Del 4
Omtalesaker

23 Merverdiavgift på finansielle tjenester

23.1 Bakgrunn

Finansielle tjenester er unntatt merverdiavgift. I Prop. 1 LS (2012 – 2013) Skatte-, avgifts- og tollvedtak ble det gitt en omtale av arbeidet med en aktivitetsskatt for finanssektoren, se kapittel 17. Utgangspunktet for arbeidet er at en avgift på finanssektoren skal være et alternativ til merverdiavgift, og at det er hensiktsmessig at avgiften har flest mulig av merverdiavgiftens nøytralitetsegenskaper. I proposisjonen ble det signalisert at mulighetene for å utvide merverdiavgiftsgrunnlaget til å omfatte finansielle tjenester som omsettes mot konkret vederlag i form av gebyrer mv., samt skadeforsikring, ville bli vurdert. Det ble lagt til grunn at rentemarginer og andre marginbaserte tjenester må omfattes av en eventuell avgift (aktivitetsskatt). Videre ble det påpekt at avgiften må innrettes slik at de avgiftspliktige ikke betaler både avgift på margininntekter og merverdiavgift av samme grunnlag. Det ble vist til at dagens kumulasjon av merverdiavgift som oppstår når manglende fradragsrett for inngående merverdiavgift overføres til merverdiavgiftspliktige næringsdrivende bør fjernes og at avgiften i minst mulig grad bør kumuleres hos merverdiavgiftspliktige næringsdrivende. I proposisjonen ble det også diskutert hvordan destinasjonsprinsippet kan gjennomføres i størst mulig grad slik at avgiften ikke påvirker valg av lokalisering.

I proposisjonen ble det framhevet at en slik helhetlig avgiftslegging av merverdien i finanssektoren vil være en nyskapning i internasjonal sammenheng, og at utformingen av avgiften vil reise en rekke kompliserte problemstillinger. Det ble også signalisert at et eventuelt forslag vil bli sendt på alminnelig høring. I Innst. 4 L (2012 – 2013) fra finanskomiteen uttalte flertallet (AP, SV, SP) at de sluttet seg til prinsippet om en aktivitetsskatt for finansielle tjenester som i størst mulig grad ivaretar merverdiavgiftens gode egenskaper. Flertallet ba Regjeringen fortsette utredningen og at arbeidet skulle gis høy prioritet.

Departementet har arbeidet videre med saken. Arbeidet med å utforme en avgift med egenskaper som ligger nærmest mulig merverdiavgiften er krevende og reiser vanskelige problemstillinger. Det er særlig to sentrale trekk ved merverdiavgiften som er viktige for at en avgift skal ha tilsvarende nøytralitetsegenskaper; fradragsrett for avgiftspliktige næringsdrivende og likebehandling mellom innenlandske og utenlandske tilbydere.

Nedenfor presenteres en skisse til hvordan en avgift på finansielle tjenester som er tilnærmet merverdiavgiften kan gjennomføres. Skissen legger opp til å utvide merverdiavgiftsgrunnlaget til finansielle tjenester der dette er praktisk mulig. Videre kan det innføres en avgift på margininntektene som av praktiske hensyn ikke kan omfattes av merverdiavgiften. Avgiften, slik den skisseres, ligger tett opp mot egenskapene til merverdiavgiften, og ligner i mindre grad på en aktivitetsskatt slik den har blitt omtalt i tidligere proposisjoner. Skissen omtales derfor i det følgende som merverdiavgift på finansielle tjenester og avgift på margininntekter.

23.2 Dagens beskatning av finansiell sektor

Finanssektoren er, i likhet med andre sektorer, omfattet av ordinær selskapsskatt på overskudd, men finansielle tjenester er unntatt fra merverdiavgift. Ifølge anslag nedenfor innebærer unntaket at finansielle tjenester er underbeskattet med om lag 8 mrd. 2014-kroner sammenlignet med andre tjenester der omsetningen er ilagt merverdiavgift, se punkt 23.7.

Finanskriseutvalget (NOU 2011: 1) pekte på at unntaket for merverdiavgift for finansielle tjenester har flere uheldige sider. Merverdiavgiften er hovedsakelig begrunnet ut fra behovet for å finansiere offentlig forbruk, investeringer og overføringer. I utformingen av merverdiavgiften legges det derfor vekt på at avgiften bidrar til minst mulig uheldige vridninger i økonomien. Unntaket for merverdiavgift for finansielle tjenester bidrar til en uheldig vridning av produksjon og forbruk mot disse tjenestene og bort fra relativt sett dyrere, avgiftsbelagte varer og tjenester. Dette bryter med nøytralitetsprinsippet som ligger bak utformingen av merverdiavgiftssystemet, og unntaket påvirker forbruk og næringsstruktur. I Ot.prp. nr. 2 (2000 – 2001) Om lov om endringer i lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift (Merverdiavgiftsreformen 2001) uttalte departementet at finansielle tjenester i utgangspunktet bør omfattes av den generelle merverdiavgiftsplikten. Merverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenester kan føre til at en større del av samfunnets ressurser enn det som er samfunnsøkonomisk optimalt allokeres til finanssektoren.

Med unntak av avgiften som bankene betaler til Bankenes sikringsfond, er det ikke lagt særskilte skatter eller avgifter på finansielle tjenester i Norge. Mange andre land har innført enten særavgifter eller merverdiavgift på skadeforsikring, og noen land har alternativer til merverdiavgift i form av særskilt beskatning av lønnskostnader og eventuelt overskudd i finanssektoren. Enkelte land skattlegger finansielle transaksjoner. I boks 23.1 er det gitt en nærmere beskrivelse av skattlegging av finanssektoren i andre land.

23.3 Nærmere om merverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenester

Merverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenester er bredt og omfatter i hovedsak kjerneområdene innenfor bank, forsikring og verdipapirhandel. Det er tjenestens art som er avgjørende for om denne er omfattet av unntaket eller ikke. Det vil si at det ikke er de finansielle virksomhetene i seg selv som er unntatt, men tjenester og transaksjoner som typisk ytes av slike virksomheter. De fleste virksomheter i finanssektoren leverer i dag også tjenester som er avgiftspliktige, og får dermed omsetning som både er avgiftspliktig og unntatt fra avgiftsplikt (delt virksomhet).

Det norske merverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenester er i stor grad bygget opp på samme måte som tilsvarende unntak i EU, selv om EUs merverdiavgiftsregelverk ikke er bindende for Norge gjennom EØS-avtalen. Også i de fleste andre land er finansielle tjenester unntatt fra merverdiavgift. Innad i EU setter merverdiavgiftsdirektivet (Rådsdirektiv 2006/112/EF) rammer for medlemslandenes utforming av unntaket for finansielle tjenester, og medlemslandenes merverdiavgiftsregler for finanssektoren er harmonisert. For andre land varierer utformingen av merverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenester. Flere land har valgt ulike metoder innenfor sine merverdiavgiftssystem for å motvirke uheldige konsekvenser som merverdiavgiftsunntaket for finansielle tjenester gir opphav til. New Zealand har valgt en metode med nullsatsing av omsetning av finansielle tjenester til merverdiavgiftspliktige næringsdrivende, mens Australia har valgt å operere med en snevrere definisjon av begrepet finansielle tjenester som er unntatt. Sør-Afrika har også valgt en tilnærming som innebærer et snevrere anvendelsesområde for unntaket for finansielle tjenester. Her er de fleste finansielle tjenester som leveres mot konkrete vederlag i form av gebyrer, avgifter, honorarer og lignende merverdiavgiftspliktige med standardsatsen på 14 pst.

Merverdiavgiftsunntaket innebærer at merverdiavgiften utgjør en kostnad på vare- og tjenesteinnsatsen i finansiell tjenesteproduksjon. Dette er uheldig da det kan påvirke sammensetningen av produksjonen. Merverdiavgiften kan eksempelvis være et hinder for innkjøp av tjenester eksternt (med merverdiavgift), selv om dette er mer samfunnsøkonomisk effektivt enn at finansforetakene produserer dem selv. For delvis avgiftspliktige virksomheter innebærer unntaket også at det må skilles mellom anskaffelser brukt i og utenfor den avgiftspliktige delen av virksomheten. Dette kan være vanskelig å gjennomføre og kontrollere. Unntaket kan gi tilpasninger for å unngå avgift. Slike tilpasninger vil ha både statsfinansielle og samfunnsøkonomiske kostnader.

Merverdiavgiften skal ikke belastes næringsdrivende, men de som er sluttbrukere i systemet (forbrukere). Den manglende fradragsretten for vare- og tjenesteinnsats i finanssektoren innebærer at finansielle tjenester blir overbeskattet for næringsdrivende. Manglende merverdiavgift på finansielle tjenester innebærer at finansielle tjenester til ordinære forbrukere er underbeskattet. Unntaket medfører trolig for lavt forbruk av finansielle tjenester hos næringsdrivende og for høyt forbruk hos ordinære forbrukere.

23.4 Utvidelse av merverdiavgiften til tjenester som omsettes mot konkret vederlag

Departementet mener det bør ilegges merverdiavgift på finansielle tjenester som teknisk sett kan inkluderes i det ordinære merverdiavgiftssystemet. Vederlagsstrukturen i finanssektoren er sammensatt. Betaling for finansielle tjenester er enten konkrete vederlag i form av gebyrer, honorarer mv., forsikringspremier eller marginbaserte betalinger.

Finansielle tjenester som ytes mot konkrete, lett identifiserbare vederlag som gebyrer, honorarer mv. kan teknisk sett være godt egnet for merverdiavgiftsplikt. Dette er i tråd med Storvik-utvalgets vurderinger, jf. NOU 1990: 11 Generell merverdiavgift på omsetning av tjenester. Et hovedargument fra Storvik-utvalget mot innføring av avgiftsplikt for tjenester som ytes mot konkret vederlag, var faren for uønsket vridning bort fra gebyrbelagte tjenester og over til økte marginer. Dersom det samtidig innføres en avgift på margininntekter med samme sats, se punkt 23.6, vil det ikke være grunn til å vente en vridning fra gebyrbelagte tjenester til økte marginer.

Selv om vederlagsstrukturen i finanssektoren er sammensatt, er dette ikke i seg selv til hinder for å utvide merverdiavgiftsplikten til å omfatte tjenester som omsettes mot konkret vederlag. De ulike aktørene som omsetter finansielle tjenester har selv oversikt over hvilke tjenester dette gjelder. Aktørene i finansnæringen er dessuten gjennom offentlige regnskap forpliktet til å spesifisere ulike inntekter. Det vil ikke by på vesentlige tekniske problemer å innføre merverdiavgiftsplikt på finansielle tjenester som omsettes mot konkrete vederlag. Det må imidlertid gjøres et betydelig regelteknisk arbeid før et konkret forslag kan presenteres for Stortinget.

Dersom det innføres merverdiavgiftsplikt på innenlandsk omsetning av finansielle tjenester som omsettes mot konkret vederlag, må det også innføres merverdiavgiftsplikt ved kjøp av tilsvarende tjenester fra utlandet. Finansielle tjenester er i all hovedsak tjenester av en art som kan fjernleveres. Merverdiavgiftsplikten for næringsdrivende og offentlig virksomhet som kjøper avgiftspliktige fjernleverbare tjenester fra utlandet, følger i dag allerede merverdiavgiftsloven § 3-30. Dette regelverket etablerer omvendt avgiftsplikt slik at det er kjøperen som i slike tilfeller er ansvarlig for å innberette merverdiavgift.

Når finansielle tjenester omsettes mot konkret vederlag fra utlandet til privatpersoner og ikke-næringsdrivende her i landet, må det også etableres avgiftsplikt ved at tilbyderen registrerer seg og er ansvarlig for å innberette avgift. Den konkrete utformingen av en slik registreringsordning må vurderes nærmere.

Dersom det innføres slik ordinær avgiftsplikt vil avgiftspliktige næringsdrivende som kjøper avgiftspliktige finansielle tjenester kunne fradragsføre betalt merverdiavgift i sine merverdiavgiftsoppgaver på vanlig måte. Innføring av merverdiavgiftsplikt vil dermed ikke belaste næringsdrivende. Det kan være grunnlag for at prisen for slike ytelser reduseres noe siden tilbyderen av den finansielle tjenesten vil oppnå fradragsrett for inngående merverdiavgift på sine innkjøp.

