Prop. 1 LS (2013–2014)

Skatter, avgifter og toll 2014

Til innholdsfortegnelse

Del 3
Andre lovsaker

10 Fradrag for fagforeningskontingent – vilkåret om tilslutning til hovedsammenslutning for frittstående fagforeninger

10.1 Innledning og sammendrag

For fagforeninger opprettet etter 1. juli 1977 er det etter skatteloven et vilkår at foreningen må være tilsluttet en hovedsammenslutning for at medlemmene skal få fradrag for medlemskontingenten. Finansdepartementet kan gi dispensasjon fra vilkåret om tilslutning til hovedsammenslutning. Vilkåret om tilslutning til en hovedsammenslutning er viktig for å opprettholde et velfungerende samarbeid mellom partene i arbeidslivet, og det har hittil aldri vært grunnlag for å gi dispensasjon. Bestemmelsen framstår derfor som overflødig. Departementet legger derfor fram forslag om å oppheve dispensasjonshjemmelen. Kontingent til fagforening opprettet etter 1. juli 1977 vil følgelig ikke kunne bli fradragsberettiget med mindre foreningen står tilsluttet en hovedsammenslutning. Forslaget har ikke økonomiske eller administrative konsekvenser av betydning. Det vises til forslag til endring av skatteloven § 6-20 tredje ledd. Det foreslås at endringen trer i kraft straks.

10.2 Gjeldende rett

Etter skatteloven § 6-20 første ledd har medlemmene i landsomfattende arbeidstakerorganisasjon rett til fradrag for kontingenten, oppad begrenset til et beløp som for inntektsåret 2013 er 3 850 kroner. Fradraget kommer i tillegg til minstefradraget. I tillegg til vilkåret om at foreningen må være landsomfattende, er det også et vilkår at foreningen har forhandlingsrett etter lov om offentlige tjenestetvister eller har inngått tariffavtale på vegne av medlemmene. Fradragsrett for kontingent til foreninger opprettet etter 1. juli 1977 krever i tillegg at foreningen er tilsluttet en hovedsammenslutning, jf. § 6-20 tredje ledd første punktum. Av annet punktum følger det at Finansdepartementet kan gi samtykke til at kontingent til slik forening likevel kan fradras selv om foreningen ikke står tilsluttet en hovedsammenslutning.

Rett til fradrag for kontingent til en forening som er opprettet etter 1. juli 1977, og som ikke er tilsluttet en hovedsammenslutning, forutsetter følgelig at departementet har gitt dispensasjon etter søknad.

10.3 Vurderinger og forslag

Formålet med lovens vilkår om tilslutning til en hovedsammenslutning er å begrense fradragsretten til foreninger som helt eller i det vesentlige har som oppgave å ta seg av medlemmenes lønns- og arbeidsvilkår gjennom lønnsforhandlinger og opprettelse av tariffavtaler, og som er så omfattende at de organiserer arbeidstakere fra flere bedrifter. Bakgrunnen for tidsskillet 1. juli 1977 i loven, er at fradragsretten ble innført dette året og at man ønsket å begrense fradraget for nye fagforeninger til foreninger som var tilsluttet en hovedsammenslutning.

Vilkåret om tilslutning må sees i sammenheng med behovet for en viss grad av oversiktlighet og forutsigbarhet for partene i arbeidslivet. I forhandlingsprosesser, lønnsdannelse, ivaretakelse av arbeidstakernes rettigheter mv. vil det være en fordel med størst mulig tilslutning fra arbeidstakerne til et oversiktlig antall hovedsammenslutninger. Erfaringsmessig har hovedsammenslutningene og de tilsluttede arbeidstakerorganisasjonene i stor grad tatt samfunnsansvar utover egne medlemmers interesser isolert sett. Det finnes mange eksempler på dette, og ett av de seneste eksemplene er toneangivende hovedsammenslutningers oppfordring til moderasjon i lønnsforhandlingene under finanskrisen.

Innholdet i gjeldende bestemmelse om fradrag for fagforeningskontingent er det samme som ved innføringen i 1977. Det er kun gjort endringer av teknisk karakter. Reglene ble utarbeidet på grunnlag av NOU 1977: 19 Fradrag ved ligningen for fagforeningskontingenter mv.

Departementet vil understreke at også de øvrige vilkårene for fradragsrett som ble oppstilt i 1977 har minst like stor betydning i dag. Mange fagforeninger har virksomhet som også omfatter medlemmenes faglige, sosiale og kulturelle interesser, og det er viktig at fradragsretten forbeholdes organisasjoner som har som hovedoppgave å ivareta medlemmenes lønns- og arbeidsvilkår. Ut ifra arbeidslivs- og generelle samfunnsmessige hensyn er det mest hensiktsmessig at lønns- og arbeidsvilkår i stor grad reguleres av arbeidslivets organisasjoner, og fradragsretten skal stimulere den enkelte til fagforeningsmedlemskap.

Betydningen av hovedsammenslutningenes oppgaver og ansvar i forbindelse med sentrale lønnsforhandlinger har vært vektlagt i den økonomiske politikken i mange år, og ble blant annet grundig drøftet og framhevet i Sysselsettingsutvalgets utredning NOU 1992: 26. Denne utredningen påpeker at sentrale forhandlinger i tariff-forhandlingene er det beste virkemiddel for å sikre at forhandlingene føres ut ifra hensynet til rammer for total lønnsvekst, og at samfunnsmessige hensyn vektlegges i tilstrekkelig grad, herunder virkninger på sysselsettingen, konkurranseevne, utenriksøkonomien og offentlige finanser.Utvalget viser til at dette må bestemmes ut fra makroøkonomiske betraktninger, og det er bare på sentralt nivå at en har tilstrekkelig informasjon til å vurdere dette.Utvalget påpeker at det også er viktig med stor grad av lokale lønnsforhandlinger for å stimulere til innsats og mobilitet, men at de bør føres ut i fra foretakenes økonomiske stilling i overenstemmelse med retningslinjer fastlagt sentralt. Utvalget peker videre på at behovet for et lavt konfliktnivå i tarifforhandlingene tilsier at foreningene også i størst mulig grad bør stå tilsluttet hovedsammenslutningene.

Departementet viser til ovennevnte vurderinger og anbefalinger fra Sysselsettingsutvalget, og slutter seg til disse. Selv om konkurrerende organisasjoner kan ha positive konsekvenser for medlemmene isolert sett, vil subsidie til medlemskap i disse alternative organisasjonene etter departementets oppfatning ligge på siden av det fradragsretten er ment å ivareta. Det sentrale formålet er å redusere arbeidstakernes kostnader til å organisere seg og slik sett oppmuntre til et organisert arbeidsliv. Arbeidsgiverne har sammenlignbare muligheter til å trekke fra kontingent til arbeidsgiverorganisasjonene. Det er en fare for at konkurrerende, frittstående organisasjoner på sikt kan føre til en utvikling i retning av større fokus på medlemmenes isolerte kortsiktige interesser, på bekostning av et mer langsiktig og samfunnsorientert perspektiv. Departementet har for øvrig kun mottatt en søknad om dispensasjon etter denne bestemmelsen, og den ble avslått. På bakgrunn av disse vurderingene foreslås det at hjemmelen til å dispensere fra vilkåret om tilslutning til hovedsammenslutning for foreninger opprettet etter 1. juli 1977 oppheves.

Forslaget innebærer at det ikke lenger vil være hjemmel for å gi dispensasjon fra vilkåret om tilslutning, og at kontingent til fagforening opprettet etter 1. juli 1977 bare vil være fradragsberettiget dersom foreningen står tilsluttet en hovedsammenslutning. Ettersom det aldri har vært gitt dispensasjon, vil ikke forslaget ikke ha økonomiske eller administrative konsekvenser av betydning. Det vises til forslag til endring av skatteloven § 6-20 tredje ledd. Det foreslås at endringen trer i kraft straks.

11 Skatteplikt for kommuners konkurranseutsatte avfallshåndtering

11.1 Innledning og sammendrag

Regjeringen foreslår at det innføres skatteplikt for kommuner på inntekter fra avfallshåndteringstjenester som utføres i et marked. Kommuner er som subjekt fritatt fra skatteplikt etter skatteloven § 2-30 første ledd bokstav c, noe som innebærer at kommuner som utfører avfallshåndteringstjenester i et marked, utøver denne aktiviteten skattefritt. Private aktører og kommunalt eide avfallsselskaper (aksjeselskaper og interkommunale selskaper) er i utgangspunktet skattepliktig etter skattelovens alminnelige regler. Formålet med forslaget er å forhindre uheldig konkurransevridning mellom kommuner og andre private og kommunalt eide avfallsselskaper som utfører avfallshåndteringstjenester i et marked. Dette vil bidra til et mer effektivt marked for avfallshåndtering. Forslaget vil videre sikre at norske regler er i overensstemmelse med EØS-avtalens forbud mot offentlig støtte.

Regjeringen foreslår at skatteplikten skal omfatte inntekter knyttet til kommunens utføring av avfallshåndteringstjenester i et marked, dvs. knyttet til håndtering av husholdningsavfall fra andre kommuner og/eller næringsavfall. Kommuner har etter forurensningslovgivningen plikt til å sørge for at husholdningsavfall fra egne innbyggere blir håndtert (lovpålagt oppgave). Dersom kommunen håndterer husholdningsavfall fra egne innbyggere omfattes ikke dette av skatteplikten til kommunen etter forslaget.

Regjeringen foreslår en overgangsregel for fastsetting av skattemessige inngangsverdier for eiendeler ved overgang til skattepliktig regime.

Det vises til forslag til ny bokstav c i skatteloven § 2-5 annet ledd og overgangsregel for fastsetting av skattemessige inngangsverdier. Det forslås at endringen trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2014.

11.2 Bakgrunn

11.2.1 Vedtak fra ESA om finansieringen av norske kommunale avfallsaktører

I brev av 20. mai 2011 konkluderte EFTAs overvåkningsorgan (ESA) i en foreløpig vurdering at finansieringen av norske kommunale avfallsaktører utgjør offentlig støtte i strid med EØS-avtalens art. 61 (1). ESA vurderte at det norske forurensningsregelverket knyttet til beregning av avfallsgebyrer kunne medføre ulovlig krysssubsidiering. Videre anførte ESA at skattefritak for kommuner kan innebære ulovlig offentlig støtte. Dette gjelder når kommunen driver avfallshåndtering som anses som økonomisk aktivitet i EØS-avtalens forstand.

I brev av 21. desember 2012 fastholdt norske myndigheter sitt syn om at det norske regelverket, herunder skattefritaket i skatteloven § 2-30 første ledd bokstav c, ikke innebærer offentlig støtte i strid med EØS-avtalen. Norske myndigheter presenterte likevel enkelte endringer i norske regler overfor ESA for å sikre at norske kommunale avfallsaktører ikke gis potensiell støtte.

I vedtak av 27. februar 2013 konkluderte ESA med at skattefritaket for kommunen ikke er i strid med støttereglene når den enkelte kommune velger å utføre sin lovpålagte oppgave om å håndtere husholdningsavfall fra egne innbyggere selv, dvs. når kommunen ikke konkurranseutsetter oppgaven. ESAs begrunnelse er at kommunen i disse tilfellene utfører oppgaven innenfor et rettslig og faktisk kommunalt monopol, og at det derfor ikke eksisterer et konkurrerende marked. Kommunen kan imidlertid, i tillegg til den lovpålagte oppgaven, utføre andre avfallshåndteringstjenester. Kommunen kan håndtere husholdningsavfall fra andre kommuner som har valgt å konkurranseutsette tjenesten og/eller næringsavfall fra private bedrifter og offentlige institusjoner. ESA viser til at håndtering av husholdningsavfall som konkurranseutsettes og næringsavfall, er tjenester som utføres i en markedssituasjon hvor kommunen konkurrerer med andre private og kommunale avfallsselskaper. ESA har konkludert med at dette er å anse som økonomisk aktivitet i henhold til EØS-avtalens regler om offentlig støtte.

I vedtaket foreslår ESA såkalte formålstjenlige tiltak, som etter ESAs vurdering vil bringe det norske regelverket i tråd med EØS-avtalens regler om offentlig støtte. Frist for implementering av tiltakene er 1. januar 2014. De formålstjenlige tiltakene foreslått av ESA er:

  • Kommunale avfallsaktører bør forpliktes til å føre adskilte regnskap for den lovpålagte oppgaven (dvs. håndtering av husholdningsavfall fra innbyggere i egen kommune) og annen avfallsaktivitet (dvs. håndtering av husholdningsavfall fra andre kommuner og næringsavfall). Det bør også sikres at faste kostnader fordeles forholdsmessig mellom lovpålagt aktivitet og økonomisk avfallsaktivitet.

  • Det bør sikres tilfredsstillende kontroll med at regelverket for beregning av avfallsgebyr overholdes.

  • Det bør sikres at kommunale avfallsselskap ikke selv fastsetter avfallsgebyret, men at fastsettelsen er forankret sentralt i kommunen eller på høyere nivå.

  • Alle kommunale avfallsaktører som tilbyr kommersielle tjenester i markedet bør være forpliktet til å betale skatt, uavhengig av hvordan de er organisert.

Norske myndigheter har i brev til ESA av 25. mars 2013 uttalt at de aksepterer ESAs forslag til formålstjenlige tiltak. ESAs formålstjenlige tiltak samsvarer med de forslag til endringer Norge allerede hadde presentert overfor ESA. Miljøverndepartementet har gitt Miljødirektoratet (daværende Klima- og forurensningsdirektoratet) i oppdrag å utforme forslag til nye regler om beregning av avfallsgebyr i avfallsforskriften, samt å foreslå endringer i veilederen om beregning av avfallsgebyr. Forslag til nytt kapittel i avfallsforskriften om fastsettelse av avfallsgebyr og revidert veileder vil bli sendt på offentlig høring så raskt som mulig.

11.2.2 Organiseringen av norsk avfallssektor

Etter lov 13. mars 1981 nr. 6 om vern mot forurensninger og om avfall (forurensningsloven) § 30 har kommuner en lovpålagt plikt til å sørge for innsamling av husholdningsavfall fra egne innbyggere, herunder større gjenstander som inventar og lignende. Videre plikter kommunen å ha anlegg for opplag eller behandling av husholdningsavfallet, jf. forurensningsloven § 29. Husholdningsavfall omfatter ikke avfall fra offentlige og private virksomheter og institusjoner (næringsavfall). Det er dermed i utgangspunktet et kommunalt monopol for håndtering av husholdningsavfall fra kommunens egne innbyggere. Det er imidlertid ikke nødvendig at kommunen selv står for den praktiske utførelsen av avfallshåndteringen.

Håndtering av egne innbyggeres husholdningsavfall organiseres på forskjellige måter i ulike kommuner. Enkelte kommuner utøver den lovpålagte oppgaven innenfor det kommunale subjektet, dvs. i form av en etat eller avdeling av kommunen, eller et kommunalt foretak (KF) etter lov 25. september 1992 nr. 107 om kommuner og fylkeskommuner (kommuneloven) kapittel 11. Andre kommuner velger å skille ut avfallshåndteringen i et separat kommunalt eid selskap (gjerne aksjeselskap). Dersom to eller flere kommuner går sammen om å utøve den lovpålagte avfallshåndteringen i sine respektive hjemkommuner, kan de velge å opprette et interkommunalt selskap (IKS) med hjemmel i lov 29. januar 1999 nr. 6 om interkommunale selskaper. Kostnader knyttet til håndtering av husholdningsavfall fra kommunens egne innbyggere skal fullt ut dekkes gjennom avfallsgebyrer, jf. forurensningsloven § 34. Avfallsgebyret kan ikke overstige kommunens kostnader knyttet til slik avfallsaktivitet (selvkostprinsippet), jf. forurensningsloven § 34 første ledd fjerde punktum.

Endelig velger noen kommuner å sette håndteringen av den lovpålagte oppgaven (husholdningsavfall fra egne innbyggere) ut på anbud. Her vil anbudsprosessen avgjøre hvem som skal stå for håndteringen av innbyggernes husholdningsavfall. Dette kan være private avfallsselskaper, kommunalt eide avfallsselskaper (AS eller IKS) eller andre kommuner (etat/avdeling eller KF) som driver med avfallshåndtering. I tilfeller hvor kommunen setter håndteringen av husholdningsavfall fra egne innbyggere ut på anbud, fastsettes avfallsgebyret på grunnlag av den prisen kommunen oppnår i anbudskonkurransen.

Undersøkelser fra organisasjonen Avfall Norge viser at de fleste kommuner har valgt å håndtere den lovpålagte plikten enten gjennom egne aksjeselskap, interkommunale selskap eller offentlige anbud.

Næringsavfall er i forurensningsloven § 27 definert som avfall fra offentlige og private virksomheter og institusjoner. Den offentlige eller private virksomheten eller institusjonen har etter forurensningsloven § 32 plikt til å bringe slikt avfall til et lovlig avfallsanlegg med mindre avfallet gjenvinnes eller brukes på annen måte. Håndtering av næringsavfall er ikke forbeholdt kommunene, men utføres i et marked i konkurranse mellom private og kommunale avfallsaktører (både kommunale etater/foretak og kommunalt eide selskaper).

Kommuners og kommunalt eide selskapers kostnader forbundet med håndtering av husholdningsavfall fra egne innbyggere, jf. forurensningsloven § 30, skal dekkes fullt og helt gjennom avfallsgebyrer, jf. forurensningsloven § 34. Avfallsgebyret må ikke overstige kommunens kostnader, dvs. kommunen kan ikke legge inn fortjeneste i avfallsgebyret, jf. forurensingsloven § 34 første ledd fjerde punktum. Det vil si at avfallsgebyret skal dekke kostnader knyttet til håndtering av egne innbyggeres husholdningsavfall i tråd med prinsippet om selvkost.

Der kommunen og kommunalt eide selskaper utfører både lovpålagt oppgave og avfallstjenester i markedet, er det per i dag ikke krav i forurensningslovgivningen om at kommunen/selskapet fører separate regnskap eller regnskapsoppstillinger for hhv. lovpålagt og konkurranseutsatt avfallshåndtering. Det er heller ingen eksplisitte regler for fordeling av felleskostnader eller inntekter til hhv. den lovpålagte aktiviteten og annen konkurranseutsatt avfallsaktivitet. Miljødirektoratets veileder om beregning av kommunale avfallsgebyr har retningslinjer om bl.a. fordeling av kostnader og inntekter mellom husholdningsavfall og næringsavfall, men disse er ikke juridisk bindende.

I tråd med ESAs vedtak har Miljøverndepartementet gitt Miljødirektoratet i oppdrag å utforme forslag til nye regler om beregning av avfallsgebyr i avfallsforskriften, samt foreslå endringer i veilederen om beregning av avfallsgebyr. Forslag til nytt kapittel i avfallsforskriften om fastsettelse av avfallsgebyr og revidert veileder vil bli sendt på offentlig høring så raskt som mulig. Det nye kapittelet i avfallsforskriften vil bl.a. inneholde krav om at kommuner og kommunalt eide selskaper, som både driver lovpålagt avfallshåndtering og avfallshåndtering som utføres i et marked, må ha separate regnskap. Dette innebærer at kommunen for hvert enkelt rengskapsår skal utarbeide adskilte regnskap for resultat og balanse, for å etablere et tydelig skille mellom den lovpålagte håndteringen av husholdningsavfall og håndtering av næringsavfall. I tillegg vil det være krav om at kostnader, herunder felleskostnader og inntekter fordeles forholdsmessig til hhv. den lovpålagte avfallsaktiviteten (selvkostberegningen) og avfallsaktivitet som utføres i et marked. Reglene skal bidra til å sikre at kostnader knyttet til lovpålagt avfallshåndtering fullt ut dekkes av avfallsgebyret og forhindre at det kan skje krysssubsidiering fra den lovpålagte oppgaven til avfallshåndtering som er konkurranseutsatt.

11.3 Gjeldende rett

Etter skatteloven § 2-30 første ledd bokstav c er kommuner og fylkeskommuner fritatt fra skatteplikt. Dette omfatter virksomhet i kommunale etater/avdelinger og kommunale foretak (KF) etter kommuneloven kapittel 11. Det gjelder enkelte unntak fra dette i skatteloven § 2-5, som pålegger kommuner og fylkeskommuner skatteplikt for visse inntekter, men dette omfatter ikke inntekter fra avfallshåndtering.

Dersom aktivitet i form av avfallshåndtering er skilt ut fra kommunen i et eget kommunalt eid aksjeselskap, er aktiviteten i utgangspunktet underlagt skatteplikt etter de alminnelige reglene i skatteloven, jf. skatteloven § 2-2 første ledd bokstav a. Det samme gjelder dersom slik aktivitet er skilt ut og drives gjennom et interkommunalt selskap (IKS), jf. skatteloven § 2-2 første ledd bokstav g.

I praksis har Skatteetaten akseptert at kommunalt eide aksjeselskaper og interkommunale selskapers håndtering av husholdningsavfall fra egne innbyggere kan være fritatt fra beskatning med hjemmel i skatteloven § 2-32. I en uttalelse av 23. april 2013 la Skattedirektoratet til grunn at eierkommunenes lovpålagte håndtering av kommunens eget husholdningsavfall er virksomhet som etter sin art kan omfattes av skattefritaket i skatteloven § 2-32 første ledd. Dette omfattet mottak og sluttbehandling, herunder energigjenvinning, av slikt avfall. Skattedirektoratet satt i det aktuelle brevet som forutsetning at gebyrene ble priset til selvkost. Videre uttalte Skattedirektoratet at inntekter fra konkurranseutsatt avfallshåndtering, dvs. avfall fra offentlige og private virksomheter og institusjoner og fra husholdningsavfall fra andre kommuner enn eierkommunene og sluttbehandling av dette, ikke kommer inn under skattefritaket i skatteloven § 2-32 første ledd. Inntekten fra konkurranseutsatt avfallshåndtering, herunder sluttbehandling, vil være skattepliktig økonomisk virksomhet etter skatteloven § 2-32 annet ledd hvis foretaket kommer inn under skatteloven § 2-32 første ledd.

11.4 Høringen

Et forslag om innføring av skatteplikt for kommuner som utfører avfallshåndteringstjenester i et marked ble sendt på høring 24. april 2013, med frist for merknader innen 1. juli 2013. I høringsnotatet ble det foreslått at kommuner skal være skattepliktig for avfallshåndtering som utføres i et marked, dvs. husholdningsavfall fra andre kommuner og næringsavfall. Kommunes utføring av lovpålagt plikt til å håndtere husholdningsavfall fra egne innbyggere, skal fortsatt være skattefri. Etter forslaget i høringsnotatet skulle endringene tre i kraft med virkning fra og med inntektsåret 2014.

Departementet har mottatt 16 høringsuttalelser. Ingen høringsinstanser er mot forslaget, og flere av høringsinstansene uttaler at forslaget vil bidra til økt likebehandling av private og kommunale avfallsaktører og bedre konkurranseforhold i avfallsmarkedet.

Hovedorganisasjonen Virke mener at innføring av skatteplikt bare for avfallshåndtering vil bidra til en mer komplisert skattelovgivning, og ønsker i stedet at det innføres en generell skatteplikt på det offentliges inntekter fra tjenesteproduksjon som skjer i et marked. Dette vil etter Hovedorganisasjonen Virkes oppfatning bidra til å fjerne konkurransevridninger mellom private og offentlige virksomheter fjernes samt at norske regler vil bli i overensstemmelse med EØS-avtalens regler om offentlig støtte.

Enkelte av høringsinstansene har konkrete merknader knyttet til utformingen av forslaget til skatteplikt. Disse spørsmålene vil bli vurdert løpende under departementets vurderinger og forslag, jf. punkt 11.5.

11.5 Vurderinger og forslag

11.5.1 Innledning

Etter departementets oppfatning kan skattefritaket for kommuner i skatteloven § 2-30 første ledd bokstav c føre til uheldige konkurransevridninger der kommunen utfører avfallstjenester i et marked. For å eliminere potensiell konkurransefordel og for å sikre at norske regler ikke kommer i strid med EØS-avtalens forbud mot offentlig støtte, foreslår departementet at det innføres skatteplikt på kommunens inntekter fra avfallstjenester som utføres i et marked.

Forslaget til skatteplikt omfatter ikke inntekter fra kommunens håndtering av husholdningsavfall fra kommunens egne innbyggere (lovpålagt oppgave). Dette er i tråd med ESAs vedtak, jf. punkt 11.2.1. Departementet viser også til at kostnader knyttet til håndtering av husholdningsavfall fra kommunens egne innbyggere skal dekkes gjennom avfallsgebyrer, som skal fastsettes i tråd med selvkostprinsippet, jf. forurensningsloven § 34 første ledd siste punktum og punkt 11.2.2. Enkelte kommuner utfører bare den lovpålagte avfallsoppgaven, mens andre kommuner i tillegg til denne håndterer husholdningsavfall fra andre kommuner og/eller næringsavfall. I sistnevnte tilfelle skal skatteplikten etter forslaget bare omfatte inntekter fra håndtering av husholdningsavfall fra andre kommuner og/eller næringsavfall.

