5 Virkeområde og definisjoner

5.1 Kategorier av foretak og konsern etter størrelse

5.1.1 Innledning

Om og når et foretak omfattes av de nye direktivkravene til bærekraftsrapportering, avhenger av foretakets størrelse, selskapsform og virksomhet, og om foretaket har utstedt verdipapirer som handles på et regulert marked. For å gjennomføre de nye direktivreglene er det derfor nødvendig med regler i norsk rett om kategorisering av foretak.

5.1.2 Gjeldende rett

Regnskapsloven definerer i dag små og store foretak, men det er bare definisjonen av små foretak som er direkte knyttet til foretakets størrelse. Som små foretak regnes etter regnskapsloven § 1-6 første ledd regnskapspliktige som ikke er store foretak etter § 1-5 og som på balansedagen ikke overskrider to av disse grensene:

1. salgsinntekt: 70 millioner kroner

2. balansesum: 35 millioner kroner

3. gjennomsnittlig antall ansatte i regnskapsåret: 50 årsverk.

Definisjonen av små foretak i regnskapsloven gjennomfører den gjeldende EØS-definisjonen av små foretak i regnskapsdirektivet artikkel 3 nr. 2. Terskelverdiene for salgsinntekt (nettoomsetning) og balansesum i direktivbestemmelsen er endret ved kommisjonsdirektiv (EU) 2023/2775, se nærmere omtale i punkt 5.1.3.3.

Det følger av § 1-6 annet ledd at regnskapspliktige som ikke er omfattet av første ledd, men som var omfattet av første ledd på foregående balansedag, likevel regnes som små foretak. Regnskapspliktige som er over størrelsesgrensen etter tallene i årsregnskapet, men som var under størrelsesgrensen i det foregående årsregnskapet, skal derfor fortsatt regnes som små foretak. Tilsvarende følger det av § 1-6 tredje ledd at regnskapspliktige som er omfattet av første ledd, men som ikke var omfattet av første eller annet ledd på foregående balansedag, likevel ikke regnes som små foretak. Det betyr at regnskapspliktige som er under størrelsesgrensen etter tallene i årsregnskapet, ikke regnes som små foretak hvis de var over størrelsesgrensen i det foregående årsregnskapet og heller ikke var regnet som små foretak etter annet ledd i det foregående årsregnskapet. Annet og tredje ledd gjennomfører regnskapsdirektivet artikkel 3 nr. 10 om forsinket overgang mellom foretakskategoriene.

Det følger av § 1-6 fjerde ledd at morselskaper bare regnes som små foretak dersom vilkårene i § 1-6 første til tredje ledd er oppfylt for konsernet sett som en enhet. Bestemmelsen gjennomfører definisjonen av små konsern i regnskapsdirektivet artikkel 3 nr. 5 og benytter opsjonen i regnskapsdirektivet artikkel 3 nr. 12 om at medlemsstatene kan kreve at morforetak beregner sine terskler på konsolidert grunnlag og ikke på individuelt grunnlag. Finansdepartementet har med hjemmel i § 1-6 femte ledd gitt forskrifter om føring av virkning av prinsippendringer og sammenligningstall ved overgang fra kategorien små foretak til øvrige foretak.

Regnskapsdirektivet gjeldende artikkel 2 nr. 5 definerer salgsinntekt («nettoomsetning») som det beløpet som framkommer ved salg av varer og tjenester med fradrag av salgsrabatter, merverdiavgift og andre avgifter som er direkte knyttet til omsetningen. Det følger av regnskapsloven §§ 6-1 annet ledd og 6-1a annet ledd at salgsinntekt ikke skal omfatte skatter og avgifter direkte knyttet til salget.

Store foretak er definert i regnskapsloven § 1-5. Som store foretak regnes:

1. allmennaksjeselskaper,

2. regnskapspliktige hvis aksjer, andeler, grunnfondsbevis eller obligasjoner noteres på børs, autorisert markedsplass eller tilsvarende regulert marked i utlandet, eller

3. andre regnskapspliktige dersom det er fastsatt i forskrift gitt av departementet.

Det er ikke gitt forskrifter i medhold av § 1-5 nr. 3 som definerer andre foretak som store foretak. Det følger imidlertid av årsregnskapsforskriften for banker mv. § 1-1 annet ledd at foretakene som omfattes av forskriften skal følge regnskapslovens regler for store foretak. Forskriften gjelder bl.a. banker, kredittforetak og finansieringsforetak.

Regnskapslovens definisjon av store foretak samsvarer ikke med definisjonen av store foretak i regnskapsdirektivet artikkel 3 nr. 4. Definisjonen av store foretak i regnskapsloven ligger nærmere definisjonen av foretak av allmenn interesse i regnskapsdirektivet artikkel 2 nr. 1. Direktivet definerer mikroforetak, mellomstore og store foretak på samme måte som små foretak, etter størrelsesgrenser for salgsinntekt, balansesum og antall ansatte. Mellomstore foretak og mikroforetak er ikke definert i regnskapsloven.

5.1.3 Forventet EØS-rett

5.1.3.1 Regnskapsdirektivet

Størrelsesdefinisjoner av foretak følger av regnskapsdirektivet artikkel 3 nr. 1 til 4. Foretak kategoriseres i direktivbestemmelsene etter størrelsesgrenser for salgsinntekt, balansesum og antall ansatte. Det er i utgangspunktet ikke adgang til å sette terskelverdiene lavere eller høyere enn i direktivet, men for definisjonen av små foretak er det etter artikkel 3 nr. 2 åpnet for å sette terskelverdiene for balansesum og omsetning 50 pst. høyere enn utgangspunktet i direktivet.

Definisjoner av små, mellomstore og store konsern følger av regnskapsdirektivet artikkel 3 nr. 5 til 7. Konsern kategoriseres på samme måte som foretak, etter størrelsesgrenser for salgsinntekt, balansesum og antall ansatte. Størrelsesgrensene for de ulike kategoriene konsern tilsvarer grensene for de tilsvarende kategoriene av foretak. Medlemsstatene skal etter artikkel 3 nr. 8 tillate at det ved beregning av konserngrensene i nr. 5–7 ikke foretas motregning etter artikkel 24 nr. 3 om fradrag for minoritetens andel av egenkapitalen, eller eliminering i henhold til artikkel 24 nr. 7 om virkningen av konserninterne transaksjoner. I slike tilfeller skal kriteriene for den samlede balansen og nettoomsetningen økes med 20 pst. Medlemsstatene kan etter artikkel 3 nr. 12 kreve at morforetak beregner sine terskler på konsolidert grunnlag snarere enn på individuelt grunnlag. Medlemsstatene kan etter samme bestemmelse kreve at tilknyttede foretak beregner sine terskler på konsolidert eller samlet grunnlag når slike foretak er stiftet utelukkende for å unngå rapportering av visse opplysninger.

Det følger av artikkel 3 nr. 9 første ledd at medlemsstater som ikke har innført euro som valuta, skal benytte den offisielle valutakursen på tidspunktet direktivet som fastsetter terskelverdiene trådte i kraft til å fastsette terskelverdiene i nasjonal valuta. Beløpene i euro skal for Norges vedkommende konverteres til vekslingskursen som ble publisert av Norges Bank på datoen for ikrafttredelse av direktivet hvor terskelverdien ble fastsatt. Vekslingskursen som ble publisert av Norges Bank 19. juli 2013, da regnskapsdirektivet trådte i kraft, var 7,856. Ved konvertering av terskelverdiene for mikroforetak, mellomstore foretak og store foretak i euro til nasjonal valuta er det etter artikkel 3 nr. 9 annet ledd adgang til å justere beløpene opp eller ned med inntil 5 pst. for å få runde beløp.

Ved beregning av tersklene i artikkel 3 kan medlemsstatene etter artikkel 3 nr. 12 kreve at inntekter fra andre kilder regnes med for foretak som salgsinntekt («nettoomsetning») ikke er relevant for. Balansesummen angitt i artikkel 3 skal etter artikkel 3 nr. 11 være den samlede verdien av eiendeler i A til E under «eiendeler» i oppstillingsplanen fastsatt i vedlegg III eller av eiendeler i A til E i oppstillingsplanen fastsatt i vedlegg IV til direktivet.

5.1.3.2 CSRD

Definisjonene av foretak etter størrelse endres ikke med CSRD, men definisjonen av nettoomsetning i artikkel 2 nr. 5 endres ved at det legges til at:

• for forsikringsforetak skal nettoomsetning defineres i samsvar med forsikringsregnskapsdirektivet artikkel 25 og artikkel 66 nr. 2

• for kredittinstitusjoner skal nettoomsetning defineres i samsvar med bankregnskapsdirektivet artikkel 43 nr. 2 bokstav c

• for foretak etablert i tredjeland, jf. regnskapsdirektivet ny artikkel 40a nr. 1, betyr nettoomsetning inntektene slik de er definert av de regnskapsreglene som årsregnskapet er utarbeidet etter.

5.1.3.3 Kommisjonsdirektiv som endrer størrelsesgrensene i regskapsdirektivet

Etter regnskapsdirektivet artikkel 3 nr. 13 skal EU-kommisjonen, for å ta hensyn til inflasjon, minst hvert femte år vurdere, og når det er hensiktsmessig endre, terskelverdiene i artikkel 3 nr. 1 til 7 gjennom delegerte rettsakter. EU-kommisjonen fastsatte 17. oktober 2023 et kommisjonsdirektiv som endrer terskelverdiene, se tabell 5.1. Direktivendringene trådte i kraft i EU 24. desember 2023. Medlemsstatene skal gjennomføre direktivendringene i nasjonal rett senest 12 måneder etter at kommisjonsdirektivet trer i kraft. Medlemsstatene skal gi endringene virkning for regnskapsår som starter 1. januar 2024 eller senere, men kommisjonsdirektivet åpner for at endringene kan gjøres gjeldende for regnskapsåret 2023.

5.1.4 Utvalgets forslag

Utvalget viser til at det har vurdert om størrelsesgrensene i direktivet kun bør reguleres gjennom egne bestemmelser om virkeområdet for de nye kravene til bærekraftsrapportering, men at det etter utvalgets vurdering er klart mer hensiktsmessig å følge systemet med størrelseskategorier i regnskapsdirektivet. Utvalget foreslår derfor en ny bestemmelse i regnskapsloven om kategorier av foretak og konsern etter størrelse i samsvar med regnskapsdirektivet artikkel 3, hvor kronebeløpene er konvertert fra euro og rundet av i samsvar med regnskapsdirektivet artikkel 3 nr. 9 og EØS-komiteens beslutning nr. 293/2015.

For å gjennomføre regnskapsdirektivet artikkel 3 nr. 8, foreslår utvalget at i konsern skal grensene for de tre vilkårene beregnes enten for konsernet sett som en enhet (konsolidert grunnlag), eller samlet for konsernet uten noen form for eliminering av konserninterne transaksjoner og mellomværende. Hvis beregningen gjøres samlet for konsernet uten elimineringer, skal grensene for balansesum og salgsinntekter økes med 20 prosent. Utvalget foreslår å videreføre kravet i regnskapsloven § 1-6 fjerde ledd om at morselskaper bare regnes som små foretak dersom vilkårene er oppfylt for konsernet sett som en enhet, og foreslår at dette også skal gjelde for kategorien mellomstore foretak.

Utvalget foreslår, i tråd med gjeldende definisjon av små foretak i regnskapsloven, at gjennomsnittlig antall ansatte i regnskapsåret angis i årsverk. Utvalget foreslår videre en bestemmelse om forsinket overgang mellom foretakskategoriene i samsvar med regnskapsdirektivet artikkel 3 nr. 10, og å presisere at balansesummen er summen av alle eiendelspostene i tråd med regnskapsdirektivet artikkel 3 nr. 11. Utvalget foreslår å benytte medlemsstatsopsjonen i artikkel 3 nr. 12 til å kreve at foretak der salgsinntekter ikke er relevant skal anse inntekter fra andre kilder som salgsinntekt når det vurderer om terskelverdiene for salgsinntekt er overskredet.

For å gjennomføre de særskilte definisjonene av salgsinntekt for forsikringsforetak, kredittinstitusjoner (banker og kredittforetak) og foretak etablert i tredjeland i regnskapsdirektivet artikkel 2 nr. 5, foreslår utvalget en hjemmel for Finansdepartementet til å fastsette forskriftsregler om beregningen av vilkårene for balansesum og salgsinntekter for enkelte regnskapspliktige, og en bestemmelse om at for tredjelandsforetak menes «salgsinntekt» inntektene slik de er definert av de regnskapsreglene som foretakets årsregnskap er utarbeidet etter.

Det vises til utvalgets vurderinger i NOU 2023: 15 punkt 3.1.4.

5.1.5 Departementets høringsutkast

Finansdepartementet sendte 18. oktober 2023 på høring utkast til endringer i regnskapsloven for å gjennomføre kommisjonsdirektiv (EU) 2023/2775 med frist 29. november 2023. Departementets utkast til endringer tok utgangspunkt i Verdipapirlovutvalgets forslag til kategorisering av foretak i regnskapsloven i NOU 2023: 15, se nærmere omtale i punkt 5.1.4.

I høringsnotatet viste departementet til at endringer i vekslingskursen mellom euro og kroner siden regnskapsdirektivet trådte i kraft i 2013 medfører at økningen i terskelverdiene blir betydelig større i Norge enn i land som benytter euro. Departementet viste videre til at terskelverdien for små foretak i regnskapsloven i dag ligger i det nedre sjiktet av terskelverdiene som tillates etter gjeldende EØS-regler i regnskapsdirektivet. Departementets foreløpige vurdering var derfor at terskelverdiene for små foretak burde settes til minimumsverdiene i kommisjonsdirektivet, men likevel justeres noe opp for å få runde beløp, og slik at 2:1-forholdet mellom nettoomsetning og balansesum i direktivet beholdes i den norske lovbestemmelsen, se tabell 5.2. I utkastet tok departementet utgangspunkt i vekslingskursen 10. oktober 2023, som var 11,4965. Departementets utkast innebar en økning på om lag 71 pst. sammenlignet med gjeldende terskelverdier i regnskapsloven § 1-6.

Terskelverdiene i de øvrige direktivdefinisjonene av foretak og konsern kan etter direktivet artikkel 3 nr. 9 justeres opp eller ned med inntil 5 pst. for å få runde beløp. Departementets foreløpige vurdering i høringsnotatet var at terskelverdiene burde justeres ned for å få runde beløp, og at 2:1-forholdet mellom nettoomsetning og balansesum i direktivdefinisjonene burde beholdes i de norske lovbestemmelsene, se tabell 5.2.