Finansielle tjenester som omsettes mot konkret vederlag og er til bruk i utlandet (eksport) skal ikke belastes merverdiavgift, dvs. at eksport vil være null-satset. Det vil også etableres fradragsrett for inngående merverdiavgift for vare- og tjenesteinnsats som er til bruk i den avgiftspliktige delen av de finansielle foretakene. I utgangspunktet må fradragsretten begrenses til anskaffelser som gjelder ytelse av finansielle tjenester mot konkret vederlag. Ved avgiftsplikt også for finansielle tjenester som ytes mot marginer, se punkt 23.6, kan imidlertid fradragsretten gjøres generell for alle anskaffelser.

23.5 Utvidelse av merverdiavgiften til skadeforsikring

Forsikringsvirksomhet er basert på at selskapet, mot innbetaling av en forsikringspremie, forplikter seg til å yte en erstatning dersom det inntreffer en hendelse som er omfattet av avtalevilkårene. Forsikring er, som andre finansielle tjenester, unntatt merverdiavgift. Unntaket innebærer at det ikke betales merverdiavgift av forsikringspremier. På den andre siden får forsikringsselskap ikke fradrag for inngående avgift. Forsikringsselskaper blir dermed, som annen unntatt virksomhet, belastet med merverdiavgift på vare- og tjenesteinnsatsen.

Internasjonalt er merverdiavgift på skadeforsikring ikke noe nytt, og på dette området kan Norge dra nytte av erfaringer fra andre land. New Zealand innførte i 1986 et system for merverdiavgift (Goods and Services Tax, GST) som unntar finansieringsvirksomhet og livsforsikring, men inkluderer skadeforsikring i avgiftsområdet. Australia innførte GST i 2000, og har som New Zealand inkludert skadeforsikring.

Merverdiavgift på skadeforsikring vil kunne følge det alminnelige regelverket for beregning av utgående merverdiavgift på selskapenes salg (premier) og fradragsrett for merverdiavgift på vare- og tjenesteinnsats, men krever særskilte avgiftsregler for å håndtere erstatningsutbetalinger. Det skyldes at merverdien som skal beskattes i forsikringsselskapene er differansen mellom premieinntekter og erstatningsutbetalinger. For å beskatte bare denne differansen må det, når det ilegges merverdiavgift på premieinnbetalinger, gis fradrag for erstatningsutbetalinger. Avgiftssystemene i New Zealand og Australia viser hvordan fradrag for erstatningsutbetalinger kan beregnes og trekkes inn i merverdiavgiftssystemet. Disse landenes løsninger er noe ulike. Hvilken konkret løsning som kan egne seg best her i landet må vurderes nærmere.

Det må legges ned et betydelig regelteknisk arbeid før et konkret forslag kan presenteres for Stortinget. Det må blant annet fastsettes nærmere regler som definerer avgiftsplikten knyttet til erstatning av skadetilfeller i andre land eller utbetalinger fra selskaper i andre land. Avgrensningen vil imidlertid ikke være vesentlig mer komplisert enn for andre tjenester som kan ytes over landegrensene, og vil i hovedsak følge av de alminnelige merverdiavgiftsreglene. Det vil være avgiftsplikt for forsikring som forbrukes, herunder forsikring på eiendom som befinner seg innenfor landets grenser. Forsikring knyttet til eiendom utenfor landet vil være unntatt. Det vil oppstå flere spørsmål knyttet til forsikringstjenester som ytes over landegrensene, og den konkrete utformingen av regelverket må vurderes nærmere.

EU har unntatt skadeforsikring fra merverdiavgift. Dette er i prinsippet ikke til hinder for at Norge kan innføre merverdiavgift på skadeforsikring. Mange av landene i EU legger imidlertid særavgifter på forsikringspremier, se boks 23.1. Bruk av særavgifter er administrativt enkelt, men gir uheldige vridninger. Blant annet omfattes også næringslivet av særavgifter, og forsikringsvirksomhetene belastes fortsatt merverdiavgiften på sine anskaffelser.

Livsforsikring har et betydelig spareelement som gjør det mer krevende å anvende en ordinær merverdiavgift enn for skadeforsikring, og det er ingen land som har inkludert livsforsikring i merverdiavgiften.

23.6 Avgift på margininntekter i finanssektoren

Departementet mener den beste løsningen vil være å ilegge ordinær merverdiavgift på aktivitet som teknisk sett kan inkluderes i det ordinære merverdiavgiftssystemet, jf. avsnittene ovenfor. På marginbaserte tjenester (som rentemarginer – representert ved differansen mellom utlåns- og innlånsrenter) er det teknisk vanskelig å innføre ordinær merverdiavgift. Det skyldes at det er vanskelig å identifisere margininntektene knyttet til hver enkelt transaksjon. En helhetlig beskatning av merverdien i finanssektoren innebærer at margininntekter bør omfattes av en egen avgift. Utvidelsen av merverdiavgiftsplikten til tjenester som ytes mot konkrete vederlag i form gebyrer, honorarer mv., må gjelde alle virksomheter som yter slike tjenester. Det må imidlertid defineres nærmere hvilke virksomheter som skal beregne og betale en avgift på margininntektene.

Det legges opp til at konkrete vederlag i form av gebyrer, honorarer mv. ikke inkluderes i avgiften på margininntekter, slik at virksomheten ikke betaler både avgift på margininntekter og merverdiavgift av samme grunnlag. Gitt at avgiftssatsene for merverdiavgift og avgift på margininntekter er like, vil det dermed ikke ha avgiftsmessig betydning om inntektene er konkrete vederlag eller margininntekter.

23.6.1 Avgiftspliktige

Avgiftsplikten bør avgrenses på samme måte som skatteplikten. Det innebærer at avgiftsplikten bare omfatter subjekter som er skattepliktige for virksomheten til Norge. Videre bør omfanget av virksomheter som skal omfattes av en slik marginavgift baseres på konsesjonsregelverket for finanssektoren. Etter en slik tilnærming vil utgangspunktet for avgrensningen av subjektkretsen være om virksomheten driver finansiell aktivitet av en slik form som enten krever tillatelse fra eller er meldepliktig til Finanstilsynet. Selv om konsesjonsregelverket er utarbeidet for at finansforetak skal drive økonomisk forsvarlig virksomhet, kan dette regelverket også være egnet til å angi hvilke subjekter som skal omfattes av avgiften.

Foretak i andre EØS-land kan tilby finansielle tjenester i Norge gjennom filial av utenlandsk foretak såfremt konsesjonen i hjemlandet tillater dette. Utenlandske finansforetak med filialer i Norge og som har konsesjonsplikt i en annen EØS-stat, bør omfattes av avgiftsplikt på linje med norske foretak. Foretak med hovedsete utenfor EØS-området som vil drive finansiell virksomhet i Norge, må normalt søke norske tilsynsmyndigheter om konsesjon og vil dermed omfattes av avgiftsplikten.

23.6.2 Avgiftsgrunnlag

Margininntektene til finansforetakene er vederlaget for det finansielle produktet (utenom konkret vederlag) fratrukket direkte finansielle kostnader. For mange finansforetak er rentemarginer, det vil si renteinntekter minus rentekostnader, en viktig inntektskilde. Marginer fra handel med valuta, obligasjoner, derivater og lignende gir også margininntekter. Skattegrunnlaget for en avgift på margininntekter bør defineres ut i fra aggregerte størrelser, og ikke for hver transaksjon slik som merverdiavgiften. Når både inntekter for tjenester det tas konkret vederlag for og margininntekter er skattlagt, kan det gis fullt fradrag for merverdiavgift på innsatsfaktorer i finansforetaket.

For å unngå at merverdiavgiftspliktige virksomheter ilegges avgift på margininntektene, bør det kun være margininntekter knyttet til ikke-merverdiavgiftspliktige kunder, i all hovedsak husholdninger, som avgiftslegges. En slik avgift vil kreve at finansforetakene har oversikt over hvilke kunder som er merverdiavgiftspliktige. For å unngå avgift på margininntekter fra disse kundene kan finansforetakene oppnå nullsats på de marginbaserte tjenestene til disse kundene. Nullsatsen gir fradragsrett for merverdiavgift på anskaffelser i finansforetaket brukt i produksjonen av disse tjenestene, og dagens avgiftskumulasjon fjernes.

Marginntekter i finanssektoren knyttet til tjenester kjøpt av ikke-merverdiavgiftspliktige kunder (husholdninger) bør ilegges en avgift. Disse inntektene kan summeres og avgiften beregnes eksempelvis en gang i året. Skattegrunnlaget for tjenester basert på rentemarginer kan defineres som samlede renteinntekter fra utlån til husholdninger fratrukket samlede renteutbetalinger på innskudd fra husholdninger og samlede tap på utlån til husholdninger. Dette gjelder så fremt totale utlån til husholdninger er lik totale innskudd fra husholdninger. Normalt er utlånene større enn innskuddene, noe som tilsier at finansforetakene bør få et ytterligere fradrag for rentekostnader knyttet til differansen mellom utlånene og innskuddene. Tilsvarende korreksjoner bør gjøres dersom innskuddene er større enn utlånene. Formålet er at det kun er rentemarginen som skattlegges. Se boks 23.2 for et eksempel på en slik beregning. Avgiften bør fange opp margininntekter i ulike typer finansforetak. Det kan tenkes utformet egne modeller for beregning av andre margininntekter, som eksempelvis margininntekter fra husholdningenes valutahandel. Det kan imidlertid være vanskelig å fange opp alle typer margininntekter i finansforetakene.

Merverdiavgiften følger destinasjonsprinsippet, det vil si at eksport fritas for avgift, mens import avgiftslegges. Dette innebærer at merverdiavgiften er en avgift på forbruk her i landet. Den påvirker dermed ikke foretakenes beslutninger om lokalisering. En avgift på margininntektene bør også følge dette prinsippet. Eksport av finansielle tjenester kan unntas fra avgiften på samme måte som merverdiavgiftspliktige kunder unntas fra avgiften. En vil da fjerne dagens merverdiavgiftskostnader på innsatsfaktorene brukt til eksport av finansielle tjenester, og dermed redusere kostnadene ved eksport av slike tjenester fra Norge. Import av finansielle tjenester hvor vederlaget skjer i form av margininntekter bør avgiftslegges. Dette kan skje på en lignende måte som ved avgiftslegging av norske finansforetak. Skattegrunnlaget på eksempelvis utlån fra utlandet til norske husholdninger bør være renter betalt på lånet fratrukket rentekostnadene. Rentekostnadene kan defineres ved hjelp av en sjablongrente, eksempelvis referanserenten omtalt i boks 23.2. Innberetting av avgiften på margininntekter bør skje på tilsvarende måte som for merverdiavgift på finansielle tjenester.

Dette er en foreløpig skisse til hvordan margininntektene kan omfattes av en form for merverdiavgift. Det er flere forhold som må vurderes nærmere og et konkret forslag til regelverk må utformes.

23.7 Økonomiske virkninger

Skissen til merverdiavgift på finansielle tjenester og avgift på margininntekter kan rette opp flere skjevheter ved dagens merverdiavgiftsunntak. Endringene vil føre til at finansielle tjenester til husholdningene skattlegges på lik linje med de fleste andre varer og tjenester. Samtidig vil dagens skjulte merverdiavgiftskostnader på finansielle tjenester til næringsdrivende fjernes, slik at næringslivets kostnader reduseres. Insentivene til egenproduksjon i finansforetakene vil falle bort. En merverdiavgift på finansielle tjenester vil videre kunne gi bedre utnyttelse av ressursene i økonomien og gi betydelige inntekter til staten.

Samlet sett anslås skissen til utvidelse av merverdiavgiften og avgiften på margininntekter å gi i størrelsesorden 7 mrd. kroner i årlige inntekter til staten. Beregningen tar utgangspunkt i tall for 2010. Det er lagt til grunn en avgiftssats på 25 pst., tilsvarende den ordinære merverdiavgiftssatsen. Fordelingen av provenyet mellom kategorier av finansforetak og ulike typer inntekter og fradrag er vist i tabell 23.2. Framskrevet med generell pris- og konsumvekst utgjør provenyet om lag 8 mrd. kroner for 2014. Beregningene er usikre, og må anses som en foreløpig indikasjon på størrelsesomfanget.

Dersom avgiftsendringene fullt ut veltes over i prisene på finansielle tjenester kan endringene innebære en kostnadsbesparelse for næringslivet på i størrelsesorden 2 mrd. kroner. Det skyldes at finanssektoren oppnår fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til disse tjenestene, og dagens avgiftskumulasjon fjernes. Kostnadsbesparelsen kan gi seg utslag i noe lavere utlånsrenter og skadeforsikringspremier, og noe høyere innskuddsrenter, til merverdiavgiftspliktige kunder.