Fylkeskommuner har ingen lovpålagte plikter knyttet til håndtering av avfall etter forurensningslovgivningen. Selv om fylkeskommuner formelt sett ikke er forhindret fra å drive med avfallshåndtering, legger departementet til grunn at det framstår som lite aktuelt for en fylkeskommune å utøve slik aktivitet. Departementet ser derfor ikke at det nå er behov for å innføre tilsvarende skatteplikt for fylkeskommunene.

11.5.2 Nærmere om skattepliktens omfang

Etter gjeldende regler følger skattefritaket for kommunen av skatteloven § 2-30 første ledd bokstav c, mens skatteloven § 2-5 annet ledd positivt fastsetter hvilke inntekter kommunen er skattepliktig for. Det foreslås derfor at skatteplikt for inntekter fra kommunens avfallstjenester inntas i ny bokstav c i skatteloven § 2-5 annet ledd.

Uttrykket avfallshåndtering er ikke definert i forurensingsloven eller tilhørende forskrifter. Avfallshåndtering er et overgripende uttrykk som brukes om all disponering av avfall, både lovlig og ulovlig. Dette omfatter alle stadier i avfallsprosessen, dvs. innsamling, transport, mottak, oppbevaring, behandling og etterkontroll mv. Avfall kan gjenvinnes slik at det oppstår et nytt produkt, for eksempel elektrisk energi, biogass eller fjernvarme mv., som igjen kan bli gjenstand for omsetning. Departementet foreslår at skatteplikten skal omfatte alle stadier i avfallsprosessen, herunder eventuelle inntekter fra omsetning av sluttprodukter, eksempelvis elektrisk strøm eller fjernvarme. Det vises til forslag til skatteloven § 2-5 annet ledd ny bokstav c første punktum.

Forslaget til skatteplikt avgrenses mot kommunens håndtering av husholdningsavfall fra kommunens egne innbyggere. Fra utgangspunktet om skatteplikt i skatteloven § 2-5 annet ledd bokstav c første punktum gjøres det et unntak i § 2-5 annet ledd bokstav c annet punktum for kommunens lovpålagte oppgave om å håndtere husholdningsavfall fra egne innbyggere.

Enkelte kommuner utfører bare den lovpålagte avfallsoppgaven, mens andre kommuner i tillegg til denne utfører tjenester om håndtering av husholdningsavfall fra andre kommuner og/eller næringsavfall. I sistnevnte tilfelle skal skatteplikten etter forslaget bare omfatte inntekter fra håndtering av husholdningsavfall fra andre kommuner og/eller næringsavfall.

Norges Kommunerevisorforbund (NKRF) bemerker i sin høringsuttalelse at slik avgrensningen mellom skattefri og skattepliktig avfallshåndtering er foreslått i høringsnotatet, vil kommunen bli skattepliktig for håndtering av eget avfall, for eksempel fra skoler og sykehjem mv.

Avfall fra kommunens egne virksomheter, institusjoner og bygg mv. er etter forurensningsloven å regne som næringsavfall, jf. 11.2.2. Håndtering av næringsavfall er ikke en lovpålagt oppgave for kommunen. Private, kommunale avfallsselskaper eller kommuner kan konkurrere om å håndtere dette avfallet. Håndtering av næringsavfall utføres i et marked hvor flere aktører kan tilby tjenesten og ESA har i sitt vedtak derfor konkludert med at håndtering av næringsavfall er økonomisk aktivitet i henhold til EØS-avtalens regler om offentlig støtte, jf. punkt 11.2.1. Som en konsekvens mener departementet at kommunens eget næringsavfall må behandles som skattemessig uttak. Det innebærer at kommunen skattlegges etter skatteloven § 5-2 for fordelen ved at egen etat eller kommuale foretak henter og behandler eget avfall.

Avfall Norge ber departementet avklare hvorvidt kommunenes lovpålagte plikt til å sørge for at det eksisterer tilbud for mottak av farlig avfall for mindre bedrifter faller innenfor eller utenfor skatteplikten.

Departementet legger til grunn at kommunene ved mottak av farlig avfall fra mindre bedrifter ikke er forpliktet til å beregne behandlingskostnad etter selvkostprinsippet, dvs. at de kan ta fortjeneste. Bedriftene er heller ikke forpliktet til å levere det farlige avfallet til det kommunale mottaket. I motsetning til hva som gjelder for håndtering av husholdningsavfall, er det i prinsippet konkurranse for håndtering av dette avfallet. Departementet mener derfor at kommunens mottak av farlig avfall skal omfattes av skatteplikten. Det vises til forslag til ny bokstav c i skatteloven § 2-5 annet ledd.

Kommunen kan ha inntekter fra omsetning av sluttprodukter av avfall som skal underlegges skatteplikt, jf. ovenfor. I høringsnotatet la departementet til grunn at kommunen har anledning til å bruke inntekter fra omsetning av sluttprodukter av lovpålagt husholdningsavfall i selvkostberegningen, dvs. ved fastsetting av avfallsgebyret for den lovpålagte oppgaven. Departementet la til grunn at som konsekvens kunne inntekter knyttet til omsetning av sluttprodukter av lovpålagt avfall, inngå i den skattefrie delen av avfallsaktiviteten, såframt denne inntekten benyttes ved fastsetting avfallsgebyret i tråd med selvkostprinsippet, jf. forurensningsloven § 34 første ledd fjerde punktum.

Norsk Industri (med tilslutning fra NHO) er uenig, og mener at all omsetning av sluttprodukter må være skattepliktig, uavhengig om sluttproduktet stammer fra lovpålagt eller konkurranseutsatt avfall. Begrunnelsen er at omsetning av sluttprodukter, for eksempel fjernvarme, produksjon av elektrisitet mv., er en del av et konkurransemarked, der private også opererer. For det andre mener Norsk Industri at det er vanskelig for aktørene å allokere inntektene fra sluttproduktene av henholdsvis lovpålagt og konkurranseutsatt avfall korrekt og at det derfor vil fortsatt være stor fare for kryssubsidiering.

Etter departementets oppfatning bør skattefriheten for utføring av lovpålagt oppgave omfatte alle stadier i avfallsprosessen. Dette gjelder også inntekter fra omsetning av sluttprodukter av lovpålagt avfall, forutsatt at kommunen benytter inntekten ved fastsetting av avfallsgebyret for innbyggerne, dvs. at kommunen ikke kan tjene på det. Departementet viser også til at nye bestemmelser i avfallsforskriften og retningslinjer for avfallsgebyret under utarbeidelse av Miljødirektoratet skal sikre at kommunene skiller inntekter og kostnader mellom hhv. lovpålagt og konkurranseutsatt avfallshåndtering på en måte som hindrer kryssubsidiering. Departementet fastholder derfor forslaget i høringsnotatet, slik at inntekter knyttet til omsetning av sluttprodukter, som stammer fra håndtering av lovpålagt avfall, kan inngå i den skattefrie delen. Det er en forutsetning at denne inntekten benyttes ved fastsetting avfallsgebyret i tråd med selvkostprinsippet.

11.5.3 Nærmere om fordeling av inntekter og kostnader fra hhv. den lovpålagte avfallshåndteringen og avfallshåndteringen som utføres i et marked

Kommuner som i tillegg til utføring av den lovpålagte oppgaven om håndtering av husholdningsavfall fra egne innbyggere, utfører avfallshåndteringstjenester i et marked, må henføre inntekter og kostnader til hhv. den skattefrie og den skattepliktige delen. Utgangspunkt må være at skattelovens alminnelige tilordningsprinsipper anvendes ved fordelingen av inntekter og kostnader mellom skattefri og skattepliktig del av avfallshåndteringen. Det er imidlertid selvkostprinsippet og reguleringen av dette som definerer hvilke inntekter og kostnader som kan medtas i regnskapet for den lovpålagte avfallshåndteringen. Departementet forutsetter derfor at reguleringen av selvkost i avfallsforskriften, jf. punkt 11.2.2, som innebærer at inntekter og kostnader skal fordeles mellom lovpålagt oppgave og konkurranseutsatt avfallshåndtering samt nye krav til separate regnskap for de to aktivitetene, må være retningsgivende også for den skattemessige fordelingen.

Det foreslås at departementet gis fullmakt til å fastsette nærmere regler om fordelingen av inntekter og kostnader til hhv. skattepliktig og skattefri avfallshåndtering i forskrift.

NKRF uttaler bl.a. i sin høringsuttalelse at man «forutsetter at kommuner og selskaper som fører regnskap etter kommunale regnskapsprinsipper, må kunne legge dette regnskapet til grunn for utfylling av likningspapirer og beregning av skattemessige størrelser. Dette bør komme klarere frem i endringsforslaget eller lovteksten. Med en slik løsning blir det minst mulig endring av regnskapstallene ført etter kommunale prinsipp. Nødvendige forskjeller mellom regnskapsmessige verdier i kommuneregnskapet og de skattemessige verdier løses med midlertidige og permanente forskjeller på for eksempel avskriving.»

Kommuner fører regnskap etter kommunelovens regnskapsprinsipper. Kommuneloven § 48 nr. 2 sier at «alle kjente utgifter og inntekter i året skal tas med i årsregnskapet for vedkommende år, enten de er betalt eller ikke når årsregnskapet avsluttes.» At en utgift eller inntekt er kjent, innebærer normalt at varen eller tjenesten må være levert eller utført innen utgangen av året, jf. Ot.prp. nr. 43 (1999 – 2000). Skattemessig skal inntekter og kostnader fra næringsvirksomhet føres etter realisasjonsprinsippet, jf. skatteloven § 14-2. Det vi si at inntekter skal inntektsføres når skattyter får en ubetinget rett til ytelsen. Kostnader skal på sin side fradragsføres når det oppstår en ubetinget plikt til å dekke ytelsen. Departementet legger til grunn at det i hovedsak vil være samsvar mellom tidfesting av løpende inntekter og kostnader etter hhv. kommunelovens regnskapsprinsipper og etter skatteloven. Et regnskap etter kommunale regnskapsprinsipper kan derfor danne utgangspunkt for utfylling av ligningsskjema for den konkurranseutsatte avfallshåndteringen. I den grad det er forskjeller mellom tidfesting etter kommunale regnskapsprinsipper og skattelovens tidfestingsregler, er det skattelovens regler som går foran. Dette innebærer bl.a. at det ikke kan foretas avsetning til framtidige kostnader i regnskapet med skattemessig virkning, jf. skatteloven § 14-2 annet ledd som avskjærer fradrag for regnskapsmessige avsetninger.

NKRF uttaler også:

«Det er flere problemstillinger som oppstår som følge av beregningen av selvkost, og grunnlaget for beregning av den skattepliktige virksomheten. Det er helt nødvendig at det blir gitt klare føringer på hvordan slike kostnader skal fordeles, og hva som må inngå i beregningen. NKRF mener dette må harmoniseres mot Kommunal- og regionaldepartementets bestemmelser for beregning av selvkost, jf. også notatets pkt. 4.2 om avfallsforskriften og pkt. 2.1 vedrørende mulige nye regler om beregning av avfallsgebyr fra Miljøverndepartementet. Når det foreslåes skatteplikt for næringsavfall, er det ut fra et likebehandlingsaspekt viktig at reglene for beregning av avfallsgebyr blir konkrete og i minst mulig grad blir avgjort ved skjønnsmessige vurderinger. (…) Klare bestemmelser for beregning av selvkost og grunnlag for skatteplikt bør også innebære klargjøring av hvordan kapitalkostnader, herunder rentekostnader skal beregnes. Etter selvkostbestemmelsene blir renter kalkulatorisk beregnet. Det vil komme spørsmål om hvilke renter som skal gi fradrag ved fastsettelse av skattepliktig inntekt. Kommuner vil ikke nødvendigvis ha egne lån knyttet til avfallshåndteringen, og det må derfor avklares hvordan kapitalkostnader skal beregnes.»

På tidspunktet for framleggelsen av denne proposisjonen er det ennå ikke gitt nye retningslinjer for regulering av selvkost med hjemmel i avfallsforskriften, jf. punkt 11.2.2. Først når nye retningslinjer foreligger vil det være grunnlag for en gjennomgang av behovet for særlig skattemessig regulering av fordeling av inntekter og kostnader mellom skattepliktig og skattefri del av avfallshåndteringen. Det foreslås derfor at departementet gis fullmakt til å gi nærmere bestemmelser om dette i forskrift. Forslag til forskrift bør sendes på høring på vanlig måte.

Et kommunalt avfallsforetak er juridisk sett en del av kommunen. Foretaket har ikke et særskilt skille mellom egenkapital og fremmedkapital, men er en del av kommunens økonomi. Det foreligger normalt ikke eget gjeldsopptak knyttet til avfallsvirksomheten, og i enda mindre grad knyttet til den konkurranseutsatte delen. Dette medfører at det ikke ligger til rette for å foreta en faktisk tilordning av rentekostnader til den skattepliktige delen av avfallsvirksomheten.

For skattyter som har alminnelig skatteplikt er det som hovedregel fradragsrett for alle rentekostnader. Motstykket til dette er at det også er skatteplikt for renteinntekter. Kommuner er ikke skattepliktig for renteinntekter, og har dermed heller ikke generell fradragsrett for rentekostnader, jf. skatteloven § 6-40 fjerde ledd, jf. § 4-53. Etter § 4-53 har fylkeskommune og kommune et sjablongmessig fradrag for gjeld ved formuesfastsettelsen. I inntekten gis det fradrag bare for renter av den gjeld som kommer til fradrag ved formuesfastsettingen, jf. skatteloven § 6-40 fjerde ledd. Ettersom kommuner vil være fritatt fra formuesskatt på eiendom (herunder avfallsanlegg mv.) innen egen kommune, jf. § 2-5 annet ledd bokstav b, vil det etter gjeldende rett ikke gis fradrag for gjeldsrenter i inntekt.

Symmetrisk behandling av renteinntekter og rentekostnader tilsier at det ikke gis fradrag for gjeldsrenter når skattepliktig virksomhet utføres innenfor kommunen som skattesubjekt. Dersom det ble åpnet for gjeldsrentefradrag uten en motsvarende skatteplikt på renteinntekter for kommunen, ville kommunen ha sterke insentiver til å finansiere den konkurranseutsatte avfallsvirksomheten ved å henføre gjeld til virksomhet i stedet for egenkapital. Full gjeldsfinansiering ville ført til at normalavkastningen på den konkurranseutsatte avfallsvirksomheten ikke blir beskattet, i strid med intensjonen bak forslaget om likebehandling av alle avfallsaktører. I motsetning til for kommuner motsvares fradragsretten for renteinntekter på selskapsnivå av en tilsvarende skatteplikt av renteinntekter på personlig hånd for norske private investorer. Dette sikrer at normalavkastningen blir beskattet for norske private investorer. Samlet tilsier derfor likebehandling av norske private investorer og en kommunal investor at gjeldsrenter ikke blir fradragsberettiget så lenge renteinntekter ikke beskattes på kommunal hånd. Alternativt kunne det innføres skatteplikt for renteinntekter for kommuner. Departementet mener imidlertid at dette er et spørsmål som eventuelt må vurderes i en bredere sammenheng enn innføring av skatteplikt for konkurranseutsatt kommunal avfallsvirksomhet. Departementet foreslår derfor at det ikke gis fradrag for gjeldsrenter for konkurranseutsatt avfallsvirksomhet innenfor det kommunale skattesubjektet. Via reglene for formuesskatteplikt har en kommune etter gjeldende rett ikke fradragsrett for gjeldsrenter knyttet til avfallsvirksomhet i egen kommune, jf. ovenfor. Departementet mener regelen bør være den samme uavhengig av om virksomheten drives i egen eller fremmed kommune, og foreslår at departementet gis fullmakt til å gi nærmere regler om dette i forskrift.

Avfall Norge uttaler bl.a. at:

«Ved overgang til skatteplikt vil det være behov for å fastsette skattemessige inngangsverdier for eiendeler som skal inngå ved beregning av inntekten. Som departementet riktig påpeker vil det være mulig å finne eiendelenes historiske kostpris. Det som vil være utfordringen for flere av kommunene vil være å definere hvor stor andel av eiendelen som skal tilordnes næringsvirksomheten og hvor stor andel som skal tilordnes selvkost/husholdningsdelen. I de fleste tilfeller er det her snakk om anleggsmidler til felles benyttelse. Et eksempel er en miljøstasjon som benyttes til både næring og husholdning. Et år er kanskje næringsdelen 28 %, neste år 41 %. En gjennomgang av alle anleggsmidler med etablering av fordelingsnøkler vil være et omfattende arbeid for de kommunene det her gjelder. Det knytter seg også spørsmål knyttet til hvordan de skattemessige og regnskapsmessige forholdene skal innarbeides i kommuneregnskapet. Det er her behov for nærmere veiledning fra departementets side, noe som også Norges kommunerevisorforbund påpeker i sin høringsuttalelse.»

En kommune som både driver med lovpålagt og konkurranseutsatt avfallshåndtering, vil som oftest ha eiendeler som benyttes i begge virksomhetsområdene. Ved innføring av skatteplikt for den konkurranseutsatte delen, vil dette innebære at de samme eiendelene anvendes både i skattefri og skattepliktig virksomhet.

Etter skatteloven er utgangspunktet at det kun gis fradrag for kostnader som har tilknytning til skattepliktige inntekter. Dette gjelder også fradrag for slit og elde på driftsmidler i form av avskrivninger. Et driftsmiddel er et formuesobjekt som hovedsakelig er anskaffet til eller faktisk benyttes i skattepliktig aktivitet. Driftsmidler som utelukkende brukes i den konkurranseutsatte skattepliktige delen, kan følgelig avskrives på vanlig måte.

Når eiendeler benyttes både i skattefri og skattepliktig virksomhet, må det vurderes om det er grunnlag for skattemessige avskrivninger.

Selskaper eller innretninger som driver med avfallshåndtering kan være fritatt for skatteplikt etter skatteloven § 2-32 første ledd. De vil da heller ikke ha rett til skattemessig fradrag for sine kostnader, enten det er direkte kostnader eller avskrivninger som følge av slit eller elde. Dersom innretningen er skattepliktig for økonomisk virksomhet etter § 2-32 annet ledd for håndtering av konkurranseutsatt avfall, vil innretningen likevel ha fradragsrett for kostnader som knytter seg til den økonomiske virksomheten. Dette innebærer at innretningen også har krav på fradrag for en forholdsmessig andel av skattemessige avskrivninger for varige eller betydelige driftsmidler (det som faller på den skattepliktige økonomiske virksomheten).

For eiendeler som ikke er driftsmidler, men som ville blitt behandlet som driftsmidler dersom de hovedsakelig var anskaffet til eller faktisk brukt i skattyters skattepliktige aktivitet, kan det likevel være grunnlag for fradrag for verdiforringelse, jf. Lignings-ABC 2012/13 s. 316. Dette innebærer at også eiendeler som bare for en mindre del benyttes i inntektsgivende aktivitet kan gi grunnlag for fradrag for verdiforringelse som faller på bruken i den skattepliktige aktiviteten.

Fordelingen skal foretas på grunnlag av bruken av eiendelen. Som påpekt av Avfall Norge er det normalt at bruksfordelingen av en eiendel/et driftsmiddel i avfallsvirksomhet kan variere fra år til år ved at husholdningsdelen og næringsdelen endrer sin relative størrelse. Konsekvensen av dette skulle bli at grunnlaget for avskrivninger (saldogrunnlaget) også endres årlig. Dette ville gi en uforholdsmessig komplisert ligningsbehandling av disse skattyterne. Departementet mener derfor at så lenge vilkårene for fradrag er oppfylt i henhold til skatteloven § 6-1 og § 6-10, bør fordelingen som utgangspunkt bestemmes ut fra bruken av driftsmidlet i det året driftsmidlet erverves. Senere påkostninger på ett driftsmiddel (sammen med det opprinnelige saldogrunnlag for driftsmiddelet) bør avskrives etter fordelingen i det året påkostningen foretas. Ved overgangen til skatteplikt fra og med inntektsåret 2014, bør fordelingen tilsvarende fastlegges på grunnlag av bruken av driftsmidlene i inntektsåret 2014.

Departementet erkjenner at denne fordelingsmetoden kan gi kommunene insentiver til å bruke nyerverede driftsmidler i skattepliktig virksomhet i anskaffelsesåret. Tilsvarende vil kommunene ha insentiver til å benytte en større andel av driftsmidlene enn normalt i skattepliktig virksomhet ved overgang til skatteplikt i inntektsåret 2014. Det er derfor behov for nærmere regulering av fordelingsm’etoden i enkelte situasjoner, for eksempel dersom bruken av et driftsmiddel endres i stor grad fra år til år. Det foreslås at departementet gis fullmakt til å gi nærmere regler om fordeling av avskrivninger mellom skattepliktig og skattefri del av avfallsvirksomheten i forskrift.

11.5.4 Interkommunale samarbeid med avfallsvirksomhet

Kommuneloven § 27 gir hjemmel til å etablere et interkommunalt samarbeidsorgan til å løse felles oppgaver, gjerne omtalt som interkommunale samarbeid eller styrer (heretter omtalt som § 27-samarbeid). § 27-samarbeid kan drive med forvaltningsoppgaver og/eller med mer forretningsmessig oppgaver/aktivitet. Samarbeidet kan enten være en del av de enkelte deltakerkommunenes rettssubjekt eller selvstendige rettssubjekter.

Et samarbeid etter kommuneloven § 27 som er en del av kommunen som rettssubjekt følger skattebestemmelsene for kommuner i skatteloven. Det vil si at virksomhet i et slikt samarbeid er fritatt fra skatteplikt etter skatteloven § 2-30, med de unntak som følger av § 2-5. Forslaget til ny bokstav c vil dermed få direkte virkning for slike interkommunale samarbeid, gitt at det håndterer næringsavfall eller husholdningsavfall fra andre kommuner.

Det er ikke uttrykkelig regulering i skatteloven av § 27-samarbeid som er egne rettssubjekter. Departementet antar at interkommunale samarbeid som er egne rettssubjekter og slik at deltagerkommunen har ubegrenset ansvar for samarbeidets forpliktelser, skal deltakerlignes etter en bruttometode. Den enkelte deltagerkommune anses da for selv å utøve sin andel i samarbeidet. Det vil si at inntekt og formue skal skattlegges på deltakerens (her kommunens) hånd. Så lenge deltakeren er skattefri, skattlegges ikke inntekter fra sammenslutningen. For kommuner som etter forslaget i § 2-5 annet ledd ny bokstav c blir skattepliktig for en bestemt type aktivitet, innebærer dette at inntektene fra denne aktiviteten blir skattepliktig (på deltakerens/kommunens hånd) også når dette skjer i regi av et interkommunalt samarbeid som er å anse som et eget rettssubjekt.

11.5.5 Overgang til skatteplikt – fastsetting av skattemessige inngangsverdier

Beregning av skattepliktig inntekt, herunder gevinst og tap ved realisasjon av driftsmidler og beregning av årlige avskrivninger etter skattelovens alminnelige regler, er normalt basert på eiendelenes skattemessige verdier. Ettersom kommuner som utfører avfallstjenester i et marked har vært unntatt fra skatteplikt, foreligger det ikke skattemessige inngangsverdier for kommunens eiendeler mv. knyttet til slik aktivitet. Ved overgang til skatteplikt må det derfor fastsettes skattemessige inngangsverdier (åpningsbalanser) for eiendeler som skal inngå ved beregning av inntekten.

For skattepliktige eiere av driftsmidler mv. fastsettes skattemessige inngangsverdier normalt i forbindelse med ervervet av de enkelte driftsmidlene. Dette følger av skattelovens hovedprinsipp om at kostprisen (anskaffelsesverdi) ved ervervet danner grunnlaget for fastsettelsen. Departementet la til grunn i høringsnotatet at det ved innføring av skatteplikt normalt vil være mulig for kommunen å finne fram og dokumentere for ligningsmyndighetene, eiendelenes historiske kostpris. Det ble vist til at kommuner ikke er regnskapspliktige etter regnskapsloven, men at forskrift 15. desember 2000 nr. 1424 om årsregnskap og årsberetning (for kommuner og fylkeskommuner) § 8 inneholder vurderingsregler for anleggsmidler, omløpsmidler osv. Departementet antok derfor at skattemessig åpningsbalanse kunne fastsettes på grunnlag av historisk kostpris for driftsmidlene nedskrevet med de skattemessige avskrivningssatsene som gjelder for de ulike driftsmidlene.

Ingen av høringsinstansene har pekt på at det kan bli utfordrende for kommunene å finne fram til historiske kostpriser for ulike eiendeler mv. Departementet ser at det likevel kan være rimelig for skattyter å benytte markedsverdi dersom eiendelenes verdi har endret seg siden ervervet slik at historisk kostpris kan gi et misvisende bilde av hvilke økonomiske innsatsfaktorer som går inn i det skattepliktige regimet. Det kan også tenkes at det for enkelte eldre eiendeler kan være problematisk for kommunene å framskaffe tilstrekkelig grunnlag for en fastsetting basert på historisk kostpris. For å ta høyde for dette foreslår departementet at overgangsregelen angir markedsverdi på overgangstidspunktet som et alternativt grunnlag for åpningsbalansen.