5.1.6 Høringsinstansenes syn

5.1.6.1 Utvalgets forslag

Deloitte, Forening for finansfag Norge, Hovedorganisasjonen Virke, KPMG, Rederiforbundet og Revisorforeningen støtter forslaget om å gjennomføre regnskapsdirektivets system med størrelseskategorier for foretak og konserner.

Deloitte og Revisorforeningen mener bestemmelsen om salgsinntekter fra andre kilder bør formuleres i tråd med regnskapsstandarden NRS 8 «God regnskapsskikk for små foretak».

Ernst & Young (EY)mener det bør klargjøres at mikroforetak for regnskapsformål inngår i kategorien små foretak. Uten en slik presisering er det ifølge EY uklart om mikroforetak kan anvende de samme forenklingsreglene som små foretak. EYmener videre at det ikke er tatt tilstrekkelig høyde for de nye størrelseskategoriene av konsern i øvrige deler av utvalgets forslag. Etter EYs vurdering kan det løses ved at det presiseres at pliktene for konsern er sammenfallende med pliktene for foretak i de ulike kategoriene.

NHO viser til at de foreslåtte størrelseskategoriene i hovedsak er negativt avgrenset, med angivelse av hvilke terskler som ikke skal være overskredet for å falle inn under en av kategoriene. NHO mener det vil være mer pedagogisk med positive avgrensninger, der det angis hvilke terskler som må være overskredet for at et foretak skal være omfattet av definisjonene.

Norges handelshøyskole (NHH) har ikke innvendinger til at størrelseskategoriene endres i samsvar med direktivdefinisjonene i EU, men oppfordrer til avrundinger ved omregninger fra EUR til NOK, og spesielt unngå bruk av desimaltall som foreslått i tersklene for mikroforetak. NHH og Universitetet i Sørøst-Norge (USN) mener beløpsgrensene bør fremgå samlet for selskap og konsern for å unngå gjentagelse av samme tekst og beløpsoppstillinger i lovbestemmelsene.

USN støtter forslaget om å definere mellomstore foretak i regnskapsloven, men mener det kan gjøres enklere ved å definere at mellomstore foretak er foretak som ikke faller inn under de øvrige kategoriene. Dersom mikroforetak innføres som egen størrelseskategori, mener USN at det bør vurderes om størrelseskategorien bør benyttes til å kunne innføre forenklinger. USN viser til at utvalget foreslår å videreføre den norske løsningen hvor «antall ansatte» forstås som «antall årsverk». USN setter spørsmålstegn ved om denne tolkningen er i samsvar med EØS-reglene, ettersom det skal mer til før foretak overstiger terskelverdiene og dermed omfattes av mer omfattende rapporteringskrav.

SMB Norge er positiv til å kategorisere foretak etter størrelse i regnskapsloven i samsvar med regnskapsdirektivet, og mener kategoriene bør brukes til å tilpasse krav og reguleringer.

5.1.6.2 Departementets høringsutkast

Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) legger til grunn at terskelverdiene endres i samsvar med endringsdirektivet, og er enig i departementets tilnærming til avrunding.

BDO, KPMG, Norges Bondelag og Revisorforeningen støtter at terskelverdiene endres i tråd med departementets utkast. KPMG mener at departementet bør vurdere å øke terskelverdiene for små foretak, også dersom kommisjonsdirektivet som endrer størrelsesgrensene i regnskapsdirektivet ikke trer i kraft, og viser til at manglende inflasjonsjustering har medført en stadig skjerpelse av kravene for små foretak. KPMG viser samtidig til at økningen i terskelverdiene for små foretak blir betydelig som følge av svak kronekurs, og at endringen trolig vil medføre en vesentlig økning i antall foretak som kan bruke forenklingsreglene for små foretak. Etter KPMGs oppfatning kan det være uheldig for regnskapsbrukerne at mange selskaper som er betydelige i norsk målestokk, vil bli små foretak etter de nye terskelverdiene, med henvisning til at regnskapsbrukernes informasjonsbehov ofte ikke blir dekket dersom minimumsreglene for små foretak legges til grunn. KPMG støtter derfor forslaget i høringsnotatet om å sette terskelverdiene i det nedre sjiktet av intervallet som direktivet åpner for.

BDO, KPMG og Revisorforeningen peker på at enkelte foretak vil falle ut av kategorien små foretak og ikke lenger kan bruke forenklingsreglene for små foretak i årsregnskapet for 2023. Ettersom terskelverdiene for små foretak øker betydelig, vil de fleste av disse foretakene igjen bli små foretak når de nye terskelverdiene innføres. Dersom nye terskelverdier gis virkning for regnskapsår som starter 1. januar 2024 eller senere, mener BDO og KPMG at det bør gis overgangsregler for foretakene som faller ut av kategorien små foretak i 2023 etter gamle terskelverdier, men som igjen er små foretak i regnskapsåret 2024 etter de nye terskelverdiene. Etter Revisorforeningens syn bør overgangsvirkningen unngås ved at de nye grensene for små foretak gjøres gjeldende fra regnskapsåret 2023, gjennom lovendringer eller en midlertidig forskriftshjemmel. PwC mener det bør klargjøres hvordan reglene om forsinket overgang mellom størrelseskategorier i regnskapsloven nåværende § 1-6 skal forstås når terskelverdiene endres.

Skattedirektoratet peker på at økningen i terskelverdiene for små foretak vil kunne medføre redusert tilgang på informasjon fra de regnskapspliktige for brukerne av regnskapsinformasjonen, herunder Skatteetaten.

Regelrådet, Ernst & Young og Regnskap Norge og mener at departementet i høringsnotatet burde ha drøftet åpningen for å øke terskelverdiene for små foretak med inntil 50 pst. Regnskap Norge mener det er naturlig å ta utgangspunkt i øvre grenser for terskelverdier ut fra et ønske om forenkling og reduserte kostnader for foretakene. Fiken AS mener de nye terskelverdiene for mikroforetak bør brukes til forenklingstiltak for næringslivet.

Professor John Christian Langli anmoder departementet om å vurdere om de eksisterende forenklingsreglene for små foretak i regnskapsloven er hensiktsmessige og formålstjenlige, med henvisning til at den nye gruppen med foretak som vil bli inkludert i kategorien små foretak er vesentlig større enn de som er små med de eksisterende grenseverdiene. Videre mener Langliat det bør vurderes å differensiere forenklingsreglene i regnskapsloven ved at loven at det skilles mellom små foretak og mikroforetak.

5.1.7 Departementets vurdering

5.1.7.1 Kategorier av foretak og konsern etter størrelse

Departementet deler utvalgets vurdering om at det er mer hensiktsmessig å innføre regnskapsdirektivets system med størrelseskategorier, enn å regulere virkeområdet for krav til bærekraftsrapportering gjennom egne bestemmelser. Departementet foreslår derfor å innføre definisjoner av mikroforetak, små foretak, mellomstore foretak og store foretak i tråd med kategoriseringen av foretak etter størrelse i regnskapsdirektivet artikkel 3 nr. 1 til 4, slik de er endret med kommisjonsdirektiv (EU) 2023/2775, se tabell 5.3. Departementet viser til at regnskapsdirektivet setter følgende rammer for terskelverdiene som benyttes for å kategorisere foretak og konsern etter størrelse:

1. Det er i utgangspunktet ikke adgang til å sette terskelverdiene lavere eller høyere enn i direktivet, men for definisjonen av små foretak er det etter artikkel 3 nr. 2 åpnet for å sette terskelverdiene for balansesum og omsetning inntil 50 pst. høyere enn utgangspunktet i direktivet.

2. Medlemsstater som ikke har innført euro som valuta, skal etter artikkel 3 nr. 9 benytte den offisielle valutakursen på tidspunktet direktivet som fastsetter terskelverdiene trådte i kraft, til å fastsette terskelverdiene i nasjonal valuta.

3. Ved omregning av terskelverdiene for mikroforetak, mellomstore foretak og store foretak i euro til nasjonal valuta, er det etter artikkel 3 nr. 9 annet ledd adgang til å justere beløpene opp eller ned med inntil 5 pst. for å få runde beløp.

Som nevnt i punkt 3 over er det vekslingskursen på datoen for ikrafttredelsen av direktivet som fastsetter terskelverdiene som skal benyttes ved omregning av terskelverdiene til norske kroner. Departementet legger til grunn at det er vekslingskursen på ikrafttredelsestidspunktet for kommisjonsdirektivet som skal benyttes, det vil si 24. desember 2023. Norges Bank publiserte ikke vekslingskurs 24. desember 2023. Departementet legger derfor til grunn at den siste publiserte vekslingskursen før 24. desember 2023 skal benyttes ved omregning av terskelverdiene til norske kroner, det vil si vekslingskursen 22. desember 2023, som er 11,2705. Endringene i valutakursen fra ikrafttredelsestidspunktet for regnskapsdirektivet medfører at økningen i terskelverdiene blir betydelig større i Norge enn i land som benytter euro, men likevel mindre enn det var lagt til grunn i departementets høringsutkast, se punkt 5.1.5.

Beregninger som er utført av SSB for departementet, indikerer at en økning av terskelverdiene for små foretak i tråd med utgangspunktet i direktivet, jf. tabell 5.2, vil medføre at om lag 2 000 flere norske foretak vil være små foretak enn etter gjeldende definisjon. Som nevnt i punkt 1 over, kan terskelverdiene for balansesum og salgsinntekter i definisjonen av små foretak justeres opp med inntil 50 prosent. SSBs beregninger indikerer at ytterligere om lag 1 000 foretak vil falle innenfor kategorien små foretak dersom terskelverdiene for balansesum og salgsinntekter settes til de høyeste verdiene som direktivet åpner for. Departementet viser til at terskelverdiene for små foretak senest ble endret i 2010. Siden 2010 har prisveksten vært om lag 43 pst., noe som tilsier at terskelverdiene for balansesum og salgsinntekter ville vært henholdsvis om lag 50 og 100 mill. kr dersom de løpende hadde blitt justert for inflasjon.

Departementet viser til at regnskapsloven gir enkelte forenklinger for små foretak, herunder unntak fra plikten om å utarbeide årsberetning, jf. § 3-1 annet ledd, unntak fra plikten om å utarbeide kontantstrømoppstilling, jf. § 3-2 annet ledd og forenklede krav til noteopplysninger, jf. § 7-1. De økte terskelverdiene for små foretak som følger av kommisjonsdirektivet, innebærer at flere regnskapspliktige vil kunne benytte de forenklede reglene som i dag gjelder for små foretak i regnskapsloven.

Departementet har vurdert om handlingsrommet i direktivet bør benyttes for å øke terskelverdiene for balansesum og salgsinntekter, slik at flere foretak kan benytte forenklingene for små foretak i regnskapsloven. Hensynet til besparelser for de inntil om lag 1 000 foretakene som eventuelt vil kunne følge de forenklede reglene for små foretak i regnskapsloven, kan tilsi at handlingsrommet direktivet gir til å øke terskelverdiene for små foretak med inntil 50 pst. bør benyttes delvis eller fullt ut. Departementet antar at en del foretak som vil bli definert som små etter de nye reglene, uansett vil rapportere i tråd med reglene for større foretak som følge av etterspørsel og forventninger fra sine interessenter, noe som vil kunne bidra til at de samlede besparelsene ved å øke terskelverdiene begrenses noe. Hensynet til interessentenes behov for informasjon fra foretak som er relativt store i en norsk kontekst, kan på den annen side tilsi at terskelverdiene for små foretak bør økes i tråd med utgangspunktet i direktivet. Departementet viser i den forbindelse til at foretak som ikke omfattes av plikten til å utarbeide bærekraftsrapportering, likevel vil ha plikt om å inkludere bærekraftsrelatert informasjon i årsberetningen, se nærmere omtale i punkt 4.1.1.2. At enkelte foretak kan forventes å følge reglene for større foretak på frivillig basis, kan også bidra til å begrense ulempene for brukerne ved å heve terskelverdiene mer enn minimum.

Departementet legger særlig vekt på hensynet til besparelser og forenklinger for foretakene og foreslår at terskelverdiene for balansesum og salgsinntekter for små foretak settes til henholdsvis 84 mill. og 168 mill. kr, 49,1 prosent høyere enn utgangspunktet i direktivet, se tabell 5.3 og forslaget til regnskapsloven § 1-5.

Departementet viser til at definisjonene av mikroforetak og store foretak i regnskapsdirektivet benyttes for å avgrense plikten til å utarbeide bærekraftsrapportering, og at terskelverdiene for mellomstore foretak (overskrider én eller færre) er de samme som for store foretak (overskrider mer enn to). Departementet foreslår å justere tersklene i definisjonene av mikroforetak noe ned og tersklene for mellomstore og store foretak noe opp etter omregning fra euro, jf. regnskapsdirektivet artikkel 3 nr. 9 annet ledd om avrunding for å få runde beløp. Som for små foretak bør 2:1-forholdet mellom salgsinntekt og balansesum i direktivdefinisjonene beholdes i de norske lovbestemmelsene. Avrundingen oppover for å få runde beløp i tersklene av store foretak vil innebære at noen færre foretak vil underlegges krav om bærekraftsrapportering. Departementets forslag til virkeområde for plikten til å utarbeide bærekraftsrapportering er nærmere omtalt i punkt 5.3.

Departementet viser til at tersklene for antall ansatte i definisjonene av foretak og konsern etter størrelse ikke endres ved kommisjonsdirektiv (EU) 2023/2075. Terskelen for antall ansatte for små foretak har siden 2004 vært uttrykt i antall årsverk, jf. lov 10. desember 2004 om endringer i lov 17. juli 1998 nr. 56 om årsregnskap m.v. (regnskapsloven) og enkelte andre lover, og departementet ser ikke grunnlag for å endre parameteren nå.

Etter departementets vurdering bør terskelverdiene for mikroforetak, små foretak og store foretak fremkomme direkte av loven, mens mellomstore foretak bør defineres som foretak som verken er mikroforetak, små foretak eller store foretak. I vurderingen legger departementet vekt på å unngå gjentak av terskelverdiene som er de samme for store foretak (overskrider minst to) og mellomstore foretak (overskrider én eller færre). Departementet foreslår å presisere at mikroforetak skal følge reglene for små foretak, med mindre annet er fastsatt.