For husholdninger, offentlig sektor og andre som ikke er merverdiavgiftspliktige kan endringene innebære en prisøkning i form av noe høyere utlånsrenter og lavere innskuddsrenter. Premiene på skadeforsikring vil også kunne øke noe. Det må imidlertid legges til grunn at deler av avgiftsendringen ikke veltes over på kundene, men isteden påvirker blant annet overskudd og lønninger i bransjen. Dette trekker i retning av mindre prisendringer.

24 Skattemessig tidfesting av finansielle instrumenter i banker mv.

Banker og andre finansinstitusjoner følger de ordinære reglene for skattemessig tidfesting av gevinst og tap på eiendeler og forpliktelser, noe som i stor grad innebærer beskatning ved realisasjon. Fra finansnæringen har det flere ganger blitt uttrykt at skattelovens regler om tidfesting av finansielle instrumenter kan gjøre det mer krevende å oppfylle kravene til kapitaldekning. Det skyldes forskjellige tidfestingsprinsipper for gevinst og tap på finansielle instrumenter for hhv. regnskaps- og skatteformål, noe som kan medføre store midlertidige forskjeller i bankenes regnskapsbalanse. Midlertidige forskjeller som varierer fra år til år som følge av asymmetriske tidfestingsregler, kan gi uforutsigbare utslag i bankenes kapitaldekning. Departementet mottok en henvendelse fra Finans Norge (FNO), DNB og Nordea i 2012 med anmodning om at skatteloven endres slik at gevinster og tap på finansielle instrumenter i banker skattemessig tidfestes i samsvar med regnskapsreglene. Dette vil innebære at tidfestingen i større grad følger et markedsverdiprinsipp, og at midlertidige forskjeller elimineres eller reduseres.

Bankene har ofte store beholdninger av finansielle instrumenter i form av derivater som brukes til blant annet sikring mot rente- og valutarisiko. Myndighetene stiller i lov og forskrift minstekrav til kapitaldekning i norske finansinstitusjoner. Kapitaldekningskravene innebærer at bankene må sikre seg mot markedsrisiko som følge av endringer i markedsrenter og valutakurser. Dette gjøres i stor grad ved bruk av finansielle derivater, særlig rente- og valutaswaper. Eksempelvis blir et tap på et innlån i utenlandsk valuta nøytralisert av en valutaswap med motsatt posisjon i markedet, som gir en tilsvarende valutagevinst.

Etter gjeldende rett er realisasjonsprinsippet hovedregelen for skattemessig tidfesting av gevinster og tap på finansielle instrumenter, jf. skatteloven § 14-2. Dette innebærer at gevinst og tap kommer til beskatning eller fradrag når instrumentene er realisert. Prinsippet gjelder også for finansielle instrumenter i banker og andre finansinstitusjoner.

Regnskapsmessig tidfestes derimot gevinster og tap på finansielle instrumenter i banker i en viss utstrekning etter markedsverdiprinsippet. Det vil si at det i regnskapet tas hensyn til endring i markedsverdien på det aktuelle instrumentet i løpet av året, uavhengig av om instrumentet er realisert.

De ulike tidfestingsprinsippene for finansielle instrumenter kan medføre midlertidige forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier. Midlertidige forskjeller innebærer at det må føres utsatte skatteforpliktelser eller utsatte skattefordeler i bankenes balanse.

Ettersom banker omsetter finansielle instrumenter i store bruttovolumer, kan de midlertidige forskjellene bli betydelige. Der banken har et urealisert tap på et finansielt instrument, skal den føre skatteverdien av dette tapet (verdien av et framtidig fradrag i inntekten) som en utsatt skattefordel. Dette vil være en eiendel i den regnskapsmessige balansen. Den utsatte skattefordelen i balansen kan etter gjeldende kapitaldekningsregler ikke medregnes ved beregning av bankens kjernekapital. Dette skyldes at den utsatte skattefordelen anses for usikker, ettersom den avhenger av framtidige inntekter og skattesituasjon.

Ønsket om å endre tidfestingsreglene for den skattemessige behandlingen av finansielle instrumenter i banker, for dermed å eliminere midlertidige forskjeller, skyldes særlig den negative virkningen for bankenes oppfylling av kapitaldekningskravene. Spørsmålet om skattemessig tidfesting av finansielle instrumenter i banker har også vært omtalt tidligere, jf. St.meld. nr. 29 (2003 – 2004) punkt 5.5 og Ot.prp. nr. 26 (2005 – 2006) punkt 6.7.

Utsatt skattefordel trekkes som nevnt fra i beregningen av ren kjernekapital. Etter nye kapitaldekningsregler i EU (CRD IV) kan imidlertid utsatt skattefordel, som skyldes midlertidige forskjeller, i en viss grad hensynstas ved beregningen av kjernekapitalen. De nye reglene om risikovekting og fradrag for midlertidige forskjeller gjør at utslagene på den rene kjernekapitaldekningen vil bli mindre enn etter gjeldende regler. Under visse kriterier vil de nye reglene innebære at kun 20 pst. av den utsatte skattefordelen trekkes fra kjernekapitalen. Departementet antar derfor at de nye reglene vil vesentlig redusere ulempene ved midlertidige forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier. Departementet foreslår på denne bakgrunn ingen endringer i skattemessig tidfestingsprinsipp for finansielle instrumenter i banker.

25 Omtale av andre merverdiavgiftssaker

25.1 Merverdiavgift og fast eiendom

25.1.1 Bakgrunn

Merverdiavgiftsregelverket om fast eiendom er svært omfattende. Siden merverdiavgiftsreformen i 2001 har det vært arbeidet kontinuerlig med ulike rettslige spørsmål på dette området. Eksempelvis har en rekke enkeltspørsmål knyttet til merverdiavgift og fast eiendom vært tatt opp av ulike aktører. Dessuten har Stortinget, blant annet gjennom skriftlige spørsmål, tatt opp ulike problemstillinger ved denne delen av merverdiavgiftsregelverket. Flere av disse spørsmålene har vært rettet mot den generelle ordningen for frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret av virksomhet med utleie av fast eiendom til avgiftspliktige leietakere.

Bakgrunnen for flere av disse spørsmålene er at den frivillige ordningen kan gi uheldige utslag. Dette skyldes blant annet at den frivillige ordningen forutsetter en aktiv handling fra den næringsdrivende. I enkelte tilfeller har dette medført at næringsdrivende som er ordinært registrerte for avgiftspliktig virksomhet har opptrådt som om virksomheten også er frivillig registrert for utleie av fast eiendom, uten at det er gjennomført en særskilt registrering for utleievirksomheten. En slik manglende frivillig registrering, ofte betegnet som uteglemt avkryssing i registreringsmeldingen, kan gi store avgiftsmessige konsekvenser for dem det gjelder. Finansministeren har i svar på brev fra Stortinget varslet at Finansdepartementet har satt i gang et større utredningsarbeid innen temaet merverdiavgift og fast eiendom, herunder om det bør innføres generell og obligatorisk merverdiavgiftsplikt for utleie av næringseiendom.

I ett representantforslag 8. mars 2012 fra stortingsrepresentantene Ketil Solvik-Olsen, Kenneth Svendsen, Christian Tybring-Gjedde og Jørund Rytman ble det fremmet forslag om endringer i merverdiavgiftsregelverket for fast eiendom, jf. dokument 8:75 S (2011 – 2012). Forslagsstillerne framhevet at reglene om frivillig registrering for utleie av fast eiendom i mange tilfeller skaper problemer og unødige kostnader for næringsdrivende. Det ble anført at problemet er at reglene er for strenge og at de økonomiske konsekvensene av å trå feil er store. Forslagsstillerne ønsker å rette opp dette. Etter forslagsstillernes foreløpige syn er det enkleste tiltaket å innføre en generell merverdiavgiftsplikt for utleie av fast eiendom til avgiftspliktig virksomhet. I tillegg ble det i dokumentet foreslått enkelte endringer knyttet til reglene om tilbakegående avgiftsoppgjør og at det skal bli enklere å kontrollere hvilken avgiftsregistrering man har.

I brev 18. april 2012 til Stortingets finanskomite sa finansministeren seg enig i stortingsrepresentantenes prinsipale forslag om at det bør vurderes generell merverdiavgiftsplikt ved utleie av fast eiendom til merverdiavgiftspliktig virksomhet, men at utredningen bør være bredere og undersøke om reglene kan forbedres for flere virksomheter som driver næring med utgangspunkt i fast eiendom. I brevet ble det videre vist til at et bredt utredningsarbeid er igangsatt og at intensjonen i forslaget er ivaretatt uten at det er behov for stortingsvedtak. Det ble også understreket at utredningsarbeidet er omfattende og at et eventuelt forslag om å utvide merverdiavgiftsplikten må inngå i de årlige budsjettene. Det ble signalisert at forslag om lovendringer til Stortinget tidligst kunne komme i forbindelse statsbudsjettet for 2014.

I Innst. 277 S (2011 – 2012) sluttet finanskomiteen seg til at det er flere gode argumenter for å innføre en generell merverdiavgiftsplikt ved utleie av fast eiendom til avgiftspliktig virksomhet. Finanskomiteen delte finansministerens syn om at det er behov for å se konsekvenser og mulige lovendringer i en større sammenheng. Finanskomiteen ba derfor regjeringen jobbe videre med denne problemstillingen, slik at eventuelle endringer i tråd med intensjonen i representantforslaget og finansministerens brev til komiteen kan legges fram for Stortinget. Finanskomiteen ba samtidig regjeringen om å ha tett dialog med ulike deler av næringslivet for å sikre at alle sider av saken blir belyst.

I tråd med en enstemmig innstilling fra finanskomiteen vedtok Stortinget samlet at representantforslaget vedlegges protokollen.

25.1.2 Status i det pågående utredningsarbeidet

Utredningsarbeidet har i den første fasen vært konsentrert om den delen av merverdiavgiftsunntaket som gjelder utleie av næringseiendom, og da særlig knyttet til utforming og innretning av ordningen med frivillig registrering av utleievirksomhet. Innenfor denne rammen ble Skattedirektoratet gitt i oppdrag å utrede følgende tre alternativer:

• en obligatorisk merverdiavgiftsplikt på all utleie av næringseiendom (utleie til boligformål holdes utenfor),

• en obligatorisk merverdiavgiftsplikt på utleie hvor avgiftsplikten avgrenses på samme måte som dagens frivillige registreringsordning, og

• en videreføring av dagens frivillige registreringsordning med nødvendige justeringer for å unngå uheldige virkninger.

I tråd med oppdraget har Skattedirektoratet vurdert de ulike alternativene. Som ledd i dette arbeidet gjennomførte direktoratet et drøftingsmøte med enkelte aktører, herunder interesseorganisasjoner.

De ulike alternativene er til vurdering i Finansdepartementet. I dette arbeidet er det også naturlig å se hen til merverdiavgiftsreglene i våre naboland og å undersøke om de norske reglene avviker fra disse. Eiendomsunntaket for salgstilfellene (omsetning av fast eiendom) er noe mer vidtgående i Norge sammenlignet med EUs merverdiavgiftsregelverk. Med virkning fra 1. januar 2011 ble det i Danmark innført merverdiavgiftsplikt ved omsetning av nye bygninger mv. Endringene innebar at de danske merverdiavgiftsreglene på dette området ble mer i samsvar med de alminnelige reglene i EUs merverdiavgiftsregelverk (Rådsdirektiv 2006/112/EF). Danmark benyttet seg tidligere av en overgangsordning i EUs merverdiavgiftsregelverk til å opprettholde unntak for disse transaksjonene, som ellers er avgiftspliktige etter merverdiavgiftsdirektivet.

Finansdepartementet er kommet fram til at det er behov for å utrede mulighetene for en merverdiavgiftsplikt ved omsetning av nye bygninger mv. i tråd med regelverket som gjelder i de fleste EU-land. Spørsmålet om utforming av merverdiavgiftsreglene ved omsetning av nye bygninger mv. og utleie av næringseiendom bør ses i sammenheng. En utredning av salgstilfellene bør derfor inngå i det allerede igangsatte utredningsarbeidet for å vurdere merverdiavgiftsreglene for fast eiendom. Dette vil gjøre arbeidet mer omfattende og komplisert enn opprinnelig forutsatt, med den konsekvens at arbeidet med å få på plass en helhetlig løsning blir forskjøvet i tid. Av denne grunn er det ikke mulig å legge fram et forslag på nåværende tidspunkt.