Det foreslås at departementet gis fullmakt til å gi nærmer regler til utfylling og gjennomføring av denne overgangsregelen.

11.6 Økonomiske og administrative konsekvenser

Etter forslaget vil eventuelt overskudd fra kommuner som tilbyr avfallstjenester i et marked bli skattepliktig med ordinær selskapsskattesats. Forslaget sikrer at kommunale etater og foretak som deltar i markedet for avfallshåndtering, konkurrerer på skattemessig like vilkår som andre aktører i avfallsmarkedet. Dette bidrar til et mer effektivt marked for avfallshåndtering.

Undersøkelser fra organisasjonen Avfall Norge viser at de fleste kommuner har valgt å drive avfallshåndtering gjennom egne aksjeselskap, interkommunale selskap eller setter ut den lovpålagte oppgaven gjennom offentlige anbud. Det er kun en liten andel av kommunene som har organisert den lovpålagte plikten til avfallshåndtering som en del av det kommunale subjektet, dvs. som etater/avdelinger eller kommunale foretak etter kommuneloven kapittel 11. Departementet antar derfor at svært få kommunale etater eller kommunale foretak deltar i den konkurranseutsatte delen av markedet for avfallshåndtering. Den samlede provenyvirkningen for staten av å innføre skatteplikt for kommunal konkurranseutsatt avfallshåndtering anslås derfor å være svært begrenset. KS og KS Bedrift vurderer også i sin høringsuttalelse at de provenymessige virkningene av lovendringen vil være svært beskjedne, siden kommunale aktører som opererer i avfallsmarkedet i stor grad organisert som egne rettssubjekter som i dag er skattepliktige allerede.

Forslaget om å innføre skatteplikt for kommuner som tilbyr avfallshåndteringstjenester i et marked, vil innebære en del administrativt merarbeid både for kommunene dette gjelder og for Skatteetaten.

Kommuner som berøres av forslaget må levere selvangivelse på linje med annen virksomhet. Dessuten blir det noe merarbeid i forbindelse med fastsetting av den skattemessige åpningsbalansen. Når det gjelder skillet mellom inntekter i en skattepliktig og en skattefri del, er dette noe kommunen også må fastlegge etter nye bestemmelser i avfallsforskriften, som skal utarbeides av Miljødirektoratet.

11.7 Ikrafttredelse

I høringsnotatet foreslo departementet at endringen av skatteloven § 2-5 skulle tre i kraft med virkning fra og med inntektsåret 2014. Avfall Norge og Oslo Kommune uttaler i sine høringsuttalelser at det vil bli utfordrende å håndtere de nye regelsettene om skatteplikt og beregning av avfallsgebyr som følge av ESAs vedtak, og ber derfor om at ikrafttredelsen av regelverket utsettes til 2015. ESA har gitt Norge frist til 1. januar 2014 med å implementere formålstjenlige tiltak som følger av vedtaket datert 27. februar 2013. Departementet foreslår derfor at endringen av skatteloven § 2-5 skal tre i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2014.

12 Fordeling av fradrag for gjeld og gjeldsrenter mellom Norge og utlandet

12.1 Innledning og sammendrag

Regjeringen legger fram forslag om å endre skatteloven §§ 4-31 og 6-91 om fordeling av fradrag for gjeld og gjeldsrenter mellom Norge og utlandet. Etter forslaget vil personer med alminnelig skatteplikt til Norge som eier bolig eller fritidsbolig i annen EØS-stat, få fradrag for gjeld og gjeldsrenter på samme vilkår som om eiendommen hadde ligget i Norge. Dette gjelder allerede for personer som eier bolig eller fritidsbolig i stater der skatteavtalen mellom Norge og vedkommende stat bygger på kreditmetoden for unngåelse av dobbeltbeskatning. Forslaget omfatter derfor kun de tilfeller der eiendommen ligger i en av de seks EØS-statene der Norge etter skatteavtalen skal unnta fra norsk beskatning formue i og/eller inntekt fra eiendommen i vedkommende stat (unntaksmetoden). Dette gjelder Belgia, Bulgaria, Italia, Kroatia, Malta og Tyskland. Det foreslås som vilkår for full fradragsrett at skattyter ikke også får fradrag for den samme gjelden og/eller gjeldsrentene i den stat eiendommen ligger.

Departementet legger til grunn at forslaget vil ha en begrenset provenymessig effekt som følge av at det vil gjelde et fåtall land. I tillegg innrømmes det ikke fradrag i Norge dersom skattyter har krav på og krever fradrag for den samme gjelden og/eller de samme gjeldsrentene i den annen EØS-stat.

Forslaget ble sendt på høring 5. april 2013. Ingen høringsinstanser har uttalt seg mot forslaget. Enkelte mener forslaget burde være videre, blant annet omfatte renter på tomter i utlandet.

I denne proposisjonen fremmes forslag til lovendringer som i det vesentligste bygger på høringsforslaget.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 4-31 og § 6-91. Departementet foreslår at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2013.

12.2 Bakgrunn

EFTA Surveillance Authority (ESA) har i en grunngitt uttalelse av 19. september 2012 gitt uttrykk for at de norske reglene som begrenser gjeldsrentefradrag ved investering i bolig eller fritidsbolig i annen EØS-stat, er i strid med EØS-avtalens artikkel 40. Uttalelsen gjelder begrensningene i gjeldsrentefradraget for personer med alminnelig skatteplikt til Norge, som eier bolig eller fritidsbolig i en EØS-stat der skatteavtalen med Norge bygger på unntaksmetoden. ESA mener at personer med alminnelig skatteplikt til Norge som investerer i bolig eller fritidsbolig i Norge og andre EØS-stater, befinner seg i en sammenlignbar situasjon når det gjelder fradrag for gjeldsrenter. ESA har blant annet pekt på at fradragsrett for gjeldsrenter for personer med alminnelig skatteplikt til Norge som eier bolig eller fritidsbolig her, ikke er begrenset eller knyttet til tilfeller hvor eier beskattes for inntekt fra eiendommen. Det er vist til at inntekt fra salg av bolig eller fritidsbolig i Norge er unntatt fra beskatning når kravene til eier- og brukstid er oppfylt. ESA er av den oppfatning at skattelovens bestemmelse om begrensninger i gjeldsrentefradraget innebærer en forskjellsbehandling mellom de to gruppene skattytere, og at den dermed utgjør en restriksjon på den frie kapitalbevegelsen mellom statene. Etter ESAs syn eksisterer det ingen tvingende allmenne hensyn som kan rettferdiggjøre slik forskjellsbehandling.

Departementet har i tidligere brevveksling med ESA gitt uttrykk for at de norske reglene om begrensninger i gjeldsrentefradraget ikke er i strid med Norges forpliktelser etter EØS-avtalen. Som begrunnelse har departementet blant annet vist til at personer som investerer i bolig eller fritidsbolig i Norge ikke befinner seg i en sammenlignbar situasjon med personer som investerer i bolig eller fritidsbolig i en annen EØS-stat når skatteavtalen mellom Norge og den andre EØS-staten bygger på unntaksmetoden. Departementet har videre gitt uttrykk for at hensynet til blant annet sammenhengen i skattesystemet og fordeling av skattefundamentet mellom statene, innebærer at det foreligger tvingende allmenne hensyn som rettferdiggjør de påståtte restriksjonene på den frie kapitalbevegelsen.

Den problemstilling som er tatt opp av ESA er aktuell for de 6 EØS-stater hvor skatteavtalen med Norge benytter unntaksmetoden for unngåelse av dobbeltbeskatning. Dette er Belgia, Bulgaria, Italia, Malta, Tyskland og, fra 1. juli 2013, det nye EU-medlemmet Kroatia. En ny skatteavtale med Malta som vil anvende kreditmetoden for å unngå dobbeltbeskatning, har trådt i kraft og vil få virkning fra 2014. Skatteavtaler med de øvrige landene er dels reforhandlet og dels under reforhandling. Etter at Kroatia er blitt medlemsland i EU og dermed EØS, er det aktuelt med norsk initiativ til snarlig innledning av skatteavtaleforhandlinger også med Kroatia.

I tråd med norsk skatteavtalepolitikk vil alle nye avtaler anvende kreditmetoden for unngåelse av dobbeltbeskatning. Når skatteavtalen benytter kreditmetoden, gjelder det i utgangspunktet ingen fradragsbegrensning for gjeldsrenter. Fradragsretten begrenses likevel i de tilfeller skattyter anses skatteavtalerettslig bosatt i utlandet, og eier bolig eller fritidsbolig der. Fra det tidspunkt de reforhandlede skatteavtalene med de nevnte EØS-stater er i kraft, vil grunnlaget for uenigheten med ESA bortfalle. På bakgrunn av dette, og for å fjerne eventuell tvil som kan ha oppstått som følge av det standpunkt ESA har inntatt, har regjeringen besluttet å fremme lovforslag om endringer av skatteloven. I brev til ESA av 16. november 2012 har departementet informert om regjeringens beslutning om å fremme forslag til Stortinget om endringer i skattelovens bestemmelse om begrensninger av gjeldsrentefradraget.

12.3 Gjeldende rett

12.3.1 Personer med alminnelig skatteplikt til Norge

Personer som er bosatt i Norge har alminnelig skattepliktig til Norge. Det vil si at de i utgangspunktet er skattepliktige til Norge for all sin inntekt og formue, uavhengig av i hvilken stat inntekten er opptjent (globalinntektsprinsippet), eller i hvilken stat formuen er. Dette følger skatteloven § 2-1 første ledd, jf. niende ledd.

Fysiske personer med alminnelig skatteplikt til Norge (bosatte) har i utgangspunktet full fradragsrett for all gjeld og alle gjeldsrenter ved ligningen, jf. skatteloven §§ 4-1 og 6-40. Det er ikke et vilkår for fradragsrett at gjelden er knyttet til skattepliktig inntekt eller formue. Dermed vil en person som har stiftet gjeld for å finansiere bolig eller fritidsbolig i Norge, ha full fradragsrett for all gjeld og alle gjeldsrenter. Dette gjelder selv om eier av boligen ikke fordelsbeskattes for egen bruk, og selv om eventuell gevinst ved salg av eiendommen er skattefri, jf. skatteloven § 6-40, jf. § 9-3 annet til fjerde ledd.

Dersom en skattyter bosatt i Norge eier fast eiendom eller utøver eller deltar i virksomhet i utlandet hvor formue i og/eller inntekt av slik fast eiendom eller virksomhet er unntatt fra beskatning i Norge etter skatteavtale med den aktuelle stat, begrenses gjelds- og gjeldsrentefradraget i Norge. Begrensningen skjer etter en fordelingsnøkkel. Den delen av gjelden og/eller gjeldsrentene som etter denne fordelingsnøkkelen faller på utlandet, er ikke fradragsberettiget i Norge. For skattytere som ikke har regnskapsplikt, utgjør fordelingsnøkkelen forholdet mellom verdien ved inntektsårets utgang av fast eiendom og eiendeler i virksomhet i utlandet som er unntatt fra skattlegging i Norge etter skatteavtale, og verdien av skattyters samlede formue. Det er ligningsmessig verdi som skal benyttes ved verdifastsettelsen. Dette følger av skatteloven § 4-31 første til fjerde ledd (gjeld) og § 6-91 første til tredje ledd (gjeldsrenter). Dersom verdien av skattyters eiendom og eiendeler i virksomhet i utlandet som er unntatt fra beskatning i Norge utgjør 1/3 av skattyters totale formue, er virkningen av fradragsbegrensningsregelen at skattyter nektes fradrag for 1/3 av gjelden og gjeldsrentene.

Fradragsretten er dermed begrenset i de tilfeller der en person er skatteavtalerettslig bosatt i Norge, og Norge etter skatteavtalen med vedkommende stat skal unnta formue i og inntekt fra fast eiendom i utlandet. Med skatteavtalerettslig bosatt menes den stat skattyter skal anses bosatt i henhold til skatteavtalen med den aktuelle stat. Dette kan illustreres ved følgende eksempel: Skattyter A er skatteavtalerettslig bosatt i Norge og eier fritidsbolig i Tyskland. Etter skatteavtale med Tyskland skal Norge unnta fra beskatning den formue og inntekt som knytter seg til den faste eiendommen i Tyskland (unntaksmetoden). Etter skatteloven §§ 4-31 og 6-91 vil A få et begrenset fradrag for gjeld og gjeldsrenter i Norge tilsvarende forholdet mellom ligningsmessig verdi av den faste eiendommen i Tyskland, og ligningsmessig verdi av skattyters samlede eiendeler. Dersom Norge etter skatteavtalen kan medta eiendommen i utlandet ved formuesligningen men ikke ved inntektsligningen, vil det kun være fradrag for gjeldsrenter som skal begrenses.

Begrensningsreglene kommer også til anvendelse på skattytere som er bosatt i Norge etter norsk intern rett, men som er skatteavtalerettslig bosatt i en annen stat, og denne staten (bostedsstaten) har eksklusiv beskatningsrett til eiendommen i utlandet. Eksempelvis vil en person som er bosatt i Norge etter norsk intern rett, men som etter skatteavtalen er bosatt i Italia, få begrenset rentefradrag i Norge dersom han eier fast eiendom i Italia. Dette har sammenheng med at Italia vil ha eksklusiv beskatningsrett til inntekt som knytter seg til den faste eiendommen der.

Dersom det ikke foreligger skatteavtale, eller skatteavtalen bygger på kreditmetoden og skattyter er skatteavtalerettslig bosatt i Norge, vil rentene være fullt fradragsberettiget i Norge. Dette er begrunnet med at Norge i disse tilfellene ikke har fraskrevet seg beskatningsretten til den faste eiendommen i utlandet. Symmetrihensynet tilsier da full fradragsrett for gjelden og gjeldsrentene.

12.3.2 Personer med begrenset skatteplikt til Norge

Personer som ikke er bosatt i Norge har kun begrenset skatteplikt hit for visse inntekts- og formuestyper. Blant annet er formue i og inntekt av fast eiendom som befinner seg i Norge, skattepliktig hit. Det samme gjelder virksomhet som skattyter utøver eller deltar i, og som drives i Norge, eller som styres herfra, jf. skatteloven § 2-3.

Skattytere med begrenset skatteplikt til Norge innrømmes som hovedregel bare fradrag for gjeld stiftet til fremme av virksomhet som er skattepliktig hit, jf. skatteloven § 4-31 femte ledd. Retten til å fradragsføre gjeldsrenter er begrenset tilsvarende, jf. skatteloven § 6-40 fjerde ledd. Det samme gjelder når begrenset skattepliktige eier fast eiendom her, men i ligningspraksis godtas normalt fradrag for pantegjeld som er stiftet og tinglyst ved anskaffelse av eiendommen i Norge.

12.4 Høringen

Departementet sendte 5. april 2013 på høring forslag om at personer med alminnelig skatteplikt til Norge, som eier bolig eller fritidsbolig i annen EØS-stat, innrømmes fradrag for gjeld og gjeldsrenter på samme vilkår som om eiendommen hadde ligget i Norge. Forslaget innebærer en lettelse i beskatningen for de skattytere som er omfattet, ved at de får økt adgang til å fradragsføre gjeld og gjeldsrenter.

Forslaget i høringsnotatet omfattet kun de tilfeller der eiendommen ligger i en EØS-stat der Norge etter skatteavtalen skal unnta fra norsk beskatning formue i og/eller inntekt fra eiendommen i vedkommende stat (unntaksmetoden). Det var et vilkår for fradragsrett at skattyter ikke har krav på fradrag for den samme gjelden eller de samme gjeldsrentene i den annen stat.

Høringsforslaget er, med enkelte justeringer, videreført i denne proposisjonen.

Høringsforslaget ble sendt til 16 høringsinstanser. Av disse har følgende instanser avgitt høringsmerknader:

  • Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF)

  • Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO)

  • Skattebetalerforeningen

  • Skattedirektoratet

Ingen av høringsinstansene har uttalt seg mot forslaget. NARF og NHO gir uttrykk for at de stiller seg positive til høringsforslaget.

Skattebetalerforeningen har gitt uttrykk for at de nye reglene bør gis et videre anvendelsesområde, og at ligningen bør endres tre år tilbake for skattytere som omfattes av forslaget.

Høringsinstansenes merknader kommenteres nærmere i avsnittene nedenfor.

12.5 Vurderinger og forslag

12.5.1 Endring av fradragsreglene når eiendommen ligger i EØS-stat der skatteavtalen med Norge bygger på unntaksmetoden

For personer med alminnelig skatteplikt til Norge (bosatte) er fradraget for gjeld og gjeldsrenter begrenset dersom skattyter eier fast eiendom i annen stat. Dette gjelder når Norge i henhold til skatteavtale med den aktuelle stat er avskåret fra å beskatte eiendommen.

Reglene som begrenser skattyters adgang til å fradragsføre gjeld og gjeldsrenter har vært begrunnet med at Norge ikke har beskatningsrett til eiendommen i utlandet som gjelden kan tenkes å finansiere. Dette har sammenheng med at både inntekter fra fast eiendom, og kostnader som relaterer seg til slik fast eiendom, knytter seg til samme inntektskilde, og bør beskattes samme sted. Fradragsretten for gjeldsrenter for bosatte med bolig eller fritidsbolig i Norge er imidlertid ikke betinget av at eieren har skattepliktige inntekter fra eiendommen.

Departementet foreslår at begrensningene i skatteloven §§ 4-31 og 6-91 ikke skal komme til anvendelse som følge av at bosatte eier bolig eller fritidsbolig i annen EØS-stat. Forslaget er begrenset til å omfatte de EØS-stater der Norge har inngått skatteavtale som bygger på unntaksmetoden, slik at Norge etter skatteavtalen er avskåret fra å beskatte formue i og/eller inntekt fra den faste eiendommen.

Departementets forslag innebærer likebehandling av fradrag for gjeld og gjeldsrenter for bosatte som har investert i bolig eller fritidsbolig i henholdsvis Norge og EØS-stater som nevnt. Dette vil gi en regel som fjerner tvil om oppfyllelse av Norges forpliktelser etter EØS-avtalen på dette punkt.

Forslaget medfører en lettelse i beskatningen for personer med gjeld eller gjeldsrenter som eier bolig eller fritidsbolig i slike stater.

Endringsforslaget omfatter ikke bosatte med investeringer i EØS-stater der skatteavtalen benytter kreditmetoden for unngåelse av dobbeltbeskatning. I disse tilfellene foreligger det allerede full fradragsrett for gjeld og gjeldsrenter. Formue og inntekt i utlandet vil være skattepliktig til Norge når Norge i skatteavtale med vedkommende land anvender kreditmetoden til unngåelse av dobbeltbeskatning, og skattyter er bosatt i Norge etter skatteavtalen. Det samme gjelder dersom eiendommen ligger i et land Norge ikke har skatteavtale med. Symmetrihensynet tilsier at det ikke bør gjelde begrensninger i fradragsretten for gjeld og gjeldsrenter når skattyter er bosatt i Norge etter skatteavtalen og er skattepliktig hit for alle sine inntekter og formue.

Norge er i ferd med å reforhandle skatteavtaler med andre EØS-stater som benytter unntaksmetoden til unngåelse av dobbeltbeskatning. Siden 1992 har Norge gått over til å anvende kreditmetoden for unngåelse av dobbeltbeskatning ved reforhandling eller inngåelse av nye skatteavtaler. Det er nå kun 6 stater i EØS-området der skatteavtalen med Norge bygger på unntaksmetoden. Dette er Belgia, Bulgaria, Italia, Malta, Tyskland og, fra 1. juli 2013, den nye EU-medlemsstaten Kroatia. En ny skatteavtale med Malta som vil anvende kreditmetoden for å unngå dobbeltbeskatning, har trådt i kraft og vil få virkning fra 2014. Skatteavtalene med de øvrige landene er dels reforhandlet, og dels under reforhandling. Etter at Kroatia er blitt medlemsland i EU og dermed EØS, er det aktuelt med norsk initiativ til snarlig innledning av skatteavtaleforhandlinger også med Kroatia. De reforhandlede skatteavtalene vil tre i kraft tidligst med virkning fra inntektsåret 2014. I tråd med norsk skatteavtalepolitikk vil alle disse avtalene anvende kreditmetoden for unngåelse av dobbeltbeskatning. På denne bakgrunn legger departementet til grunn at det bare er et spørsmål om tid før de omtalte begrensningsreglene for personer som er bosatt i Norge etter skatteavtalen, er uaktuelle.

Forslaget retter seg mot gjeldende begrensning i fradraget for gjeld og gjeldsrenter for investering i bolig eller fritidsbolig i annen EØS-stat. Næringsvirksomhet, næringseiendom og annen fast eiendom er ikke omfattet av departementets forslag.

Skattebetalerforeningen har i høringsmerknadene gitt uttrykk for at tomter bør omfattes av de nye reglene. Etter departementets vurdering gjør ikke de samme hensyn seg gjeldende for tomter som for bolig og fritidseiendom. Inntekt knyttet til tomter er skattepliktig når tomten ligger i Norge. Dersom tomten ligger i et annet land og Norge etter skatteavtalen med den annen stat er avskåret fra å beskatte inntekt fra tomt mv., vil symmetrihensynet og hensynet til fordeling av skattefundamentet mellom statene tilsi at det ikke bør være fradragsrett i Norge for kostnader som knytter seg til slike investeringer. For gjeld og renter som kan ha tilknytning til investering i egen bolig eller fritidsbolig, vil ikke symmetrihensynet gjøre seg like sterkt gjeldende. Dette har sammenheng med at inntekt fra egen bolig og fritidsbolig i stor utstrekning er fritatt fra skatteplikt når eiendommen ligger i Norge. Riktignok har departementet foreslått visse innstramminger i skattefriheten ved realisasjon av egen bolig, se omtale av botidsmodellen i punkt 3.3. Men også etter denne modellen kan gevinst ved salg av egen bolig i stor utstrekning fortsatt være skattefri. Det vises også til at forskjellsbehandling knyttet til bolig og fritidsbolig er bakgrunnen for ESAs grunngitte uttalelse. Departementet mener derfor at det ikke er grunnlag for å fravike høringsforslaget på dette punktet. Dette innebærer at investering i annen fast eiendom enn bolig og fritidsbolig fortsatt skal føre til reduksjon i gjelds- og gjeldsrentefradraget når bosatte har foretatt slike investeringer i en stat der Norge etter skatteavtalen er avskåret fra å beskatte formue i og/eller inntekt fra den faste eiendommen.

Hvorvidt eiendommen i utlandet skal anses som skattyters egen bolig eller fritidsbolig, må vurderes konkret i hvert enkelt tilfelle. Vurderingstemaet vil her være det samme som etter gjeldende bestemmelser om skattefritak for gevinst ved realisasjon av bolig og fritidsbolig i skatteloven § 9-3 annet til fjerde ledd. Det er imidlertid ikke et vilkår for fradragsrett for gjeld og gjeldsrenter at skattyter oppfyller vilkårene om bruks- og eiertid på fradragstidspunktet.

Skattedirektoratet har pekt på at lovforslaget vil føre til økt arbeidsbyrde for skattekontorene ettersom skattemyndighetene i dag ikke trenger å ta stilling til om eiendommen skattyter har i den annen stat er bolig, fritidsbolig eller annen type eiendom. Det er også vist til at bruken av den aktuelle eiendom kan endre seg over tid. Selv om skattekontorene må innhente opplysninger om eiendomstype og bruken av eiendommen i utlandet kan endre seg over tid, antar departementet at det vil være relativt begrensede ressurser som vil gå med på vurdere om eiendommen i utlandet skal anses som bolig/fritidsbolig eller ikke.

Departementet foreslår at unntaket fra gjelds- og gjeldsrentebegrensningsreglene som omhandlet i forslaget gjennomføres ved at bolig og fritidsbolig i de aktuelle EØS-statene bare tas med i skattyterens samlede eiendeler ved fordelingen etter skatteloven § 4-31 annet og tredje ledd, og § 6-91 annet og tredje ledd. Dermed vil grunnlaget for fradrag for gjeld og gjeldsrenter øke like mye som disse eiendommenes andel av totalformuen.

Dette betyr at de eiendommer som er omfattet av departementets forslag, ikke lenger skal inngå i telleren når man beregner den fordelingsnøkkel som gjelds- og gjeldsrentebegrensningen skal fordeles etter. Eksempel 1: En skattyter som er skatteavtalerettslig bosatt i Norge, eier fritidsbolig i Italia som utgjør 25 pst. av hans samlede verdier. Skattyter driver også virksomhet i Italia, og eiendelene i denne virksomheten utgjør 60 pst. av hans samlede ligningsmessige formue. Øvrige verdier (15 pst.) ligger i Norge. Etter forslaget skal fradraget for gjeldsrenter begrenses med 60 pst. Etter gjeldende rett ville fradraget vært begrenset med 85 pst. Eksempel 2: Skattyter er skatteavtalerettslig bosatt i Norge og eier fritidsbolig på Malta, som utgjør 40 pst. av hans samlede verdier. De øvrige verdier (60 pst.) er i Norge. Etter forslaget vil det være fradragsrett i Norge for all gjeld og alle gjeldsrenter. Eksempel 3: Skattyter er skatteavtalerettslig bosatt i Norge, og har ingen andre eiendeler enn bolig eller fritidsbolig i Bulgaria. Forslaget innebærer at skattyter gis fullt fradrag for gjeldsrentene. Etter gjeldende regler vil skattyter ikke få fradrag for noen del av rentekostnadene ved ligningen i Norge.