Departementet er enig med høringsinstansene som mener at beløpsgrensene bør fremgå samlet for selskap og konsern for å unngå gjentagelse av samme beløpsoppstillinger i lovbestemmelsene. Departementet foreslår derfor bestemmelser om at konsern skal anses som store eller små konsern dersom de på balansedagen oppfyller vilkårene for henholdsvis store eller små foretak, slik disse er definert. Som mellomstore konsern regnes konsern som verken er store eller små. Departementet foreslår å presisere at pliktene for konsern etter regnskapsloven er sammenfallende med pliktene for foretak i tilsvarende størrelseskategori, med mindre annet er fastsatt.

For å gjennomføre definisjonene av salgsinntekt for forsikringsforetak, kredittinstitusjoner og foretak etablert i tredjeland i regnskapsdirektivet artikkel 2 endret nr. 5, foreslår departementet i likhet med utvalget:

• en forskriftshjemmel i regnskapsloven § 1-5 trettende ledd til å fastsette nærmere regler om beregningen av vilkårene for salgsinntekter for enkelte regnskapspliktige, og

• en bestemmelse i regnskapsloven § 2-8 niende ledd om at for tredjelandsforetak menes «salgsinntekt» inntektene slik de er definert av de regnskapsreglene som foretakets årsregnskap er utarbeidet etter.

Departementet deler utvalgets vurdering om at en bør benytte muligheten i artikkel 3 nr. 12 til å kreve at inntekter fra andre kilder som salgsinntekt skal ligge til grunn for vurderinger om terskelverdiene for salgsinntekt er overskredet for foretak der salgsinntekter ikke er relevant. Formålet med en slik bestemmelse er at foretakets hovedaktiviteter legges til grunn ved vurderinger av om terskelverdiene i § 1-5 er overskredet. Departementet er enig i Deloitte og Revisorforeningens vurdering om at bestemmelsen bør utformes i tråd med praksisen for å avgjøre grensene for små foretak som følger av regnskapsstandarden NRS 8 «God regnskapsskikk for små foretak».

I tråd med forslaget om å innføre størrelseskategoriene i regnskapsdirektivet i regnskapsloven, foreslår departementet i likhet med utvalget:

• en bestemmelse i § 1-5 åttende ledd om forsinket overgang mellom foretakskategoriene i samsvar med regnskapsdirektivet artikkel 3 nr. 10,

• en bestemmelse i § 1-5 tiende ledd som presiserer at balansesummen er summen av alle eiendelspostene i samsvar med regnskapsdirektivet artikkel 3 nr. 11.

• en bestemmelse i § 1-5 tolvte ledd om at i konsern skal grensene for de tre vilkårene beregnes enten for konsernet sett som en enhet (konsolidert grunnlag), eller samlet for konsernet uten noen form for eliminering av konserninterne transaksjoner og mellomværende. Hvis beregningen gjøres samlet for konsernet uten elimineringer, skal grensene for balansesum og salgsinntekter økes med 20 prosent. Bestemmelsen gjennomfører regnskapsdirektivet artikkel 3 nr. 8,

Det vises til forslaget til regnskapsloven § 1-5.

5.1.7.2 Overgangsregler og overgang mellom størrelseskategorier

Departementet viser til at utgangspunktet i kommisjonsdirektiv (EU) 2023/2775 er at endringene i terskelverdiene skal gjøres gjeldende for regnskapsår som starter 1. januar 2024 eller senere. Kommisjonsdirektivet åpner likevel for at de nye terskelverdiene kan gjøres gjeldende for regnskapsår som starter 1. januar 2023 eller senere.

Departementet viser til at den store økningen i terskelverdiene for balansesum og salgsinntekter for små foretak medfører at de fleste foretak som går ut av kategorien små foretak fra og med regnskapsåret 2023, jf. regnskapsloven nåværende § 1-6 første og tredje ledd, igjen vil være små foretak når endringene i terskelverdiene gjennomføres i regnskapsloven. For å unngå at foretakene det gjelder må tilpasse seg regler de kun vil være pålagt å følge i ett regnskapsår, kan det etter departementets vurdering være hensiktsmessig å fastsette overgangsregler om at de økte terskelverdiene for balansesum og salgsinntekter for små foretak skal gjelde for regnskapsår som starter 1. januar 2023. Gitt at de foreslåtte lovendringene vedtas, vil departementet vurdere behovet for overgangsregler i forbindelse med ikraftsetting av lovendringene.

Departementet viser til at forslaget til regnskapsloven § 1-5 åttende ledd som viderefører gjeldende regler om forsinket overgang fra og til størrelseskategorien små foretak i regnskapsloven § 1-6, gjør reglene gjeldende også ved overgang mellom øvrige størrelseskategorier. Ved vurderinger av hvilken størrelseskategori et foretak tilhører etter § 1-5 åttende ledd for regnskapsår som starter etter 1. januar 2024 eller senere, skal terskelverdiene for regnskapsår som starter 1. januar 2024 eller senere legges til grunn. I vurderingene skal de nye terskelverdiene legges til grunn også for regnskapsår som startet før 1. januar 2024.

5.2 Foretak av allmenn interesse

5.2.1 Gjeldende rett

Regnskapsdirektivets definisjon av foretak av allmenn interesse er ikke gjennomført i regnskapsloven. Definisjonen benyttes også i revisjonsdirektivet og revisjonsforordningen, og det er derfor tatt inn en definisjon av foretak av allmenn interesse i revisorloven § 1-2 sjette ledd som samsvarer med definisjonen i regnskapsdirektivet.

5.2.2 EØS-rett

Som foretak av allmenn interesse regnes etter regnskapsdirektivet artikkel 2 nr. 1:

• Noterte foretak. Foretak som er underlagt selskapsretten i en EU/EØS-stat og hvis omsettelige verdipapirer er opptatt til handel på et regulert marked i en EU/EØS-stat slik dette er definert i direktiv 2004/39/EF om markeder for finansielle instrumenter (MiFID) artikkel 4 nr. 1 punkt 14.

• Banker og kredittinstitusjoner som definert i artikkel 4 nr. 1 i direktiv 2006/48/EF om adgang til å starte og utøve virksomhet som kredittinstitusjon, med unntak av dem som er nevnt i direktivet artikkel 2 (sentralbanker, postgiro og enkelte særskilte finansieringsinstitusjoner i de enkelte landene; i Norge gjelder ingen slike særskilte unntak).

• Forsikringsforetak som definert i artikkel 2 nr. 1 i direktiv 91/674/EØF om årsregnskapene for forsikringsforetak.

• Andre utpekte foretak. Foretak som er utpekt av medlemsstatene som foretak av allmenn interesse, for eksempel foretak som er av betydelig allmenn interesse ut fra virksomhetens art, størrelse eller antall ansatte.

Etter regnskapsdirektivet artikkel 40 skal medlemsstatene ikke la forenklingene og unntakene i direktivet gjelde for foretak av allmenn interesse, om det ikke er uttrykkelig fastsatt i direktivet. Et foretak av allmenn interesse skal behandles som et stort foretak, uavhengig av dets nettoomsetning, balansesum og gjennomsnittlig antall ansatte i regnskapsåret. Foretak av allmenn interesse som er under terskelverdiene for store foretak, skal likevel ikke regnes som store foretak ved anvendelse av kravene til bærekraftsrapportering i artikkel 19a og 29a.

5.2.3 Utvalgets forslag

Etter utvalgets vurdering er en definisjon av foretak av allmenn interesse nødvendig når definisjonen av store foretak i regnskapsloven endres. Utvalget foreslår å innføre en definisjon av foretak av allmenn interesse i regnskapsloven § 1-6, i tråd med regnskapsdirektivet artikkel 2 nr. 1. Utvalget foreslår at følgende foretak skal regnes som foretak av allmenn interesse.

1. noterte foretak

2. banker

3. kredittforetak

4. forsikringsforetak

Utvalget foreslår at regnskapspliktige som har utstedt omsettelige verdipapirer som er tatt opp til handel på et regulert marked i EØS skal regnes som noterte foretak. Utvalget foreslår at definisjonen av noterte foretak skal omfatte alle typer foretak som er regnskapspliktige etter regnskapsloven, og ikke bare de som omfattes av regnskapsdirektivet.

I tråd med regnskapsdirektivet artikkel 40 foreslår utvalget at foretak av allmenn interesse skal følge reglene for store foretak i regnskapsloven med mindre noe annet er fastsatt. Tilsvarende skal konsern hvor minst ett av selskapene i konsernet er et foretak av allmenn interesse følge reglene for store konsern i regnskapsloven med mindre noe annet er fastsatt. Forslaget viderefører i hovedsak regnskapsloven gjeldende § 3-2 fjerde ledd om at unntaket fra konsernregnskapsplikten for morselskap i små foretak ikke gjelder der et av selskapene i konsernet er et stort foretak. Utvalgets forslag innebærer en likevel en endring ved at eventuelle små konsern hvor foretakene i konsernet har verdipapirer notert utelukkende utenfor EØS, vil få unntak fra konsernregnskapsplikten.

Utvalget foreslår videre en bestemmelse om at noterte banker, kredittforetak og forsikringsforetak som er små eller mellomstore foretak, ikke skal regnes som store foretak etter reglene om bærekraftsrapportering.

Det vises til utvalgets vurderinger i NOU 2023: 15 punkt 3.1.4 og 3.4.1.

5.2.4 Høringsinstansenes syn

Det har ikke kommet innspill i høringen til forslaget om å ta inn en definisjon av foretak av allmenn interesse i regnskapsloven.

5.2.5 Departementets vurdering

Departementet deler utvalgets vurdering om at en definisjon av foretak av allmenn interesse er nødvendig når definisjonen av store foretak i regnskapsloven endres. Departementet foreslår i likhet med utvalget at noterte foretak, banker, kredittforetak og forsikringsforetak skal regnes som foretak av allmenn interesse.

Regnskapspliktige som har utstedt omsettelige verdipapirer som er tatt opp til handel på et regulert marked i EØS, skal etter lovforslaget regnes som noterte foretak. Noterte foretak omfatter, i tråd med utvalgets forslag, alle typer foretak som er regnskapspliktige etter regnskapsloven, og ikke bare de som omfattes av regnskapsdirektivet.

I tråd med regnskapsdirektivet artikkel 40 og utvalgets forslag foreslår departementet at foretak av allmenn interesse skal følge reglene for store foretak i regnskapsloven med mindre noe annet er fastsatt.

Departementet foreslår i likhet med utvalget at konsern hvor minst ett av selskapene i konsernet er et foretak av allmenn interesse, skal følge reglene for store konsern i regnskapsloven med mindre noe annet er fastsatt. Små konsern hvor foretakene i konsernet har verdipapirer notert utelukkende utenfor EØS, vil etter forslaget få unntak fra konsernregnskapsplikten. Departementet deler utvalgets vurdering om at et eventuelt informasjonsbehov for investorer bør ivaretas gjennom lovgivning i landet hvor verdipapirene er notert. Departementet legger i likhet med utvalget til grunn at endringen vil gjelde et svært lite antall foretak.

Departementet foreslår i likhet med utvalget en bestemmelse i regnskapsloven § 1-6 fjerde ledd om at reglene om bærekraftsrapportering i §§ 2-3 til 2-8 ikke gjelder for banker, kredittforetak og forsikringsforetak som er små eller mellomstore foretak og som ikke er noterte foretak. I bestemmelsen fastsettes det videre at noterte foretak som er små eller mellomstore foretak, kan følge reglene for små og mellomstore foretak i §§ 2-3 til 2-8.

Det vises til forslaget til regnskapsloven § 1-6.

5.3 Virkeområde for krav om bærekraftsrapportering

5.3.1 Gjeldende rett

5.3.1.1 Virkeområde etter størrelse på foretaket

Etter regnskapsloven § 3-3 c skal store foretak utarbeide en redegjørelse om samfunnsansvar. Redegjørelsen skal minst omhandle miljø, sosiale forhold, arbeidsmiljø, likestilling og ikke-diskriminering, overholdelse av menneskerettigheter og bekjempelse av korrupsjon og bestikkelser. Virkeområdet for regnskapsloven § 3-3 c er store foretak, slik disse er definert i regnskapsloven § 1-5, se nærmere omtale av definisjonen i punkt 5.2.1. Bestemmelsen gjennomfører tidligere artikkel 19a, og 29a i regnskapsdirektivet om plikt til å utarbeide en ikke-finansiell erklæring.

Regnskapsloven § 3-3 c har et videre virkeområde enn regnskapsdirektivet tidligere artikkel 19a, som omfattet foretak av allmenn interesse som er store foretak etter direktivet, og som på balansedagen har et gjennomsnittlig antall ansatte over 500. Etter tidligere artikkel 29a var morselskap i konsern som oppfylte de samme kriteriene pålagt å utarbeide en konsolidert ikke-finansiell erklæring for konsernet. Grensene på 500 ansatte er ikke gjennomført i regnskapsloven § 3-3 c. Videre er ikke alle allmennaksjeselskaper foretak av allmenn interesse. Det er også flere typer foretak som er regnskapspliktige etter regnskapsloven enn de som omfattes av regnskapsdirektivet.

Etter årsregnskapsforskriften for banker mv. § 1-1 skal foretak som er underlagt forskriften følge reglene for store foretak i regnskapsloven, inkludert plikten til å utarbeide redegjørelse om samfunnsansvar etter § 3-3 c. Årsregnskapsforskriften for forsikringsforetak pålegger ikke forsikringsforetakene å utarbeide redegjørelse om samfunnsansvar. De fleste forsikringsforetak er likevel omfattet av kravene i regnskapsloven § 3-3 c i egenskap av å være allmennaksjeselskap eller notert på regulert marked, eller fordi de inngår i et konsern hvor morforetaket utarbeider redegjørelse om samfunnsansvar.

5.3.1.2 Virkeområde etter foretaksform

Regnskapsloven gjelder i tillegg til aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper en rekke andre foretakstyper som stiftelser, boligbyggelag, borettslag, samvirkeforetak, foreninger og enkeltpersonforetak over visse størrelsesgrenser, jf. regnskapsloven § 1-2 om regnskapspliktige. Kravet om redegjørelse om samfunnsansvar i regnskapsloven § 3-3 c gjelder alle regnskapspliktige som defineres som store foretak etter gjeldende § 1-5, uavhengig av foretaksform.

5.3.2 Forventet EØS-rett

5.3.2.1 Virkeområde etter størrelse på foretaket

CSRD erstatter bestemmelsene i regnskapsdirektivet artikkel 19a og 29a om ikke-finansielle erklæringer med nye bestemmelser om bærekraftsrapportering i regnskapsdirektivet. Etter revidert artikkel 19a nr. 1 skal krav om bærekraftsrapportering på selskapsnivå omfatte alle store foretak, samt små og mellomstore foretak som er notert på et regulert marked i EU/EØS og som ikke er mikroforetak.

