbygging av en lite attraktiv akkrediteringsordning i Norsk akkreditering.

Departementet bemerker at en rekke av høringsinstansene som ga uttrykk for støtte til forslaget om å åpne for IASP-er, tok forbehold om at det var mulig å stille likeverdige krav til IASP-er som til revisorer. Når forutsetningene for utvalgets forslag til likeverdig regulering ikke synes å kunne oppfylles nå, jf. over, er det etter departementets vurdering behov for å se på en eventuell innføring av regler om IASP-er på nytt.

Departementet ser for øvrig grunn til å nevne at EU-kommisjonens konsekvensutredning til CSRD («Impact assessment»), som ble lagt frem samtidig som forslaget til direktiv, ikke inneholdt en omtale av attestasjon ved bruk av andre enn revisorer. Likevel inneholdt EU-kommisjonens forslag en åpning for bruk IASP-er. Det fremstår med andre ord som om forslaget om å åpne for attestasjon av IASP-er, ikke ble utredet i EU. Også dette taler isolert sett mot å benytte valgmuligheten i direktivet nå.

Endelig bemerker departementet at det fremstår usikkert om noen av de nordiske landene vil åpne for attestasjon av IASP-er. Per mars 2024 er ikke dette foreslått verken i Danmark, Finland eller Sverige. I Danmark er det imidlertid signalisert et ønske om å foreslå dette på et senere tidspunkt.

6.12.5.2 Forskriftshjemmel for å regulere IASP-er

Departementet foreslår at det legges til rette for innføring av regler om attestasjon i regi av IASP-er på et senere tidspunkt, ved at departementet gis hjemmel for å gi nærmere regler i forskrift. Forskriftshjemmelen må ta høyde for at det kan gis likeverdig regulering for IASP-er i samsvar med kravene i CSDR. I CSRD er det referert til blant annet følgende liste med krav til revisorer:

• teoretisk og praktisk opplæring og eksamen som sikrer at uavhengige tilbydere av attestasjonstjenester tilegner seg nødvendig kunnskap om bærekraftsrapportering og attestasjon av bærekraftsrapportering,

• etterutdanning,

• systemer for kvalitetsstyring,

• yrkesetikk, uavhengighet, objektivitet, konfidensialitet og taushetsplikt,

• valg og avsettelse av revisor,

• tilsyn og sanksjoner,

• organiseringen av arbeidet til den uavhengige tilbyderen av attestasjonstjenester, særlig når det gjelder tilstrekkelige ressurser og personell og oppdragsdokumentasjon, og

• rapportering av uregelmessigheter.

Samtidig indikerer innledningen til listen i regnskapsdirektivet artikkel 34 ny nr. 4 at denne listen ikke er uttømmende. På engelsk brukes ordene «in particular», på svensk «fremför allt» og på dansk «navnlig». Departementet forstår direktivet slik at kravet om likeverdig regulering av IASP-er, ikke er begrenset til temaene det er referert til i nevnte bestemmelse i direktivet.

I høringen er det fra enkelte høringsinstanser vist til at også andre deler av revisorloven bør gjøres gjeldende for IASP-er, samtidig som andre høringsinstanser stilte spørsmål ved om utvalgets forslag til likeverdig regulering var mer omfattende enn CSRD krever.

Departementets forslag til forskriftshjemmel tar høyde for at hele revisorloven kan gjøres gjeldende også for IASP-er. Departementet understreker at det ikke nødvendigvis er behov for at hele loven skal gjelde for IASP-er for å gjennomføre CSRD. Som en konsekvens av at IASP-er foreslås regulert i forskrift, er det behov for enkelte lovtekniske tilpasninger. Departementet foreslår at forskriftshjemmelen plasseres i revisorloven kapittel 1, se forslag til ny § 1-3. En del steder i utvalgets lovforslag har det vært henvist til både IASP-er og bærekraftsrevisorer. Departementet foreslår én bestemmelse om rett til attestasjon av pliktig bærekraftsrapportering, som det kan henvises til. Denne bestemmelsen vil deretter henvise videre til reglene om bærekraftsrevisorer samt forskriftshjemmelen om regulering av IASP-er.

6.12.5.3 IASP-er fra andre EØS-stater

Departementet foreslår å innføre en forskriftshjemmel for å legge til rette for at IASP-er fra andre EØS-stater kan tilby attestasjonstjenester i Norge for pliktig bærekraftsrapportering, i tråd med utvalgets vurderinger og forslag. I høringen ble det poengtert at det syntes uklart om adgangen ville benyttes. Adgangen foreslås ikke benyttet nå, men med en hjemmel for å gi nærmere regler i forskrift kan det åpnes for IASP-er fra andre EØS-stater på et senere tidspunkt. Etter departementets vurdering bør spørsmålet om hvordan det kan legges til rette for at IASP-er fra andre land eventuelt skal kunne tilby sine tjenester i Norge, vurderes i sammenheng med at det vurderes å åpne for IASP-er mer generelt. Departementet viser til punkt 6.12.5.2.