Etter departementets vurdering bør ikke skattyter kunne oppnå fradrag for den samme gjelden og de samme gjeldsrentene både i Norge og i den EØS-stat der eiendommen ligger. Det bør derfor være en betingelse for fullt fradrag at den samme gjelden og de samme gjeldsrentene ikke også kommer til fradrag i utlandet. Det er i denne sammenheng uten betydning hvilket tidspunkt rentene eventuelt kommer til fradrag i utlandet. Ved delvis fradrag for gjeld og gjeldsrenter i den andre EØS-staten, bør fradraget ved ligningen avkortes med tilsvarende beløp, uten hensyn til ulikheter i skattesystem, skattesats mv. mellom Norge og den annen stat. Skattytere som har krav på og som helt eller delvis krever fradrag for gjeld og/eller gjeldsrenter i annen EØS-stat, må gi opplysninger til ligningsmyndighetene om slik fradragsføring i den annen stat.

Etter det departementet kjenner til har ingen av de seks EØS-statene som nevnt formuesskatt. Problemstillingen om avkorting av gjeldsfradrag vil derfor være uaktuell inntil formuesskatt eventuelt innføres i disse statene, og skattyter krever fradrag for gjeld i den annen stat.

I høringsforslaget ble det lagt opp til at avkorting skulle skje dersom skattyter hadde krav på fradrag for gjeld/gjeldsrenter i den annen stat. Departementet ser at det kan være vanskelig å praktisere en avkortingsregel som legger opp til en vurdering av hvilket fradrag skattyter har krav på i den annen stat, uavhengig av om fradrag faktisk kreves. Vanskelige avkortingsspørsmål kan for eksempel oppstå dersom fradragsrett i den annen stat beror på om skattyter har inntekt der eller ikke, eller beror på hva slags inntekt eller formue skattyter har i den annen stat. Av forenklingshensyn foreslår departementet derfor at avkorting bare skal skje i den utstrekning og med det beløp skattyter har krav på og faktisk krever fradratt i den annen stat.

Når skattyter har både bolig eller fritidsbolig i en av de aktuelle stater og andre investeringer som etter gjeldende bestemmelser skal lede til begrensning av gjelds og gjeldsrentefradraget, skal begrensningen i utgangspunktet foretas etter to linjer:

Først skal fradraget begrenses til den andel av totalformuen som verdien av eiendom eller eiendeler som ikke er bolig eller fritidsbolig i den annen stat utgjør (skatteloven § 6-91 første ledd første punktum og skatteloven § 4-31 første ledd første punktum).

Deretter skal fradraget avkortes krone for krone for eventuelt gjelds- og gjeldsrentefradrag som skattyter har krav på og krever i den annen stat for å unngå dobbelt fradrag (forslag til skatteloven § 6-91 første ledd nytt annet punktum og § 4-31 første ledd nytt annet punktum).

For at disse skattyterne ikke skal få en dobbel begrensning av gjeld og gjeldsrenter som følge av fradragsført beløp i den annen stat, må avkortning på grunn av fradragsføring i den annen stat ta hensyn til at det allerede er gjort en begrensning etter skatteloven § 6-91 første ledd første punktum og § 4-31 første ledd første punktum. Dette innebærer at avkortning etter forslag til skatteloven § 6-91 første ledd nytt annet punktum og § 4-31 første ledd nytt annet punktum ikke skal skje uten at det fradragsførte beløpet i den annen stat overstiger det beløp gjeldsrentefradrag allerede er redusert til på grunn av andre investeringer. Videre må avkorting for gjeldsrentefradrag i den annen stat begrenses oppad til utenlandsformuens forholdsmessige andel av skattyters totale formue.

Dette kan illustreres med følgende eksempel: Skattyter som er skatteavtalerettslig bosatt i Norge, eier bolig her til en verdi av 6 mill. kroner. Han driver virksomhet i Italia verdsatt til 3 mill. kroner og eier fritidsbolig der, verdt 3 mill. kroner. Gjeldsrentene utgjør 200 000 kroner. I et slikt tilfelle skal rentefradraget begrenses med 50 000 kroner, selv om skattyter ikke krever fradrag i Italia. Dette har sammenheng med at virksomheten i Italia utgjør en fjerdedel av skattyters samlede verdier. Dersom skattyter krever fradrag i Italia med 60 000 kroner blir avkortingsbeløpet tilsvarende dette beløpet. Avkortningen fordeler seg da slik: 50 000 kroner blir avkortet som følge av formue i skattyters virksomhet i Italia, og 10 000 kroner som følge av at skattyter eier fritidsbolig i Italia og fradragsfører 10 000 kroner i renter i Italia. Dersom fradragsførte og fradragsberettigede renter i Italia utgjør 150 000 kroner, vil maksimalt avkortingsbeløp utgjøre 100 000 kroner ettersom utenlandsformuen utgjør halvparten av skattyters samlede formue.

Det vises til forslag til endring av skatteloven § 4-31 første ledd nytt annet og tredje punktum og § 6-91 første ledd nytt annet og tredje punktum. Videre vises til forslag til nytt annet punktum i skatteloven § 4-31 annet og tredje ledd og nytt annet punktum i § 6-91 annet og tredje ledd.

12.5.2 Vurdering av fradragsreglene når skattyter er skatteavtalerettslig bosatt i utlandet

Forslaget omtalt i punkt 12.5.1 omfatter tilfeller der personer er bosatt i Norge og skattyters bolig eller fritidsbolig i utlandet er unntatt fra norsk beskatning som følge av at Norges skatteavtale med den annen stat benytter unntaksmetoden for unngåelse av dobbeltbeskatning. En annen situasjon er når skattyter er bosatt i Norge etter norsk intern rett, men i en annen stat etter skatteavtale, og bostedsstaten har eksklusiv beskatningsrett til boligen eller fritidsboligen i utlandet. Etter gjeldende rett begrenses fradraget i disse tilfellene etter en fordelingsnøkkel som beskrevet under punkt 12.3.1. Det vises også til skatteloven §§ 4-31 og 6-91 samt omtale i Lignings-ABC 2012/2013 s. 1331 flg.

En person som er bosatt i Norge etter norsk intern rett men i annen stat etter skatteavtale, kan ha inntekter som skal beskattes i Norge. Dette vil for eksempel gjelde en person som er bosatt i Norge etter norsk intern rett, men som etter den nordiske skatteavtalen er skatteavtalerettslig bosatt i Sverige. Fordelingen kan i et slikt tilfelle illustreres med følgende eksempel: Den aktuelle skattyteren mottar styrehonorar fra et norsk selskap. Styrehonoraret er skattepliktig i Norge etter norsk intern rett og etter den nordiske skatteavtalen. Videre forutsettes det at skattyteren eier bolig i Sverige verdt 2 mill. kroner, og at han har bankinnskudd i Norge på 1 mill. kroner. Gjeldsrentene utgjør 60 000 kroner. Etter gjeldende regler vil skattyters rentefradrag i et slikt tilfelle begrenses til 20 000 kroner.

Skattebetalerforeningen har gitt uttrykk for at det er et praktisk behov for at en lovendring også skal omfatte de tilfeller der den aktuelle eiendommen ikke er skattepliktig til Norge som følge av at skattyter er skatteavtalerettslig bosatt i utlandet.

Etter departementets syn befinner en skattyter som er skatteavtalerettslig bosatt i en annen stat seg ikke i en sammenlignbar situasjon med en person som er skatterettslig bosatt i Norge både etter intern norsk rett og etter skatteavtale. Departementet viser til at skatteavtalene er bygget opp etter et prinsipp om at det er den stat der skattyter er skatteavtalerettslig bosatt som skal sørge for at dobbeltbeskatning unngås. Den overveiende hovedregel er at det bare er bostedsstaten som kan beskatte formue og inntekt med kilde i bostedsstaten. Hensynet til fordeling av skattefundamentet mellom statene tilsier at de kostnader som er pådratt i tilknytning til formue og/eller inntekt med kilde i den stat skattyter er bosatt, skal tilordnes bostedsstaten. Det samme gjør hensynet til symmetri mellom inntekter og kostnader, som blant annet kommer til uttrykk i skatteloven §§ 4-31 og 6-40.

Departementet finner derfor ikke grunn til å endre gjeldende bestemmelser om begrensningene i fradraget for gjeld og gjeldsrenter for slike skattytere.

12.5.3 Økonomiske og administrative konsekvenser

Det antas at forslaget kun i begrenset utstrekning vil gi skattekontorene merarbeid.

Departementet legger til grunn at forslaget vil ha en begrenset provenymessig effekt som følge av at det gjelder et fåtall land, og at skattyter ikke vil få fradrag i Norge dersom han har krav på og krever fradrag for gjeld eller gjeldsrenter i den annen EØS-stat.

12.5.4 Ikrafttredelse

Departementet foreslo i høringsnotatet at lovendringene trer i kraft med virkning fra og med inntektsåret 2013. Skattebetalerforeningen mener gjeldende bestemmelse om gjeldsrentebegrensning er i strid med EØS-avtalen, og at de endrede reglene også skal komme til anvendelse for tidligere inntektsår. Departementet er ikke enig i dette og fastholder at endringene i skatteloven §§ 4-31 og 6-91 trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2013.

13 Skattemessig tidfesting av underkurs og overkurs på mengdegjeldsbrev

13.1 Innledning og sammendrag

Regjeringen foreslår at skattlegging av underkurs og overkurs på mengdegjeldsbrev legges om til å foretas ved realisasjon.

Obligasjoner som utstedes til en kurs som er lavere enn innløsningskursen omtales som underkursobligasjoner. For kjøper av obligasjonen utgjør underkursen en avkastning som kommer i tillegg til, eller i stedet for, en fastsatt, løpende rente («kupongrente»).

Underkurs på obligasjoner som er mengdegjeldsbrev beskattes etter en renteberegningsmetode. Renteelementet som ligger i underkursen fordeles til årlig beskatning over obligasjonens løpetid. Utsteder får tilsvarende, årlig fradrag for de beregnede rentebeløpene. Regelen er komplisert og administrativt krevende.

Som følge av risikoen for manglende etterlevelse av regelen, er adgangen til å utstede obligasjoner til underkurs begrenset, jf. de nærmere reglene om dette i den såkalte emisjonsforskriften.

Regjeringen foreslår derfor å innføre en enklere regel for beskatning av mengdegjeldsbrev med underkurs. Underkursen skal skattlegges i det året obligasjonen er realisert. Verdistigning som følge av underkurs ved utstedelse av obligasjonen skattlegges dermed på samme måte som verdistigning på obligasjonen som følger av andre forhold.

Obligasjoner kan også utstedes til en høyere kurs enn innløsningskursen. Overkursen kompenserer for at den fastsatte, løpende renten er høyere enn en normal markedsrente for den aktuelle obligasjonen. Overkurs på mengdegjeldsbrev er fradragsberettiget kostnad for innehaver og skattepliktig inntekt for utsteder. Departementet foreslår at den nye tidfestingsregelen også skal omfatte overkurs.

Den nye regelen vil gi grunnlag for opphevelse av begrensningene i adgangen til utstedelse av underkursobligasjoner i emisjonsforskriften.

Departementet sendte et forslag på høring 30. mai 2013. De fleste høringsinstansene hadde ikke innvendinger mot forslaget. I denne proposisjonen fremmes forslag til lovendringer som i hovedsak bygger på høringsforslaget.

Departementet foreslår at skatteendringen skal tre i kraft fra og med inntektsåret 2014, med virkning for mengdegjeldsbrev utstedt fra og med 1. januar 2014. Det legges opp til at begrensningene i adgangen til utstedelse av underkursobligasjoner i emisjonsforskriften oppheves med virkning fra samme tidspunkt. Det legges til grunn at en omlegging til en realisasjonsbasert tidfestingsmodell ikke vil ha vesentlig provenyvirkning.

Framstillingen i denne proposisjonen tar hovedsakelig utgangspunkt i tidfestingen av underkurselementer for innehaver, men vurderingene gjelder i hovedsak tilsvarende for utsteders fradragsrett og for tidfestingen av overkurs på mengdegjeldsbrev.

Etter at obligasjonen er utstedt kan endringer i den generelle markedsrenten eller usteders kredittverdighet påvirke obligasjonsverdien. Endringene kan lede til underkurs eller overkurs, i den forstand at obligasjonsverdien beveger seg under eller over den verdien som obligasjonen ville hatt dersom verdien ikke var påvirket av de endrede forholdene etter utstedelse. Underkurs og overkurs som oppstår i annenhåndsmarkedet, skal allerede etter gjeldende rett tidfestes ved realisasjon. Departementet foreslår at denne regelen lovfestes i § 14-23 i skatteloven.

13.2 Gjeldende rett

Underkurs ved utstedelse av obligasjoner er å anse som skattepliktig avkastning, jf. skatteloven § 5-1 første ledd. Ved realisasjon av en underkursobligasjon anses underkurs oppstått som følge av endringer i markedsrenten eller utsteders kredittverdighet som skattepliktig gevinst, jf. skatteloven § 5-1 annet ledd. Mengdegjeldsbrev er ikke omfattet av unntaket fra gevinstbeskatning i skatteloven § 9-3 første ledd, bokstav c.

Inntekt og fradrag knyttet til obligasjoner tidfestes i utgangspunktet etter de alminnelige tidfestingsreglene, det vil si realisasjonsprinsippet, jf. skatteloven § 14-2 første ledd annet punktum.

Underkurs på obligasjoner som er mengdegjeldsbrev tidfestes imidlertid etter en særbestemmelse i skatteloven § 14-23, som lyder:

Ǥ 14-23. Renteelement ved mengdegjeldsbrev
  • (1) Renteelement som ligger i at mengdegjeldsbrev skal innfris til høyere kurs enn utstedelseskursen, skattlegges i det året da renteelementet er påløpt.

  • (2) Utsteder av mengdegjeldsbrev kan føre renteelement som nevnt i første ledd, til fradrag i det året da renteelementet er pådratt.

  • (3) Departementet kan gi forskrift om hvordan årlig renteelement skal beregnes, og om at mindre avvik mellom kurs ved utstedelse og innfrielse ikke skal falle inn under reglene i denne paragraf.»

Bestemmelsen innebærer at underkurs ved utstedelse av mengdegjeldsbrev skal fordeles til årlig beskatning over mengdegjeldsbrevets løpetid. Som det framgår av skatteloven § 14-23 annet ledd, gjelder regelen tilsvarende for utsteders fradragsføring av rentekostnadene.

Med mengdegjeldsbrev menes her omsetningsgjeldsbrev som det er utgitt mange av, i sammenheng og med lik tekst, jf. § 1-1 i den nå opphevede verdipapirhandelloven av 1985 og Høyesteretts dom inntatt i Rt. 2011 side 1620, avsnitt 72 til 78.

Det framgår ikke av bestemmelsen i skatteloven § 14-23 hvordan renteelementet skal beregnes, og departementet har ikke benyttet sin kompetanse til å fastsette regler for å beregnedet årlige renteelementet, jf. § 14-23 tredje ledd. Det følger imidlertid av forarbeidene at renteelementet forutsettes beregnet etter en fast rentesats. Det vil si at det skal beregnes rentes rente og at et stigende beløp kommer til beskatning hvert år, jf. Ot.prp. nr. 11 (1990 – 1991) punkt 1.3.3.3. Denne metoden for tidfesting av underkurs kalles renteberegningsmetoden.

Dersom obligasjonen selges eller på annen måte overdras, overtar erververen den årlige inntektsføringen av renteelementet. Etter Ot.prp. nr. 11 (1990 – 91) punkt 1.3.3.3 skal renteelementet for overdragelsesåret i slike tilfeller fordeles forholdsmessig etter eiertid. Renteelement som har kommet til beskatning etter skatteloven § 14-23 legges til inngangsverdien ved beregningen av selgers gevinst.

På tilsvarende måte som for underkursobligasjoner ligger det et renteelement i obligasjoner som er utstedt til overkurs. Det gjelder ingen særskilt regel for tidfesting av overkurs på obligasjoner. Overkursen tidfestes dermed etter realisasjonsprinsippet, jf. ovenfor. Departementet har tidligere uttalt at tidfestingen av overkurs i stor grad blir den samme som for underkurs, jf. Ot.prp. nr. 1 (1999 – 2000) punkt 15.2.3.

Det kan være fastsatt en kupongrente på obligasjonen. Denne renten er skattepliktig som alminnelig rente og tidfestes etter hvert som den opptjenes, jf. skatteloven § 14-2 første ledd annet punktum.

Verdien på en obligasjon med fast rente påvirkes av svingninger i markedsrenten mv. Går markedsrenten opp, synker verdien på obligasjonen. Omsetning av obligasjonen i annenhåndsmarkedet vil da skje til underkurs, eventuelt til en redusert overkurs dersom obligasjonen er utstedt til overkurs. Skatteloven § 14-23 regulerer imidlertid bare underkurs ved utstedelse av obligasjonen. Verdiendring som skyldes endringer i markedsrenten eller utsteders kredittverdighet kommer først til beskatning når obligasjonen er realisert, jf. skatteloven § 14-2 første ledd annet punktum.

Ved lov 17. desember 1999 nr. 94 om endringer i lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) (heretter kalt «endringsloven av 1999») er imidlertid skatteloven § 14-23 vedtatt endret. Etter endringsloven av 1999 skal også overkurs ved utstedelse, samt underkurs og overkurs som har oppstått etter utstedelse, tidfestes etter renteberegningsmetoden. Formålet med endringen var blant annet å oppnå lik beskatning av obligasjoner ervervet til underkurs, uavhengig av om underkursen var oppstått ved utstedelse eller senere, som følge av endringer i markedsrenten eller utsteders kredittverdighet. Endringen er imidlertid ennå ikke satt i kraft. Bakgrunnen er at det i høringsrunden for utfyllende forskrift om beregning av årlig renteelement på underkursobligasjoner ervervet i annenhåndsmarkedet, kom fram at regelen trolig vil være for komplisert å håndtere for skattyterne (jf. departementets høringsnotat av 9. juli 2001).

Sammensatte obligasjoner er produkter som består av en obligasjonsdel og et annet element, for eksempel en underkursobligasjon kombinert med en utstedelsesrett til aksjer. I realiteten erverver innehaveren av en sammensatt obligasjon to produkter: en underkursobligasjon og et derivatelement. I noen tilfeller skal slike instrumenter splittes (dekomponeres) for skatteformål, slik at obligasjonsdelen og derivatdelen følger de respektive skattereglene for de aktuelle objektene. Enkelte typer sammensatte instrumenter skal beskattes integrert, det vil si at instrumentet beskattes fullt ut som en obligasjon eller fullt ut som et derivat, jf. Ot.prp. nr. 1 (1999 – 2000) punkt 15.2.5 og Høyesteretts dom inntatt i Rt. 2011 side 1620 (Elkem/Hafslund).

Etter forskrift 20. desember 1996 nr. 1247 om emisjonskurs og meldeplikt ved utstedelse av ihendehaverobligasjoner mv. («emisjonsforskriften») er det delvis forbudt med utstedelse av obligasjoner til underkurs. Det følger av forskriften § 2, at forbudet mot utstedelse av underkursobligasjoner ikke får anvendelse for lån med kortere løpetid enn to år. Hva angår utvidelse av åpne lån, følger det av § 3 at forbudet ikke gjelder dersom gjenstående løpetid er kortere enn to år, eller så lenge mindre enn 50 pst. av lånene i serien er utstedt til underkurs.

Restriksjonene på utvidelse av åpne lån, slik de i dag er utformet, ble vedtatt i forbindelse med endringer i emisjonsreguleringen i 1996. I departementets høringsnotat av 20. september 1995 ble forbudene mot utstedelse til underkurs begrunnet med hensynet til å hindre skattemotiverte tilpasninger ved valg av emisjonsform.

I et høringsnotat av 21. desember 2011 foreslo departementet å endre emisjonsforskriften slik at adgangen til utstedelse av nye lån i eksisterende låneserier (åpne lån) til underkurs skulle utvides.

Notatet ble ikke fulgt opp med endringer som foreslått. I stedet har departementet arbeidet videre med en skatteløsning som gjør det mulig å oppheve begrensningene.

13.3 Høringen

Departementet sendte 30. mai 2013 på høring et forslag om å endre reglene for tidfesting av under- og overkurs på mengdegjeldsbrev.

I høringsnotatet beskrev departementet to alternative modeller for beskatning av underkurs på mengdegjeldsbrev, markedsverdimodellen og realisasjonsmodellen. Markedsverdimodellen, som innebærer en årlig skattlegging basert på endringen i obligasjonens markedsverdi, ble vurdert som administrativt krevende. Den ble dermed ansett som lite egnet. Realisasjonsmodellen innebærer at underkursen først skal komme til beskatning i det året obligasjonen realiseres. I høringsnotatet foreslo departementet at underkurs på mengdegjeldsbrev skal tidfestes ved realisasjon. Det ble hovedsakelig lagt vekt på at endringen vil forenkle regelverket på området vesentlig.

Gjeldende bestemmelse i skatteloven § 14-23 regulerer kun tidfesting av underkurs. I høringsnotatet uttalte departementet at en ikke kan se at det er grunn til at overkurs på obligasjoner skal tidfestes på en annen måte enn underkurs. Den nye bestemmelsen ble derfor foreslått også å omfatte tidfesting av overkurs på mengdegjeldsbrev.

Høringsforslaget er med enkelte justeringer videreført i denne proposisjonen.

Høringsforslaget ble sendt til 19 høringsinstanser. Av disse har seks instanser avgitt merknader til forslaget:

  • Finans Norge

  • Norges Bank

  • Næringslivets Hovedorganisasjon

  • Skattedirektoratet

  • Norske Finansanalytikeres Forening

  • Verdipapirfondenes forening

I tillegg har departementet mottatt merknader fra Pensjonskasseforeningen.

Verdipapirfondenes forening bemerker at en stiller seg positiv til at departementet foreslår å forenkle regelverket på området slik at forbudet i emisjonsforskriften kan oppheves. Foreningen foretrekker likevel en markedsverdimodell framfor en realisasjonsmodell. Departementet har etter foreningens syn lagt for stor vekt på administrative utfordringer knyttet til markedsverdimodellen.

De øvrige instansene som har avgitt merknad støtter forslaget i høringsnotatet.

Departementet sendte 11. april 2013 ut et høringsforslag til regler om begrensning av fradrag for rentekostnader i interessefellesskap. KPMG Law Advokatfirma DA har i sin høringsuttalelse til forslaget om fradragsbegrensning påpekt at forslaget til endringer i beskatningen av under- og overkursobligasjoner betyr at et selskap vil få forskjøvet renteelementet til ett enkelt inntektsår. Dette kan etter KPMGs oppfatning medføre en meget ugunstig behandling av slike mengdegjeldsbrev sett i sammenheng med de foreslåtte reglene om begrensing av fradrag for rentekostnader i interessefellesskap.

13.4 Vurderinger og forslag

13.4.1 Innledning

Ved utstedelse av obligasjoner er underkurs en kompensasjon for at det ikke er fastsatt kupongrente eller for at kupongrenten er for lav, sett i forhold til en normal markedsrente for den aktuelle obligasjonen. Økonomisk sett fungerer underkursen som en rente.

Etter gjeldende regel må skattyter, ved å ta utgangspunkt i utstedelsesunderkursen og løpetiden, beregne den faste rentefoten og årlige renteelementer. Ettersom det skal beregnes rentes rente, kommer ulike beløp til beskatning hvert år. Ved vedtakelsen av regelen ble det særlig lagt vekt på å likestille sparing i underkursobligasjoner med annen finansiell sparing, herunder sparing i bank, hvor påløpt rente skattlegges årlig, selv om renten akkumuleres på konto.

Beregningen av renteelementene er imidlertid komplisert og administrativt krevende. Regelen kan særlig være krevende for den som erverver obligasjonen i annenhåndsmarkedet og skal ta over den årlige inntektsføringen av renteelementet, jf. punkt 13.2.

Renteberegningsmetoden kan også innebære en risiko for skjev innberetning. Bakgrunnen er at regelen i praksis kan føre til at ikke-profesjonelle innehavere av underkursobligasjoner overser å innberette renteelementet. Dette gjelder særlig når obligasjonen er kjøpt i annenhåndsmarkedet, og kjøper skal beregne sin andel av den opprinnelige underkursen. Samtidig kan det antas at utstederne i større grad fradragsfører renteelementet på riktig måte. Dette er bakgrunnen for emisjonsforskriftens restriksjoner mot utstedelse av underkursobligasjoner.