Etter revidert artikkel 29a nr. 1 skal morselskap i store konsern inkludere konsolidert bærekraftsrapportering for konsernet i den konsoliderte årsberetningen.

5.3.2.2 Trinnvis innføring

Virkeområdet for de nye rapporteringskravene i regnskapsdirektivet revidert artikkel 19a og 29a innføres trinnvis, jf. CSRD artikkel 5 nr. 2, se tabell 5.4.

Mindre og ikke-komplekse finansforetak og egenforsikringsforetak omfattes først av rapporteringskravene for regnskapsår som starter 1. januar 2026, selv om foretaket oppfyller vilkårene for å defineres som et stort foretak etter regnskapsdirektivet, jf. CSRD artikkel 5 nr. 2 bokstav c punkt ii og iii. Mindre og ikke-komplekse finansforetak er i finansforetaksloven § 1-5, jf. CRR/CRD IV-forskriften § 2a annet ledd, definert i samsvar med kapitalkravsforordningen (forordning (EU) 575/2013) artikkel 4 nr. 1 punkt 145, og omfatter kredittinstitusjoner som oppfyller en rekke vilkår om størrelse og kompleksitet. Blant vilkårene er at kredittinstitusjonen ikke er identifisert som systemviktig eller er en av de tre største i medlemsstaten, og at verdien av de samlede eiendelene individuelt eller i konsernet er på mindre 5 milliarder euro i gjennomsnitt i løpet av den foregående fireårsperioden. Kredittinstitusjoner inkluderer banker, kredittforetak og visse verdipapirforetak.

Små og mellomstore noterte foretak skal frem til 2028 kunne beslutte ikke å ta inn bærekraftsrapportering etter direktivet i årsberetningen, jf. regnskapsdirektivet revidert artikkel 19a nr. 7. Foretaket skal i så fall gi en kort erklæring i årsberetningen om hvorfor bærekraftsrapporteringen ikke ble gitt. Adgangen til å ikke rapportere frem til 2028 gjelder ikke for mindre og ikke-komplekse finansforetak og egenforsikringsforetak som er store foretak.

5.3.2.3 Virkeområde etter foretaksform

Kravene til bærekraftsrapportering må etter regnskapsdirektivet artikkel 1 nr. 1 gjøres gjeldende for selskaper med begrenset ansvar angitt i vedlegg I til direktivet og for selskaper angitt i vedlegg II til direktivet hvor alle selskapsdeltakerne som har ubegrenset ansvar er selskaper med begrenset ansvar. For Norge er allmennaksjeselskaper og aksjeselskaper oppført i vedlegg I. Partrederier, ansvarlige selskaper og kommandittselskaper er oppført i vedlegg II, og er omfattet av direktivet hvis alle selskapsdeltakerne som har ubegrenset ansvar er selskaper med begrenset ansvar.

Kravene til bærekraftsrapportering må etter regnskapsdirektivet artikkel 1 nytt nr. 3 gjøres gjeldende for kredittinstitusjoner (banker mv.) og forsikringsforetak som er store foretak eller som er små eller mellomstore noterte foretak, uavhengig av foretaksform. Etter artikkel 1 nytt nr. 4 skal kravene til bærekraftsrapportering ikke gjelde for alternative investeringsfond (AIF) eller UCITS-fond. Etter artikkel 1 nytt nr. 5 skal medlemsstatene stille krav om bærekraftsrapportering for tredjelandsforetak etter de nye artiklene 40a til 40d for filialer av utenlandske foretak som har en tilsvarende foretaksform som de som omfattes av artikkel 1 nr. 1, se nærmere omtale i punkt 5.5.

Medlemsstatene kan etter regnskapsdirektivet artikkel 1 nr. 3 (b) annet ledd, velge å ikke innføre krav til bærekraftsrapportering for kredittinstitusjoner som omfattes av CRD IV (direktiv 2013/36/EU) artikkel 2 nr. 5 punkt 2 til 23. Punkt 2 omfatter sentralbanker. Punkt 3 omfatter postgiroforetak. Punktene 4 til 23 gjelder spesielle kredittinstitusjoner i ulike medlemsstater, og er ikke relevante i Norge.

5.3.3 Utvalgets forslag

5.3.3.1 Virkeområde etter størrelse på foretaket

Utvalget viser til at virkeområdet for kravene til bærekraftsrapportering i regnskapsdirektivet artikkel 19a og 29a endres med CSRD, og at det nye virkeområdet ikke samsvarer med virkeområdet for kravene til redegjørelse om samfunnsansvar etter regnskapsloven § 3-3 c. Beregninger som SSB har gjort for utvalget, indikerer at redegjørelsesplikten etter § 3-3 c omfatter om lag 300–350 norske foretak. Utvalget peker på at de nye kravene til bærekraftsrapportering i regnskapsdirektivet revidert artikkel 19a og 29a som et minimum må gjøres gjeldende for store foretak, og for små og mellomstore noterte foretak, men likevel ikke mikroforetak. Beregninger som SSB har gjort for utvalget, indikerer at nye krav til bærekraftsrapportering i samsvar med minstekravene vil omfatte om lag 2 100 norske foretak.

Utvalget viser til at investorer, långivere, banker, andre kreditorer, forsikringsgivere mv. har nytte av å vurdere finansiell risiko knyttet til bærekraft. Finanssektoren vil ifølge utvalget i noen grad kunne påvirke eller kreve at foretak utarbeider bærekraftsrapportering på frivillig grunnlag. Utvalget antar likevel at muligheten til å få pålitelig bærekraftsinformasjon vil være vesentlig bedre med et lovkrav. Utvalget peker videre på at andre brukergrupper, som pressen og sivilsamfunnet, har begrenset mulighet til å kreve frivillig bærekraftsrapportering. Nytten av relevant og pålitelig bærekraftsinformasjon for ulike brukergrupper, kan ifølge utvalget derfor tilsi et videre virkeområde enn minimumskravene. Samtidig peker utvalget på at hensynet til mest mulige like regler som andre land i EØS, tilsier at kravene kun gjøres gjeldende for de foretakene hvor dette er et krav etter CSRD.

Utvalget foreslår at de nye kravene til bærekraftsrapportering innføres for store foretak og konsern og for små og mellomstore noterte foretak i tråd med minimumskravene i CSRD.

Det vises til utvalgets vurderinger i NOU 2023: 15 punkt 3.2.3.1.

5.3.3.2 Trinnvis innføring

Utvalget legger til grunn at CSRD ikke er til hinder for at kravene til å utarbeide bærekraftsrapportering kan innføres tidligere enn minstekravene i CSRD artikkel 5 om trinnvis innføring. Utvalget legger videre til grunn at det er pliktig å åpne for at små og mellomstore noterte foretak skal kunne beslutte ikke å ta inn bærekraftsrapporteringen i årsberetningen for regnskapsår som starter før 1. januar 2028, jf. regnskapsdirektivet revidert artikkel 19a nr. 7 og revidert artikkel 29a nr. 7. Utvalget mener virkeområdet for reglene bør innføres i samsvar med trinnene i CSRD artikkel 5, og foreslår overgangsregler om at de nye kravene til bærekraftsrapportering innføres trinnvis i tråd med direktivbestemmelsen.

Forskjellene i virkeområdet for rapporteringsplikten etter regnskapsloven § 3-3 c og de nye direktivreglene medfører at enkelte foretak som etter gjeldende rett er pålagt å utarbeide redegjørelse om samfunnsansvar, ikke vil være underlagt krav om å utarbeide bærekraftsinformasjon for ett eller flere av regnskapsårene i perioden 2024–2025. Utvalget anslår at det gjelder om lag 150–200 foretak. I overkant av 100 små og mellomstore foretak som er omfattet av regnskapsloven § 3-3 c, men som ikke er notert på et regulert marked, vil ikke underlegges rapporteringsplikt etter de nye reglene etter utvalgets forslag.

Utvalget har vurdert om det bør gis overgangsregler slik at foretak som er underlagt krav om rapportering i dag, ikke får fritak fra å rapportere etter eksisterende eller nye regler for ett eller flere regnskapsår. Utvalget går ikke inn for en slik løsning.

Det vises til utvalgets vurderinger i NOU 2023: 15 punkt 3.2.3.2.

5.3.3.3 Virkeområde etter foretaksform

Utvalgets flertall foreslår at plikten til å utarbeide bærekraftsrapportering kun skal gjelde foretakstypene som må omfattes etter regnskapsdirektivet, og ikke alle foretakstypene som er regnskapspliktige etter regnskapsloven. Plikten vil etter flertallets forslag gjelde aksjeselskaper, allmennaksjeselskaper, ansvarlige selskaper og kommandittselskaper hvis alle deltakerne som har ubegrenset ansvar er selskaper med begrenset ansvar, banker, kredittforetak og forsikringsforetak. Flertallet legger vekt på at investorhensynet har større betydning for foretakstypene som omfattes av direktivforpliktelsene, enn for de regnskapspliktige som ikke omfattes. Flertallet foreslår en forskriftshjemmel for Finansdepartementet til å utvide virkeområdet til andre regnskapspliktige.

Et mindretall foreslår at plikten til å utarbeide bærekraftsrapportering som utgangspunkt skal gjelde alle foretakstypene som er regnskapspliktige etter regnskapsloven. Mindretallet legger vekt på at regnskapsplikt, herunder de fleste gjeldende krav til rapportering om bærekraftsforhold, etter norsk lovgivning ikke er avgrenset til foretakene som omfattes av regnskapsdirektivet. Mindretallet foreslår forskriftshjemler for Finansdepartementet til å fastsette regler om:

• unntak fra rapporteringsplikten for enkelte typer regnskapspliktige

• at regnskapspliktige store foretak som ikke omfattes av direktivreglene skal kunne utarbeide rapporteringen i tråd med rapporteringsstandardene for små og mellomstore noterte foretak, jf. omtale i punkt 4.3,

• at regnskapspliktige som ikke omfattes av regnskapsdirektivet skal underlegges reglene senere enn foretakene som er underlagt direktivreglene.

Et samlet utvalg foreslår, i tråd med regnskapsdirektivet artikkel 1 nr. 4, at UCITS-fond og alternative investeringsfond ikke omfattes av plikten til å utarbeide bærekraftsrapportering.

Utvalget legger til grunn at det ikke er anledning til å pålegge filialer av utenlandske foretak som er etablert innenfor EØS å utarbeide egen bærekraftsrapportering for virksomheten i filialen, men at medlemsstatene etter regnskapsdirektivet artikkel 40a er pålagt å fastsette krav til bærekraftsrapportering for visse filialer av utenlandske foretak etablert utenfor EØS (tredjelandsforetak). Utvalget mener at krav til bærekraftsrapportering for filialer av tredjelandsforetak bør følge reglene i regnskapsdirektivet, og foreslår ikke rapporteringsplikt for alle utenlandske foretak som er regnskapspliktige etter regnskapsloven § 1-2 første ledd nr. 1.

Det vises til utvalgets vurderinger i NOU 2023: 15 punkt 3.2.3.3.

5.3.4 Høringsinstansenes syn

5.3.4.1 Virkeområde etter størrelse på foretaket og trinnvis innføring

Deloitte og Revisorforeningen støtter utvalgets forslag om å innføre størrelsesgrenser for plikten til å utarbeide bærekraftsrapportering i samsvar med minstekravene i CSRD, og slutter seg til utvalgets vurdering om at europeisk harmonisering og gradvis innfasing av mer omfattende krav til bærekraftsrapportering tilsier at det ikke innføres noen egen norsk rapporteringsplikt for mindre foretak.

Hovedorganisasjonen Virke mener det er avgjørende at direktivet gjennomføres slik det er vedtatt i EU, og at man i Norge følger samme ambisjonsnivå med tanke på både fremdrift og omfang (hvilke virksomheter som berøres).

Norges Rederiforbund støtter utvalgets forslag om at foretak som er underlagt plikt om å utarbeide redegjørelse om samfunnsansvar etter regnskapsloven § 3-3 c, ikke pålegges å utarbeide en slik redegjørelse i perioden frem til de ev. omfattes av de nye reglene.

Universitetet i Sørøst-Norge mener at gjeldende krav i regnskapsloven § 3-3 c bør videreføres frem til de aktuelle foretakene får krav om utarbeidelse av bærekraftsrapportering etter nye regler.

5.3.4.2 Virkeområde etter foretaksform

Finanstilsynet, Folketrygdfondet, Forsvars- og sikkerhetsindustriens forening, Handelshøyskolen BI, NHO, Verdipapirfondenes Forening og Verdipapirforetakenes forbund (VPFF) støtter flertallets forslag om at plikten til å utarbeide bærekraftsrapportering lovfestes for de foretakstypene som omfattes av minstekravene etter CSRD/regnskapsdirektivet. Finanstilsynet legger vekt på at regelverket er omfattende og vil medføre betydelige kostnader for rapporteringspliktige foretak. Folketrygdfondet legger vekt på at hensynet til investorer, eiere og kreditorer i liten grad gjør seg gjeldende for mange av foretakstypene som ikke omfattes av CSRD. Flere høringsinstanser legger vekt på hensynet til likt regelverk som i andre EØS-stater. Regnskap Norge støtter flertallets forslag, men mener samtidig at det senere, basert på erfaringer med regelverket, bør vurderes om flere foretakstyper bør omfattes.

Folketrygdfondet, Forening for finansfag Norge og VPFF støtter forslaget om at det gis hjemmel til å utvide virkeområdet ved forskrift, og mener at en eventuell utvidelse av virkeområdet må være basert på grundige og konkrete vurderinger for den enkelte foretakstype.

Norges Bank, Universitetet i Sørøst-Norge (USN), Advokatforeningen, Deloitte, Entreprenørforeningen Bygg- og Anlegg (EBA), Ernst & Young (EY), IIA Norge, KPMG, Revisorforeningen, og Transparency International Norge støtter mindretallets forslag om at plikten til å utarbeide bærekraftsrapportering lovfestes for foretakstypene som er regnskapspliktige etter regnskapsloven, med mulighet til å fastsette unntak eller forenklinger i forskrift. Revisorforeningen, Deloitte og KPMG legger vekt på at et skille basert på selskapsform vil kunne gi en konkurransevridning innen enkelte bransjer, med henvisning til at det er store samvirkeforetak innenfor dagligvarehandelen som ikke vil omfattes av kravene, mens store aksjeselskap innen samme bransje vil omfattes av de nye rapporteringskravene. Etter Revisorforeningen, Deloitte, EY, USN og EBAs vurdering er relevansen av bærekraftsinformasjon uavhengig av foretaksform, og behovet for omstilling er like stort for foretakene som inngår og de som faller utenfor virkeområdet flertallet foreslår.