Som et ledd i arbeidet med en bredere utredning har Skattedirektoratet fått i oppdrag å vurdere mulighetene for en utvidelse av merverdiavgiftsplikten ved omsetning av nye bygninger mv. Finansdepartementet vil deretter vurdere saken nærmere og presentere saken for Stortinget. Eventuelle forslag til regelendringer vil bli sendt på høring før et lovforslag kan sendes til Stortinget. På grunn av sakens kompleksitet er det på nåværende tidspunkt imidlertid ikke mulig å angi nærmere en spesifikk tidsplan for sluttføringen av utredningsarbeidet, og når et eventuelt lovforslag kan legges fram for Stortinget.

25.1.3 Behovet for en straksløsning med enkelte justeringer av dagens frivillige registreringsordning

Etter gjeldende rett er det et grunnleggende vilkår for å være registrert, og således være omfattet av merverdiavgiftsloven hva gjelder utleie av fast eiendom, at man søker en frivillig registrering. Dette framgår både direkte av lovens ordlyd, se merverdiavgiftsloven § 14-1, jf. § 2-3 første ledd, og merverdiavgiftslovens system. Utgangspunktet er at slik utleie er unntatt fra merverdiavgiftsplikt. Samtidig har utleier en valgmulighet. Denne valgmuligheten innebærer at inntil det foreligger en søknad om frivillig registrering, må avgiftsmyndighetene gå ut fra at utleier har valgt å holde utleievirksomheten utenfor loven. Det er utleier som må tilkjennegi aktivt ved søknad at virksomheten ønskes brakt inn for loven. Det gjelder også om utleier fra før er registrert for sin ordinære næringsvirksomhet.

Selv om ordningen med frivillig registrering av utleievirksomhet i utgangspunktet gir fleksibilitet og åpner for at næringsdrivende kan innrette seg på flere måter, åpner valgmuligheten også for misforståelser og uheldige utslag i enkeltsituasjoner.

Finansdepartementet er opptatt av at merverdiavgiftsregelverket skal være så enkelt og oversiktlig som mulig, samt gi færrest mulig uheldige utslag. Kravet til søknad ved frivillige registreringsordninger ivaretar viktige hensyn i merverdiavgiftssystemet, også i tilfeller hvor utleier fra før er registrert for sin ordinære næringsvirksomhet. På den annen side ser departementet at det kan være behov for å justere dagens frivillige registreringsordning for å motvirke enkelte uheldige utslag for de næringsdrivende. Departementet har dessuten merket seg at man i Sverige har foreslått endringer i den frivillige registreringsordningen ved oppføring og utleie av fast eiendom, se «Regeringens proposition 2013/14:1, Budgetpropositionen för 2014 Förslag till statens budget för 2014, finansplan och skattefrågor» som 18. september 2013 ble fremmet for Riksdagen.

På denne bakgrunn har Finansdepartementet sendt på alminnelig høring forslag til enkelte justeringer i den frivillige registreringsordningen, se departementets høringsnotat av 24. september 2013. I høringsnotatet er det blant annet foreslått å fjerne kravet til søknad om frivillig registrering for næringsdrivende som allerede er ordinært registrert og har opptrådt som om utleievirksomheten inngår i registreringen. Forslaget som er presentert i høringsnotatet er et forenklingstiltak i påvente av den den mer omfattende utredningen som pågår på dette området.

Høringsfristen er satt til 6. januar 2014. Finansdepartementet vil etter å ha gjennomgått høringsuttalelsene så raskt som mulig fremme lovforslag til Stortinget.

25.2 Den generelle kompensasjonsordningen for merverdiavgift

25.2.1 Bakgrunn

Den generelle merverdiavgiftskompensasjonsordningen for kommunesektoren ble innført 1. januar 2004, se lov 12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon av merverdriavgift for kommuner, fylkeskommuner mv. Ordningen har til formål å unngå at merverdiavgiften påvirker kommunenes valg mellom å produsere avgiftspliktige tjenester selv (uten avgift) eller å kjøpe tjenestene fra private aktører (med avgift). Ordningen er finansiert av kommunene ved at de statlige overføringene ble redusert tilsvarende omfanget av ordningen da den ble innført. Ordningen er dermed ingen støtteordning for kommunene.

For å unngå at ordningen medfører nye konkurransevridninger er også enkelte private aktører omfattet av ordningen. Ordningen omfatter private og ideelle virksomheter som produserer helse-, sosial- eller undervisningstjenester som kommunen eller fylkeskommunen er pålagt å utføre ved lov, jf. kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c.

I Prop. 112 L (2011 – 2012) kapittel 15 ble det gitt en omtale av behovet for eventuelle presiseringer og endringer i ordningen. Det ble blant annet utalt:

«Som nevnt ovenfor omfatter kompensasjonsordningen de private og ideelle virksomheter som produserer helse-, sosial- eller undervisningstjenester som kommunen eller fylkeskommunen er pålagt å utføre ved lov, jf. kompensasjonsloven § 2 første ledd bokstav c. Departementet har i sin fortolking av denne bestemmelsen lagt til grunn at kravet om at den aktuelle tjenesten «er pålagt å utføre ved lov» innebærer at det for en privat eller ideell virksomhet ikke er tilstrekkelig for å oppnå kompensasjon at kommunen eller fylkeskommunen har en plikt til å yte tjenesten. For å være omfattet av kompensasjonsordningen har departementet lagt til grunn at det også må foreligge en tilsvarende rett for tjenestemottaker. Departementet vil vurdere om kompensasjonsloven bør presiseres på dette punktet. Departementet vil i denne forbindelse også vurdere utformingen av regelverket nærmere når det gjelder private og ideelle virksomheters rett til kompensasjon ved oppføring av omsorgsboliger mv. På dette området pågår det rettsprosesser, og det kan derfor være behov for å klargjøre grensene for rett til kompensasjon.

Departementet vil også vurdere kommunenes frist for innsendelse av kompensasjonskrav. Fristen for kommunene til å sende inn kompensasjonsoppgave ble noe forlenget fra 1. januar 2005, se Ot.prp. nr. 1 (2004 – 2005) kapittel 31. Kommunene har imidlertid også i dag en kortere frist for å sende krav om kompensasjon til skattekontoret enn de private og ideelle virksomhetene som omfattes av ordningen, se kompensasjonsloven § 10. Departementet vil også gå gjennom de krav som stilles til dokumentasjon for kompensasjonskravet. Det følger av kompensasjonsloven § 8 at grunnlaget for kompensasjonskravet skal kontrolleres og attesteres av revisor.

Departementet vil vurdere disse spørsmålene nærmere og eventuelt komme tilbake med konkrete lovforslag på et senere tidspunkt, etter at saken har vært på høring.»

I Innst. 422 S (2012 – 2013) om representantforslag om merverdiavgiftskompensasjon for privatpersoner ved bygging av omsorgsboliger for egne barn, Dokument 8:110 S (2012 – 2013), er det uttalt:

«Flertallet viser til det arbeidet Finansdepartementet har varslet i Prop. 112 L (2011 – 2012). Der er det uttalt at for å gjøre kompensasjonsregelverket klarere og mer brukervennlig kan det være behov for å vurdere enkelte presiseringer og eventuelle endringer i den generelle kompensasjonsordningen. Dette omfatter blant annet å vurdere utformingen av regelverket nærmere når det gjelder private og ideelle virksomheters rett til kompensasjon ved oppføring av omsorgsboliger mv. Departementet uttaler at det vil vurdere disse spørsmålene nærmere og eventuelt komme tilbake med konkrete lovforslag på et senere tidspunkt, etter at saken har vært på høring. Flertallet imøteser en gjennomgang av status i nasjonalbudsjettet for 2014.

Flertallet vil ellers bemerke at det er utviklet en omfattende låne- og tilskuddsordning, blant annet for at flere funksjonshemmede skal få økonomisk anledning til å bo i egen bolig. Blant annet gis tilskudd basert på brutto anleggskostnader, noe som innebærer at merverdiavgiften medregnes ved utmålingen av tilskudd.

Flertallet viser også til at Norsk Forbund for Utviklingshemmede (NFU) har foreslått at kompensasjonsloven bør endres slik at det ikke lenger gis kompensasjon for merverdiavgift på anskaffelser til boliger med helseformål eller sosiale formål som er beregnet på å være permanente hjem. NFUs begrunnelse er at kompensasjonsordningen bidrar til en overinvestering i kommunale boliger med helse- og sosiale formål (institusjonslignende kompleks), da sett opp mot uttalte politiske målsettinger om at mennesker med utviklingshemning i størst mulig grad skal ha ordinære hjem i en ordinær bebyggelse.

Flertallet vil be Finansdepartementet vurdere innspillet fra NFU og om avgrensningene av kompensasjonsordningen på dette området er hensiktsmessige ut fra formålet. Flertallet vil vise til det pågående arbeidet med å vurdere utvidet avgiftsplikt på fast eiendom, og at en eventuell utvidelse av avgiftsplikten kan få konsekvenser også for omfanget av merverdiavgiftskompensasjonsordningen på området fast eiendom. Flertallet viser til at en eventuell utvidelse av merverdiavgiftsgrunnlaget på fast eiendom, trolig vil ha konsekvenser for merverdiavgiftskompensasjonsordningen.»

25.2.2 Vurderinger

Når det gjelder private virksomheters rett til kompensasjon viser departementet til at det særlig synes å være på området for oppføring av boliger for omsorgstrengende at det har oppstått spørsmål om tolkingen av kompensasjonslovens rekkevidde. I Høyesteretts dom 19. februar 2010 om Stiftelsen Utleieboliger Alta (HR-2010-00313-A) var spørsmålet om en stiftelse hadde rett til kompensasjon når den kun sto for oppføring og utleie av omsorgsboliger, mens kommunen sto for ytelsen av omsorgstjenester. Høyesterett kom til at stiftelsen hadde rett til kompensasjon fordi det forelå et samarbeid mellom stiftelsens utleievirksomhet og kommunens virksomhet med heldøgns omsorgstjenester.

Avgiftsmyndighetene har etter dette lagt til grunn at en privat virksomhet kan få kompensasjon ved utleie av visse boliger, men at det er et vilkår at kommunen har tildelingsrett til boligene og at beboerne mottar heldøgns omsorg og pleie. Utleie som ikke på denne måten er integrert med et lovpålagt omsorgstilbud for hele døgnet, eksempelvis utleie til personer som ikke har inntekt til å skaffe egen bolig, faller dermed utenfor ordningen. Det samme gjelder private som bygger sin egen bolig. Avgiftsmyndighetene har lagt til grunn at det samme også gjelder tingsrettslige sameier hvor beboerne eier en ideell del av et bygg, med særlig borett til hver sin del. I Høyesteretts dom 5. februar 2013 om Torneby sameie (HR-2013-00280-A) fikk staten medhold i at sameiet ikke er noen «virksomhet» i kompensasjonslovens forstand, og at sameiet dermed ikke har rett til kompensasjon.

Sakene for Høyesterett har langt på vei avklart hvor langt retten til kompensasjon strekker seg for private virksomheter ved oppføring og utleie av boliger for omsorgstrengende. Departementet ser derfor foreløpig ikke behov for å arbeide videre med en presisering av loven på dette området. Det er avklart at det kun er «virksomheter» som kan få kompensasjon. Dette er i samsvar med hensynet bak at private er omfattet av kompensasjonsordningen. Hensikten er å motvirke at private produsenter, i et marked der kommunen er kunde eller konkurrent, ikke må ta et høyere vederlag som følge av at de ikke har rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Ordningen er som nevnt ikke noen støtteordning, heller ikke for private virksomheter.

Ettersom det fremdeles pågår en rettsprosess om borettslag kan få kompensasjon for merverdiavgiften knyttet til oppføring av omsorgsboliger mv., vil departementet likevel følge med på utviklingen og om nødvendig komme tilbake til dette punktet.

Til innspillet fra Norsk Forbund for Utviklingshemmede (NFU) vil departementet bemerke at forslaget om at det ikke lenger skal gis kompensasjon for merverdiavgift på anskaffelser av boliger med helse- eller sosialformål som er beregnet på å være permanente hjem, vil innebære en innsnevring av ordningen sammenlignet med hvordan den er innrettet i dag. Departementet er av den oppfatning at dersom det skal vurderes å gjøre større endringer, bør dette inngå i en bredere evaluering av den generelle kompensasjonsordningen. Departementet viser dessuten til punkt 25.1, der det er gitt en omtale av departementets arbeid med merverdiavgift og fast eiendom. Eventuelle forslag om å utvide merverdiavgiftsgrunnlaget for fast eiendom kan som finanskomiteens flertall påpeker, ha konsekvenser for innretningen av den generelle kompensasjonsordningen. Departementet vil vurdere disse spørsmålene nærmere og eventuelt komme tilbake til saken når arbeidet med merverdiavgift og fast eiendom er avsluttet.