Departementet mener det er behov for å endre bestemmelsen i skatteloven § 14-23 om tidfesting av underkurs på mengdegjeldsbrev og har vurdert to alternative løsninger. Den ene baserer seg på skattlegging av løpende endringer i obligasjonens markedsverdi og den andre på realisasjonsbeskatning. Markedsverdimodellen innebærer at skattleggingen baseres på endringen i obligasjonens markedsverdi fra ett år til et annet og forutsetter at obligasjonen verdsettes hvert år. Den realisasjonsbaserte modellen går ut på at skattlegging først skal skje når obligasjonen er realisert. I høringsnotatet foreslo departementet å innføre en regel om at underkurs på mengdegjeldsbrev skal skattlegges ved realisasjon. Det ble lagt vekt på at et markedsverdiprinsipp for tidfesting av underkurs på obligasjoner kan være arbeidskrevende og innebære administrative kostnader. Innføring av en realisasjonsbasert skatteregel vil innebære en vesentlig forenkling og løse problemene knyttet til gjeldende regel.

Under høringen bemerket Verdipapirfondenes forening at de foretrekker at underkursen tidfestes etter en markedsverdimetode. Departementet har etter foreningens syn lagt for stor vekt på administrative utfordringer knyttet til markedsverdimodellen. Det ble vist til at en slik tidfestingsregel vil virke skattemessig nøytralt for alle aktører i markedet, «uavhengig av om gevinstene stammer fra underkurs eller som følge av salg i annenhåndsmarkedet.» Også Finans Norge har pekt på dette, men uten å gå inn for markedsverdimodellen.

Departementet bemerker at både underkurs ved utstedelse og underkurs oppstått i annenhåndsmarkedet vil bli skattlagt ved realisasjon etter den foreslåtte, realisasjonsbaserte tidfestingsregelen. Når det gjelder eventuelle innlåsningseffekter knyttet til realisasjonsbeskatning, har departementet uttalt i høringsnotatet at dette gjelder stort sett all gevinstbeskatning. Det er vanskelig å tenke seg at innlåsning er mer problematisk for obligasjoner enn for andre finansobjekter, for eksempel aksjer.

For øvrig framkom det ikke vesentlige innvendinger mot forslaget i høringsrunden.

Departementet opprettholder forslaget i høringsnotatet om å skattlegge under- og overkurs på mengdegjeldsbrev ved realisasjon.

13.4.2 Nærmere om forslaget

Den foreslåtte endringen innebærer at skattlegging først skjer når mengdegjeldsbrevet blir realisert. Underkursen på obligasjoner som omfattes av endringen vil ikke bli skattlagt løpende. Se imidlertid nedenfor under punkt 13.6 om ikrafttredelse av forslaget. En regel om realisasjonsbeskatning av underkurs vil ikke påvirke tidfestingen av kupongrenter, som fremdeles vil bli beskattet løpende.

Et mengdegjeldsbrev kan i hovedsak realiseres på to måter. Innehaver kan selge det i annenhåndsmarkedet eller holde det fram til innløsningstidspunktet. Innløsningen vil i så fall utgjøre en realisasjon av mengdegjeldsbrevet.

Endringsforslaget innebærer en skatteutsettelse for innehavere av underkursobligasjoner, forutsatt at mengdegjeldsbrevet holdes over et årsskifte. Det samme gjelder for utstedere av overkursobligasjoner, når løpetiden går over et årsskifte.

For de som utsteder mengdegjeldsbrev vil realisasjon skje i form av innløsning av obligasjonen. Utstederne vil først få fradrag for renteelementet det året obligasjonen innløses. For utstedere av underkursobligasjoner innebærer realisasjonsbeskatningen en ulempe, fordi fradragsføringen av underkursen må utsettes til obligasjonen er innfridd. Det samme gjelder for innehavere av overkursobligasjoner, som først kan fradragsføre overkursen når obligasjonen er solgt eller innløst.

Den skattepliktige gevinsten som skal tidfestes i realisasjonsåret vil bestå i differansen mellom obligasjonens utgangsverdi og inngangsverdi. Inngangsverdien vil være obligasjonens kostpris. Det vil si utstedelseskursen, dersom obligasjonen ble ervervet ved utstedelse, eller kjøpesummen, dersom obligasjonen ble ervervet i annenhåndsmarkedet. Utgangsverdien vil være realisasjonsvederlaget, dersom innehaver selger obligasjonen i annenhåndsmarkedet, eller innløsningskursen, dersom innehaver holder obligasjonen til innløsningstidspunktet. I tillegg skal det tas hensyn til eventuelle kostnader pådratt i forbindelse med ervervet eller realisasjonen.

Endringer i markedsrenten eller utsteders kredittverdighet kan påvirke verdien av mengdegjeldsbrevet etter at det er utstedt. Slike kursendringer omfattes ikke av den gjeldende bestemmelsen i skatteloven § 14-23 og tidfestes i dag i realisasjonsåret. Ved et salg i annenhåndsmarkedet kan selgers resultat (gevinst eller tap) bestå av både underkurs ved utstedelse og under-/overkurs oppstått som følge av endringer i markedsrenten eller utsteders kredittverdighet. Etter den foreslåtte regelen, vil tidfestingen av underkurs ved utstedelse sammenfalle med tidfestingen av under-/overkurs oppstått etter utstedelse. Departementet foreslår at den nye bestemmelsen i skatteloven § 14-23 formuleres slik at den også omfatter under- og overkurs oppstått etter utstedelse.

Sammensatte obligasjoner skal i noen tilfeller splittes (dekomponeres) for skatteformål, slik at obligasjonsdelen følger renteberegningsmetoden mens derivatdelen følger realisasjonsprinsippet, jf. punkt 13.2 ovenfor. Innføringen av en realisasjonsmodell for beskatning av underkurs på mengdegjeldsbrev innebærer at obligasjonsdelen vil følge realisasjonsprinsippet.

Andre typer sammensatte instrumenter skal beskattes integrert. Dette kan blant annet gjelde konvertible obligasjoner. En konvertibel obligasjon kan kort beskrives som et gjeldsbrev som gir eieren rett til å konvertere obligasjonen til aksjer i det utstedende selskapet.

For sammensatte instrumenter som skal beskattes integrert, vil det ut fra en ren skattemessig betraktning ikke foreligge underkurs. For slike instrumenter vil endringene som foreslås i denne proposisjonen ikke få noen betydning. Gevinst på sammensatte instrumenter vil normalt bli skattlagt ved realisasjon.

Eventuelle løpende rentebetalinger på sammensatte obligasjoner skal skattlegges etter de samme reglene som for andre obligasjoner, det vil si som renter generelt.

Departementet sendte 11. april 2013 på høring et forslag om å begrense fradrag for gjeldsrenter i interessefellesskap. Forslaget innebærer at det kun skal gis fradrag for rentekostnader til nærstående långiver innenfor en viss andel av resultatet. Fradrag for gjeldsrenter vil avskjæres dersom rentekostnadene er for høye sammenlignet med det fastsatte resultatmålet. Et forslag om fradragsbegrensning fremmes i denne proposisjonen, se kapittel 4. Det vises til omtalen av under- og overkursobligasjoner samt sammensatte obligasjoner i punkt 4.8.

KPMG Law Advokatfirma DA bemerker at den foreslåtte fradragsbegrensningen er basert på en årlig skattekonsolidering og beregning av netto renter. Etter KPMGs oppfatning er det uheldig at tidfestingsreglene for mengdegjeldsbrev endres slik at renteelementet samles til beskatning på ett enkelt inntektsår, da det vil skape en betydelig skjevhet i rentefradragssystemet.

Når over- eller underkursen i sin helhet inngår som renter i forbindelse med fradragsbegrensningen, innebærer det at netto rentekostnader kan variere mye fra år til år. For et enkelt år kan en stor del av rentefradraget avskjæres, selv om skattyteren jevnt over ligger innenfor rammen for fradragsbegrensningen. Departementet vil likevel ikke foreslå at det skal foretas en særskilt fordeling av under- og overkurs over obligasjoners løpetid til bruk i forbindelse med fradragsbegrensningen. En slik fordeling vil fjerne mye av forenklingseffekten som er en hovedbegrunnelse for forslaget til nye regler for tidfesting av under- og overkurs på mengdegjeldsbrev. Det vises videre til at det i denne proposisjonen foreslås at rentefradrag som er avskåret etter begrensningsreglene kan framføres i 10 år, jf. punkt 4.14.3. Departementet antar at adgang til framføring av avskåret rentefradrag i mange tilfeller vil avhjelpe problemer knyttet til variasjon i rentekostnader som følge av nye tidfestingsregler for under- og overkurs på mengdegjeldsbrev.

Med en realisasjonsbasert tidfestingsregel vil det være enklere å tidfeste underkursen, og det vil ikke være grunn til å opprettholde restriksjonene på utstedelse av underkursobligasjoner i emisjonsforskriften. Nye skatteregler, og opphevelse av restriksjonene, vil gjøre det mulig å utstede underkursobligasjoner i større omfang. Dette kan gi besparelser for obligasjonsutstederne og bidra til å styrke det norske obligasjonsmarkedet.

Forslaget i denne proposisjonen er ikke forenlig med endringen av § 14-23 i endringsloven av 1999, som ikke er trådt i kraft (jf. punkt 13.2). Det foreslås derfor at endringsloven av 1999 oppheves med virkning fra og med 1. januar 2014.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 14-23 og forslag til opphevelse av lov 17. desember 1999 nr. 94.

13.5 Økonomiske og administrative konsekvenser

Forslaget medfører at avkastning og kostnad knyttet til under- og overkurs på mengdegjeldsbrev tidfestes ved realisasjon i stedet for å fordeles til årlig tidfesting over løpetiden. For innehaver innebærer forslaget dermed i de fleste tilfeller en skatteutsettelse sammenlignet med gjeldende bestemmelse. For utsteder innebærer forslaget imidlertid en framskyndet beskatning. Tilsvarende innebærer forslaget en skatteutsettelse for utstedere av overkursobligasjoner og en framskyndet beskatning for innehaverne.

Forslaget antas ikke å ha vesentlig provenyeffekt. De administrative kostnadene forventes å gå ned på sikt, særlig for skattyterne. Det vises her til at den foreslåtte regelen anses å være vesentlig enklere enn gjeldende regel.

På kort sikt kan det likevel ikke utelukkes at det kan oppstå enkelte kostnader forbundet med overgangen til ny regel.

13.6 Ikrafttredelse og overgangsordninger

Departementet foreslår at lovendringen trer i kraft fra og med 1. januar 2014. I høringsnotatet ble det foreslått at endringen skulle få virkning for mengdegjeldsbrev utstedt etter ikrafttredelsestidspunktet og for mengdegjeldsbrev som er utstedt, men ikke innløst per ikrafttredelsestidspunktet.

Den ikrafttredelsen som ble foreslått i høringsnotatet vil kunne medføre at verdistigningen på samme obligasjon over tid blir tidfestet etter ulike prinsipper. Det vil si at obligasjoner som er utstedt før 2014 beskattes etter renteberegningsmetoden for 2013 og tidligere inntektsår, mens de for 2014 og senere inntektsår beskattes etter en realisasjonsmodell. Departementet foreslår en enklere løsning, slik at de nye tidfestingsreglene for under- og overkurs på mengdegjeldsbrev bare skal få virkning for mengdegjeldsbrev som utstedes fra og med 1. januar 2014.

Under høringen bemerket Finans Norge at begrensningene i emisjonsforskriften kan opphøre umiddelbart. Departementet er ikke enig i dette. Det er innføringen av en ny regel for tidfesting av underkurs som gir grunnlag for opphevelse av begrensningene i emisjonsforskriften, og det legges til grunn at de nye tidfestingsreglene og opphevelsen av begrensningene kan tre i kraft samtidig.

14 Justering av NOKUS-reglene for personlige deltakere

14.1 Innledning og sammendrag

Det foreslås justeringer i reglene om skattlegging av eiere av norsk-kontrollerte selskaper mv. hjemmehørende i lavskatteland (NOKUS). Formålet med endringene er å unngå kjedebeskatning av norske personlige eiere.

Ved skattereformen 2006 ble fritaksmetoden innført. Fritaksmetoden hindrer kjedebeskatning, slik at aksjeinntekter ikke blir skattlagt flere ganger i eierkjeder innenfor selskapssektoren. Fritaksmetoden er basert på at mellomliggende selskaper i slike eierstrukturer ikke skattlegges for utbytte mv. og realisasjonsgevinster på selskapsandeler.

Når norske personlige eiere i utenlandsk selskap skattlegges for inntekt i et NOKUS-selskap mv., får imidlertid ikke fritaksmetoden anvendelse. Det skyldes at verken NOKUS-selskapet eller personlige selskapsdeltakere kan være subjekt etter fritaksmetoden etter gjeldende regler.

Departementet foreslår en lovendring som sikrer at fritaksmetoden får tilsvarende anvendelse når personlige eiere lignes for NOKUS-selskapets inntekt. Det vil da bli en mer prinsipielt riktig beskatning av selskapets inntekt, uavhengig av om deltakeren er et selskap eller en person.

Forslaget gjelder for deltakere i alle typer norsk-kontrollerte selskaper, sammenslutninger og innretninger mv. som omfattes av NOKUS-reglene. Av forenklingshensyn betegnes disse selskapene, sammenslutningene og innretningene mv. flere steder i omtalen av lovforslagene som «NOKUS-selskaper», uten at dette er ment å innskrenke anvendelsesområdet.

Fritaket vil omfatte alle typer inntekt og tap som er nevnt i skatteloven § 2-38 annet ledd. Fritaket vil imidlertid ikke omfatte slik inntekt i sin helhet. For å tilpasse fritaksregelen til reglene om utbyttebeskatning, skal 28 pst. av inntekten medtas ved den løpende NOKUS-beskatningen.

En mer konsekvent bruk av prinsippene i fritaksmetoden i NOKUS-selskaper gir også behov for å presisere hvordan den såkalte 3-prosentregelen skal anvendes i slike forhold. Etter 3-prosentregelen skal utbytte som i utgangspunktet er fritatt for skatt etter fritaksmetoden, likevel inntektsføres med 3 pst. Inntektsføring etter 3-prosentregelen gir en sjablonmessig reversering av fradrag for kostnader knyttet til ervervet av den fritatte inntekten. Det foreslås en mindre justering av 3-prosentregelens anvendelse ved NOKUS-beskatning.

Lovforslaget har vært på høring. Forslagene i høringsnotatet er med enkelte justeringer videreført i denne proposisjonen.

Forslagene forventes ikke å medføre administrative konsekvenser av vesentlig betydning for skattemyndighetene eller berørte skattytere. Forslagene forventes heller ikke å få vesentlige provenymessige konsekvenser. Det foreslås endringer i skatteloven §§ 10-41 annet ledd, 10-65, 10-67 første ledd og 10-68 første ledd annet punktum. Det foreslås at lovendringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2013.

14.2 Gjeldende rett

Skatteloven §§ 10-60 flg. har særlige regler om beskatning av deltakere i norsk-kontrollerte utenlandske aksjeselskap og likestilte selskap eller sammenslutninger mv. som er hjemmehørende i lavskatteland (NOKUS-reglene). Foruten ønsket om å forhindre skattemotivert kapitalflukt til lavskatteland, er hovedformålet med NOKUS-reglene å likebehandle norske skattyteres investeringer i Norge og utlandet (kapitaleksportnøytralitet).

NOKUS-reglene innebærer at norske deltakere skattlegges løpende for deres forholdsmessige andel av inntekt opptjent i norsk-kontrollert selskap i lavskatteland. Det er NOKUS-deltakeren som gjennom en nettoligningsmetode er skattesubjekt, jf. skatteloven § 2-4 og §§ 10-60 til 10-68.

Norsk kontroll av utenlandsk selskap eller innretning anses som hovedregel å foreligge hvor minst halvparten av selskapets eller innretningens andeler eller kapital direkte eller indirekte eies eller kontrolleres av norske skattytere, jf. skatteloven § 10-62. Som lavskatteland regnes land hvor den alminnelige inntektsskatt på selskapets eller innretningens samlede overskudd utgjør mindre enn to tredjedeler av skatten som ville blitt ilignet i Norge, jf. skatteloven § 10-63.

Skatteloven § 10-65 gir anvisning på hvordan inntekten fastsettes ved den løpende beskatningen av norske deltakere. Deltakerens inntekt settes til vedkommendes andel av selskapets eller innretningens overskudd eller underskudd fastsatt etter reglene i norsk skattelovgivning som om selskapet eller innretningen var norsk skattyter. Andel av overskudd inngår i deltakerens alminnelige inntekt. Andel av underskudd må framføres til fradrag i senere års inntekt fra selskapet, og kan ikke samordnes med deltakerens alminnelige inntekt fra andre kilder.

Selve NOKUS-selskapet er ikke skattesubjekt etter skatteloven, selv om selskapet kan være skattesubjekt i Norge for inntekter som er begrenset skattepliktige hit. Fordi selskapet ikke er et selvstendig skattesubjekt etter skatteloven, kan det heller ikke være et kvalifiserende subjekt etter fritaksmetoden. At et NOKUS-selskap ikke er kvalifiserende subjekt etter fritaksmetoden, er framholdt i Finansdepartementets uttalelse av 5. juli 2007 (publisert i Utv. 2007 s. 1263). Personer er heller ikke kvalifiserende subjekt etter fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38 første ledd.

Fordi verken personer eller NOKUS-selskaper er subjekt etter fritaksmetoden, får fritaksmetoden ikke anvendelse når en personlig deltaker i NOKUS-selskap skattlegges for sin andel av selskapets inntekt. Personlige deltakere kan derfor få fastsatt en høyere inntekt fra selskapet enn deltakere som er selskaper, når NOKUS-selskapet har aksjeinntekter som kan gå inn under fritaksmetoden.

Utdeling av utbytte fra NOKUS-selskapet til norske deltakere er regulert i skatteloven § 10-67. Utdeling av utbytte til deltaker som er selskap, er som utgangspunkt skattefritt, jf. skatteloven § 10-67 første ledd. Utdeling av utbytte til personlig deltaker er derimot skattepliktig, jf. skatteloven § 10-67 annet ledd. Denne forskjellen ved beskatningen av utbytte er tilsiktet, og et utslag av grunnleggende prinsipper og metoder i norsk selskapsbeskatning etter skattereformen 2006 (aksjonærmodellen og fritaksmetoden).

14.3 Høringen

Utkast til endringer i NOKUS-reglene ble sendt på høring 6. juni 2013. I høringsnotatet ble det fremmet forslag som i hovedsak tilsvarer forslagene i denne proposisjonen. Departementet har foretatt enkelte justeringer i lys av høringen, se nærmere om dette i punkt 14.4.

Notatet ble sendt på høring til 16 høringsinstanser. Departementet mottok i alt ti høringsuttalelser, hvorav fem inneholdt konkrete merknader til høringsnotatet.

Følgende instanser har avgitt uttalelse med konkrete merknader:

  • Den Norske Advokatforening (Advokatforeningen)

  • Landsorganisasjonen i Norge (LO)

  • Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO)

  • Pensjonskasseforeningen

  • Skattedirektoratet

Høringsinstansene er i utgangspunktet enig i departementets forslag som sikrer at fritaksmetoden får tilsvarende anvendelse når personlige eiere lignes for NOKUS-selskapets inntekt. Noen av høringsinstansene foreslår imidlertid justering av enkeltelementer i forslagene i høringsnotatet.

Advokatforeningen uttaler blant annet:

«Advokatforeningen mener det er sterkt ønskelig å unngå økonomisk dobbeltbeskatning, og at det derfor er behov for den varslede lovfestingen. Etter Advokatforeningens syn kommer fritaksmetoden til anvendelse ved beregning av NOKUS-inntekten allerede etter dagens regler, slik at lovendringen bare innebærer en mindre gunstig skattemessig behandling av de begunstigede enn det som følger av eksisterende regler. Dette skyldes at 28 % av mottatte utbytter medtas ved beregning av NOKUS-inntekten for personlige deltakere, slik at det påløper en skatt på 7,84 % (eller 8,68 % inkludert ytterligere inntektsføring av 3 %), mens det etter dagens regler kun finner sted beskatning av 72 % av utdelinger til deltagere.
Advokatforeningen mener at det vil innebære brudd på EØS-avtalen når det ikke gjøres noe konsernunntak ved beregning av 3 %-inntekt på utbytter, jf. skatteloven § 2-38 (6) (c). Et slikt unntak bør følgelig inkorporeres i forslaget.
Det foreslås ingen endringer i bestemmelsen om beskatning av utbytter, slik at 72 % av utdelinger fra NOKUS fortsatt vil være skattepliktige. I høringsbrevet vurderes det kort om aksjeinntekter kunne bli skattlagt først ved utdeling, og da med 100 %. Dette ble avvist fordi det anses for komplisert. Gitt en situasjon hvor deltagerne kan beskattes for utbytter som er opptjent i NOKUS, men hvor det ikke er gitt at disse på noe tidspunkt vil bli utdelt til deltageren, innebærer forslaget en betydelig ulempe. For aksjonærer kan dette bli oppveiet ved eventuell gevinst på aksjene, men ikke for deltagere i andre typer av NOKUS. Det vil i betydelig utstrekning være slike skattytere som rammes av forslaget.
Etter vårt syn vil det ikke være spesielt komplisert å registrere slike inntekter i deltageroppgaven, og at aksjeinntekter anses for å være utdelt før annen inntekt. Det er ikke spesielt komplisert å følge utbyttene i NOKUS-skjemaene, og dette gjøres også langt på vei i dag. Det burde derfor legges opp til at aksjeinntekter som opptjenes i NOKUS, inngår i en særlig konto, som kommer til beskatning med 100 % ved utdeling. Inntektene i kontoen kan anses som utdelt før annen inntekt, slik at det blir enkelt å følge.»

Pensjonskasseforeningen gir i hovedsak sin tilslutning til departementets foreslåtte endringer, men påpeker at den mest optimale løsningen vil være å beskatte personlige deltakere for utbytte først ved utdeling (og da med 100 pst.). Pensjonskasseforeningen tiltrer i denne forbindelse Advokatforeningens forslag om etablering av et nytt kontosystem.

Landsorganisasjonen i Norge (LO) støtter departementet i at det er uheldig at ulike eierformer av selskaper skattes ulikt, men etterlyser en omtale av hvordan endringene vil virke i lys av arbeidet mot uheldig internasjonal skattetilpasning.

NHO og Skattedirektoratet er positive til de foreslåtte endringene i NOKUS-reglene.

14.4 Vurderinger og forslag

Etter departementets vurdering er det uheldig at fritaksmetoden ikke får anvendelse når personlige deltakere i NOKUS-selskap skattlegges for sin del av selskapets inntekt. En fritaksmetode bør gjelde ved beskatning på selskapsnivå uavhengig av om deltakeren er en person eller et selskap.

Deltakermodellen og aksjonærmodellen bygger på at inntekter skattlegges en gang i selskapssektoren, og at det i tillegg skjer en beskatning hos personlige deltakere av utdelinger fra selskapet ut over et beregnet skjermingsbeløp. Fritaksmetoden tjener en viktig funksjon i denne sammenhengen, ved at den sikrer at aksjeinntekter ikke skattlegges flere ganger i eierkjeder i selskapssektoren. Ved NOKUS-beskatning er norske deltakere i selskapet skattesubjekt. Fordi verken personer eller NOKUS-selskap er subjekt etter fritaksmetoden, får ikke fritaksmetoden anvendelse når personlig deltaker skattlegges for selskapets inntekt, jf. omtalen av gjeldende rett.

Dette innebærer at den ordinære løpende beskatningen av inntekt opptjent i selskapet kan bli høyere når en person eier andeler i NOKUS-selskapet direkte enn når andelene eies gjennom et selskap. Inntekter fra aksjer og andre eierandeler som NOKUS-selskapet har i andre selskap, inngår i inntekten som skattlegges løpende på en norsk personlig eiers hånd. Hvis den norske eieren derimot er et selskap som omfattes av fritaksmetoden, vil slike inntekter ikke inngå ved den ordinære løpende beskatningen av NOKUS-selskapets inntekt (med unntak av inntektsføring etter 3-prosentregelen). Dette vil være tilfelle når de ordinære vilkårene for bruk av fritaksmetoden i skatteloven § 2-38 er oppfylt, ved at NOKUS-selskapet har eierandeler i et selskap i et normalskatteland. Jo større aksjeinntekter selskapet har i slike tilfeller, desto større vil forskjellene bli ved den ordinære løpende beskatningen av personlige deltakere og selskapsdeltakere.

Departementet foreslår derfor en egen bestemmelse som gir fritaksmetoden tilsvarende anvendelse for personlig deltaker i NOKUS-selskap, ved den løpende beskatningen. Det vises til forslag til slik bestemmelse i skatteloven § 10-65 annet ledd. Fritaket vil omfatte utbytte, inntekter og tap etter skatteloven § 2-38 annet ledd, og gjelde ved NOKUS-beskatningen av deltakere i alle typer NOKUS-beskattede enheter.

En tilsvarende problemstilling oppstår i deltakerlignede selskaper. For deltakerlignede selskaper er det vedtatt en egen bestemmelse som sikrer at prinsippet i fritaksmetoden får anvendelse når personlige deltakere i selskapet tilordnes sin andel av selskapets inntekt. Det vises til den gjeldende bestemmelsen i skatteloven § 10-41 annet ledd. Den bestemmelsen departementet foreslår for å gi prinsippet i fritaksmetoden anvendelse for personlige deltakere i NOKUS-selskap, innebærer en tilsvarende løsning som i skatteloven § 10-41 annet ledd.