Deloitte og Revisorforeningen mener at ideelle stiftelser og ikke-økonomiske foreninger som er store foretak, bør kunne anvende standardene for små og mellomstore foretak og omfattes av reglene senere enn andre store foretak. De begrunner forslaget med at også slike foretak kan ha betydelig påvirkning på bærekraftsforhold, men at det ikke vil være forholdsmessig å pålegge denne typen foretak å følge de nye reglene fullt ut.

NHH mener at flere foretakstyper bør omfattes enn flertallet foreslår, eksempelvis statsforetak og helseforetak, både ut fra hensynet til likebehandling og fordi staten bør gå foran i slik rapportering. NHH har ikke sterke syn på om det er mest hensiktsmessig å gjøre dette gjennom forskrift som utvider kretsen av rapporteringspliktige, eller gjennom utvidelse av lovparagrafen med mulighet for unntak i forskrift.

Revisorforeningen og Deloitte mener at ideelle stiftelser og ikke-økonomiske foreninger som er store foretak, bør kunne anvende standardene for små og mellomstore foretak og omfattes av reglene senere enn andre store foretak. De begrunner forslaget med at også slike foretak kan ha betydelig påvirkning på bærekraftsforhold, men at det ikke vil være forholdsmessig å pålegge denne typen foretak å følge de nye reglene fullt ut.

USN mener at alle børsnoterte foretak, uavhengig av størrelse, bør pålegges plikt til å gi opplysninger om bærekraftsforhold og foreslår at det ikke gis unntak fra krav om bærekraftsrapportering for børsnoterte mikroforetak. USN mener også kravene til bærekraftsrapportering for andre foretak av allmenn interesse bør være mest mulig lik det som gjelder for børsnoterte foretak.

Deloitte, Ernst & Young (EY), PwC og Revisorforeningen viser til at store samvirkeforetak og statsforetak med obligasjoner notert på regulert marked ikke er regnskapspliktige som omfattes av bestemmelsene om bærekraftsrapportering etter utvalgets forslag, men at de samtidig er noterte foretak som etter utvalgets forslag skal utarbeide bærekraftsrapportering hvis de noterte obligasjonenes pålydende er innenfor grensene i verdipapirhandelloven § 5-4. EY foreslår at det presiseres i regnskapsloven at samvirkeforetak og statsforetak med obligasjoner på regulert marked er omfattet av reglene for bærekraftsrapportering. Deloitte og Revisorforeningen foreslår at det presiseres at regnskapspliktige som har utstedt omsettelige verdipapirer som er tatt opp til handel på et regulert marked i EØS, skal utarbeide bærekraftsrapportering uavhengig av foretaksform.

Revisorforeningen mener det bør stilles konkrete krav til bærekraftsrapportering for virksomheter i offentlig sektor, på lik linje med de kravene til bærekraftsrapportering som nå innføres i privat sektor. Revisorforeningen mener det er naturlig og hensiktsmessig å bygge på de europeiske standardene for bærekraftsrapportering (ESRS) når det skal settes krav til bærekraftsrapporteringen i statlige og kommunale virksomheter. Det er ifølge Revisorforeningen også grunn til å følge arbeidet med standarder for klimarelatert rapportering i offentlig sektor, som er påbegynt i International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB). Samfunnsbedriftene mener at kommunale virksomheter som regnes som store foretak etter regnskapsloven, må stilles ovenfor tilsvarende krav om bærekraftsrapportering som næringslivet. Advokatforeningen mener at det på sikt bør vurderes om offentlige organer og statsforetak bør omfattes av kravene. NKRF – kontroll og revisjon i kommunene støtter mindretallets forslag, men setter spørsmålstegn ved om også offentlig sektor bør omfattes av kravene til bærekraftsrapportering, og foreslår at det allerede nå i lovgivningen tas høyde for at krav til bærekraftsrapportering kan innføres i offentlig sektor. Transparency International Norge mener det er en unødvendig avgrensning at offentlig sektor i stor grad er utelukket fra kravene om bærekraftsrapportering, og viser til at statlig og kommunal sektor er stor og gjennom offentlige anskaffelser vil være eksponert for korrupsjonsrisiko.

5.3.5 Departementets vurdering

5.3.5.1 Virkeområde etter størrelse på foretaket

Departementet viser til at krav om bærekraftsrapportering på selskapsnivå etter regnskapsdirektivet revidert artikkel 19a nr. 1 skal omfatte alle store foretak, samt små og mellomstore foretak som er notert på et regulert marked i EU/EØS og som ikke er mikroforetak. Etter revidert artikkel 29a nr. 1 skal morselskap i store konsern inkludere konsolidert bærekraftsrapportering for konsernet i den konsoliderte årsberetningen.

Departementet legger til grunn at regnskapsdirektivet stiller minstekrav til virkeområdet for bærekraftsrapportering, og således ikke er til hinder for å pålegge foretak som ikke er store foretak eller noterte foretak, plikt til å utarbeide bærekraftsrapportering. Departementet deler utvalgets vurdering om at nytten av relevant og pålitelig bærekraftsinformasjon for ulike brukergrupper kan tilsi at reglene bør gis et videre virkeområde enn minimumskravene i direktivet. At terskelverdiene i definisjonen av store foretak har økt etter at utvalget la frem sin utredning, kan også tilsi et videre virkeområde enn utvalget har foreslått.

Endringene i terskelverdiene for store og små foretak i regnskapsdirektivet, innebærer at det er færre foretak som omfattes av rapporteringspliktene, og at enkelte foretak blir underlagt senere, enn det som er lagt til grunn av utvalget. Beregninger utført av SSB for departementet, indikerer at om lag 1 100 norske foretak omfattes av de nye reglene gjennom å være store foretak, om lag 55 prosent færre enn det som er lagt til grunn i utvalgets utredning. Utvalget har i utredningen lagt til grunn at om lag 70 foretak er omfattet av reglene gjennom å være små eller mellomstore noterte foretak. Økningen i terskelverdiene for store foretak innebærer at antallet små og mellomstore noterte foretak vil være noe høyere enn lagt til grunn av utvalget. Departementet legger til grunn at få eller ingen norske noterte foretak er mikroforetak, og at endringene i terskelverdiene for mikroforetak, små og mellomstore foretak derfor ikke påvirker antallet foretak som omfattes av reglene sammenlignet med utvalgets forslag.

Rapporteringskravene som innføres med CSRD, er omfattende og innebærer ikke ubetydelige administrative byrder for foretakene som omfattes. Hensynet til forholdsmessighet tilsier etter departementets vurdering at de nye reglene bør innføres i tråd med direktivbestemmelsene. En utvidelse av virkeområdet til å gjelde unoterte foretak som ikke er store foretak, bør eventuelt vurderes i lys av erfaringene med kravene til bærekraftsrapportering for store foretak og noterte små og mellomstore foretak. Departementet legger til grunn at mange unoterte små og mellomstore foretak vil utarbeide bærekraftsrapportering på grunn av etterspørsel etter bærekraftsinformasjon fra store foretak i verdikjeden og fra andre interessenter. Departementet viser i den forbindelse til at det skal utarbeides frivillige rapporteringsstandarder som unoterte små og mellomstore foretak kan benytte, se omtale i punkt 4.3. Etter departementets vurdering vil det heller ikke være forholdsmessig å pålegge noterte mikroforetak å følge de nye reglene, jf. utgangspunktet i direktivet om at de skal fritas fra krav om bærekraftsrapportering. Departementet legger som nevnt til grunn at det er få eller ingen norske noterte foretak som er mikroforetak.

Departementet foreslår, i tråd med utvalgets forslag og direktivbestemmelsene, at reglene om bærekraftsrapportering gjøres gjeldende for foretak som er store foretak eller noterte små og mellomstore foretak. Morselskap i store konsern skal inkludere konsolidert bærekraftsrapportering for konsernet i den konsoliderte årsberetningen. Det vises til forslaget til regnskapsloven § 2-3 første og annet ledd.

5.3.5.2 Trinnvis innføring

Departementet viser til at virkeområdet for de nye rapporteringskravene i regnskapsdirektivet revidert artikkel 19a og 29a etter CSRD artikkel 5 nr. 2 innføres trinnvis. Departementet deler utvalgets vurdering om at CSRD ikke er til hinder for å innføre kravene tidligere enn det som følger av direktivet, men legger i likhet med utvalget vekt på at de nye kravene er omfattende og at foretakene vil ha behov for tid til å tilpasse seg. Departementet legger også vekt på at rapporteringsstandardene for noterte små og mellomstore foretak først skal fastsettes 30. juni 2024. Departementet legger derfor opp til at kravene innføres i tråd med CSRD artikkel 5 nr. 2, i tråd med utvalgets forslag og høringsinstansenes syn:

• Regnskapsåret 2024: Store foretak av allmenn interesse med flere enn 500 ansatte

• Regnskapsåret 2025: Andre store foretak, med unntak av store foretak som er mindre og ikke-komplekse finansforetak eller egenforsikringsforetak

• Regnskapsåret 2026: Små og mellomstore noterte foretak og store foretak som er mindre og ikke-komplekse finansforetak eller egenforsikringsforetak

Små og mellomstore foretak som er noterte foretak, kan til og med regnskapsår som avsluttes 31. desember 2027 eller tidligere, beslutte ikke å ta inn bærekraftsrapportering etter § 2-3 i årsberetningen. Foretaket skal i så fall gi en kort erklæring i årsberetningen om hvorfor bærekraftsrapporteringen ikke ble gitt. Denne adgangen gjelder ikke for store foretak som er mindre og ikke-komplekse finansforetak eller egenforsikringsforetak. Departementet vil fastsette overgangsregler i tråd med CSRD artikkel 5 nr. 2.

Departementet har vurdert om det bør gis overgangsordninger for foretak som er pålagt å utarbeide redegjørelse om samfunnsansvar etter gjeldende regler i regnskapsloven § 3-3 c, men som ikke vil være pålagt å følge de nye reglene i §§ 2-3 og 2-4 i ett eller flere regnskapsår til og med regnskapsåret 2027. Departementet deler utvalgets vurdering om at hensynet til ressursbruken i foretakene og til at man bør unngå kompliserte overgangsordninger tilsier at de aktuelle foretakene ikke pålegges å utarbeide rapportering etter regnskapsloven § 3-3 c frem til de omfattes av de nye reglene i §§ 2-3 og 2-4. Departementet legger til grunn at mange av foretakene som følge av etterspørsel fra deres interessenter vil utarbeide bærekraftsrapportering på frivillig basis, og at de vil tilpasse rapporteringen til de nye kravene i perioden uten rapporteringsplikt.

5.3.5.3 Virkeområde etter foretaksform

Departementet viser til at kravene til bærekraftsrapportering etter de nye direktivreglene som et minimum må gjøres gjeldende for aksjeselskaper, allmennaksjeselskaper, ansvarlige selskaper og kommandittselskaper hvis alle deltakerne som har ubegrenset ansvar, er selskaper med begrenset ansvar, banker, kredittforetak og forsikringsforetak. Departementet legger videre til grunn at foretak som har enn annen foretaksform enn de som må omfattes etter direktivet, men som har utstedt verdipapirer som er notert på et regulert marked i EØS, vil være omfattet av kravene til bærekraftsrapportering gjennom kravene i rapporteringsdirektivet og verdipapirloven § 5-5, se nærmere omtale i punkt 4.5.5.

Etter departementets vurdering bør kravene til bærekraftsrapportering som utgangspunkt avhenge av foretakets størrelse, virksomhet og rolle i kapitalmarkedet, og ikke av selskapsform. Departementet deler samtidig vurderingen til flertallet i utvalget av at investorhensynet som hovedregel har større betydning for foretakstypene som omfattes av direktivet, enn for andre regnskapspliktige, og at avveiingen mellom kostnader og nytte ved bærekraftsrapportering derfor ikke vil være den samme for alle selskapsformer. Departementet foreslår derfor at krav om bærekraftsrapportering lovfestes for selskapsformene som omfattes av direktivet i tråd med utvalgets flertalls forslag. Etter departementets vurdering bør imidlertid plikten også lovfestes for statsforetak. I vurderingen legger departementet vekt på at staten forvalter sitt eierskap i statsforetakene på vegne av befolkningen, og at innsikt for allmennheten i hvordan store statsforetak påvirker, og påvirkes av bærekraftsforhold, derfor er særlig viktig.

En avgrensing av rapporteringsplikten til foretakene som er omfattet av direktivet, kan innebære en risiko for at det oppstår tilfeldige utslag ved at enkelte store foretak i visse sektorer ikke omfattes av rapporteringskrav utelukkende som følge av selskapsform. Departementet legger likevel til grunn at store foretak som ikke er omfattet av reglene i regnskapsdirektivet, og som ikke har utstedt noterte verdipapirer, vil se hen til de nye reglene, siden de i likhet med foretakene som omfattes av direktivet, vil møte etterspørsel etter slik informasjon fra sine interessenter, herunder fra bankforbindelser, rapporteringspliktige foretak i verdikjeden, medlemmer, eiere, ansatte, sivilsamfunnet og politiske myndigheter. Fraværet av lovkrav til disse foretakenes rapportering kan likevel bidra til uensartet rapporteringspraksis. Det vil heller ikke være krav om attestasjon av rapporteringen, slik det vil være for foretak som omfattes av direktivbestemmelsene.

Etter departementets vurdering vil erfaringene med bærekraftsrapportering fra foretakene som omfattes av departementets forslag, være nyttige ved vurderinger av om også andre regnskapspliktige bør omfattes av kravene. Løsningen som mindretallet foreslår, med en forskriftshjemmel for å unnta enkelte regnskapspliktige fra krav til bærekraftsrapportering, gir begrenset mulighet til å hensynta erfaringene før en eventuell beslutning om å unnta enkelte typer regnskapspliktige fra krav om bærekraftsrapportering. Etter departementets vurdering gir flertallets forslag om en forskriftshjemmel til å omfatte flere regnskapspliktige bedre mulighet til å hensynta erfaringene før en eventuell beslutning om å pålegge andre regnskapspliktige å utarbeide bærekraftsrapportering. Flertallets forslag gir også mer forutsigbarhet for disse regnskapspliktige, ved at en eventuell utvidelse av virkeområdet for rapporteringsplikten kan høres og forskriftsfestes før de aktuelle foretakene eventuelt skal rapportere for første gang. Departementet foreslår derfor en hjemmel for departementet til å fastsette i forskrift at også andre regnskapspliktige enn de som omfattes av forslaget, skal utarbeide bærekraftsrapportering. Etter departementets vurdering vil det først og fremst være aktuelt å benytte hjemmelen for å pålegge store samvirkeforetak og boligbyggelag plikt til å utarbeide bærekraftsrapportering, jf. høringsinstansenes merknader. Departementet legger til grunn at det også kan være aktuelt å benytte hjemmelen for å pålegge store foretak som ikke omfattes av regnskapsdirektivet, å utarbeide bærekraftsrapportering i tråd med standardene for små og mellomstore noterte foretak, jf. mindretallets forslag. Det vises til forslaget til regnskapsloven § 1-2a første ledd nr. 9.