Det ble varslet i Prop. 112 L (2011 – 2012) at departementet ville se på en eventuell utvidelse av kommunenes frist for å sende inn kompensasjonsoppgave samt kravene til dokumentasjon ved innsending av kompensasjonsoppgaver fra private virksomheter. Departementet har funnet grunnlag for å endre innleveringsfristen for tredje periodes kompensasjonsoppgave fra 20. august til 31. august, se kapittel 17. Spørsmålet om utvidelse av kommunenes siste frist for å sende inn krav om kompensasjon til skattekontoret, eventuelt slik at den samsvarer med den frist som gjelder for de private virksomhetene som omfattes av ordningen, er noe som etter departementets oppfatning bør vurderes i en eventuell bredere evaluering av ordningen. Hensynet til forutberegnelighet når det gjelder utbetalingene fra staten, må da nøye vurderes opp mot kommunenes behov for en smidig praktisering av ordningen.

Med hensyn til dokumentasjon av kompensasjonskrav fra private virksomheter som fører opp og leier ut boliger til omsorgstrengende, viser departementet til at det for tiden pågår en rettslig prosess om innholdet av dokumentasjonsplikten. Departementet følger denne, og vil om nødvendig komme tilbake til saken når rettskraftig dom foreligger.

25.3 Midlertidig innførsel av anleggsmaskiner mv.

Det skal oppkreves merverdiavgift både ved innenlands omsetning og ved innførsel av varer. For næringsdrivende som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og har fradragsrett, kan denne merverdiavgiften trekkes fra i den alminnelige omsetningsoppgaven. For disse næringsdrivende medfører merverdiavgiften ved innenlands omsetning og innførselsmerverdiavgiften dermed ingen endelig avgiftsbelastning.

Ved innførsel av varer er forfallstidspunktet for merverdiavgiften den 18. i påfølgende måned etter at innførselen har funnet sted dersom man har tollkreditt. Denne merverdiavgiften kan importøren trekke fra i sitt innenlandske merverdiavgiftsoppgjør, som forfaller en måned og ti dager etter den to måneders terminen hvor innførselen har skjedd. Det oppstår derfor en likviditetsulempe for avgiftssubjektet. Nivået på ulempen avhenger av når i betalingsterminen varene innføres.

I Meld. St. 34 (2011 – 2012) Nordisk samarbeid er merverdiavgiftsregelverket for anleggsmaskiner på korte og tidsavgrensede arbeidsoppdrag i landet omtalt som et grensehinder som Nordisk ministerråd har rettet oppmerksomhet mot.

En del anleggsmaskiner krysser grensen og innføres midlertidig til Norge, eller fra Norge til bruk i utlandet. Problemstillingen er tidligere omtalt i Prop. 112 L (2011 – 2012) Endringar i skatte-, avgifts- og tollovgivinga kapittel 14. Her uttales følgende:

«Departementet anser at de motforestillinger mot innføring av en generell ordning med utsatt avregning som er omtalt i St.prp. nr. 1 (2007 – 2008) Skatte, -avgifts- og tollvedtak, er relevante også i dag. Departementet vurderer imidlertid hva som eventuelt kan avhjelpe problemstillingen for innenlandske næringsdrivende ved midlertidig innførsel av anleggsmaskiner. Departementet er innstilt på å prøve å finne en ordning som både kan ta hensyn til næringsdrivendes behov og skatte- og avgiftstekniske hensyn.

Et annet system for midlertidig innførsel av varer enn hva vi har i Norge i dag, følger av Istanbulkonvensjonen vedlegg E. Etter dette systemet oppkreves ikke avgift på innførselstidspunktet, men avgift betales isteden på utførselstidspunktet. Norge har per i dag ikke tiltrådt denne konvensjonen. En eventuell implementering av Istanbulkonvensjonen vedlegg E krever nøye vurderinger. Dette gjelder særlig med hensyn til hvilke krav til sikkerhet for avgiftskravet som må stilles ved innførselen. Systemet etter Istanbulkonvensjonen vedlegg E bygger på et helt annet oppkrevingssystem enn i Norge, hvor innfordringshensyn er hovedbegrunnelsen for at innbetaling skal skje ved grensepassering. Disse hensynene må grundig vurderes. Departementet vil komme tilbake til saken når dette arbeidet er avsluttet.»

Finansdepartementet har arbeidet med sikte på å finne løsninger som bidrar til enklere prosedyrer for anleggsmaskiner mv. som skal ut av landet igjen etter kortere eller lengere bruk. Flere faktorer må vurderes i dette arbeidet. EØS-avtalen omfatter for det første ikke skatter og avgifter. Med hensyn til merverdiavgift er Norge dermed et tredjeland, og innførsel fra land i EU til Norge skal undergis vanlig grensekontroll. Etter våre regler skal merverdiavgiften oppkreves ved innførsel, uansett om importøren har fradragsrett eller ikke. Videre skal varer som eksporteres til land i EU fra Norge også undergis vanlig grensekontroll. Prosedyrene som gjelder for varer inn til EU fra tredjeland skiller seg ikke vesentlig fra de norske reglene. Ved handel mellom EUs medlemsland er det imidlertid et system hvor det ikke skal være grensekontroll, og avgifter skal ikke oppkreves i tilknytning til grensepasseringen. Dette systemet har vært i kraft fra etableringen av det indre marked i 1993.

Departementet har merket seg at et svensk utvalg har foreslått endringer i regelverket for innførselsmerverdiavgift, jf. SOU 2013:1. Forslaget går ut på at importører som innfører varer fra tredjeland, og som har full fradragsrett, ikke skal innbetale merverdiavgift ved innførsel. Den svenske utredningen begrunner ikke forslaget med forenklinger for importørene, men peker på at likviditetsulempen fjernes. En eventuell innføring av tilsvarende endringer som foreslås i Sverige, vil relativt sett innebære større økonomiske og strukturelle endringer for Norge enn for Sverige. Det skyldes at Norge står utenfor EU, mens Sverige har hatt EUs system for varehandel siden medlemsskapet i 1995.

Finansdepartementet arbeider løpende med forenklinger av regelverket for de næringsdrivende. Når det gjelder oppkreving av innførselsmerverdiavgift, har man i Norge holdt fast på at merverdiavgift ved innførsel er en viktig og integrert del av vårt merverdiavgiftssystem. En opphevelse av denne plikten medfører få forenklinger for næringslivet. Det eneste man oppnår er å fjerne likviditetsulempen som nevnt over. Det vurderes også slik at en fjerning av denne betalingsplikten innebærer økt fare for merverdiavgiftssvindel. En ordning med utsatt avregning ved import har tidligere blitt frarådet fra departementet, se omtale i St.prp. nr. 1 (2007 – 2008) Skatte-, avgifts- og tollvedtak punkt 3.2.5. Finanskomiteen, unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet, sluttet seg også til dette, se Budsjettinnst. S nr. 1 (2007 – 2008) punkt 4.8.3.6.2.

Ut fra systemhensyn er departementet fortsatt av den oppfatning at merverdiavgift skal betales ved innførsel. Dette gjelder selv om importøren har fradragsrett. Departementet mener imidlertid at det er grunn til å vurdere om det bør innføres generelle prosedyreendringer i form av forenklinger ved midlertidig innførsel av kapitalvarer av høyere verdi, noe som også vil ha virkning for norske næringsdrivende. Dagens tollprosedyrer knyttet til midlertidig innførsel av varer til Norge gjelder kun personer som ikke er hjemmehørende i Norge. Etter departementets syn bør det vurderes hvorvidt merverdiavgiftsberegningen ved utleie av varer over grensen i større grad bør avspeile verdien av tjenesten, og ikke tollverdien av varen. Det kreves gode tollprosedyrer for å gjennomføre en slik løsning. Disse må sørge for at varene senere faktisk eksporteres etter at leieforholdet er avsluttet, blant annet slik at det ikke skjer en reell vareinnførsel.

På denne bakgrunn vil departementet sende et oppdrag til Toll- og avgiftsdirektoratet med bistand fra Skattedirektoratet om å utrede mulighetene for forenklede prosedyrer ved midlertidig innførsel av varer av høyere verdi. Det bør inngå i oppdraget å vurdere mulige tiltak for å redusere likviditetsbelastningen ved denne type import.

25.4 Merverdiavgift på bilutleie

Fra det generelle utgangspunkt om at den avgiftspliktige kan trekke fra inngående merverdiavgift på alle anskaffelser til bruk i virksomheten, er det gjort et unntak for personkjøretøy. Unntaket er bl.a. begrunnet med faren for at private utgifter kanaliseres over i avgiftspliktig virksomhet. Unntaket gjelder likevel ikke næringsdrivende som driver yrkesmessig utleie av personkjøretøy. Unntaket fra unntaket er begrunnet med at en avskjæring av fradragsretten vil ramme utleiebransjen uforholdsmessig hardt. Utleiebransjen omfatter både tradisjonell kortidsutleie og leasing.

For å unngå spekulasjon mot regelverket, ved at brukte leie- og leasingbiler selges etter kort tid, er det gitt særlige regler om bindingstid. Disse innebærer at fradragsført merverdiavgift må tilbakeføres forholdsmessig dersom personbilen selges før det har gått 36 måneder etter at kjøretøyet ble registrert.

Fra bransjehold har det blitt hevdet at gjeldende regler er for strenge for virksomheter som driver med korttidsutleie av personkjøretøy. Departementet vil på denne bakgrunn se nærmere på merverdiavgiftsreglene for utleie og leasing av kjøretøy.

25.5 Merverdiavgift på uttak av tjenester til privat bruk

Merverdiavgiften er en generell avgift på forbruk som skal betales ved omsetning, innførsel og uttak av varer og tjenester. Uttak foreligger blant annet når en vare eller tjeneste, som normalt selges til kunder/oppdragsgivere, tas ut av virksomheten til privat bruk for den næringsdrivende. Uttaksreglenes formål er at samme type forbruk av en vare eller tjeneste skal få lik avgiftsbelastning, uavhengig av om det er den næringsdrivende, eller kunden, som forbruker varen eller tjenesten. Denne nøytraliteten er nødvendig for å unngå tilpasninger og provenytap. Departementet er ikke kjent med at noen land praktiserer et merverdiavgiftssystem der uttak ikke blir beskattet.

Et vilkår for uttak er at noe «tas ut» fra virksomheten. Uttaksreglene vil derfor ikke komme til anvendelse når for eksempel en avgiftspliktig rørlegger maler sitt eget hus fordi malertjenester ikke inngår i rørleggerens ytelser til kundene. Tjenesten må være av en art som enten omsettes i virksomheten, benyttes i virksomheten eller på annen måte har tilknytning til virksomheten.

I forarbeidene til merverdiavgiftsloven og i forvaltningspraksis er det videre lagt til grunn at avgiftsplikten ved uttak må avgrenses mot private, dagligdagse gjøremål. For at det skal bli tale om uttak, må det forutsettes at ferdighetsutnyttelsen i forbindelse med gjøremålet ikke kunne ha skjedd omtrent like godt om vedkommende ikke hadde drevet næring på grunnlag av ferdigheten. Det kreves med andre ord bruk av spesialkompetanse i et visst omfang for at det skal foreligge avgiftspliktig uttak. Det blir dermed ikke tale om uttak når eksempelvis frisøren klipper sine egne barn eller når kokken tilbereder måltider for sin familie.

Selv om grensen mot private dagligdagse gjøremål i enkelte tilfeller kan være vanskelig å trekke, ble det i lovforarbeidene, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006 – 2007), likevel antatt som mest hensiktsmessig at grensen ikke ble forsøkt lovregulert med en detaljert oppregning. Grensen blir derfor trukket i forbindelse med den generelle fortolkningen av uttaksreglene.