Utbytte som i utgangspunktet er fritatt for skatt etter fritaksmetoden, skal likevel inntektsføres med 3 pst. Denne inntektsføringen innebærer en sjablonmessig reversering av fradrag for kostnader knyttet til ervervet av den fritatte inntekten. Når fritaksmetoden skal få anvendelse også når personlig deltaker skattlegges for sin andel av selskapets inntekt, må det på tilsvarende måte legges opp til en reversering med 3 pst. inntektsføring.

Advokatforeningen påpeker i sin høringsuttalelse at det også i denne sammenheng bør gjøres unntak fra 3-prosentregelen i konsernforhold, jf. skatteloven § 2-38 sjette ledd bokstav c. Departementet slutter seg til denne vurderingen, og foreslår et slikt unntak. Det vises til forslag til nytt femte punktum i skatteloven § 10-65 annet ledd.

Det må for øvrig tas hensyn til at personlig deltaker ikke blir skattepliktig for hele utbyttet ved utbytteutdelinger. Etter skatteloven § 10-67 annet ledd er kun 72 pst. av utdelt utbytte skattepliktig for personlig deltaker. At 28 pst. av utbytte er unntatt fra beskatning, må ses i sammenheng med at deltakeren har betalt skatt av inntekt etter § 10-65, og er ment å kompensere for dette. Denne forutsetningen slår imidlertid ikke til for inntekt som omfattes av forslaget om tilsvarende bruk av fritaksmetoden. For slik inntekt burde ideelt sett 100 pst. være skattepliktig ved utdeling. Som omtalt i høringsnotatet vil det imidlertid kunne være vanskelig å ta stilling til hvilke inntektskilder i selskapet utdelt utbytte skriver seg fra, og det er etter departementets vurdering lite ønskelig å innføre flere kategorier utbytte ved beskatningen.

I stedet foreslås det (som i høringsnotatet) at den generelle reduksjonen til 72 pst. videreføres for utbytte til personlig deltaker, og at dette motsvares av inntektsføring ved den løpende NOKUS-beskatningen. Det foreslås at inntekten ikke skal fritas i sin helhet ved den løpende beskatningen (ut over inntektsføring etter 3-prosentregelen), men at 28 pst. av inntekten inntektsføres. Inntektsføringen vil gjelde for alle typer inntekt som omfattes av skatteloven § 2-38 annet ledd, herunder gevinster og tap. En slik løsning vil etter departementets oppfatning innebære at den totale beskatningen blir konsistent med det som gjelder i andre tilsvarende selskapsforhold.

Advokatforeningen og Pensjonskasseforeningen ønsker en annen løsning på dette punktet, hvor beskatningen i sin helhet skjer ved utdeling og den aktuelle inntekten registreres fortløpende i et kontosystem. Departementet har i samråd med Skatteetaten vurdert muligheten for å innføre et slikt system med kontoføring. Et slikt system vil innebære administrative utfordringer og blant annet kreve nye kontrollrutiner. De aktuelle ligningsskjemaene vil få en mer komplisert utforming. Erfaringsmessig er det en del personlige deltakere som ikke benytter profesjonell hjelp ved utforming av ligningsoppgavene, og et slikt kontosystem vil særlig innebære utfordringer for disse. Etter en samlet vurdering finner departementet at det ikke bør innføres et kompliserende kontosystem, og at løsningen i høringsnotatet opprettholdes på dette punktet.

Det vises til forslag til § 10-65 annet ledd i skatteloven.

For deltakerlignede selskaper framgår i dag plikten til 3 pst. inntektsføring av en henvisning fra skatteloven § 10-41 annet ledd til skatteloven § 2-38 sjette ledd. Det foreslås en mindre endring av skatteloven § 10-41 annet ledd slik at plikten til inntektsføring beskrives direkte i bestemmelsen, i stedet for gjennom en henvisning til § 2-38 sjette ledd. Det vil gjøre bestemmelsen mer brukervennlig, og utformingen mer konsistent med den foreslåtte bestemmelsen i § 10-65 annet ledd.

De lovendringene som er omtalt foran, gjør også at henvisningene fra skatteloven § 10-67 første ledd og § 10-68 til bestemmelsene om fritaksmetoden bør endres. I stedet for at det i disse bestemmelsene henvises til «§ 2-38 annet ledd, jf. tredje og fjerde ledd», bør det henvises til «§ 10-65 annet ledd».

Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 10-41 annet ledd, § 10-65, § 10-67 første ledd og § 10-68 første ledd annet punktum.

Departementet viser avslutningsvis til at de ovennevnte forslag om endringer i NOKUS-reglene ikke vil rokke ved et av regelverkets grunnleggende formål om å forhindre skattemotivert kapitalflukt til lavskatteland. Etter departementets syn vil forslaget således ikke virke negativt inn på det pågående arbeidet mot uheldig internasjonal skattetilpasning, jf. den tidligere omtalte høringsmerknaden fra Landsorganisasjonen i Norge (LO).

14.5 Økonomiske og administrative konsekvenser

Departementet legger til grunn at forslagene samlet sett ikke vil medføre administrative konsekvenser av vesentlig betydning for skattemyndighetene eller berørte skattytere.

Forslagene forventes heller ikke å få vesentlige provenymessige konsekvenser.

14.6 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at lovendringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2013.

15 Beskatning ved uttak fra norsk beskatningsområde – endring av kravet om sikkerhetsstillelse

15.1 Innledning

Regjeringen foreslår en lempning i kravet til sikkerhetsstillelse for skattebeløp ved uttak av eiendeler og forpliktelser fra norsk beskatningsområde, slik at sikkerhet bare kan kreves når det er en reell risiko for at skattekravet ikke kan inndrives.

Reglene om skattlegging av gevinst ved uttak av eiendeler og forpliktelser fra norsk beskatningsområde innebærer at når en eiendel eller forpliktelse mister tilknytning til beskatningsområdet, skal det foretas en beskatning av latent gevinst eller gis fradrag for latent tap, jf. skatteloven § 9-14. Ved uttak av fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser kan skattyter hjemmehørende i Norge eller annen EØS-stat kreve utsettelse med betalingen av uttaksskatten. Det er et ubetinget vilkår for utsettelse at skattyter stiller betryggende sikkerhet for skattebeløpet og de renter som påløper. Som betryggende sikkerhet regnes bankgaranti, pant i verdipapir eller lignende.

Et ubetinget krav om sikkerhetsstillelse kan i noen tilfeller framstå som unødig tyngende for skattyter, særlig når skattebeløpet er høyt og det er lav risiko for at skatten ikke kan inndrives. Regjeringen foreslår derfor en nyansering av kravet til sikkerhetsstillelse i skatteloven § 9-14 niende ledd. Forslaget vil også fjerne eventuell tvil om gjeldende bestemmelse om sikkerhetsstillelse i skatteloven § 9-14 er i strid med Norges forpliktelser etter EØS-avtalen.

I motsetning til gjeldende bestemmelse om sikkerhetsstillelse ved uttak fra norsk beskatningsområde innebærer forslaget at Skattedirektoratet må foreta en konkret vurdering av den aktuelle risiko for at skattekravet ikke kan inndrives på et senere tidspunkt. Forslaget antas derfor å medføre noe merarbeid for skattemyndighetene sammenholdt med gjeldende regelverk.

Det foreslås at det endrede kravet om sikkerhetsstillelse trer i kraft fra samme tidspunkt som gjeldende bestemmelse om sikkerhetsstillelse i skatteloven § 9-14 niende ledd fjerde punktum ble gitt virkning. Det vil gjelde for uttak fra norsk beskatningsområde foretatt fra og med 15. mai 2012. Forslaget antas ikke å medføre provenyvirkninger.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 9-14 niende ledd.

15.2 Gjeldende rett

15.2.1 Generelt

Hovedregelen i skatteloven er at gevinst og tap på eiendeler og forpliktelser ikke beskattes eller fradragsføres før eiendelen eller forpliktelsen faktisk er realisert. Dette følger av skatteloven § 5-1, jf. § 5-30 og § 6-2. Som realisasjon anses blant annet overføring av eiendomsrett mot vederlag og bortfall av eiendomsrett. Gevinst på eiendel som blir tatt ut av skattepliktig aktivitet til egen bruk eller gave blir også regnet som inntekt, jf. skatteloven § 5-2.

Skatteloven § 9-14 innebærer unntak fra utgangspunktet om at gevinst og tap ikke kan beskattes eller komme til fradrag før eiendelen eller forpliktelsen faktisk er realisert. Det følger av bestemmelsens første ledd at latent gevinst på eiendel eller forpliktelse som tas ut fra norsk beskatningsområde skal beskattes som om eiendelen eller forpliktelsen ble realisert dagen før uttaket. Reglene ble innført ved lov 12. desember 2008 nr. 99, med virkning for uttak av eiendeler og forpliktelser fra og med 7. oktober 2008.

Reglene skiller mellom på den ene siden fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser, og på den andre siden immaterielle eiendeler og omsetningsgjenstander. For omsetningsgjenstander og immaterielle eiendeler skal reglene om skattlegging ved uttak fra norsk beskatningsområde sikre at gevinster som er opparbeidet i Norge blir skattlagt her. Skatten som knytter seg til slike eiendeler må derfor betales med en gang, uten at skattyter gis anledning til utsettelse med innbetaling av skattekravet.

Andre hensyn gjør seg gjeldende ved uttak av fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser. Hovedbegrunnelsen for uttaksbeskatning av slike eiendeler mv. er å hindre at denne type objekter blir tatt ut fra norsk beskatningsområde til et land med lavere gevinstskattlegging før et planlagt salg. Ved uttak av slike eiendeler fra norsk beskatningsområde kan skattyter som er hjemmehørende i Norge eller annen EØS-stat på visse vilkår kreve utsettelse med innbetaling av den latente skatten, se nærmere om dette nedenfor under punkt 15.2.2.

Som uttak anses en disposisjon eller hendelse som fører til at eiendelen eller forpliktelsen ikke lenger har tilknytning til norsk beskatningsområde, slik at inntekter og kostnader knyttet til eiendelen eller forpliktelsen ikke lenger skal tas med ved ligningen i Norge. Hendelser eller disposisjoner som gjør at en eiendel blir overført til et nytt subjekt og som utgjør realisasjon etter skatteloven § 5-1, jf. § 5-30, og uttak til egen bruk eller gaveoverføring, er ikke omfattet av begrepet uttak fra norsk beskatningsområde.

Et eksempel på en disposisjon som er omfattet av uttaksreglene, er at en rigg knyttet til et fast driftssted på kontinentalsokkelen rent fysisk blir flyttet ut fra norsk sokkel. Et annet eksempel er at en person bosatt eller selskap hjemmehørende i Norge flytter en eiendel fra et fast driftssted i land A til et fast driftssted i land B, og skatteavtalen med land A gir anvisning på en kreditmetode for å unngå dobbeltbeskatning, mens skatteavtalen med land B gir anvisning på en unntaksmetode.

Uttaksreglene i skatteloven § 9-14 omfatter alle skattytere som er skattepliktige til Norge, enten de er skattemessig hjemmehørende her, eller ikke. Skattytere som ikke er hjemmehørende i Norge, men som driver virksomhet som er skattepliktig her, er også omfattet av reglene. For andre objekter enn finansielle eiendeler er tilknytning til virksomhet et vilkår for uttaksbeskatning.

Det er gjort unntak for fysiske driftsmiddel med kortvarig tilknyting til norsk beskatningsområde, og gitt bestemmelser om terskelverdier og oppgaveplikt mv. i forskrift 19. november 1999 nr. 1158 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 § 9-14.

15.2.2 Utsettelse med innbetaling av skatt etter skatteloven § 9-14

Etter gjeldende regler kan skattyter bosatt i Norge eller annen EØS-stat kreve utsettelse med innbetaling av utlignet og forfalt skatt ved uttak av fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser fra norsk beskatningsområde, jf. skatteloven § 9-14 niende ledd. Retten til utsettelse er begrenset til skattyterens totale netto utlignede skatt det år uttaket skjer. Det skal beregnes renter på skattekravet og det må stilles betryggende sikkerhet for skatteforpliktelsen og påløpte renter.

Retten til utsettelse med betaling av skatten, inkludert påløpte renter, opphører ved realisasjon, uttak til egen bruk, gaveoverføring eller opphør av virksomhet i selskap med andel i deltakerlignet selskap. Retten til utsettelse opphører også når skattyteren ikke lenger er hjemmehørende i riket etter §§ 2-1 eller 2-2 og ikke anses skattemessig hjemmehørende i annen EØS-stat, samt når det ikke lenger foreligger betryggende sikkerhet. Dette følger av skatteloven § 9-14 tiende ledd.

15.3 Vurderinger og forslag

Reglene om skatt ved uttak av eiendeler mv. fra norsk beskatningsområde ble som nevnt innført ved lov 12. desember 2008 nr. 99.

Det ble vedtatt betydelige endringer av reglene ved lov 22. juni 2012 nr. 40, se Prop. 112 L (2011 – 2012) kapittel 2. Endringene gjaldt i hovedsak reglene om utsatt skattebetaling ved uttak av fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser. Med virkning for uttak foretatt fra og med 15. mai 2012 ble adgangen til utsatt innbetaling av uttaksskatten etter skatteloven § 9-14 begrenset til å gjelde skattytere hjemmehørende i Norge eller annen EØS-stat. Etter tidligere bestemmelser var det uten betydning for retten til utsettelse om skattyter var hjemmehørende i EØS, eller ikke. I motsetning til tidligere, påløper det renter på skattebeløpet for tiden fram til betaling. Etter gjeldende bestemmelser må alle som krever utsettelse stille betryggende sikkerhet (bankgaranti, pant i verdipapir eller lignende). Opprinnelig var skattytere hjemmehørende i et EØS-land som er omfattet av en folkerettslig overenskomst om informasjon og bistand til innfordring unntatt fra kravet om sikkerhetstillelse.

Innføringen av et ubetinget krav om sikkerhetsstillelse med virkning for uttak foretatt fra og med 15. mai 2012 ble foretatt på bakgrunn av en dom avsagt av EU-domstolen i november 2011 (National Grid Indus, C-371/10). Denne dommen tilsa at det er adgang til å kreve sikkerhet for skattekrav som er oppstått i forbindelse med utflytting av selskap dersom det etter nasjonal lovgivning kan kreves sikkerhetsstillelse ved utsatt innbetaling av skyldig skatt også utenom de grenseoverskridende tilfellene. Departementet viser til Prop. 112 L (2011-2012) punkt 2.2.8, hvor departementet blant annet uttalte følgende:

«Departementet meiner at det bør sytast for at skattekravet er sers godt sikra i tilfeller der det objektet som kravet knyt seg til, ikkje lenger har nokon tilknyting til norsk skattleggingsområde. I National Grid Indus-saka (jf. punkt 2.2.3 ovanfor) uttalte EU-domstolen (jf. avsnitt 74 i dommen):
«Der skal imidlertid ligeledes tages hensyn til risikoen for, at skatten ikke kan opkræves, hvilken risiko stiger i takt med tidens gang. Denne risiko kan tages i betragtning af den omhandlede medlemsstat inden for rammerne af den nationale lovgivning, der finder anvendelse på udskudt betaling af skyldig skat, ved foranstaltninger såsom etablering af en bankgaranti.»
Departementet foreslår at kravet om sikkerheit som vilkår for utsett skattebetaling skal gjelde utan atterhald. Det vil seie at verken ei informasjonsutvekslingsavtale eller ei inndrivingsavtale skal ha noko å seie i høve til kravet om sikkerheit for skattebeløpet.
Kravet til sikkerheit skal også gjelde for renter av skattebeløpet, som kjem på etter kvart, jf. punkt 2.2.7 ovanfor.»

Det følger av dette at kravet om sikkerhetsstillelse er begrunnet i et behov for at skattekravet er særdeles godt sikret når det objektet mv. som kravet knytter seg til ikke lenger har tilknytning til norsk beskatningsområde.

For skattytere som tar fysiske driftsmidler, finansielle eiendeler og forpliktelser ut fra norsk beskatningsområde kan hensynet til likviditet gjøre det ønskelig å kreve utsettelse med innbetaling av uttaksskatten. Dette gjelder særlig når eiendelen mv. ikke realiseres før lenge etter uttaket. Sikkerhetsstillelse i form av bankgaranti, pant i verdipapirer mv. kan være kostbart for skattyter, særlig når skattebeløpet er relativt høyt og skattyter har et langt tidsperspektiv med hensyn til realisasjon. Det er ikke utelukket at et ubetinget krav om sikkerhetsstillelse gjør det mer regningssvarende for skattyter å betale skatten umiddelbart.

Ettersom det er sikring av skattekravet som er motivet for kravet om sikkerhetsstillelse mener departementet det er grunn til å lempe på det ubetingede kravet om sikkerhetsstillelse. Departementet foreslår at skattyter ikke skal pålegges å stille betryggende sikkerhet i form av bankgaranti, pant i verdipapir e.l. med mindre det foreligger en reell risiko for at skattekravet med renter ikke vil bli betalt i framtiden.

Departementets forslag må også sees i sammenheng med utviklingen av EU- og EØS-retten, blant annet EFTA-domstolens rådgivende uttalelse av 3. oktober 2011, E-15/11, i saken om det norske selskapet Arcade Drilling AS. Uttalelsen gjaldt beskatning i forbindelse med utflytting av et norsk selskaps hovedkontor til et annet land. Av uttalelsen avsnitt 100-103 framgår det at:

«Det er viktig å huske på at umiddelbar betaling av skatt på urealiserte eiendeler og andre skatteposisjoner kan innebære en betydelig ulempe for selskapets kontantstrøm, og i noen tilfeller til og med tvinge selskapet til å likvidere. Dette problem kan unngås hvis inndrivelsen av skattekravet utsettes til det tidspunkt da eiendeler og andre skatteposisjoner som myndighetene i EØS-staten har fastsatt et skattebeløp i forbindelse med flytting av selskapets hovedkontor til en annen EØS-stat, faktisk realiseres (jf. National Grid Indus, som omtalt over, avsnittene 68 og 73).
I denne sammenheng kan de nasjonale myndigheter treffe visse tiltak for å sikre betaling av skattebeløpet, såfremt det er en virkelig og dokumentert risiko for at skatten ikke kan inndrives.
Denne risiko avhenger særlig av arten og omfanget av selskapets skatteposisjoner og de informasjonskilder som er tilgjengelige for de nasjonale myndigheter med hensyn til disse skatteposisjoner, blant annet gjennom samarbeid med og utveksling av informasjon med myndighetene i andre EØS-land.»

Et ubetinget krav om sikkerhetsstillelse kan i noen tilfeller framstå som unødig tyngende for skattyter, særlig når skattebeløpet er høyt og det er lav risiko for at skatten ikke kan inndrives. Departementets forslag vil fjerne ulempen ved å stille sikkerhet i slike tilfeller. Forslaget vil også fjerne eventuell tvil om gjeldende bestemmelse om sikkerhetsstillelse i skatteloven § 9-14 er i strid med Norges forpliktelser etter EØS-avtalen.

I motsetning til gjeldende krav om sikkerhetsstillelse, vil forslaget innebære at det må foretas en konkret vurdering av hvilken risiko det er for at uttaksskatten ikke vil bli betalt når vilkårene for utsettelse ikke lenger er til stede. Avgjørelsen vil bero på en helhetlig vurdering av flere momenter. Informasjonsutvekslings- og innfordringsavtaler med annen EØS-stat kan være ett av flere momenter som inngår i denne vurderingen. Andre relevante momenter kan være hvorvidt skattyter beholder virksomhet av et visst omfang og/eller driftsmidler av en viss verdi i Norge. Videre kan skattyters betalingshistorikk med hensyn til skattekrav være relevant. Skattyters framtidige forretningsplaner kan også inngå i denne vurderingen.

Ovennevnte momenter er eksempler på hvilke momenter som kan være relevante ved den konkrete helhetsvurderingen. Det er ingen uttømmende angivelse over hva som skal vektlegges ved vurderingen. Skattedirektoratet kan etablere retningslinjer for vurderingen av om det foreligger reell risiko etter skatteloven § 9-14, niende ledd.

Spørsmålet om det i et konkret tilfelle foreligger en reell risiko for at skattekravet ikke kan inndrives i framtiden er et skjønnsmessig spørsmål, som ikke egner seg for administrativ overprøving (departementet) eller rettslig overprøving. Skattedirektoratet har praktisk erfaring med innkrevingsspørsmål. Departementet foreslår derfor at Skattedirektoratet avgjør med endelig virkning om det foreligger reell risiko, eller ikke. At Skattedirektoratet avgjør saken med endelig virkning innebærer at det verken foreligger klageadgang eller adgang til rettslig prøving.

Dersom Skattedirektoratet etter en konkret helhetsvurdering kommer til at det foreligger en reell risiko for at skattekravet ikke kan inndrives på det senere tidspunkt da skattyter ikke lenger har krav på utsettelse, skal skattyter stille betryggende sikkerhet for skattekravet inkludert renter. Departementets forslag innebærer ikke at Skattedirektoratet er avskåret fra å foreta en fornyet vurdering av eget vedtak om sikkerhetsstillelse, og eventuelt omgjøre dette.

Selv om en regel som foreslått i utgangspunktet vil avskjære domstolene fra å prøve den skjønnsmessige vurderingen av om det foreligger reell risiko, vil domstolene på vanlig måte kunne prøve om vedtaket er ugyldig på annet grunnlag, det vil si om det er begått saksbehandlingsfeil, om det er tatt utenforliggende hensyn og om skjønnet er vilkårlig mv.

Vedtak om sikkerhetsstillelse kan fattes i forbindelse med uttaket fra norsk beskatningsområde, eller på et senere tidspunkt dersom det har oppstått reell risiko for at skatten inkludert påløpte renter ikke vil bli betalt. Dersom den reelle risikoen faller bort kan Skattedirektoratet etter krav fra skattyter fatte vedtak om at det ikke lenger er nødvendig med sikkerhetsstillelse. Ordningen forutsetter justering av § 9-14-3 i forskrift 19. november 1999 nr. 1158 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 (FSFIN).

Når det gjelder andre forhold enn sikkerhetsstillelse, har nyere rettspraksis fra EU-domstolen medført noe uklarhet med hensyn til forholdet mellom nasjonale regler om uttaksbeskatning og EU-/EØS-retten. Det kan blant annet vises til EU-domstolens avgjørelse av 18. juli 2013 i sak C-261/11 Kommisjonen mot Danmark, som gjelder de danske reglene om beskatning av selskaper som overfører aktiver til en annen stat. Departementet vil følge utviklingen videre og løpende vurdere justeringer i reglene om beskatning ved uttak fra norsk beskatningsområde.

Det vises til forslag til endring av skatteloven § 9-14 niende ledd fjerde punktum og nytt femte punktum.

15.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

Det antas at en lovendring som beskrevet ikke vil ha noen innvirkning på provenyet.

Med en regel som foreslått må Skatteetaten foreta en konkret vurdering av den aktuelle risiko for manglende mulighet til framtidig inndriving av skattekravet. Forslaget antas å medføre noe merarbeid for skattemyndighetene. Merarbeidet vil likevel være begrenset, ettersom det normalt forekommer få tilfeller av skattepliktige uttak i løpet av et år.

15.5 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringen trer i kraft straks fra samme tidspunkt som gjeldende bestemmelse i skatteloven § 9-14 niende ledd fjerde punktum. Det vil si at endringen trer i kraft med virkning for uttak fra norsk beskatningsområde som er foretatt fra og med 15. mai 2012.

16 Endringer i ligningsloven – nye opplysningsplikter og gjennomføring av FATCA-avtalen

16.1 Innledning og sammendrag

Den amerikanske kongressen vedtok i mars 2010 lovgivning som pålegger utenlandske selskaper, enheter mv. som forvalter finansielle aktiva på vegne av amerikanske personer (heretter omtalt som finansinstitusjoner), å rapportere opplysninger om de finansielle aktivaene til amerikanske skattemyndigheter. Lovgivningen, som er kjent under navnet «Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA)», skal sikre riktig etterlevelse av skatteplikten og hindre skatteunndragelser gjennom bruk av utenlandske finansinstitusjoner. FATCA retter seg direkte mot utenlandske finansinstitusjoner, herunder norske finansinstitusjoner, som blant annet må påta seg et ansvar for å rapportere kundeopplysninger til amerikanske myndigheter. Finansinstitusjoner som ikke påtar seg rapporteringsansvar etter de amerikanske reglene risikerer å bli ilagt 30 pst. kildeskatt på betalinger med amerikansk kilde.

FATCA åpner for at utenlandske finansinstitusjoner som ilegges bestemte rapporteringsplikter etter hjemlandets internlovgivning, kan fritas fra det amerikanske regelverket. Et slikt fritak forutsetter imidlertid at landenes myndigheter har inngått en mellomstatlig avtale med USA som pålegger landene å innhente den relevante informasjonen fra sine finansinstitusjoner og som sikrer en folkerettslig forpliktelse til automatisk å utveksle disse opplysningene til amerikanske skattemyndigheter. Internasjonalt har det vært ønskelig med slike mellomstatlige avtaler for å forenkle finansinstitusjonenes overholdelse av FATCA og for å sikre at eventuelle juridiske problemstillinger knyttet til utlevering av informasjon til utenlandske myndigheter ikke aktualiseres.