Departementet foreslår i tråd med utvalgets forslag og regnskapsdirektivet artikkel 1 nr. 4, at UCITS-fond og alternative investeringsfond (AIF) ikke omfattes av plikten til å utarbeide bærekraftsrapportering. Selskaper som forvalter UCITS eller AIF som er store foretak, eller små eller mellomstore noterte foretak, og som har en selskapsform som skal utarbeide bærekraftsrapportering, vil likevel ha plikt til å utarbeide bærekraftsrapportering. Forvaltningsselskapenes bærekraftsrapportering skal dekke deres egen virksomhet. Det vises til forslaget til regnskapsloven § 1-2a annet ledd.

5.3.5.4 Bærekraftsrapportering i offentlig sektor

Departementet viser til at det i høringen har blitt tatt til orde for at det bør innføres krav til bærekraftsrapportering i offentlig sektor, som enten tilsvarer, eller bygger på de nye rapporteringskravene for store foretak i privat sektor. Rapporteringskravene som innføres med CSRD og de europeiske rapporteringsstandardene (ESRS), er tilpasset foretak i privat sektor og deres interessenters informasjonsbehov, og er etter departementets vurdering ikke direkte overførbare til offentlig sektor. Departementet foreslår derfor ikke regler om bærekraftsrapportering i offentlig sektor i forbindelse med gjennomføring av direktivkravene, ut over at statlig og kommunalt eide foretak som er organisert som aksjeselskap eller statsforetak, er omfattet av departementets forslag om krav til bærekraftsrapportering, jf. omtale i punkt 5.3.5.3. Også andre statlig eide foretak, herunder regionale helseforetak, har regnskapsplikt etter regnskapsloven etter særskilte bestemmelser i andre lover, jf. regnskapsloven § 1-2 nr. 12, men er ikke omfattet av departementets forslag om krav til bærekraftsrapportering.

Departementet viser til at International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) har påbegynt et arbeid med å utvikle standarder for klimarapportering i offentlig sektor, som et første steg i arbeidet med standarder for bærekraftsrapportering i offentlig sektor. Departementet holder seg orientert om arbeidet i IPSASB.

5.4 Foretak som skal rapportere taksonomiinformasjon

5.4.1 Gjeldende rett

Etter regnskapsloven § 3-3 c tiende ledd skal foretak som nevnt i regnskapsdirektivet artikkel 19a og 29a, gi informasjon som beskrevet i artikkel 8 i taksonomiforordningen, se nærmere omtale i Prop. 208 LS (2020–2021). Rapporteringsplikten gjelder bare for foretakene som omfattes av direktivbestemmelsene, og ikke alle foretak underlagt plikten til å redegjøre for samfunnsansvar etter regnskapsloven § 3-3 c.

5.4.2 Utvalgets forslag

Utvalget legger til grunn at regnskapsloven § 3-3 c tiende ledd må forstås slik at endringen i virkeområdet for artikkel 19a og 29a inkluderer overgangsreglene om trinnvis innføring etter CSRD artikkel 5. Utvalget legger derfor til grunn at virkeområdet for taksonomirapporteringsplikten er uendret for regnskapsårene 2023 og 2024, og utvides i tråd med virkeområdet for plikten til å utarbeide bærekraftsrapportering fra regnskapsåret 2025. Det vises til utvalgets vurdering i NOU 2023: 15 punkt 4.1.2.3.

5.4.3 Forventet EØS-rett

Virkeområdet til regnskapsdirektivet artikkel 19a og 29a utvides med CSRD. Virkeområdet utvides trinnvis, jf. CSRD artikkel 5. Plikten til å rapportere taksonomiinformasjon utvides tilsvarende som plikten til å utarbeide bærekraftsrapportering.

5.4.4 Høringsinstansenes syn

Det har ikke kommet innspill i høringen om virkeområdet for krav om taksonomirapportering.

5.4.5 Departementets vurdering

Virkeområdet for krav om taksonomirapportering ble vurdert i forbindelse med gjennomføring av taksonomiforordningen i norsk rett. I Prop. 208 LS (2020–2021) punkt 3.3.4 viste departementet til at det er relativt få norske foretak som oppfylte de daværende vilkårene for å omfattes rapporteringsplikt etter forordningen. På tidspunktet for fremleggelsen av Prop. 208 LS (2020–2021) hadde EU-kommisjonen fremmet forslag til CSRD. Departementets vurdering var derfor at virkeområdet for rapporteringsplikten, og om den i Norge burde gjelde flere foretak enn det som følger av direktivbestemmelsene, burde vurderes på nytt i forbindelse med nasjonal gjennomføring av de ventede direktivendringene, og sees i sammenheng med øvrige rapporteringsplikter som følger av CSRD.

CSRD utvider rapporteringsplikten etter taksonomiforordningen artikkel 8 i tråd med endringen av virkeområdet for artikkel 19a og 29a. Antallet norske foretak som skal rapportere taksonomiinformasjon, utvides derfor betydelig, se også omtale i punkt 5.3. Etter departementets vurdering bør virkeområdet for plikten til å rapportere taksonomiinformasjon følge av plikten til å utarbeide bærekraftsrapportering, slik det også er lagt til grunn i taksonomiforordningen. Foretak som ikke er underlagt plikt om å utarbeide bærekraftsrapportering, står fritt til å rapportere taksonomiinformasjon på frivillig basis. Etter departementets vurdering bør plikten også omfatte statsforetak, jf. begrunnelsen for at departementet foreslår at disse selskapsformene bør omfattes av plikten til å utarbeide bærekraftsrapportering i punkt 5.3.5.3. Etter gjeldende regler i kommisjonsforordning (EU) 2021/2178 om taksonomirapportering kan ikke eksponeringer mot foretak som ikke er omfattet av direktivforpliktelsene, medregnes i KPI-ene finansforetakene skal inkludere i sin rapportering. Departementet viser til at EU-kommisjonen etter forordningen artikkel 9 nr. 1 bokstav b innen 30. juni 2024 skal vurdere om finansforetak kan medregne slike eksponeringer.

Departementet viser til forslaget om å presisere i regnskapsloven at foretak som skal utarbeide bærekraftsrapportering skal inkludere taksonomiinformasjon i rapporteringen, se omtale i punkt 4.1.5.8.

5.5 Foretak etablert utenfor EØS

5.5.1 Gjeldende rett

Det er ikke gitt regler om bærekraftsrapportering fra datterforetak eller filialer av foretak etablert utenfor EØS i regnskapsloven. Det var heller ikke gitt slike regler i regnskapsdirektivet før endringene ved CSRD.

5.5.2 Forventet EØS-rett

CSRD innfører et nytt kapittel 9a i regnskapsdirektivet om rapportering fra foretak fra land utenfor EU/EØS (tredjeland). Medlemsstatene skal etter CSRD artikkel 2 gjøre endringer i nasjonal rett slik at bestemmelsene i kapittel 9a får anvendelse for regnskapsår som starter 1. januar 2028 eller senere.

Etter regnskapsdirektivet ny artikkel 40a nr. 1 skal medlemsstatene kreve at datterforetak hvor konsernspissen er etablert i et land utenfor EØS, skal publisere, og gjøre tilgjengelig, en bærekraftsrapport konsolidert på konsernspissens nivå. Plikten skal gjelde for datterforetak som er store foretak eller noterte foretak, men ikke noterte mikroforetak.

Bærekraftsrapporten skal inneholde de fleste opplysninger som kreves etter konsolidert bærekraftsrapportering etter revidert artikkel 29a nr. 2, men det er ikke krav om å opplyse om:

• hvor motstandsdyktig forretningsmodellen og strategien er mot bærekraftsrisiko (revidert artikkel 29a nr. 2 a.i),

• mulighetene for konsernet knyttet til bærekraftsforhold (artikkel 29a nr. 2 a.ii), og

• de viktigste risikoene knyttet til bærekraftsforhold som konsernet er eksponert for (revidert artikkel 29a nr. 2 g).

Rapporteringsplikten skal også gjelde for større filialer i EØS av foretak etablert i land utenfor EØS som enten ikke inngår i et konsern eller som inngår i et konsern hvor konsernspissen er etablert utenfor EØS. Rapporteringsplikten gjelder hvis filialen hadde salgsinntekter på over 40 millioner euro i det foregående regnskapsåret.

Pliktene for ovennevnte datterforetak og filialer, gjelder kun der hvor konsernet eller foretaket som datterforetaket eller filialen er en del av, hadde salgsinntekter på over 150 millioner euro innenfor EØS i hvert av de siste to regnskapsårene.

Medlemsstatene kan kreve at datterforetak med konsernspiss i et tredjeland eller filialer som er en del av et foretak etablert i et tredjeland, skal sende inn opplysninger om de samlede salgsinntektene i medlemsstaten og i EØS for å kunne føre kontroll med at rapporteringsplikten overholdes.

Etter ny artikkel 40a nr. 2 skal medlemsstatene kreve at den ovennevnte bærekraftsrapporten er utarbeidet i samsvar med standardene for tredjelandsforetaks rapportering av bærekraftsinformasjon som skal utarbeides etter ny artikkel 40b. Alternativt kan bærekraftsrapporten utarbeides i samsvar med de alminnelige EU-standardene for konsolidert bærekraftsrapportering (se omtale i punkt 4.3) eller på en måte som anses å være likeverdig, i samsvar med EU-kommisjonens beslutninger om likeverdig rapportering (ekvivalens). Ekvivalensbeslutninger er nærmere omtalt i punkt 4.5.2.

Hvis informasjonen som er nødvendig for å utarbeide bærekraftsrapporten ikke er tilgjengelig, skal datterselskapet eller filialen anmode tredjelandsforetaket om å gi dem all informasjon som er nødvendig for å sette dem i stand til å oppfylle sine forpliktelser. Hvis ikke all nødvendig informasjon er gitt, skal datterselskapet eller filialen utarbeide og publisere en bærekraftsrapport som inneholder all den informasjonen de har innhentet, sammen med en erklæring om at tredjelandsforetaket ikke gjorde den nødvendige informasjonen tilgjengelig.

Etter ny artikkel 40a nr. 3 skal medlemsstatene kreve at bærekraftsrapporten publiseres sammen med en bekreftelse fra en eller flere personer eller foretak som er autorisert til å avgi en ekstern bekreftelse av bærekraftsrapportering i henhold til lovgivningen i det aktuelle tredjelandet eller i en medlemsstat. Hvis tredjelandsforetaket ikke har lagt frem en slik bekreftelse, skal datterselskapet eller filialen avgi en erklæring om at tredjelandsforetaket ikke har gjort den nødvendige eksterne bekreftelsen tilgjengelig.

Etter ny artikkel 40a nr. 4, kan medlemsstatene årlig informere EU-kommisjonen om datterselskaper eller filialer av tredjelandsforetak som oppfylte publiseringskravet i ny artikkel 40d. Medlemsstatene kan også informere EU-kommisjonen om tilfeller der en rapport ble offentliggjort, men hvor filialen eller datterselskapet har benyttet muligheten til å publisere en ufullstendig rapport med erklæring om at tredjelandsforetaket ikke gjorde den nødvendige informasjonen tilgjengelig. EU-kommisjonen skal på sin nettside publisere en liste over tredjelandsforetakene som har publisert en bærekraftsrapport.

Etter ny artikkel 40b skal EU-kommisjonen innen 30. juni 2024 fastsette en delegert rettsakt med standarder for bærekraftsrapportering som spesifiserer informasjonen som skal inkluderes i de konsoliderte bærekraftsrapportene etter ny artikkel 40a, se også punkt 4.3.2.

Etter ny artikkel 40c første ledd skal medlemsstatene sørge for at de filialene som omfattes, er ansvarlige for at bærekraftsrapportene utarbeides i samsvar med kravene i ny artikkel 40a og at den publiseres og gjøres tilgjengelig i henhold til ny artikkel 40d.

Etter ny artikkel 40c annet ledd skal medlemstatene sørge for at medlemmene av styret og tilsvarende selskapsorganer i omfattede datterforetak er kollektivt ansvarlige for å sikre at bærekraftsrapportene utarbeides i samsvar med kravene i ny artikkel 40a og at den publiseres og gjøres tilgjengelig i henhold til ny artikkel 40d.

Etter ny artikkel 40d skal tredjelandsrapporten offentliggjøres innen 12 måneder etter balansedagen for regnskapsåret som rapporten gjelder, sammen med den eksterne bekreftelsen, og i tilfelle erklæringene nevnt i ny artikkel 40a nr. 2 om mangelfull tredjelandsrapportering og nr. 3 om manglende ekstern bekreftelse. Publisering skal skje i samsvar med reglene om publisering av selskapsopplysninger mv. i det generelle selskapsrettsdirektivet (direktiv (EU) 2017/1132). Hvis bærekraftsrapporten ikke gjøres gratis tilgjengelig i et offentlig register, skal medlemsstatene sikre at informasjonen gjøres tilgjengelig på nettsiden til datterselskapet eller filialen.

5.5.3 Utvalgets forslag

For å gjennomføre regnskapsdirektivet ny artikkel 40a foreslår utvalget en ny bestemmelse i regnskapsloven om bærekraftsrapportering for foretak fra land utenfor EØS (tredjelandsforetak).

For å gjennomføre ny artikkel 40a nr. 1 første ledd foreslår utvalget i § 2-8 første ledd at regnskapspliktig som er datterselskap i et konsern hvor konsernspissen er et morselskap som er etablert i et land utenfor EØS, skal publisere en bærekraftsrapport som dekker det konsernet som datterselskapet inngår i. Bærekraftsrapporten skal inneholde nærmere angitte opplysninger om:

• forretningsmodell og strategi,

• tidsbestemte mål knyttet til bærekraftsforhold,

• rollen til foretakets styrende organer når det gjelder bærekraftsforhold,

• retningslinjer knyttet til bærekraftsforhold,

• insentivordninger knyttet til bærekraftsforhold,

• aktsomhetsvurderinger av bærekraftsforhold,

• negative virkninger knyttet til foretakets virksomhet og verdikjede,

• tiltak og resultater av tiltak for å hindre, begrense eller utbedre skadevirkninger og

• indikatorer som er relevante for disse opplysningene.