Ved behandlingen av Dokument 8:26 S (2012 – 2013) Representantforslag om å fjerne uttaksmerverdiavgift på tjenester utført på fritiden av selvstendig næringsdrivende, er det i Innst. 220 S (2012 – 2013) blant annet uttalt:

«Komiteens flertall, alle unntatt medlemmene fra Fremskrittspartiet og Venstre, viser til at både forslagsstillerne og finansministeren mener det er behov for en gjennomgang av praktiseringen av reglene om uttaksmerverdiavgift på tjenester til privat bruk, og en vurdering av om rekkevidden av uttaksreglene om uttak av tjenester til privat bruk bør justeres. Finansdepartementet har gitt i oppdrag til Skattedirektoratet å redegjøre for praktiseringen av reglene på området, herunder om kontrollomfanget i de ulike regionene, og å vurdere om det er grunnlag for å myke opp regelverkets rekkevidde, herunder om det bør være likere regler for inntektsskatten og merverdiavgiften. Fristen for oppdraget er 15. mars 2013. Flertallet støtter at regelverket blir gjennomgått, og ser fram til en grundig gjennomgang av problemstillingene.»

Det framgår av finanskomiteens uttalelse at Skattedirektoratet har hatt i oppdrag å blant annet redegjøre for praktiseringen av reglene om uttaksmerverdiavgift og kontrollomfanget i de ulike regionene. Oppdraget har også omfattet en vurdering av om det er grunnlag for å foreta en oppmyking av rekkevidden av uttaksreglene for så vidt gjelder uttak av tjenester til privat bruk, og om det på dette området bør være likere regler for inntektsskatten og merverdiavgiften.

Departementet er opptatt av at merverdiavgiftssystemet skal være effektivt og enkelt å praktisere for de næringsdrivende og for avgiftsmyndighetene. Det er også viktig at regelverket praktiseres likt i hele landet. Skattedirektoratets tilbakemelding på oppdraget forelå i mars 2013. Hovedinntrykket hva angår praktiseringen av uttaksreglene er i følge Skattedirektoratet at dette ikke er noe høyt prioritert kontrollområde, men at det er naturlige variasjoner i kontrollintensiteten, over tid og mellom regioner, blant annet ut fra næringsstruktur i regionene. Det ser videre ut til å ha vært flest saker knyttet til bygg- og anleggsbransjen. Endelig framholdes at det ikke er gjort funn som tyder på ulikheter mellom regionene med hensyn til praktisering av regelverket.

Departementet foretar nå en gjennomgang av problemstillingene. Ettersom det ikke bare er enkeltpersonforetak som omfattes av bestemmelsene om uttak av tjenester til privat bruk, må ulike hensyn vurderes grundig. Blant annet er det behov for regler som hindrer at varer og tjenester overføres vederlagsfritt fra selskap til aksjonærer eller ansatt, uten at det beregnes avgift. En eventuell oppmyking av reglene knyttet til avgiftsplikt ved uttak av tjenester til privat bruk, vil kunne gjøre det enklere også for andre aktører enn selvstendige næringsdrivende å unndra tjenester til privat forbruk fra avgiftsplikt. Etter departementets oppfatning er dette ikke en ønskelig utvikling.

Departementet vil komme tilbake til saken når dette arbeidet er avsluttet. Eventuelle lovforslag kan først fremmes etter at saken har vært på alminnelig høring.

26 Skatte- og avgiftsmessige sider ved hestehold

26.1 Innledning

I St.meld. nr. 2 (2008 – 2009) Revidert nasjonalbudsjett 2009 ble det redegjort for tiltak som skal sikre hestebransjen større forutberegnelighet og en mer enhetlig skatte- og avgiftsmessig behandling.

Merverdiavgift og hestebransjen ble omtalt i Prop. 1 LS (2010 – 2011) Skatter og avgifter 2011. Omtalen ble tatt til etterretning av finanskomiteen, jf. Innst. 3 S (2010 – 2011). I Innst. 8 (2010 – 2011) viser næringskomiteen til at regjeringen tidligere har lagt til grunn at hestehold med rimelige utsikter til å gi økonomisk overskudd skal bli behandlet som virksomhet. Komiteen var enig i dette, og ønsket at skatte- og avgiftsmessige forhold ble utredet i et utvalg med deltakere fra Finansdepartementet, Landbruks- og matdepartementet og Nærings- og handelsdepartementet.

En arbeidsgruppe bestående av medlemmer fra Finansdepartementet, Landbruks- og matdepartementet og Nærings- og handelsdepartementet har på denne bakgrunn vurdert om det er grunnlag for å gjøre endringer i skatte- og avgiftslovgivningen vedrørende virksomhets-/næringsbegrepet og omsetningsbegrepet. Arbeidsgruppens rapport forelå i august 2013. I motsetning til gruppens medlemmer fra Landbruks- og matdepartementet mener medlemmene fra Finansdepartementet og Nærings- og handelsdepartementet at det ikke er grunnlag for å endre praksis eller regelverket på noen av disse områdene.

Regjeringen foreslår ingen endringer i skatte- og avgiftsregelverket for trav og galopp.

Nedenfor gis det en nærmere vurdering av de spørsmål som arbeidsgruppen har tatt opp. Virksomhets-/næringsbegrepet er i hovedsak sammenfallende for skatt og merverdiavgift, mens omsetningsbegrepet er knyttet til merverdiavgiften.

26.2 Virksomhets-/næringsbegrepet

Hestebransjens ønsker

Hestebransjen har ved flere anledninger bedt om særskilte skatte- og avgiftsordninger knyttet til eierskap av trav- og galopphester. Hovedsynspunktet har vært at flere aktører må anses som næringsdrivende, noe som blant annet har betydning for retten til fradrag for tilknyttede utgifter. Bransjen har hevdet at den behandles strengere enn andre bransjer når det gjelder hva som skal regnes som virksomhet, og at ligningspraksis har vært uforutsigbar og uensartet.

Hestebransjen har foreslått at virksomhetsklassifiseringen skal foretas med utgangspunkt i sjablongregler som er basert på eierskap til antall hester, slik som i Sverige. Bransjen mener dette vil redusere konfliktnivået, øke forutsigbarheten og redusere uregistrert aktivitet. Forslaget innebærer blant annet at terskelen for virksomhetsklassifisering skal settes vesentlig lavere når aktiviteten drives gjennom et aksjeselskap/annen selskapsform enn når den drives gjennom privat eie av hest. Som hovedregel skal det da anses å foreligge virksomhet med mindre omstendighetene tilsier noe annet (omvendt bevisbyrde). For trav- og galopphester i privat eie har bransjen ment at det bør utformes enkelte sjablongregler, også med utgangspunkt i de regler og erfaringer man har gjort i Sverige, blant annet slik at det må stilles krav til registrering, profesjonell trening, deltakelse i premieløp mv., som for selskaper. Videre har det vært foreslått at det bør vurderes å gjøre hobbyaktiviteter skattepliktige også i Norge, og at det skal gis fradragsrett for tilknyttede utgifter. Underskudd skal bare kunne fradragsføres i framtidig overskudd fra denne hobbyaktiviteten. Uten slik skatteplikt på hobbyinntekter vil det foreligge betydelige insentiver til «å løfte ut» hester med inntektspotensial fra en skattepliktig næringsvirksomhet til privat nærstående for å omgå skatteplikt.

Gjeldende rett

Begrepene virksomhet, næringsvirksomhet og næring brukes i dagligtale om samme aktivitet. Inntekter skapt av økonomiske aktiviteter som kommer inn under det skatterettslige virksomhetsbegrepet, blir skattepliktige som virksomhetsinntekter. Dette har betydning blant annet når det gjelder spørsmål om beregning av personinntekt, tidfesting av inntekter og kostnader, rett til fradrag for kostnader, plikt til registrering i Merverdiavgiftsregisteret og avgiftsberegning av omsetning og uttak.

Det er ingen definisjon av begrepet virksomhet verken i skatteloven eller i merverdiavgiftsloven. Spørsmålet om en økonomisk aktivitet er virksomhet må vurderes konkret i hvert enkelt tilfelle. Det rettslige utgangspunkt for vurderingen er gitt av Høyesterett i Ringnes-dommen (Rt.1985 s. 319), der det uttales:

«Det sentrale i virksomhetsbegrepet […] er at virksomheten objektivt sett må være egnet til å gi overskudd, om ikke i det år ligningen gjelder, så i hvert fall på noe lengre sikt. Det er ikke tilstrekkelig at driften isolert sett gir inntekter, hvis de utgifter som pådras ved den aktivitet som utøves, overstiger inntektene.»

Sentrale vilkår ved vurderingen av om en inntektsgivende aktivitet kan anses som skatterettslig virksomhet, er dermed at aktiviteten

• tar sikte på å ha en viss varighet,

• har et visst omfang,

• er egnet til å gi overskudd, og

• drives for skattyterens regning og risiko.

Oppfyller aktiviteten vilkårene for virksomhet, beskattes overskuddet som alminnelig inntekt med 28 pst. I tillegg beskattes eierne av selskap med 28 pst. av det som tas ut av selskapet (etter eventuelt skjermingsfradrag). Eier av enkeltpersonforetak beskattes i tillegg til skatt på alminnelig inntekt ved at det beregnes trygdeavgift og eventuell toppskatt på beregnet personinntekt, uavhengig av om overskuddet tas ut av foretaket. Det gis fradrag for kostnader knyttet til virksomheten. Et eventuelt underskudd kan føres til fradrag i annen inntekt, eventuelt framføres til fradrag i senere år.

Som næringsdrivende har man videre plikt til å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret. Registrering innebærer rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.

Vurderingene av næringsbegrepet i merverdiavgiften er i all hovedsak sammenfallende med vurderingene i skatteretten. Merverdiavgiftens krav om konkurransenøytralitet kan imidlertid innebære at vurderingene i det enkelte tilfellet blir ulike. Dette må i så fall bero på en konkret vurdering.

Svensk rett

Kriteriene for virksomhetsklassifisering i svensk rett er i hovedsak som i norsk rett. Det skal i utgangspunktet foretas en helhetsvurdering. Aktiviteten må drives for å gi økonomisk utbytte slik at den objektivt sett kan forventes å gå med overskudd. Det er også krav om regelmessighet, varighet og omfang.

Eierskap i hester som står i profesjonell trening regnes i utgangspunktet som virksomhet. Normalt anses eierskap til én travhest som hobby, mens eierskap til tre eller flere hester anses som virksomhet. I tillegg til antall hester kan følgende momenter ha betydning i en helhetsvurdering:

• Hvor ofte det stilles til start i løp.

• Eierens øvrige tilknytning til sporten.

• Om aktiviteten de senere år har gått med over- eller underskudd.

• Hestenes aldersstruktur.

• Om de trenes profesjonelt.

I Norge er det bare fradragsrett for utgifter i virksomhet. Hobbyinntekter er skattefrie, og utgifter knyttet til hobbyaktiviteter anses som en privatutgift som ikke gir fradragsrett. I Sverige er dette annerledes. Der er det skatteplikt også på hobbyaktiviteter. Dette kan for eksempel gjelde husflid, birøkt, hagebruk, dyreoppdrett, jakt og fiske, hestesport eller kulturelle aktiviteter. Underskudd i virksomhet kan trekkes fra også i andre inntekter, mens utgifter knyttet til hobbyaktiviteter bare kan komme til fradrag i inntekter fra denne hobbyen. Det gis fradrag for utgifter som er betalt i inntektsåret. Dette gjelder selv om utgiften ikke har bidratt til inntekter. For eksempel kan det kreves fradrag for startavgift og reiser mv. for deltakelse i hestesport også om deltakelsen ikke har gitt inntekter. Det gis også fradrag for utgifter til investeringer.

Etter svensk merverdiavgiftslov skal det betales merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester i yrkesmessig virksomhet. Tolkningen av begrepet yrkesmessig virksomhet gjøres ut fra begrepet økonomisk virksomhet i EUs merverdiavgiftsdirektiv. Økonomisk virksomhet anses normalt å foreligge ved kommersiell handel med hester, avl, oppdrett av hest for videresalg og ridekurs mv. samt andre aktiviteter der hesten benyttes for å generere inntekter.

Når det gjelder konkurranser med hest, anses det å foreligge økonomisk virksomhet dersom eier av registrert trav- eller galopphest som egner seg for konkurranse, har satt hesten i profesjonell trening hos trener med A-lisens. Dersom hesten trenes hos trener med B-lisens mv., foretas en helhetsvurdering av om det foreligger økonomisk virksomhet.

Økonomisk virksomhet anses ikke å foreligge når man avler opp hest til eget bruk, benytter hest til fritidsridning eller konkurrerer med hest i lite omfang.

Vurdering

Departementet mener det er viktig å sikre at utøvere i hestebransjen behandles på lik linje med utøvere i andre bransjer, og at økonomisk aktivitet som har realistisk mulighet til å gi overskudd og for øvrig oppfyller de generelle vilkårene, blir ansett som virksomhet. På den annen side er det viktig å unngå at utgifter til ikke-virksomhetspregede aktiviteter gir fradragsrett i skattesystemet.