Finansdepartementet mottok en rekke henvendelser fra norske institusjoner om FATCA, og innledet på bakgrunn av disse henvendelsene forhandlinger med USA om en mellomstatlig avtale. Avtalen ble undertegnet i Oslo 15. april 2013, og er inntatt i Prop. 138 S (2012-2013) om samtykke til å sette i kraft en avtale mellom Kongeriket Norge og Amerikas Forente Stater om forbedret internasjonal overholdelse av skattelovgivningen og gjennomføring av FATCA. Samtykke til å sette avtalen i kraft ble gitt ved Stortingets beslutning av 17. juni 2013.

Avtalen fritar norske finansinstitusjoner (banker, verdipapirforetak, verdipapirfond, livsforsikringsselskaper mv.) fra en rekke plikter som de ellers ville hatt etter den amerikanske lovgivningen, og den forenkler rapporteringen for de norske finansinstitusjonene, blant annet ved at de skal rapportere opplysninger til amerikanske skattemyndigheter via norske skattemyndigheter.

Samtidig påtar Norge seg en forpliktelse til å innhente bestemte opplysninger fra norske finansinstitusjoner, som igjen skal utveksles til amerikanske skattemyndigheter. For å sikre dette, er det en forutsetning at det etableres hjemmel i norsk rett for å gjennomføre avtalen.

Det må blant annet etableres grunnlag for å pålegge norske finansinstitusjoner å rapportere opplysninger omfattet av avtalen til norske skattemyndigheter. Norske finansinstitusjoner må således pålegges rapporteringsplikt om finansielle aktiva på finansielle kontoer som tilhører amerikanske personer og rapporteringsplikt for samlede betalinger av renter, utbytte mv. til finansinstitusjoner som ikke anses å overholde FATCA. Det må videre fastsettes bestemmelser om rapportering av amerikansk identifikasjonsnummer til norske skattemyndigheter. I tillegg må det fastsettes bestemmelser om gjennomføring av såkalte aktsomhetsprosedyrer for å identifisere hvilke finansielle kontoer (innskuddskontoer, forvaringskontoer, egenkapital- og fremmedkapitalinteresser, forsikringsavtaler med gjenkjøpsverdi og livrentekontrakter) som omfattes av rapporteringsplikten.

Departementet sendte derfor 15. april 2013 på høring et forslag om regelverksendringer for å gjennomføre avtalen mellom Norge og USA og foreslo samtidig en generell innføring av nye opplysningsplikter i norsk rett.

Opplysningene som må innhentes og utveksles til USA, er til dels dekket av de opplysningsplikter som følger av ligningsloven kapittel 5 med tilhørende forskrifter, men disse opplysningspliktene er ikke tilstrekkelige på verdipapirområdet. Finansinstitusjonenes opplysningsplikt om slike finansielle aktiva som tilhører amerikanske kunder, må derfor utvides. Departementet foreslår å ta inn de nye opplysningspliktene i ligningsloven kapittel 5 med tilhørende forskrifter.

Departementet foreslår at ligningsloven § 5-4 tilpasses avtalens krav til rapportering av forvaringskontoer. Dette foreslås gjort ved at opplysningsplikten, som i dag påligger verdipapirregistre, også pålegges verdipapirforetak, og andre som tar del i forvaltningen eller omsetningen av finansielle instrumenter eller andre finansielle produkter for andres regning som ledd i sin forretningsvirksomhet. «Andre finansielle produkter» foreslås inntatt i bestemmelsen som et tillegg til finansielle instrumenter for å dekke alle de finansielle aktiva som kan være rapporteringspliktig etter avtalen som forvaringskontoer.

Videre foreslås ligningsloven § 5-9 bokstav c tilpasset avtalens krav til rapportering av egenkapital- og fremmedkapitalinteresser i investeringsenheter. Gjeldende bestemmelse pålegger forvaltningsselskaper opplysningsplikt om innskudd som er gjort i verdipapirfond. Det foreslås at opplysningsplikten etter bestemmelsen også pålegges verdipapirfond og andre investeringsenheter. Det foreslås videre presisert i lovteksten at opplysningsplikten om innskudd omfatter opplysninger om avkastning og realisasjon.

Departementet legger til grunn at ligningslovens regler om opplysningsplikt om innskuddskontoer (§ 5-3) og livsforsikringer (§ 5-5 nr. 3 og § 5-9 bokstav a) er tilstrekkelige til å oppfylle de krav avtalen stiller til rapportering av innskuddskontoer, forsikringsavtaler med gjenkjøpsverdi og livrentekontrakter. Det foreslås derfor ikke endringer i ligningsloven på dette punkt, men det vil bli foretatt tilpasninger i forskrift.

Departementet foreslår videre å følge opp forslaget i høringen om å gjøre de nye opplysningspliktene generelle slik at finansinstitusjonene får opplysningsplikt om finansielle aktiva for alle kunder, herunder norske kunder og alle utenlandske kunder.

For å legge til rette for rapportering av amerikansk identifikasjonsnummer og for samtidig å legge til rette for at også andre utenlandske identifikasjonsnumre kan innhentes, foreslår departementet å gi Skattedirektoratet en generell hjemmel til å bestemme at oppgaver som skal gis etter ligningsloven kapittel 5 skal inneholde utenlandsk identifikasjonsnummer. Det foreslås også fastsatt en bestemmelse om at de opplysningspliktige etter kapittel 5 kan kreve at skattyter som har utenlandsk identifikasjonsnummer oppgir dette. Dette foreslås nærmere regulert i ligningsloven § 5-11.

I tillegg foreslås departementet i ligningsloven § 5-12 ny nr. 4 gitt hjemmel til i forskrift å gi de bestemmelser som er nødvendig for å sikre norsk overholdelse av avtalen. Bestemmelsen vil gi departementet hjemmel til i forskrift å pålegge norske finansinstitusjoner å gi norske skattemyndigheter de opplysninger som Norge etter avtalen er folkerettslig forpliktet til å utveksle til USA, og til å fastsette bestemmelser om gjennomføring av aktsomhetsprosedyrer for å identifisere hvilke finansielle kontoer som omfattes av rapporteringsplikten.

Gjennomføringen av avtalen i norsk rett og forslaget om å innføre en generell plikt for finansinstitusjonene til å gi opplysninger om finansielle aktiva tilhørende sine kunder, vil bidra til å sikre økt etterlevelse og riktigere utligning av skatt på finansområdet. For de opplysningspliktige og staten vil reglene medføre økte byrder og kostnader som følge av at rutiner og systemer må tilpasses de nye pliktene.

Departementet foreslår at endringene i ligningsloven § 5-11 og § 5-12 ny nr. 4 skal tre i kraft straks, mens endringene i ligningsloven § 5-4 og § 5-9 bokstav c skal tre i kraft fra den tid Kongen bestemmer.

Det vises til nærmere omtale nedenfor av forslag om endringer i opplysningsplikten om finansielle aktiva (punkt 16.3), generell innføring av nye opplysningsplikter (punkt 16.4), plikt til å oppgi utenlandsk identifikasjonsnummer (punkt 16.5) og ny forskriftshjemmel som skal sikre norsk overholdelse av avtalen (punkt 16.6), samt redegjørelse for økonomiske og administrative konsekvenser (punkt 16.7) og ikrafttredelse (punkt 16.8).

16.2 Høringen

Departementet sendte 15. april 2013 på høring forslag om endringer i ligningsloven for å gjennomføre avtalen mellom Norge og USA om forbedret internasjonal overholdelse av skattelovgivningen og gjennomføring av FATCA, og for samtidig å utvide de alminnelige opplysningspliktreglene på verdipapirområdet. Høringsfristen utløp 17. juni 2013.

Høringsforslaget ble sendt til 74 instanser, og departementet mottok svar fra 28 av dem. I tillegg har 2 andre instanser avgitt høringssvar.

Følgende instanser har hatt realitetsmerknader til forslaget:

  • Datatilsynet

  • Finans Norge

  • Finanstilsynet

  • Norges Fondsmeglerforbund

  • NTL Skatt

  • Pensjonskasseforeningen

  • Santander Consumer Bank AS

  • Skattedirektoratet

  • Statistisk sentralbyrå

  • Tax Justice Network

  • Verdipapirsentralen ASA (VPS)

Instansenes merknader gjengis nedenfor i tilknytning til behandlingen av de enkelte forslagene.

16.3 Endringer i opplysningsplikten om finansielle aktiva

16.3.1 Avtalen

Avtalen har bestemmelser om hvilke finansinstitusjoner som er rapporteringspliktige, hvilke finansielle aktiva de skal rapportere om, og hvilke typer opplysninger som skal rapporteres om de aktuelle finansielle aktivaene.

Rapporteringspliktige finansinstitusjoner er enhver forvaringsinstitusjon, innskuddsinstitusjon, investeringsenhet eller spesifisert forsikringsselskap slik disse begrepene er definert i avtalen artikkel 1 punkt 1 bokstav h-k. Avtalens definisjoner av rapporteringspliktige finansinstitusjoner knytter seg til om en institusjon forvalter finansielle eiendeler eller midler for andres regning, og om virksomheten som sådan faller innenfor definisjonene i avtalen. Banker, verdipapirforetak, verdipapirfond og livsforsikringsselskaper vil typisk oppfylle vilkårene i avtalen for å være rapporteringspliktige finansinstitusjoner. Det er gjort enkelte unntak fra pliktene i avtalen i vedlegg II for noen finansinstitusjoner og enkelte norske produkter.

Når det er brakt på det rene at en institusjon er en rapporteringspliktig finansinstitusjon, må det avgjøres hvilke aktiva den plikter å rapportere til skattemyndighetene. Rapporteringsplikten omfatter «finansielle kontoer» når det er identifisert at kontoen tilhører en eller flere amerikanske personer, eller dersom kontoen tilhører en enhet som er kontrollert av en eller flere amerikanske enheter. Finansielle kontoer omfatter innskuddskontoer, forvaringskontoer, enkelte egenkapital- og fremmedkapitalinteresser, forsikringsavtaler med gjenkjøpsverdi og livrentekontrakter, jf. avtalens artikkel 1 punkt 1 bokstav s-y. Rapporteringsplikten omfatter dermed innskuddskontoer, finansielle instrumenter mv. (aksjer, fondsandeler, derivater, valutatransaksjoner mv.), livsforsikringer med gjenkjøpsverdi og livrenter.

Opplysningene som skal rapporteres om den enkelte kontoen omfatter blant annet opplysninger om saldo eller verdi og avkastning eller annen form for inntekt knyttet til de finansielle aktivaene på kontoen.

16.3.2 Gjeldende rett

Bestemmelsene i ligningsloven kapittel 5 om opplysningsplikt for tredjepart og samleforskrift 17. september 2013 nr. 1092 om tredjeparters opplysningsplikt angir hvilke finansielle aktiva som er opplysningspliktige og hvilke institusjoner opplysningsplikten påligger.

Finansinstitusjoner (jf. lov 10. juni 1988 nr. 40 om finansieringsvirksomhet § 1-3), verdipapirforetak (jf. lov 29. juni 2007 nr. 75 om verdipapirhandel § 2-3 første ledd), pensjonskasser og andre som har penger til forvaltning eller som driver utlånsvirksomhet eller låneformidling som næring, skal gi opplysninger om innskudds- og utlånskontoer, jf. ligningsloven § 5-3 nr. 1 med forskrift. Det skal gis opplysninger om samtlige innskudd og utlån på kontoen, saldo per 1. januar eller ved oppgjør av kontoen i løpet av foregående år og renter for det siste året.

Verdipapirregistre skal gi opplysninger om finansielle instrumenter, jf. ligningsloven § 5-4 med forskrift. Opplysningsplikten omfatter den enkelte investors samlede beholdning av finansielle instrumenter per 31. desember siste år eller ved oppgjør av kontoen i løpet av året, årlig avkastning av disse samt alle transaksjoner gjennom inntektsåret.

Etter ligningsloven § 5-5 nr. 3 med forskrift skal forsikringsselskaper gi opplysninger om utbetalinger til forsikringstaker. Om livrenter og uførerenter skal det blant annet gis opplysninger om hvilken type forsikring oppgaven gjelder, utbetalt beløp og utbetalingstype.

Etter ligningsloven § 5-9 bokstav a med forskrift skal livsforsikringsselskaper gi opplysninger om blant annet gjenkjøpsverdi på forsikringer. Det skal gis opplysninger om gjenkjøpsverdi per 1. januar året etter inntektsåret, samt årlig avkastning.

Forvaltningsselskaper skal gi opplysninger om innskudd som er gjort i verdipapirfond og avkastning av disse, jf. ligningsloven § 5-9 bokstav c med forskrift.

16.3.3 Høringen

Forslaget i høringen

Departementet foreslo i høringen å utvide opplysningsplikten i ligningsloven § 5-4 og § 5-9 bokstav c for å harmonisere opplysningsplikten med de rapporteringsplikter som etter avtalen må pålegges norske finansinstitusjoner om finansielle aktiva som tilhører amerikanske kunder.

Ligningsloven § 5-4 ble foreslått endret slik at institusjoner, som oppfyller avtalens vilkår for å være innskuddsinstitusjon, forvaringsinstitusjon, investeringsenhet eller spesifisert forsikringsselskap, pålegges å gi opplysninger om forvaringskontoer, jf. avtalen artikkel 1 punkt 1 bokstav u. Opplysningsplikten ble i den sammenheng foreslått utvidet slik at verdipapirregistre, «verdipapirforetak» og «andre som ledd i sin forretningsvirksomhet tar del i forvaltningen eller omsetningen» av finansielle instrumenter og også «andre finansielle produkterfor andres regning», må gi opplysninger om beholdningen av slike finansielle produkter.

Opplysningsplikten i ligningsloven § 5-9 bokstav c ble foreslått utvidet slik at den dekker rapportering av egenkapital- og fremmedkapitalinteresser, jf. avtalen artikkel 1 punkt 1 bokstav s (1). For å legge til rette for dette ble bestemmelsen foreslått endret slik at den pålegger verdipapirfond og andre investeringsenheter, forvaltningsselskaper og andre som ledd i sin næringsvirksomhet driver porteføljeforvaltning, å gi opplysninger om innskudd, avkastning og realisasjon.

På andre områder ble det lagt til grunn at bestemmelsene i ligningsloven kapittel 5 gir tilstrekkelig hjemmel for oppfyllelse av rapporteringsplikten etter avtalen. Det ble lagt til grunn at ligningsloven § 5-3, som legger opplysningsplikt om innskuddskonti og lånekonti blant annet på verdipapirforetak og andre som har penger til forvaltning, dekker rapporteringsplikten om innskuddskontoer for institusjoner som oppfyller vilkårene for å være innskuddsinstitusjon, forvaringsinstitusjon, investeringsenhet eller spesifisert forsikringsselskap. Videre ble det lagt til grunn at ligningsloven § 5-5 nr. 3 og § 5-9 bokstav a pålegger institusjoner som oppfyller vilkårene for å være spesifisert forsikringsselskap å gi opplysninger om forsikringsavtaler med gjenkjøpsverdi og livrentekontrakter.

Merknader til ligningsloven § 5-4

Datatilsynet mener det framstår som uklart hvilke institusjoner som er omfattet av avtalen og uttaler at uttømmende angivelser og presise definisjoner av pliktsubjektene bør etterstrebes, fortrinnsvis med en terminologi som i størst mulig utstrekning er tilpasset norske forhold.

Finans Norge mener den foreslåtte bestemmelsen i ligningsloven § 5-4 er for generell og bør presiseres, og uttaler at bestemmelsen ikke oppfyller de alminnelige krav til klarhet og avgrensning som må oppstilles på bakgrunn av rapporteringspliktiges taushetsplikt. De mener at de nærmere reglene i forskrift og veiledning til forskriften må baseres på etablerte begreper i norsk rett, og i den grad slike etablerte begreper ikke finnes, bør rapporteringspliktene beskrives utfyllende, og trekker fram eksempler der det uten nærmere klargjøring vil være utfordrende å fastlegge omfanget av rapporteringsplikten. Fra uttalelsen siteres:

«Uttalelser i høringsnotatet tyder på at kontobegrepet vil omfatte både ordinære verdipapirkonti og kontrakter som ikke har noen forbindelse til en konto. Dette skaper igjen uklarheter knyttet for eksempel til det som kalles «oppgjør av konto». Er det her snakk om avslutning av kontrakter, realisasjon av verdipapirer på konto eller avslutning av en verdipapirkonto?
Et annet eksempel er avtalens definisjon av «forvaringskonto» der det ser ut til å kunne ha avgjørende betydning om en finansiell kontrakt inngås for investeringsformål eller om formålet er et annet (for eksempel sikring). Det vil imidlertid noen ganger være vanskelig for den rapporteringspliktige institusjonen å vite hvilket formål investoren har med den enkelte investering. I tillegg kan det i noen tilfeller være uklart om formålet er sikring eller investeringsformål, og det er derfor viktig at det oppstilles klare kriterier for hva som anses som investeringsformål i forskrift eller retningslinjer.
En tredje problemstilling er knyttet til rapportering av innestående på konti og markedsverdien av dette. Når er måletidspunktet for slik verdsettelse og hvilke kilder skal brukes for fastsettelse av slike verdier? Og skal bilaterale derivatavtaler (OTC-kontrakter) verdsettes underveis, eller er det bare kontantoppgjøret av slike kontrakter som skal rapporteres ved realisasjon? Det antas at det siste vil være avhengig av om urealiserte gevinster på derivater er skattepliktige i USA, eller om det kun er ved realisasjon at disse er gjenstand for beskatning.
I tillegg kan det reises spørsmål om hvordan rapportering av VPS-registrerte finansielle instrumenter vil foregå. Det norske systemet med direkteregistering i verdipapirregisteret tilsier at rapporteringsplikten påhviler VPS og ikke kontofører, siden kontofører investor ikke «opprettholder» noen konto på vegne av investor. Likevel ser det ut til at man i Memorandum of Understanding har forsøkt å klargjøre dette slik at rapporteringsplikten ligger hos kontofører investor. Dette kan skape problemer dersom kontofører investor rapporterer etter amerikanske regler direkte da det antas at kontofører investor faller utenfor rapporteringsplikten etter amerikanske regler. Det mest hensiktsmessige ville være om rapporteringsplikten ligger hos VPS. En investor kan ha en rekke konti gjennom ulike kontoførere og en risikerer dermed feil rapportering dersom den som rapporterer ikke har hele bildet.»

Finans Norge legger for øvrig til grunn at det kun er opplysninger som den enkelte rapporteringspliktige selv har herredømme over som skal rapporteres, og at det ikke fordrer noen videre undersøkelser eller innhenting av informasjon fra tredjepart.

Norges Fondsmeglerforbund har merknader til hvordan ulike typer eksisterende kontoforhold vil treffes av forslaget om utvidelse av opplysningsplikten, og uttaler:

«2.1 Forvalterkonto hvor verdipapirforetaket selv opptrer som forvalter
Forvalterkonti hvor verdipapirforetaket selv opptrer som forvalter og fremstår utad som eier av instrumentene på kontoen antas å bli rapporteringspliktige på verdipapirforetakets hånd etter det nye regelverket. Dette fordi verdipapirforetaket i kraft av å være forvalter kan sies å holde denne kontoen til fordel for «annen person».
NFMF legger til grunn at verdipapirforetak i forhold til denne type konti vil være rapporteringspliktige for den kunden som foretaket er forvalter for, og at det ikke foreligger en plikt til å identifisere og rapportere eventuelle bakenforliggende kunder.
2.2 Investorkonto i VPS hvor verdipapirforetaket bare er kontofører
NFMF er av den oppfatning at investorkonti (VPS-konti eller andre), hvor verdipapirforetaket kun er kontofører, ikke kan anses som en konto verdipapirforetaket holder for en «annen person». Når det gjelder investorkonti som står i den reelle eiers navn, er det etter vår oppfatning investoren selv som holder kontoen i eget navn, og ikke slik at verdipapirforetaket i kraft av å være kontofører holder kontoen for «annen person». VPS-investorkonti av denne typen vil da være rapporteringspliktige for VPS (slik som i dag). VPS sin rapporteringsplikt etter ligningsloven er foreslått opprettholdt i lovforslaget. Det fremstår derfor ikke å være behov for at verdipapirforetak, i tillegg til VPS, skal være rapporteringspliktige for konto hvor verdipapirforetaket bare har en rolle som kontofører. Det samme er etter NFMFs syn tilfellet for forvalterkonti hvor verdipapirforetaket ikke selv opptrer som forvalter, men kun har en rolle som kontofører for forvalterkontoen.
Lovforslaget opprettholder som nevnt rapporteringsplikten for VPS. Det vil derfor i forhold til VPS-registrerte konti bli en omfattende og unødig dobbeltrapportering dersom kontoføreroppdragene også skal rapporteres av verdipapirforetakene.
2.3 Depotmottakerkonti
Det synes å fremgå av høringsnotatet at verdipapirkonti tilhørende verdipapirfond hvor verdipapirforetaket opptrer som verdipapirfondets lovpålagte depotmottaker iht verdipapirfondloven, vil bli ansett som en konto holdt av verdipapirforetaket «for annen person». Dette til tross for at slike konti i Norge vil lyde på fondet som eier. Vi bygger dette på uttalelser på side 34 i høringsnotatet, hvor det forutsettes rapportert hvorvidt verdipapirforetaket har hatt en rolle som depotmottaker eller annen mellommannsrolle ved rapporteringen av forvaringskonti.
NFMF er imidlertid av den oppfatning at det vil være overflødig at verdipapirforetak får rapporteringsplikt for denne type konti dersom det er snakk om VPS-konti, ettersom kontoen som investorkonto lydende på innehaver etter lovforslaget vil være rapporteringspliktig for VPS, slik tilfellet er i dag.
2.4 Meglet handel og VPS-konti verdipapirforetaket har handelsfullmakt til
NFMF legger til grunn at megler utelukkende i kraft av å ha fullmakt til å belaste kundens verdipapirkonto eller kronekonto i bank for å kunne gjennomføre meglet handel ikke kan anses som å holde de aktuelle konti for «annen person». Videre fremstår det etter vårt syn som lite nærliggende å anse verdipapirforetakets eventuelle interne kundereskontro (med oversikt over kundens handelshistorikk) som en «konto» verdipapirforetaket holder for «annen person» som skulle være underlagt rapporteringsplikt som «forvaringskonto» for verdipapirforetaket.
2.5 Derivathandel mot kunder
Når det gjelder OTC-derivater er det ikke nærmere omtalt i høringsnotatet hvor rapporteringsplikten skal ligge. Det bemerkes at verdipapirforetaket gjennom sine derivatkontrakter inngått mot kunder i kraft av motpartsrelasjonen, vel ikke kan anses å holde «konto» for en annen person. Dersom man likevel finner at verdipapirforetakene er rapporteringspliktige for denne type kontrakter, bør omfanget av rapporteringsplikten klarlegges.
Videre kan det stilles spørsmål om hvem som er rapporteringspliktig der instrumenter (herunder derivater) cleares. De ulike oppgjørssentralene har ulike oppsett med ulike former for medlemskap og det som gjelder for en oppgjørssentral gjelder ikke nødvendigvis for en annen. Dette mener vi bør utredes nærmere.»

Skattedirektoratet gir sin tilslutning til forslag til endringer i ligningsloven § 5-4, og uttaler:

«Direktoratet stiller seg positivt til at «andre finansielle produkter» tas inn som en ny kategori ved siden av finansielle instrumenter. Ved å ta inn «andre finansielle produkter» vil rapporteringsreglene på verdipapirområdet få en robust lovhjemmel, som kan tilpasses markedsutviklingen og presiseres på forskriftsnivå for å sikre generell opplysningsplikt for de finansielle produktene som er opplysningspliktige etter avtalen. (…)
Direktoratet antar at forsikringsavtaler med gjenkjøpsverdi og livrentekontrakter anses som finansielle produkter om de holdes som forvaringskonto i avtalens forstand, og i slike tilfeller skal gjenkjøpsverdien rapporteres etter § 5-4. (… )
Direktoratet legger til grunn at finansielle produkter i utgangspunktet må avgrenses mot egenkapital- og fremmedkapitalinteresser i selve den opplysningspliktige institusjonen. Slike interesser vil falle inn under rapporteringsplikten etter ordlyden i ny § 5-9 c.»

VPS uttaler at de allerede er opplysningspliktig etter ligningsloven for andre formål enn FATCA. VPS har således ikke merknader til at verdipapirregistre inngår i opplistingen i ligningsloven § 5-4 nr. 1 over hvem som har plikt til å gi opplysninger om finansielle instrumenter og andre finansielle produkter til ligningsmyndighetene, men uttaler at det bør fremgå av forskriftene at opplysningsplikten etter FATCA påhviler kontoførerne.