For å gjennomføre artikkel 40a nr. 1 annet ledd foreslår utvalget at rapporteringsplikten bare skal gjelde datterselskaper som er store foretak eller som er små eller mellomstore noterte foretak, men ikke noterte mikroforetak. I samsvar med artikkel 40a femte ledd, skal rapporteringsplikten etter forlaget bare gjelde hvis konsernet som datterselskapet inngår i, har hatt salgsinntekter på over 150 millioner euro innenfor EØS i hvert av de siste to regnskapsårene.

For å gjennomføre artikkel 40a nr. 1 tredje og fjerde ledd, foreslår utvalget at en norsk filial av et foretak som er etablert i et land utenfor EØS, hvis filialen hadde salgsinntekter tilsvarende 40 millioner euro eller mer i det foregående regnskapsåret, skal publisere en bærekraftsrapport som dekker konsernet som filialen er en del av. Hvis foretaket som filialen er en del av ikke inngår i et konsern, skal bærekraftsrapporten dekke dette foretaket. Bærekraftsrapporten skal inneholde de samme opplysningene som er angitt for datterselskaper ovenfor. Rapporteringsplikten for filialer skal etter forslaget bare gjelde hvis foretaket som filialen er en del av, enten ikke inngår i et konsern, eller inngår i et konsern hvor konsernspissen er et morselskap som er etablert i et land utenfor EØS. Rapporteringsplikten gjelder etter forslaget ikke hvis foretaket som filialen er en del av har et datterselskap som har rapporteringsplikt etter første ledd eller tilsvarende regler i en annen EØS-stat. Utvalget foreslår å presisere at med filial menes et regnskapspliktig utenlandsk foretak etter § 1-2 nr. 13 som har et fast forretningssted her i riket.

Utvalget foreslår i samsvar med artikkel 40a nr. 1 femte ledd at rapporteringsplikten for filialen bare skal gjelde hvis foretaket som filialen er en del av, inngår i et konsern som har hatt salgsinntekter på over 150 millioner euro innenfor EØS i hvert av de siste to regnskapsårene, eller selv har hatt slike salgsinntekter.

Utvalget foreslår at de ovennevnte beløpsgrensene for salgsinntekter i angis i euro, og ikke i kroner, selv om direktivet åpner for det.

For å gjennomføre regnskapsdirektivet artikkel 1 nytt nr. 5 foreslår utvalget at rapporteringsplikten bare skal gjelde hvis foretaket som filialen er en del av, har en selskapsform som tilsvarer aksjeselskap eller allmennaksjeselskap. Utvalget foreslår at med salgsinntekter for tredjelandsforetak menes inntektene slik de er definert av regnskapsreglene som foretakets årsregnskap er utarbeidet etter, jf. regnskapsdirektivet endret artikkel 2 nr. 5 og omtalen i punkt 5.1.4. Utvalget foreslår at Finanstilsynet skal kunne kreve at datterforetak og filialer som er omfattet av den foreslåtte rapporteringsplikten for tredjelandsforetak, skal sende inn opplysninger om de samlede salgsinntektene i filialen og i EØS. Dette skal etter forslaget kunne kreves uavhengig av beløpsgrensene for salgsinntekter.

For å gjennomføre artikkel 40a nr. 2 første og annet ledd foreslår utvalget at bærekraftsrapporten skal utarbeides i samsvar med standardene for bærekraftsrapportering for tredjelandsforetak som er fastsatt i forskrifter i medhold av utvalgets forslag til bestemmelse om rapporteringsstandarder, se også punkt 4.3.3. Alternativt skal bærekraftsrapporten etter forslaget kunne utarbeides i samsvar med de alminnelige standardene for bærekraftsrapportering, eller på en likeverdig måte i samsvar med EU-kommisjonens beslutninger om likeverdige standarder om bærekraftsrapportering, fastsatt i forskrift i medhold av verdipapirhandelloven § 5-7.

For å gjennomføre artikkel 40a nr. 2 tredje og ferde ledd foreslår utvalget at dersom informasjonen som kreves for å følge standardene for bærekraftsrapportering ikke er fullt ut tilgjengelig, skal datterselskapet eller filialen anmode konsernspissen eller foretaket som filialen er en del av (tredjelandsforetaket), om å gi dem all informasjon som er nødvendig for å sette dem i stand til å oppfylle sine forpliktelser. Hvis ikke all nødvendig informasjon er gitt, skal datterselskapet eller filialen utarbeide og publisere en bærekraftsrapport som inneholder all den informasjonen de har innhentet, sammen med en erklæring om at tredjelandsforetaket ikke gjorde den nødvendige informasjonen tilgjengelig.

For å gjennomføre artikkel 40a nr. 3 foreslår utvalget at bærekraftsrapporten skal publiseres sammen med en attestasjonsuttalelse fra en eller flere personer eller foretak som er autorisert til å attestere bærekraftsrapportering i henhold til lovgivningen i det aktuelle tredjelandet eller i en EØS-stat. Hvis tredjelandsforetaket ikke har lagt frem en slik attestasjon, skal datterselskapet eller filialen avgi en erklæring om at tredjelandsforetaket ikke har lagt frem en attestasjonsuttalelse om bærekraftsrapporten.

For å gjennomføre språkkravet i artikkel 40d nr. 2 foreslår utvalget at bærekraftsrapporten og attestasjonsuttalelsen skal være på eller oversettes til norsk, svensk, dansk eller engelsk. Etter bestemmelsen skal medlemsstatene sørge for at bærekraftsrapporten blir publisert på minst ett av de offisielle språkene i EU. Etter EØS-avtalen inkluderer dette norsk.

I tråd med CSRD artikkel 5 nr. 2 foreslår utvalget at bestemmelsene i regnskapsloven om bærekraftsrapportering fra foretak etablert utenfor EØS skal anvendes fra regnskapsår som starter 1. januar 2028 eller senere.

Det vises til utvalgets vurderinger i NOU 2023: 15 punkt 4.5.3.

5.5.4 Høringsinstansenes syn

Finanstilsynet mener konsekvensene av forslaget om at Finanstilsynet skal ha adgang til å kreve informasjon fra norske datterselskaper og filialer av foretak fra land etablert utenfor EØS om salgsinntekter som er generert i EØS, er uklare, og at ansvaret for oppfølging av eventuell plikt til bærekraftsrapportering er uklar og bør presiseres. Finanstilsynet legger til grunn at CSRD ikke utvider Finanstilsynets ansvarsområde til nye typer foretak, slik at det kan være filialer og datterforetak som kan være omfattet av rapportering etter CSRD, men som faller utenfor Finanstilsynets ansvarsområde. Finanstilsynet mener det bør klargjøres hvilke andre myndigheter som eventuelt skal kunne kreve slike opplysninger, og hvilket ansvar disse har for å følge opp bærekraftsrapportering fra større datterforetak og filialer av foretak etablert utenfor EØS og som ikke omfattes av Finanstilsynets regnskapskontroll eller tilsynsansvar.

5.5.5 Departementets vurdering

Departementet slutter seg til utvalgets vurderinger, og foreslår i tråd med utvalgets forslag en ny bestemmelse i regnskapsloven ny § 2-8 om bærekraftsrapportering fra foretak etablert utenfor EØS. Bestemmelsen gjennomfører regnskapsdirektivet nytt kapittel 9 a.

Departementets forslag skiller seg likevel fra utvalgets forslag på ett punkt. Etter departementets vurdering er det nødvendig å gjøre nærmere vurderinger av hvilke(n) myndighet(er) som eventuelt skal kunne kreve at datterforetak med konsernspiss i et tredjeland eller filialer som er en del av et foretak etablert i et tredjeland, skal sende inn opplysninger om de samlede salgsinntektene i Norge og i EØS for å kunne føre kontroll med at rapporteringsplikten overholdes. Departementet foreslår derfor en forskriftshjemmel for departementet til å gi nærmere regler om innsending av slike opplysninger i forskrift.

Departementet viser til at rapporteringsdirektivet stiller krav til bærekraftsrapportering fra foretak fra utenfor EØS med verdipapirer (tredjelandsutstedere) notert på regulert marked i EØS, se nærmere omtale i punkt 4.5. Tredjelandsutstederne skal utarbeide bærekraftsrapportering i tråd med de generelle reglene i regnskapsdirektivet revidert artikkel 19a og 29a, og ikke i samsvar med reglene i direktivet kapittel 9a. De foreslåtte reglene i regnskapsloven § 2-8 gjelder derfor bare for foretak fra utenfor EØS som ikke har utstedt verdipapirer som er notert på regulert marked i EØS.

5.6 Tilpasninger i regnskapsloven mv.

5.6.1 Utvalgets forslag

Utvalgets forslag om å endre definisjonen av store foretak i regnskapsloven, får betydning for virkeområdet til krav i regnskapsloven som gjelder store foretak, se tabell 3.5 i NOU 2023: 15.

Utvalget foreslår å endre betegnelsen «store foretak» til «foretak av allmenn interesse» i regnskapsloven §§ 7-5, 7-20, 7-21, 7.31 og 7-31b. Endringene innebærer at allmennaksjeselskaper som ikke oppfyller vilkårene for å være store foretak og ikke er et notert foretak, bank, kredittforetak eller forsikringsforetak, ikke lenger vil være omfattet av disse bestemmelsene. Endringene innebærer også at forsikringsforetak som er organisert som gjensidig forsikringsforetak og som ikke defineres som store foretak etter gjeldende definisjon i regnskapsloven § 1-5, vil omfattes av de ovennevnte bestemmelsene.

Utvalget foreslår også å endre andre bestemmelser i regnskapsloven slik at ordlyden samsvarer bedre med begrepsbruken i annet finansmarkedsregelverk, og for å sikre enhetlig begrepsbruk i regnskapsloven og bedre samsvar mellom bestemmelsene og direktivbestemmelsene de gjennomfører, se tabell 3.6 i NOU 2023: 15, herunder:

• Utvalget foreslår å endre virkeområdet for plikten til å redegjøre for foretaksstyring (nåværende § 3-3b) til å bare gjelde noterte foretak, slik disse er definert i utvalgets forslag, se også punkt 5.3.3. Det betyr at plikten vil falle bort for foretak som bare er notert utenfor EØS.

• Etter regnskapsloven § 3-7 femte ledd, kan ikke regnskapspliktig hvis aksjer, andeler, grunnfondsbevis eller obligasjoner noteres på børs, autorisert markedsplass eller tilsvarende regulert marked i utlandet, anvende unntakene fra konsernregnskapsplikt etter paragrafen. Utvalget foreslår at virkeområdet for bestemmelsen angis til noterte foretak. Endringen innebærer at eventuelle morselskap i underkonsern som utelukkende har utstedt verdipapirer notert på et regulert marked utenfor EØS vil kunne anvende unntaksbestemmelsen.

• Utvalget mener at hvilke opplysninger som skal gis om aksjeeierforhold i årsberetningen bør fremkomme direkte av regnskapsloven og ikke av verdipapirhandelloven. Utvalget foreslår derfor at verdipapirhandelloven § 5-8a innarbeides i regnskapslovens bestemmelse om årsberetning (nåværende § 3-3a) og at verdipapirhandelloven § 5-8a oppheves.

• Utvalget foreslår at kravene til språk i årsberetningen (nåværende § 3-4 tredje ledd), også skal gjelde for redegjørelsen om foretaksstyring og rapporteringen om betalinger til myndigheter.

• Utvalget foreslår å fjerne kravet i § 3-5 annet ledd om at påtegnet forbehold mot årsregnskapet må gis i årsberetningen. Endringen er en tilpasning til at små foretak siden 2017 ikke lenger har plikt til å utarbeide årsberetning.

Det vises til utvalgets vurderinger i NOU 2023: 15 punkt 3.4.1.

I tillegg til endringene i regnskapsloven, foreslår utvalget endringer i universitets- og høyskoleloven § 8-7 og fagskoleloven § 33 for å ta hensyn til endringene i kategorisering av foretak i regnskapsloven.

5.6.2 Høringsinstansenes syn

Norges handelshøyskole (NHH) viser til at regnskapsloven i utgangspunktet er skrevet for foretak som følger god regnskapsskikk, mens bruk av IFRS følger av § 3-9 og unntak fra regnskapslovens krav for IFRS-rapporterende foretak følger av § 3-1 fjerde ledd. Etter NHHs vurdering tar de foreslåtte endringene i regnskapsloven ikke tilstrekkelig hensyn til IFRS-rapporterende foretak, bl.a. med henvisning til at det ikke er foreslått endringer i § 3-1 fjerde ledd selv om flere av paragrafene det refereres til i bestemmelsen er endret eller flyttet. Dette medfører endringer som NHH antar ikke er tilsiktet.

Brønnøysundregistrene viser til at det er et mål å gjøre alle lovbestemmelser teknologinøytrale, og foreslår derfor at ordet «underskrift» erstattes med «signering» i regnskapsloven, slik det er gjort i en rekke andre lover.

5.6.3 Departementets vurdering

Departementet viser til at forslaget om å endre definisjonen av store foretak i regnskapsloven påvirker virkeområdet til en rekke bestemmelser i regnskapsloven. Gjeldende definisjon av store foretak i regnskapsloven ligner, men tilsvarer ikke, definisjonen av foretak av allmenn interesse i regnskapsdirektivet artikkel 2 nr. 1, som departementet foreslår å ta inn i regnskapsloven, se nærmere omtale i punkt 5.2.

Departementet foreslår i likhet med utvalget å endre betegnelsen «store foretak» til «foretak av allmenn interesse i regnskapsloven §§ 7-5, 7-20, 7-21, 7-26, 7-31 og 7-31b. Endringene innebærer at allmennaksjeselskaper som ikke er et notert foretak, bank, kredittforetak eller forsikringsforetak, ikke lenger vil være omfattet av disse bestemmelsene. Endringene innebærer også at forsikringsforetak som er organisert som gjensidig forsikringsforetak, som ikke defineres som store foretak etter gjeldende definisjon i regnskapsloven § 1-5, vil omfattes av bestemmelsene.