Hestehold innen trav og galopp drives ofte med underskudd, og de totale kostnadene i bransjen er større enn inntektene. Derfor er det vanlig at slikt hestehold ikke godkjennes som virksomhet i en oppstartfase før det eventuelt viser seg at driften blir forretningsmessig lønnsom.

Departementet kan ikke se at det er holdepunkter for at hestebransjen behandles strengere ved vurderingen av virksomhetskriteriet enn andre bransjer. Videre mener departementet at en bør være varsom med å etablere særskilte skatteordninger for enkelte bransjer siden dette bryter med et viktig prinsipp om et næringsnøytralt skattesystem. Særregler i favør av en aktivitet vil kunne medføre krav fra andre aktiviteter om tilsvarende regler (eksempelvis innen bilsport, båtutleie, hundesport mv.), og en forskjellsbehandling av disse aktivitetene vil kunne være vanskelig å begrunne. Provenykonsekvensene av en eventuell utvidelse til slike aktiviteter er uoversiktlige.

Departementet ser at en mer sjablongbasert metode for virksomhetsvurderingen kan gi større grad av forutberegnelighet og likebehandling. En slik metode kan også ha administrative fordeler for skattemyndighetene fordi en slipper skjønnsbaserte vurderinger av om virksomhetskriteriet er oppfylt. På den annen side vil de administrative kostnadene øke som følge av at andelen hesteeiere som skal beskattes som næringsdrivende, øker. Et annet vesentlig motargument er at det vanskelig lar seg gjøre å komme fram til sjablongkriterier som er treffende med tanke på å oppnå et «riktig» resultat etter den gjeldende, prinsipielle grensedragningen som er lagt til grunn i Ringnes-dommen. En sjablong basert på antall hester alene vil være problematisk fordi det da ikke tas hensyn til helt avgjørende forhold i vurderingen, blant annet av hva slags hesteaktivitet som utøves, kvaliteten på hestemateriellet, omfanget av tilknyttede aktiviteter, tidsaspektet mv. En sjablongregel vil derfor lett kunne lede til omfattende, prinsipielt uriktige utgiftsfradrag. Selv med tre hester eller mer vil en hesteeiers drift kunne ha forholdsvis små utsikter til å gå med overskudd over tid. Virksomhetsklassifisering basert på eierskap til et visst antall hester åpner også for skattetilpasninger og -omgåelser.

Departementet viser til at det som oppfølgning av St.meld. nr. 2 (2008 – 2009) Revidert nasjonalbudsjett 2009 punkt 3.7.4 Skatte- og avgiftsmessig behandling av hestebransjen, er gjennomført flere tiltak som skal bidra til forutberegnelighet og likebehandling i hestebransjen. Høsten 2011 ble det ferdigstilt en veileder der det gis en bred gjennomgang av skatte- og avgiftsregler knyttet til aktiviteter med hest. Blant annet er kriteriene for virksomhetsklassifisering og grensedragningen mellom hobby og virksomhet drøftet. Et annet tiltak som bidrar i samme retning er at det er opprettet et eget kompetansesenter for ligning av jord og skog ved Skatt øst på Hamar, som også skal følge opp hestebransjen. Videre er det gitt nye generelle retningslinjer for fradrag for utgifter knyttet til oppstart av virksomhet. Disse vil være av betydning også for hestebransjen.

Både de nye generelle retningslinjene om oppstart av virksomhet og veilederen for ligning av hestebransjen, er for øvrig kommet på plass etter at næringskomiteen i Innst. 8 S (2010 – 2011) punkt 4.4.1 uttalte at den ønsket at skatte- og avgiftsmessig håndtering av hestehold ble utredet nærmere.

Departementet kan ikke se at det i dag er slike utfordringer knyttet til ligningen av hestebransjen at det er behov for særskilte skatteordninger for denne bransjen. Det foreslås derfor ingen endringer i gjeldende rett.

26.3 Omsetningsbegrepet

Innledning

Registrering i Merverdiavgiftsregisteret, som medfører rett til fradrag for inngående merverdiavgift, forutsetter at det drives avgiftspliktig næringsvirksomhet. For å omfattes av avgiftssystemet er det videre et vilkår at det foreligger en avgiftspliktig transaksjon, dvs. omsetning, uttak eller innførsel. Hestebransjen mener at utbetaling av pengepremier i større grad enn i dag må anses som omsetning.

Gjeldende rett

Næringsdrivende skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret når omsetning og uttak som omfattes av loven, til sammen har oversteget 50 000 kroner i en periode på tolv måneder. Med omsetning menes levering av varer og tjenester mot vederlag, jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a. Omsetningsbegrepet er ikke nærmere definert i loven. Om det foreligger omsetning, må dermed vurderes konkret i hvert enkelt tilfelle.

I definisjonen av omsetning ligger at det må være en viss sammenheng mellom varen eller tjenesten og vederlaget. Et sentralt moment vil være om partenes ytelser sett i sammenheng etablerer en gjensidig bebyrdende avtale. Nedenfor omtales enkelte typetilfeller innen hestebransjen.

For tjenester som gjelder oppdrett, oppstalling og trening av hest vil det gjennomgående foreligge ytelse mot ytelse og dermed omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Dersom arrangøren av et løp betaler startpenger for at en hesteeier skal delta, vil det normalt også foreligge en så nær tilknytning mellom ytelse og motytelse at det anses å foreligge omsetning. Tjenesten/beløpet skal dermed beregnes med utgående merverdiavgift og kjøper/mottaker kan trekke den inngående merverdiavgiften fra i sitt avgiftsregnskap dersom vedkommende er registrert.

Når det gjelder premieutbetalinger til kusk, hestetrener og lignende, er spørsmålet om det foreligger omsetning avhengig av på hvilket grunnlag retten til premie oppstår. Utbetales pengepremien som følge av løpsreglementet e.l., anses det ikke å foreligge avgiftspliktig omsetning, dvs. at det ikke anses å foreligge nær nok sammenheng mellom ytelsene. Dersom rett til en andel av premien følger av avtalen med hesteeier om levering av trenings- og kusketjenester, anses derimot dette som avgiftspliktig omsetning.

Ved utbetaling av pengepremier til hesteeiere i trav- og galoppløp anses det ikke å foreligge tilstrekkelig nær sammenheng mellom ytelsen og motytelsen. Pengepremien blir dermed ikke ansett som vederlag for hesteeiers innsats på trav-/galoppbanen, og det skal ikke beregnes og betales avgift av den.

Svensk rett

At hesteeier lar en hest delta i løp, anses av svenske avgiftsmyndigheter å være levering av en avgiftspliktig tjeneste, dvs. at det anses å være en direkte sammenheng mellom tjenesten som leveres og motytelsen. Ved utbetaling av premier til hesteeier i forbindelse med trav- eller galoppløp anses det altså å foreligge omsetning. Merverdiavgift skal normalt innberettes av den som leverer ytelsen (hesteeier). For pengepremier innen hestesporten er det imidlertid etablert en egen ordning slik at avgiften innberettes av trav-/galoppforbundet. Hesteeier får dermed kun utbetalt nettogevinsten (gevinst uten merverdiavgift).

Ved utbetaling av premie fra trav- og galoppselskap til oppdretter anses det derimot ikke å foreligge omsetning av en tjeneste fra oppdretter til arrangør. Det samme gjelder ved utbetaling av trenerpremier.

Vurdering

Departementet mener prinsipielt at utøvere innen hestebransjen bør behandles på lik linje med utøvere i andre bransjer. Omsetningsbegrepet bør derfor gjelde generelt uten særregler for enkelte bransjer. Vurderingen av om det er en tilstrekkelig nær sammenheng mellom ytelsen og motytelsen, må skje konkret i hvert enkelt tilfelle.

Utbetaling av pengepremier til hesteeier anses i dag ikke som avgiftspliktig omsetning. Vanligvis utbetales det premier til noe over halvparten av de startende hestene i løp. Departementet mener derfor at det hefter en betydelig usikkerhet ved om hesteeier vil motta noe vederlag for innsatsen på trav- eller galoppbanen eller ikke. Dermed foreligger ikke den nødvendige sammenheng mellom partenes ytelser. Departementet erkjenner at kvaliteter og ferdigheter hos hest, eier, kusk og trener vil ha betydning for muligheten for premie. Departementet mener likevel at usikkerhetsmomentet ved om det vil bli utbetalt premie eller ikke, samt at virksomheten har karakter av spill og veddemål er mer framtredende, og at det derfor ikke er naturlig å karakterisere dette som omsetning. Dette er i tråd med langvarig forvaltningspraksis.

Utbetaling av premiepenger mv. kan forekomme også i forbindelse med konkurranser innen ulike yrker, musikk, sport mv. Spørsmålet er også der om det foreligger tilstrekkelig sammenheng mellom leveransen og den økonomiske overføringen. Jo mer sporadisk og usikkert det er om premien vil komme til utbetaling, jo mindre er det naturlig å anse det som omsetning. I praksis er utbetaling av premie til arkitekt ved deltagelse i arkitektkonkurranse ikke blitt ansett som vederlag for en tjeneste og dermed ikke omsetning. Det samme er tilfellet ved utbetaling av pengepremier til idrettsutøvere. Dersom utbetaling av premiepenger til hesteeiere skulle anses som omsetning, ville dette kunne få konsekvenser også for nevnte aktiviteter mv.

Departementet viser til at hestebransjen samlet sett har små utsikter til å gå med overskudd. Dersom kravene til næring og omsetning settes lavere for denne type næring enn det som gjelder generelt i dag, vil dette kunne innebære økt fradragsrett for anskaffelser til virksomhet som ikke anses som næringsvirksomhet. Dette bør det etter departementets mening ikke åpnes for.

På denne bakgrunn finner departementet at det ikke er grunnlag for å endre praksis og foreslår ikke endringer i gjeldende rett.

27 Omtale av saker om skattefritak på nærmere vilkår etter skatteloven §§ 11-21 og 11-22 – departementets praksis i 2012

27.1 Innledning

I medhold av skatteloven § 11-22 kan Finansdepartementet samtykke i at inntekt ved realisasjon av fast eiendom, virksomhet, aksjer og visse selskapsandeler fritas for skattlegging, eller skattlegges etter lavere satser enn fastsatt i Stortingets og kommunestyrets skattevedtak. Loven stiller vilkår om at realisasjonen må være ledd i en omorganisering eller omlegging av virksomhet med sikte på å gjøre denne mer rasjonell og effektiv. Skatteloven § 11-21 tredje ledd gir departementet hjemmel til å fatte vedtak om skattefritak ved overføringer mellom selskap innenfor konsern med mer enn 90 pst. felles bakenforliggende eierfellesskap. Etter fast praksis gis det ikke samtykke til endelig skattefritak etter noen av de nevnte fritakshjemlene. Når skattefritak innvilges, gis det gjennomgående samtykke til utsettelse av skattlegging i form av vilkår som skal sikre skattemessig kontinuitet.

Den 21. desember 1996 fattet Stortinget følgende vedtak:

«Stortinget ber Regjeringen i et egnet dokument legge frem en årlig orientering om departementets praksis når det gjelder saker som har vært behandlet med hjemmel i omdannelsesloven.»

På denne bakgrunn la departementet fram en orientering i St.meld. nr. 16 (1997 – 98) om praksis til og med 1996 etter den tidligere omdanningsloven 9. juni 1961 nr. 15. For de senere år har det vært tatt inn årlige orienteringer i Ot.prp. nr. 1/Prop. 1 L/Prop. 1 LS. Ved den tekniske revisjonen av skatteloven i 1999 ble bestemmelsene i omdanningsloven overført til den nye skatteloven. Omtalen nedenfor gjelder enkeltsaker som er avgjort av departementet i 2012 etter skatteloven §§ 11-21 og 11-22. Totalt er 8 søknader avgjort i 2012, mot 15 året før. To av de fem søknadene som gjaldt transaksjoner i Norge ble avslått. To av de tre søknadene som gjaldt transaksjoner med virkning over landegrensene ble avslått.

27.2 Generelt

Gevinst ved realisasjon av formuesobjekt er som hovedregel skattepliktig inntekt. For aksjeinntekter i selskapssektoren gjelder fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38. Gevinst og tap ved overføring av aksjer og eierandeler i norske eller utenlandske selskap som er objekt etter fritaksmetoden, utløser ikke gevinstbeskatning eller fradragsrett for tap hvor overdragende part er selskap eller innretning som er subjekt etter fritaksmetoden. Realisasjon av aksjer og selskapsandeler hvor overdragende part er personlige skattytere, er skattepliktige. Transaksjoner som innebærer realisasjon av andre typer objekter enn aksjer mv., er undergitt de generelle regler om gevinstbeskatning selv om overdragende skattyter er subjekt etter fritaksmetoden.