Departementet deler utvalgets vurdering om at hensynet til enhetlig begrepsbruk i regnskapsloven tilsier at nåværende § 3-3a siste ledd om årsberetning bør endres slik at det presiseres at plikten til å gi opplysninger gjelder noterte foretak. Departementet er også enig med utvalget i at hvilke opplysninger som skal gis om aksjeeierforhold i årsberetningen, bør fremkomme direkte av regnskapsloven, og ikke av verdipapirhandelloven som i dag. Departementet foreslår derfor at verdipapirhandelloven § 5-8a innarbeides i regnskapslovens bestemmelse om årsberetning, som etter departementets forslag blir ny § 2-2, og at verdipapirhandelloven § 5-8a oppheves.

Departementet foreslår i likhet med utvalget å endre regnskapsloven nåværende § 3-3b første ledd, slik at plikten til å redegjøre for foretaksstyring gjelder noterte foretak, slik de er definert i regnskapsloven ny § 1-6 annet ledd. Forslaget innebærer at plikten for foretak som bare er notert utenfor EØS vil falle bort. Departementet deler utvalgets vurdering om at hensynet til å bidra til velfungerende markedsplasser for omsetning av noterte verdipapirer bør ivaretas av myndighetene i staten utenfor EØS hvor markedsplassen er regulert, og at det er tvilsomt hvorvidt krav om redegjørelse for foretaksstyring vil være av betydning for et foretaks vurdering av i hvilket land foretaket skal noteres. Det vises til forslaget til regnskapsloven ny § 2-9.

Departementet foreslår i likhet med utvalget at virkeområdet for regnskapsloven § 3-7 femte ledd angis til noterte foretak. Endringen gjør at bestemmelsen ligger nærmere regnskapsdirektivet artikkel 23 nr. 3 som bestemmelsen gjennomfører, ved at det skilles mellom foretak som har verdipapirer notert på regulert marked i og utenfor EØS. Endringen innebærer at eventuelle morselskap i underkonsern som utelukkende har utstedt verdipapirer notert på et regulert marked utenfor EØS, vil kunne anvende unntaksbestemmelsen etter § 3-7. Departementet legger til grunn at endringen vil gjelde et lite antall foretak.

Departementet foreslår i likhet med utvalget å endre ordlyden i regnskapsloven § 5-8 første ledd nr. 3, slik at ordlyden samsvarer bedre med begrepsbruken i annet finansmarkedsregelverk.

Departementet foreslår i likhet med utvalget at kravene til språk i årsberetningen også skal gjelde for redegjørelsen om foretaksstyring og rapporteringen om betalinger til myndigheter. Departementet er enig i utvalgets vurdering om at språkkravene bør være de samme, jf. at det skal henvises i årsberetningen til redegjørelsen om foretaksstyring og til rapporteringen om betalinger til myndigheter. Departementet viser til forslaget til regnskapsloven § 2-11 annet ledd.

Departementet foreslår i likhet med utvalget å fjerne kravet i § 3-5 annet ledd om at påtegnet forbehold mot årsregnskapet må gis i årsberetningen. Endringen er en tilpasning til at små foretak siden 2017 ikke lenger har plikt til å utarbeide årsberetning. Departementet legger som utvalget til grunn at påtegnet forbehold gis i tilknytning til styrets og daglig leders signering av årsregnskapet, eventuelt i årsberetningen hvis den regnskapspliktige utarbeider årsberetning. Departementet foreslår videre å erstatte uttrykket «underskrives» med «signeres» i § 3-5 for å gjøre bestemmelsen mer teknologinøytral. Departementet viser til forslaget til endringer i regnskapsloven § 3-5.

Departementet viser til at utvalget har foreslått å flytte flere bestemmelser i regnskapsloven kapittel 3 til nytt kapittel 2 hvor lovens bestemmelser om årsberetning, bærekraftsrapportering, redegjørelse om foretaksstyring og land-for-land-rapportering samles. Utvalget har også foreslått andre endringer i loven som får følgevirkninger for bestemmelser som ikke er foreslått endret. Departementet foreslår derfor endringer i påfølgende bestemmelser i regnskapsloven for å hensynta at bestemmelser er foreslått flyttet, endret eller opphevet. Det vises til forslagene til endringer i § 3-1 fjerde ledd og § 3-9 femte ledd.

Departementet viser til at departementet etter regnskapsloven § 10-1 kan gi forskrift som utfyller eller fraviker loven kapittel 3 til 7 for regnskapspliktig som nevnt i § 1-2 første ledd nr. 5 til 11 eller 13. Departementet foreslår i likhet med utvalget at hjemmelen utvides til å gjelde kapittel 2, jf. at flere av bestemmelsene i kapittel 3 flyttes til kapittel 2.

Departementet foreslår i likhet med utvalget at alle leddene i paragrafene i regnskapsloven nummereres. Forslaget er ment å gjøre loven lettere tilgjengelig for brukerne. Departementet foreslår i likhet med utvalget endringer i universitets- og høyskoleloven § 8-7 og fagskoleloven § 33 for å ta hensyn til endringene i kategorisering av foretak i regnskapsloven.

5.7 Tilpasninger i åpenhetsloven

5.7.1 Utvalgets forslag

Utvalgets forslag om å erstatte den gjeldende definisjonen av store foretak i regnskapsloven med en definisjon av foretak av allmenn interesse, gjør det nødvendig å endre definisjonen av «større virksomheter» i åpenhetsloven § 3, se nærmere omtale av åpenhetsloven i punkt 4.1.1.8. Utvalget foreslår at foretak av allmenn interesse skal regnes som «større virksomheter» etter åpenhetsloven uavhengig av størrelse. Utvalgets forslag viderefører i hovedsak virkeområdet etter den gjeldende definisjonen, men med følgende endringer:

• Banker, kredittforetak og forsikringsforetak, som ikke er noterte foretak, vil bli omfattet av definisjonen uavhengig av foretakets størrelse. I dag er disse foretakene kun omfattet av åpenhetsloven uavhengig av størrelse dersom de er allmennaksjeselskap.

• Allmennaksjeselskaper som ikke er et notert foretak, bank, kredittforetak eller forsikringsforetak, vil ikke lenger omfattes om de er under størrelsesgrensene i definisjonen av «større virksomheter».

Utvalget legger til grunn at endringen berører et lite antall foretak.

Definisjonen av «større virksomheter» i åpenhetsloven § 3 omfatter også foretak etter kriterier for salgsinntekter, balansesum og antall ansatte. Kriteriene tilsvarer grensene i definisjonen av små foretak i regnskapsloven. Utvalget foreslår å endre størrelseskriteriene i definisjonen av «større virksomheter» slik at den heller omfatter foretak som er mellomstore og store foretak etter regnskapsloven. Utvalget begrunner forslaget med at det har vært et problem at grensene for små foretak ikke har vært like i åpenhetsloven og regnskapsloven § 1-6, fordi det ikke er bestemmelser i åpenhetsloven som i regnskapsloven om forsinket overgang inn og ut av kategorien små foretak, og at morselskaper skal bruke konsoliderte tall for å beregne kriteriene. Utvalget foreslår videre å presisere at definisjonen av større virksomheter også gjelder virksomheter som ikke er regnskapspliktige etter regnskapsloven.

Utvalget foreslår videre at åpenhetsloven § 5 tredje ledd endres, ved at det åpnes for at redegjørelsen om aktsomhetsvurderinger kan inngå i årsberetningen.

Det vises til utvalgets vurderinger i NOU 2023: 15 punkt 3.4.2.

5.7.2 Høringsinstansenes syn

Deloitte, Hovedorganisasjonen Virke, Revisorforeningen og Statkraft og støtter forslaget om å samordne størrelsesgrensene i åpenhetsloven og regnskapsloven.

Advokatforeningen mener at terskelverdiene av pedagogiske hensyn bør inntas direkte i åpenhetsloven § 3.

Forbrukertilsynet støtter i hovedsak utvalgets forslag om å tilpasse definisjonen av større virksomheter i åpenhetsloven til endringene i regnskapsloven, men påpeker at det allerede er en regel om konsolidering for morselskaper i åpenhetsloven § 3 første ledd bokstav a annet punktum, som er ment å tolkes likt som konsolideringsregelen i regnskapsloven nåværende § 1-6 fjerde ledd. Videre legger Forbrukertilsynet til grunn at regnskapslovens regler om forsinket overgang i nåværende § 1-6 annet og tredje ledd allerede gjelder ved vurderingen av om en virksomhet er «større» etter åpenhetslovens definisjon. Etter Forbrukertilsynets vurdering samsvarer derfor virksomhetene som anses som «større virksomheter» etter åpenhetsloven allerede med hvilke virksomheter som anses som mellomstore og store foretak etter nåværende bestemmelser i regnskapsloven. Forbrukertilsynet mener det må vurderes om det er mest hensiktsmessig å innta henvisninger til relevante bestemmelser i regnskapsloven i den nye definisjonen av «større virksomheter» i åpenhetsloven § 3 eller om terskelverdiene og øvrige relevante regler bør inntas direkte i åpenhetsloven. Forbrukertilsynet mener at det er uklart hva som er intensjonen bak utvalgets forslag om å presisere at definisjonen av «større virksomheter» også gjelder virksomheter som ikke er regnskapspliktige etter regnskapsloven, ettersom regnskapsplikt er en forutsetning for at en virksomhet skal ha plikter etter åpenhetsloven. Dersom utvalget har ønsket å utvide åpenhetslovens virkeområde til å omfatte virksomheter som ikke er regnskapspliktige etter regnskapsloven, mener Forbrukertilsynet at det må foretas en nøye vurdering av konsekvensene før en slik endring vedtas.

Deloitte og Revisorforeningen mener at det bør være tilstrekkelig å publisere årsberetningen på nett for å oppfylle kravet i åpenhetsloven om å gjøre redegjørelsen tilgjengelig på nett, og at det ikke må utarbeides en redegjørelse i tillegg til den som inntas i årsberetningen. Også NHO mener det bør vurderes om det er nødvendig å kreve en egen redegjørelse etter åpenhetsloven, som skal publiseres på foretakets nettsider, hvis foretaket velger å inkludere redegjørelsen i årsberetningen.

Norges kontaktpunkt for ansvarlig næringsliv mener det bør vurderes om forslaget om å inkludere redegjørelsen i årsberetningen vil oppfylle formålet med kravet i åpenhetsloven om at redegjørelsen skal være lett tilgjengelig på virksomhetens nettside.

5.7.3 Departementets vurdering

Departementets forslag om å endre regnskapsloven § 1-5 gjør at det er nødvendig å endre definisjonen av «større virksomheter» i åpenhetsloven § 3, som viser til den gjeldende definisjonen av store foretak i regnskapsloven § 1-5. Gjeldende definisjon av «større virksomheter» omfatter også foretak som overskrider grensene for å være små foretak etter definisjonen i regnskapsloven § 1-6, men uten å henvise til bestemmelsen i regnskapsloven.

Departementet deler utvalget og høringsinstansenes vurdering om at det er hensiktsmessig å erstatte henvisningen til store foretak i definisjonen av større virksomheter i åpenhetsloven § 3 med en henvisning til foretak av allmenn interesse, slik de er definert i forslaget til regnskapsloven ny § 1-6, jf. nærmere omtale i punkt 5.2. Endringen innebærer at banker, kredittforetak og forsikringsforetak vil bli omfattet av åpenhetsloven uavhengig av foretakets størrelse og om de er noterte foretak. Allmennaksjeselskaper som ikke er et notert foretak, bank, kredittforetak eller forsikringsforetak, vil ikke lenger omfattes av åpenhetsloven uavhengig av foretakets størrelse. I likhet med utvalget, legger departementet til grunn at endringene påvirker et lite antall foretak.

Departementet har også vurdert om størrelseskriteriet i definisjonen av «større virksomheter» i åpenhetsloven § 3 bør endres til «mellomstore og store foretak» i tråd med utvalgets forslag. Departementet viser til at EU-kommisjonen etter at utvalgets utredning ble lagt frem har fastsatt et kommisjonsdirektiv som inflasjonsjusterer terskelverdiene i bestemmelsene om størrelseskategorier i regnskapsdirektivet, jf. nærmere omtale i punkt 5.1. Dersom dagens terskelverdier i definisjonen av «større virksomheter» i åpenhetsloven erstattes med henvisninger til definisjonene av mellomstore og store foretak i regnskapsloven, vil virkeområdet til åpenhetsloven påvirkes av endringene i definisjonen av små foretak som følger av kommisjonsdirektivet. Departementet viser til at Barne- og familiedepartementet skal evaluere åpenhetsloven etter at loven har virket en periode, jf. Prop. 150 L (2020-2021) kapittel 1. Det er varslet at en i evalueringen vil vurdere om mindre virksomheter også skal inkluderes som pliktsubjekter etter loven. Finansdepartementet legger til grunn at det i evalueringen av åpenhetsloven vil være relevant å vurdere sammenhengen mellom virkeområdet til åpenhetsloven og størrelseskategoriene i regnskapsloven. Finansdepartementet foreslår derfor ingen endringer i størrelseskriteriet i definisjonen av «større virksomheter» i åpenhetsloven § 3 nå.

I tråd med hvordan bestemmelsen praktiseres i dag, foreslår departementet å presisere i åpenhetsloven § 3 første ledd at reglene i regnskapsloven § 1-5 åttende ledd om forsinket overgang inn og ut av kategorier av foretak etter størrelse gjelder tilsvarende ved vurderinger av om et foretak er en større virksomhet etter åpenhetsloven.

Departementet antar at det ikke har vært utvalgets intensjon å foreslå å utvide åpenhetslovens virkeområde til å også gjelde virksomheter som ikke er regnskapspliktige. Som det fremgår av Prop. 150 L (2020–2021) er regnskapsplikt en forutsetning for at en virksomhet skal ha plikter etter åpenhetsloven, selv om det ikke fremgår klart av loven § 2 om virkeområde eller definisjonen av «større virksomheter» i § 3. Departementet legger til grunn at behovet for å klargjøre virkeområdet til åpenhetsloven vil bli vurdert i den ovennevnte evalueringen av loven.

I tråd med utvalgets forslag foreslår departementet en endring i åpenhetsloven § 5 tredje ledd ved at redegjørelsen kan inngå i årsberetningen. Etter departementets vurdering vil kravet om at redegjørelsen skal gjøres lett tilgjengelig på virksomhetens nettside, i tillegg til at årsberetningen skal publiseres på virksomhetens nettside (jf. omtale i punkt 4.4), være lite byrdefullt for foretakene. Departementet legger til grunn at en eventuell adgang til å oppfylle kravet om tilgjengeliggjøring i åpenhetsloven gjennom å publisere årsberetningen på virksomhetens nettside vil bli vurdert i forbindelse med evalueringen av åpenhetsloven.

Det vises til forslaget til endringer i åpenhetsloven.