I enkelte tilfeller kan gevinstbeskatning være så tyngende at den hindrer en rasjonell organisering av den aktuelle næringsvirksomheten. Det kan være uheldig om skattereglene i vesentlig grad hemmer rasjonelle endringer i organiseringen av virksomhet.

En måte å bøte på dette er å ha fritaksmekanismer i skattesystemet. Slike fritaksmekanismer finnes i skatteloven kapittel 11 og tilhørende bestemmelser i kapittel 11 i Finansdepartementets skattelovforskrift 19. november 1999 nr. 1158 (FSFIN). Den ene mekanismen er generelle fritak gitt i lov eller forskrift med en nærmere regulering av vilkårene for fritak. Skattyteren kan da innrette seg etter reglene, og behøver ikke søke om skattefritak. Slike regler gjelder for fusjon og fisjon, jf. skatteloven §§ 11-1 flg., visse former for omdanning av virksomhet, jf. skatteloven § 11-20, samt for konserninterne overføringer, jf. skatteloven §§ 11-20 og 11-21 med tilhørende forskrifter i FSFIN § 11-20 flg. Med virkning dels fra og med inntektsåret 2011, og dels fra og med inntektsåret 2012, ble adgangen til skattefri omorganisering utvidet på viktige områder, særlig når det gjelder grenseoverskridende omorganiseringer. For nærmere detaljer vises det til Prop. 78 L (2010 – 2011).

Den andre mekanismen er enkeltvedtak som helt eller delvis kan gi unntak fra den vanlige skatteplikten ved en planlagt omorganisering. Søknad om individuelt fritak må sendes til departementet for behandling.

Etter skatteloven § 11-21 tredje ledd kan departementet samtykke i at næringseiendeler overføres fra et aksjeselskap/allmennaksjeselskap til et annet aksjeselskap/allmennaksjeselskap uten at overføringen utløser beskatning. Tilsvarende gjelder overføringer mellom deltakerlignede selskaper etter skatteloven § 10-40. Forutsetningen er at selskapene tilhører samme konsern, og at morselskapet på transaksjonstidspunktet eier mer enn 90 pst. av aksjene i datterselskapene og har en tilsvarende del av de stemmene som kan avgis på generalforsamlingen. Dette gjelder også overføring av eiendeler mellom norske selskaper som nevnt, selv om morselskapet er hjemmehørende i fremmed stat, og når likestilt selskap eller sammenslutning er morselskap, jf. skatteloven § 10-1. Departementets vedtak i 2012 etter denne bestemmelsen behandles under punkt 27.3 nedenfor.

Etter skatteloven § 11-22 kan departementet samtykke i at inntekt ved realisasjon av fast eiendom, virksomhet, aksjer eller selskapsandeler, skal være fritatt for skattlegging eller skattlegges etter lavere satser enn de alminnelig fastsatte. Bestemmelsen i § 11-22 kan, i motsetning til det som gjelder for § 11-21 tredje ledd, bare benyttes når de transaksjoner som medfører skatteplikt, er ledd i en omorganisering eller omlegging av næringsvirksomhet med sikte på å få denne mer rasjonell og effektiv. Fritak eller nedsettelse kan bare gis når særlige grunner taler for det, og fritaket eller nedsettelsen klart vil lette omorganiseringen eller omleggingen. Departementets vedtak i 2012 fastsatt med hjemmel i skatteloven § 11-22 første til tredje ledd behandles i punkt 27.4.

27.3 Praksis etter skatteloven § 11-21 tredje ledd – overføring av eiendeler mellom selskap i samme konsern

Adgangen til å fatte enkeltvedtak i medhold av skatteloven § 11-21 tredje ledd supplerer de generelle skattereglene knyttet til konserninterne overføringer som er fastsatt i skatteloven § 11-21 første ledd, jf. FSFIN § 11-21. Enkeltvedtak kan benyttes i særlige tilfeller der konserninterne overføringer av ulike årsaker bør kunne gjennomføres på andre vilkår enn de som er fastsatt i forskriften. I praksis er hjemmelen i all hovedsak anvendt ved konsernoverføringer i form av konvertering til aksjekapital av fordringer («fusjonsfordring/fisjonsfordring») etablert mellom mor- og datterselskap ved forutgående trekantfusjoner/fisjoner etter reglene i aksjeloven § 14-2 tredje ledd og § 13-2 annet ledd, gjennomført etter fordringsmodellen. I 2012 er det ikke behandlet søknader om fritak etter skatteloven § 11-21.

27.4 Praksis etter skatteloven § 11-22

27.4.1 Transaksjoner som utelukkende gjelder virksomhet i selskap og mellom parter som alle er hjemmehørende i Norge

En søknad om skattefritak for gevinst ved en planlagt overføring av virksomheten i et aksjeselskap til en stiftelse som var eneaksjonær i selskapet ble avslått. Begrunnelsen for avslaget var hovedsakelig at transaksjonen fremsto mest som en omstilling av ren organisatorisk art uten driftsfordeler med tilknytning til eksterne parter.

En søknad om skattefritak ved overføring av virksomhet fra et kommunalt eid aksjeselskap til et nystiftet kommunalt foretak ble avslått. Begrunnelsen for avslaget var at eventuell lempe for skatt ville innebære endelig skattefritak ved omorganiseringen. Videre ble det vist til at omorganiseringen var vedtatt før det ble søkt om lempe uten at det var tatt forbehold om at samtykke ville bli gitt, og at omgjøring av omorganiseringen uansett ikke ville bli vurdert.

En søknad gjaldt skattefritak for gevinstbeskatning ved uttak, gevinstbeskatning ved realisasjon av virksomhet og gevinstbeskatning av aksjonærer ved en sammenslåing av to revisjonsselskaper, der det ene selskapet var et indre selskap og det andre selskapet var et aksjeselskap. Omorganiseringen skulle skje som en skattefri fusjon. Før å gjøre det mulig måtte aksjeselskapet etablere seg som et indre selskap. Det ble gitt skattefritak på kontinuitetsvilkår. I vedtaket er det uttalt at ved vurderingen av om lovens vilkår er oppfylt, må de planlagte trinn i omorganiseringen vurderes samlet.

I to tilfeller er det gitt samtykke til skattefritak for planlagt sammenslåing av sparebanker i tråd med reglene om sammenslåing av sparebanker og finansinstitusjoner som ikke er organisert i aksjeselskaps form, jf. lov 10. juni 1988 nr. 40 om finansieringsvirksomhet og finansinstitusjoner (finansieringsvirksomhetsloven). Sammenslåingene skulle gjennomføres ved at virksomheten i den ene sparebanken ble overført til den andre sparebanken. Samtidig skulle det opprettes to sparebankstiftelser, som skulle motta samtlige egenkapitalbevis som utstedes i den sammensluttede banken.

Departementet ble i begge sakene bedt om å ta stilling til om de generelle lovfestede reglene om fusjon av selskap kommer til anvendelse på transaksjonen. Departementet bemerket at de overdragende bankene i dag ikke har utstedt egenkapitalbevis. Ved sammenslåingen vil den overtakende banken utstede slike instrumenter, som overføres til de overdragende bankene/nyopprettede sparebankstiftelsene som vederlag for de overførte bankvirksomhetene. En slik reorganisasjonsmodell harmonerer i utgangspunktet ikke med det grunnleggende kravet til eierkontinuitet som følger av de lovfestede fusjonsreglene. Uten å ta uttrykkelig stilling til om den foreliggende transaksjonen kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet etter de generelle reglene i skatteloven kapittel 11, valgte departementet å behandle sakene som en søknad om skattefritak etter skatteloven § 11-22.

I disse sakene ble det blant annet satt vilkår om at:

27.4.2 Transaksjoner med virkning over landegrensene

De generelle reglene om skattefri fusjon og fisjon, om skattefri omdanning av virksomhet og konserninterne overføringer, var tidligere i utgangspunktet avgrenset til nasjonale transaksjoner, det vil si av eller mellom skattytere bosatt eller hjemmehørende i Norge. Med virkning fra og med 2011 er det i skatteloven § 11-11 gitt regler om grenseoverskridende fusjon, fisjon og aksjebytte, jf. Prop. 78 L (2010 – 2011). Denne lovreguleringen innebærer at skattefrihet for en rekke transaksjoner følger direkte av loven, slik at det ikke lenger er behov for å søke om fritak. Nedenfor gjennomgås søknadene som har vært behandlet i 2012 vedrørende omorganiseringer med virkninger over landegrensene.

På vegne av tre selskaper registrert i Storbritannia er det søkt om skattefritak for gevinster som utløses ved overføring av virksomhet til et norsk aksjeselskap i samme konsern. Virksomheten i de tre selskapene ble drevet i Norge gjennom norskregistrert utenlandsk filial (NUF) og bestyrt fra Norge. Søknaden ble avslått. Det var i søknaden vist til at fusjon som involverer utenlandskregistrert selskap hjemmehørende i Norge ikke kan gjennomføres skattefritt etter gjeldende rett. I avslaget fra departementet er det redegjort for at det ikke har vært meningen å begrense adgangen til fusjon for selskaper som er hjemmehørende i Norge. Utenlandskregistrerte selskaper hjemmehørende i Norge kan derfor fremdeles fusjonere med hverandre, eller med norskregistrert selskap, etter ulovfestet rett. Det uttrykkes at en ikke kan se at søker i tilstrekkelig grad har vurdert mulighetene for å oppnå det ønskede resultat ved å benytte disse reglene, eventuelt ved å tilpasse den privatrettslige framgangsmåten slik at disse reglene kan anvendes. Med den samme begrunnelsen ble en søknad om overføring av eiendeler fra et britiskregistrert selskap skattemessig hjemmehørende i Norge til et norsk aksjeselskap, avslått. Det ble i avslaget også vist til at de skisserte administrative og organisatoriske fordeler med omorganiseringen ikke var tilstrekkelig til å oppfylle vilkåret om effektiviserings- og rasjonaliseringseffekter.

Et stort antall søknader om skattefritak er gjennom årene blitt avslått fordi transaksjonen allerede var gjennomført på søknadstidspunktet. Begrunnelsen for avslag er at et skattefritak da ikke har vært noen forutsetning for at transaksjonen skal komme i stand. I en sak som gjaldt fusjon av to utenlandske datterselskaper av et norsk selskap som ikke var omfattet av fritaksmetoden, ble det likevel gitt skattefritak til tross for at fusjonen allerede var gjennomført på søknadstidspunktet. Et spesielt forhold i den saken var at selskapet opprinnelig hadde fått et lempningsvedtak fra Finansdepartementet for fusjon i utlandet. Vedtaket ble ikke påberopt ved ligningen fordi selskapet da var blitt oppmerksom på at transaksjonen på grunn av en intern kommunikasjonssvikt allerede var gjennomført på søknadstidspunktet. Selskapet ønsket nå likevel et lempningsvedtak. I lempningsvedtaket legger departementet avgjørende vekt på selskapets egne opplysninger om at det hele tiden var en forutsetning for gjennomføring av fusjonen at det ble gitt skattefritak, og at den for sent fremsatte søknaden skyltes en intern kommunikasjonssvikt. I en helhetsvurdering ble det også lagt vekt på senere lovendringer som ville gitt skattefritak. Ved å utsette transaksjonen vel ett år kunne selskapet foretatt transaksjonen skattefritt etter fritaksmetoden. Det ble også vist til at fra og med inntektsåret 2011 er skattefritakspraksis ved fusjon av utenlandske selskaper lovfestet, og kan gjennomføres uten søknad.

27.5 Vurderinger

Antallet behandlede søknader etter skatteloven §§ 11-21 og 11-22 har de senere år vært stadig synkende med 24 behandlede saker i 2010, 15 saker i 2011 og altså 8 saker i 2012. Bakgrunnen for dette må antas å være at adgangen til skattefri omorganisering – med virkning dels fra og med inntektsåret 2011, dels straks og dels fra og med inntektsåret 2012 – er utvidet på viktige områder. Særlig gjelder dette ved grenseoverskridende omorganiseringer. Når vilkårene for skattefri omorganisering nå i større grad enn før er lovfestet, vil det i færre tilfeller være nødvendig å søke departementet om fritak.