VPS har videre enkelte merknader til forståelsen av ligningsloven § 5-4:

«Vi kan ikke se at notatet omtaler konkret hvilke data som skal legges til grunn ved beregning av saldoverdi, og hvordan disse skal innhentes. Spørsmålet berører alle finansielle instrumenter registrert på konto i VPS. Det hadde derfor vært verdifullt om forholdet kunne klarlegges nærmere.
Høringsnotatet omtaler videre at rapporteringsplikten for opplysninger om forvaringskonti omfatter inntekt «generert» fra aktiva på kontoene, og i visse tilfeller bruttoproveny fra salg eller innløsning av eiendeler «betalt til eller kreditert» kontiene (…). For det første bemerkes at investorkonti i VPS ikke kan debiteres eller krediteres pengebeløp. Hva som derimot kan registreres er betaling som er generert fra aktiva på kontoene. Etter sin ordlyd vil rapporteringsplikten derfor ikke omfatte proveny knyttet til realisasjon av finansielle instrumenter registrert på konto i VPS. Vi mener derfor det er berettiget å reise spørsmålet om hvordan formuleringen «betalt til eller kreditert» slike konti skal forstås.
Det følger videre av artikkel 2, pkt. 2, bokstav a, underpunkt 5 B at samlet bruttoproveny fra salg eller innløsning av eiendeler betalt til eller kreditert kontoen rapporteres «når finansinstitusjonen opptrådte som depotmottaker, megler, nominell eier eller på annen måte som representant for kontohaver». Vi er usikre på om bestemmelsen skal forstås slik at den pålegger kontoførere en generell rapporteringsplikt ved at de alltid regnes som representant for kontohaver, eller om rapporteringsplikten først inntrer i kraft av rolle som depotmottaker, megler og nominell eier? For VPS’ kontoførere vil det derfor være verdifullt om det kan gis veiledning med hensyn til hva som ligger i uttrykket å opptre som representant for kontohaver

Merknader til ligningsloven § 5-9 bokstav c

Skattedirektoratet mener anvendelsesområdet for ligningsloven § 5-9 bokstav c bør begrenses til eierandeler og gjeldsinstrumenter i kollektive formuesmasser som verdipapirfond og andre investeringsenheter, og at «andre som ledd i sin næringsvirksomhet driver porteføljevirksomhet» ikke er et nødvendig tillegg til teksten.

Direktoratet påpeker også at rapporteringsplikten for egenkapital- og fremmedkapitalinteresser som ikke regelmessig omsettes i et etablert verdipapirmarked til dels vil kunne overlappe med rapporteringsplikten for aksjer etter ligningsloven § 5-7 når en investeringsenhet er organisert som et aksjeselskap, men mener bestemmelsen bør beholdes uendret og antar at det vil være hensiktsmessig at disse rapporteringspliktene blir presisert nærmere i forskrift. Direktoratet uttaler:

«Aksjeselskaper/allmennaksjeselskaper har i dag rapporteringsplikt til aksjonærregisteret. Det er i dag ca. 230 000 selskaper som rapporterer til ordningen, hvorav kun en liten andel vil oppfylle vilkårene for å være finansinstitusjon i avtalens forstand. Av lovtekniske hensyn bør derfor § 5-7 beholdes uendret, i tråd med departementets forslag, men at rapporteringsplikten etter § 5-9 c gjøres fullt ut dekkende slik at bestemmelsen også omfatter egne aksjer for investeringsenheter som er organisert som aksjeselskaper, og som er rapporteringspliktige for sine egenkapitalinteresser etter avtalen. For å sikre at opplysningene blir rapportert riktig, samt i tråd med avtalen, antar direktoratet at det vil være hensiktsmessig at rapporteringsplikten for ulike eierandeler og gjeldsinstrumenter blir presisert nærmere i forskrift til ligningsloven og i rettledning.»

Merknader til ligningsloven § 5-3 nr. 1, § 5-5 nr. 3 og § 5-9 bokstav a

Skattedirektoratet slutter seg til departementets forståelse om at ligningsloven § 5-3 nr. 1 dekker behovet for opplysninger til FATCA, men mener bestemmelsen bør utvides til også å omfatte diverse former for kontantkort som ikke allerede etter sin art er innskuddskonto etter lovbestemmelsen.

Direktoratet slutter seg videre til departementets forståelse av at det ikke er behov for lovendringer i ligningsloven § 5-5 nr. 3 og § 5-9 bokstav a.

16.3.4 Vurderinger og forslag

Endringer i ligningsloven § 5-4

Departementet foreslår å utvide opplysningsplikten i ligningsloven § 5-4 nr. 1 slik at opplysningsplikten inkluderer avtalens rapporteringsplikter knyttet til forvaringskontoer.

En forvaringskonto er i avtalen definert som en konto til fordel for en annen person som innehar et hvilket som helst finansielt instrument eller en hvilken som helst finansiell kontrakt inneholdt for investeringsformål, jf. artikkel 1 punkt 1 bokstav u. Det fremgår av definisjonen at finansielle instrumenter eller finansielle kontrakter inneholdt for investeringsformål blant annet kan omfatte aksjer, obligasjoner, lånesertifikater, gjeldsbrev eller annet gjeldsbevis, valuta- eller råvaretransaksjoner, kredittbytteavtaler, bytteavtaler basert på ikke-finansiell indeks, øvrige byttekontrakter med fremtidig oppgjør, en forsikringsavtale eller en livrentekontrakt, opsjoner eller andre derivatinstrumenter.

Opplysningsplikten i ligningsloven § 5-4 må for å dekke avtalens definisjon av forvaringskonto, utvides både med hensyn til hvem som skal være opplysningspliktig og hva som skal rapporteres. Departementet foreslår at ligningsloven § 5-4 nr. 1 deles inn i to ledd, slik at de opplysningspliktige listes opp i bestemmelsens nr. 1 og opplysningspliktens innhold i bestemmelsens nr. 2.

– Hvem som må pålegges opplysningsplikt

Etter ligningsloven § 5-4 nr. 1 er det i dag bare verdipapirregistre som skal gi opplysninger om finansielle instrumenter mv. De nærmere opplysningspliktene er regulert i forskrift. For at virkeområdet til ligningsloven § 5-4 skal dekke forvaringskontoer, må opplysningsplikten utvides til å omfatte alle institusjoner som kan være rapporteringspliktig for forvaringskontoer etter avtalen, dvs. som oppfyller vilkårene for å være innskuddsinstitusjon, forvaringsinstitusjon, investeringsenhet eller spesifisert forsikringsselskap. Avtalens begrepsbruk knyttet til disse institusjonene avviker fra alminnelig begrepsbruk i norsk rett. Departementet er derfor av den oppfatning at betegnelsene innskuddsinstitusjon, forvaringsinstitusjon, investeringsenhet og spesifisert forsikringsselskap ikke bør benyttes som betegnelser på de opplysningspliktige i bestemmelsen, men at det isteden må finnes fram til mer kjent norsk terminologi på de institusjoner som må omfattes av opplysningsplikten.

Opplysningsplikten for verdipapirregistre foreslås videreført i bestemmelsens nr. 1. Videre forslås det spesifisert at verdipapirforetak skal være opplysningspliktige. Verdipapirforetak vil være i kjerneområdet for de som skal rapportere opplysninger knyttet til forvaringskontoer. I tillegg foreslås det tatt inn en samlekategori som fanger opp andre opplysningspliktige institusjoner som skal rapportere opplysninger knyttet til forvaringskontoer. Departementet foreslår at denne samlekategorien får ordlyden «andre som tar del i forvaltningen eller omsetningen av finansielle instrumenter eller andre finansielle produkter for andres regning som ledd i sin forretningsvirksomhet».

Etter avtalen er det et vilkår for at en institusjon skal anses som forvaringsinstitusjon at den innehar, som en betydelig del av sin virksomhet, finansielle aktiva for andres regning. Vilkåret «betydelig del» vil være oppfylt dersom minst 20 pst. av institusjonens bruttoinntekter kan henføres til innehavet av finansielle aktiva og relaterte finansielle tjenester for andres regning. Det finnes ikke tilsvarende vilkår i definisjonene av innskuddsinstitusjon, investeringsenhet eller spesifisert forsikringsselskap. Slik samlekategorien er formulert vil opplysningsplikten også påligge aktører som driver virksomhet som omfattes av definisjonen av forvaringsinstitusjon, men som ikke oppfyller vilkåret om at finansielle aktiva som institusjonen innehar for andres regning må utgjøre en betydelig del av virksomheten. Departementet foreslår ikke å legge inn en begrensning knyttet til vilkåret «betydelig del» for forvaringsinstitusjoner i loven, men legger til grunn at en begrensning av oppgaveplikten for slike institusjoner vurderes nærmere i forskrift.

– Kundeforhold som omfattes av opplysningsplikten

Finans Norge, Norges Fondsmeglerforbund og VPS har reist problemstillinger knyttet til om ulike typer kontoforhold administrert av verdipapirforetak vil omfattes av virkeområdet til ligningsloven § 5-4.

Rapporteringsplikten for verdipapirer registrert i verdipapirregistre, dvs. Verdipapirsentralen, er særskilt omtalt i erklæringen om gjensidig forståelse (Memorandum of Understanding) til avtalen. Det følger av erklæringen at det er enighet mellom Norge og USA om at rapporteringsplikten for verdipapirer som eies av eller gjennom en eller flere andre finansinstitusjoner, påligger disse institusjonene og ikke Verdipapirsentralen. Dette innebærer at verdipapirforetak mv. som er kontofører for verdipapirer registrert i verdipapirregister, må omfattes av opplysningsplikten etter ligningsloven § 5-4. Verdipapirsentralen kan imidlertid forestå rapporteringen på vegne av kontofører, jf. avtalen artikkel 5 punkt 3. For å unngå dobbeltrapportering vil det bli vurdert å presisere opplysningsplikten i forskrift.

Rapporteringsplikten etter avtalen omfatter opplysninger om bruttoproveny fra salg eller innløsning av eiendeler for kundeforhold der finansinstitusjonen opptrer som «depotmottaker, megler, nominell eier eller på annen måte som representant for kontohaver», jf. artikkel 2 punkt 2 bokstav a (5)(B), og slike kundeforhold må derfor omfattes av opplysningsplikten. Både såkalte forvalterkontoer der institusjonen opptrer som forvalter og fremstår utad som eier av finansielle instrumenter og andre finansielle produkter, samt depottjenester, herunder konto i verdipapirregister som institusjonen er kontofører for, vil dermed omfattes. Opplysningsplikten omfatter også kontoer hvor kontohaver er et annet verdipapirforetak, både der annet verdipapirforetak selv er eier av kontoen og der annet verdipapirforetak opptrer som forvalter (nominee) på vegne av andre investorer. Når det gjelder transaksjoner der verdipapirforetaket handler i kraft av fullmakt til å belaste kundens verdipapirkonto (megler), vil både kontofører og verdipapirforetaket som utøver ordren være opplysningspliktig etter ligningsloven § 5-4. I slike tilfeller vil det være megleren som opptrådte som representant for kontohaver som er rapporteringspliktig etter avtalen for samlet bruttoproveny fra salg eller innløsning av eiendeler.

Et kontoforhold etter avtalen kan omfatte aktiva eller forpliktelser som normalt ikke omtales som kontoforhold etter gjeldende rett, for eksempel kan kontoforholdet bestå av ulike kontrakter med investeringsformål. Det fremgår av avtalens definisjon av forvaringskonto at ulike derivater er omfattet av rapporteringsplikten. For finansielle instrumenter og andre finansielle produkter som er kontrakter, for eksempel OTC-derivater (som ikke er registrert i en verdipapirsentral), kan derfor kontraktsforholdet i seg selv anses som en opplysningspliktig konto.

Opplysningsplikten forutsetter ikke at det foreligger et direkte kundeforhold mellom den opplysningspliktige og investor. Det innebærer at opplysningsplikten kan omfatte bakenforliggende personer, som for eksempel fysiske personer som er identifisert å utøve kontroll over et selskap etter aktsomhetsprosedyrene i vedlegg I til avtalen.

– Hva som omfattes av opplysningsplikten

Departementet foreslår at virkeområdet for ligningsloven § 5-4 utvides ved at «andre finansielle produkter» tas inn som ny produktkategori ved siden av finansielle instrumenter i nr. 2. Opplysningsplikten etter gjeldende ordlyd er begrenset til å omfatte «finansielle instrumenter». Ingen av høringsinstansene har hatt innvendinger mot at finansielle produkter tas inn som nytt begrep i bestemmelsen. Det legges til grunn at den nye ordlyden vil inkludere alle typer finansielle aktiva som kan holdes gjennom forvaringskontoer slik begrepet er definert i avtalen.

«Finansielle instrumenter og andre finansielle produkter» har ikke en klart avgrenset betydning, men vil blant annet omfatte omsettelige verdipapirer, verdipapirfondsandeler, pengemarkedsinstrumenter, derivater, valuta- og råvaretransaksjoner, samt forsikrings- og livrentekontrakter. Rapporteringsplikten etter avtalen forutsetter at det finansielle instrumentet eller produktet holdes gjennom et kontoforhold. Forsikringsavtaler med gjenkjøpsverdi og livrentekontrakter vil derfor normalt falle utenfor bestemmelsens anvendelsesområde.

Bestemmelsens anvendelsesområde må i utgangspunktet avgrenses mot egenkapital- og fremmedkapitalinteresser i selve den opplysningspliktige institusjonen. Slik opplysningsplikt vil eventuelt følge av ligningsloven § 5-7 og § 5-9 bokstav c. Egenkapital- og fremmedkapitalinteresser vil likevel være opplysningspliktige etter ligningsloven § 5-4 dersom de omsettes gjennom verdipapirforetaket mv.

Rapporteringsplikten for forvaringskontoer omfatter etter avtalen saldo eller kontoverdi, samlet brutto rentebeløp, samlet brutto utbyttebeløp og samlet bruttobeløp i form av annen inntekt generert fra aktivaene på kontoen, som i hvert tilfelle er betalt til eller kreditert kontoen, jf. artikkel 2 punkt 2 bokstav a. Plikten omfatter også samlet bruttoproveny fra salg eller innløsning av eiendeler betalt til eller kreditert kontoen når finansinstitusjonen opptrer som depotmottaker, megler, nominell eier eller på annen måte som representant for kontohaver.

Etter ligningsloven § 5-4 nr. 1 skal verdipapirregistre i dag gi opplysninger om den samlede beholdning av finansielle instrumenter per 1. januar og 31. desember siste år, eller ved opprettelse eller oppgjør av kontoen i løpet av året. De har også plikt til å rapportere årlig avkastning på finansielle instrumenter. De opplysningene som skal rapporteres om den enkelte forvaringskonto etter avtalen er i stor grad dekket av ordlyden i ligningsloven § 5-4. Det er derfor hensiktsmessig at gjeldende ordlyd i hovedsak videreføres, men med enkelte tilpasninger.

Departementet foreslår derfor at opplysningsplikten skal omfatte «investors samlede beholdning» av finansielle instrumenter og andre finansielle produkter, jf. forslag i ligningsloven § 5-4 nr. 2 første setning.Det foreslås ikke angitt i loven på hvilket tidspunkt opplysningene skal gis. Nærmere bestemmelser om hvilke opplysninger som skal gis om de ulike finansielle produktene og tidspunktet for rapportering vil bli regulert i forskrift.

I ligningsloven § 5-4 nr. 2 annen setning foreslås det presisert at opplysningsplikten omfatter «forhold som kan få betydning for skattleggingen, slik som erverv, realisasjon og annet eierskifte, samt avkastning i løpet av inntektsåret.» De forhold som her er nevnt vil blant annet omfatte opplysninger om utbytte, rente, skattepliktig gevinst og fradragsberettiget tap tilknyttet kontoen. Det fremgår av avtalen at rapporteringsplikten for forvaringskontoer omfatter opplysninger om «inntekt generert med hensyn til aktivaene som er innestående på kontoen, i hvert tilfelle betalt til eller kreditert kontoen (eller med hensyn til kontoen)», jf. artikkel 2 punkt 2 bokstav a (5)(A). Departementet legger til grunn at opplysningsplikten som foreslås i ligningsloven § 5-4 omfatter alle disse opplysningene. Der den opplysningspliktige ikke selv besitter de nødvendige opplysninger om for eksempel utbytte, vil det kunne være nødvendig å innhente disse fra tredjepart. Hvilke opplysninger som skal gis om det enkelte finansielle instrument eller finansielle produkt, vil avhenge av instrumentets eller produktets egenart, slik at det må gis utfyllende forskrifter om dette. Hjemmel for å gi utfyllende forskrifter finnes i ligningsloven § 5-12 nr. 1. Departementet legger til grunn at bestemmelsen gir hjemmel til at det i forskrift kan presiseres hvilke opplysninger om inntekt og formue som skal gis om de ulike typer finansielle instrumenter og finansielle produkter. Dette for å ivareta skattemyndighetenes behov for opplysninger, både for å fastsette riktig skatt og for utveksling til amerikanske og andre lands myndigheter.

Departementet har etter ligningsloven § 5-4 nr. 2 i dag adgang til å gi forskrift om at verdipapirregistre skal gi opplysninger som viser registrerte transaksjoner på en eller flere av investors kontoer i en bestemt periode. Denne adgangen foreslås videreført i § 5-4 nr. 2 siste setning samtidig som anvendelsesområdet foreslås utvidet til å gjelde hele anvendelsesområdet for § 5-4.

Ligningsloven § 5-4 nr. 3 regulerer verdipapirregistres opplysningsplikt om aksjer. Bestemmelsen foreslås opphevet. Den generelle opplysningsplikten i forslag til § 5-4 nr. 2 dekker opplysningsplikten for aksjer. Departementet har i dag adgang til i forskrift å bestemme at det skal gis opplysninger om forhold for tidligere år om aksjer, og denne adgangen foreslås videreført i forslaget til § 5-4 nr. 2 siste setning samtidig som anvendelsesområdet også her foreslås utvidet til å gjelde hele anvendelsesområdet for § 5-4.

Det vises til forslag til endringer i ligningsloven § 5-4.

Endringer i ligningsloven § 5-9 bokstav c

Ligningsloven § 5-9 bokstav c pålegger i dag forvaltningsselskaper opplysningsplikt om innskudd som er gjort i verdipapirfond. Departementet foreslår å utvide opplysningsplikten slik at den inkluderer avtalens rapporteringsplikter knyttet til egenkapital- og fremmedkapitalinteresser i investeringsenheter, jf. artikkel 1 punkt 1 bokstav s (1).

Plikten til å gi opplysninger om egenkapital- og fremmedkapitalinteresser vil påligge investeringsenheter, dvs. enheter som gjennom sin forretningsvirksomhet (eller som styres av enhet som gjennom sin forretningsvirksomhet) utøver spesifikke aktiviteter eller operasjoner på vegne av sin kunde. Som eksempler på aktiviteter nevner avtalen omsetning av pengemarkedsinstrumenter, utenlandsk valuta, børs-, rente- og indeksinstrumenter, omsettelige verdipapirer eller råvareterminkontrakter, porteføljeforvaltning, eller annen form for investering, administrasjon eller forvaltning av midler eller penger på vegne av kunde. Det fremgår av avtalen at aktivitetene som er listet opp skal tolkes på en måte som samsvarer med lignende ordlyd benyttet i definisjonen av «finansinstitusjon» i anbefalingene fra Financial Action Task Force (FATF), jf. avtalen artikkel 1 punkt 1 bokstav j.

Investeringsenheter er likevel ikke rapporteringspliktige for egenkapital- og fremmedkapitalinteresser om enheten også oppfyller vilkårene for å være innskuddsinstitusjon, forvaringsinstitusjon eller spesifisert forsikringsselskap. Unntaket for investeringsenheter som samtidig oppfyller vilkårene for å være innskuddsinstitusjon, forvaringsinstitusjon eller spesifisert forsikringsselskap innebærer normalt at blant annet banker, verdipapirforetak og livsforsikringsselskaper, ikke skal gi opplysninger etter ligningsloven § 5-9 bokstav c.

Investeringsenhetenes rapporteringsplikt omfatter bare egenkapital- og fremmedkapitalinteresser som ikke omsettes regelmessig i etablerte verdipapirmarkeder. Egenkapital- og fremmedkapitalinteresser som blir regelmessig omsatt i etablerte verdipapirmarkeder, vil i stedet omfattes av rapporteringsplikten for forvaringskontoer etter avtalen, og vil dermed omfattes av opplysningsplikten i ligningsloven § 5-4.

I høringen foreslo departementet å pålegge «verdipapirfond og andre investeringsenheter, forvaltningsselskaper og andre som ledd i sin næringsvirksomhet driver porteføljeforvaltning» opplysningsplikt etter bestemmelsen. Skattedirektoratet har i sitt høringssvar uttalt at tillegget «andre som ledd i sin næringsvirksomhet driver porteføljeforvaltning», ikke er et nødvendig tillegg, og har foreslått at teksten strykes fra forslaget. Departementet slutter seg til dette, og foreslår at ligningsloven § 5-9 bokstav c endres slik at «forvaltningsselskaper, verdipapirfond og andre investeringsenheter» blir opplysningspliktig etter bestemmelsen.

Investeringsenheter vil omfatte enheter som fungerer eller fremstår som kollektive investeringsenheter. Det innebærer at spesialfond, alternative investeringsfond (herunder private equity fond), børshandlede fond (ETF) og lignende enheter opprettet med en investeringsstrategi som går ut på å investere, reinvestere eller handle med finansielle eiendeler, vil omfattes. Investeringsenheter vil også kunne omfatte selskaper mv. som er styrt av en finansinstitusjon når inntektene er knyttet til forvaltning eller omsetning av finansielle eiendeler, og kan også omfatte investeringsrådgivere og forvaltere. Det må gis utfyllende bestemmelser i forskrift om hva som menes med «andre investeringsenheter».

Avtalens definisjon av investeringsenhet vil normalt ikke vil være oppfylt for private aksjeselskap som er opprettet med investering som hovedformål. Dersom private aksjeselskap har finansielle aktiva i en norsk finansinstitusjon, må finansinstitusjonen identifisere eventuelle kontrollerende amerikanske personer og rapportere kontoene også på disse personene etter aktsomhetsprosedyrene i vedlegg I til avtalen.

I den grad investeringsenheter er organisert som aksjeselskap vil opplysningsplikten etter ligningsloven § 5-9 bokstav c kunne overlappe med aksjeselskapers opplysningsplikt om egne aksjer etter ligningsloven § 5-7, og det kan derfor også her bli nødvendig med utfyllende bestemmelser om opplysningsplikten i forskrift.

Departementet foreslår at opplysningsplikten skal omfatte innskudd i investeringsenheten. Det legges til grunn at opplysningsplikten om «innskudd» omfatter investeringer både i form av egenkapital og i form av fremmedkapital.

Rapporteringsplikten for egenkapital- og fremmedkapitalinteresser omfatter etter departementets vurdering blant annet andeler i verdipapirfond organisert etter verdipapirfondloven, og eierandeler i alternative investeringsfond slik som private equity fond. Det er en forutsetning for opplysningsplikten at egenkapital- og fremmedkapitalinteressene i investeringsenheten ikke regelmessig omsettes i et etablert verdipapirmarked, slik som for eksempel børshandlede fond (ETF). Slike innskudd vil imidlertid være opplysningspliktig etter ligningsloven § 5-4.

Rapporteringsplikten for egenkapital- og fremmedkapitalinteresser omfatter etter avtalen blant annet saldo eller kontoverdi, og samlet bruttobeløp betalt til eller kreditert kontohaver med hensyn til kontoen, jf. artikkel 2 punkt 2 bokstav a. Departementet legger til grunn at «innskudd» i ligningsloven § 5-9 bokstav c omfatter de opplysninger som skal rapporteres etter avtalen, men foreslår likevel at det presiseres at opplysningsplikten omfatter «avkastning og realisasjon». Hvilke nærmere opplysninger som skal gis om innskudd, herunder avkastning og realisasjon, må presiseres nærmere i forskrift, jf. ligningsloven § 5-12 nr. 1.

Det vises til forslag til endringer i ligningsloven § 5-9 bokstav c.

Nærmere om ligningsloven § 5-3 nr. 1, § 5-5 nr. 3 og § 5-9 bokstav a

Avtalen pålegger rapporteringsplikt om innskuddskontoer, forsikringsavtaler med gjenkjøpsverdi og livrentekontrakter. Departementet la i høringen til grunn at ligningslovens bestemmelser i tilstrekkelig grad dekker avtalens rapporteringsplikter om disse produktene. Det ble lagt til grunn at ligningsloven § 5-3 nr. 1 dekker innskuddskontoer og § 5-5 nr. 3 og § 5-9 bokstav a dekker livrentekontrakter og forsikringsavtaler med gjenkjøpsverdi.

Skattedirektoratet slutter seg til at de gjeldende bestemmelser dekker de nevnte produkter, men mener at ligningsloven § 5-3 nr. 1 bør utvides til å omfatte forhåndsbetalte kort (kontantkort) og elektroniske penger som etter sin art ikke anses som innskuddskonto etter bestemmelsen. Ingen andre høringsinstanser har hatt merknader til ligningsloven § 5-3 nr. 1, § 5-5 nr. 3 og § 5-9 bokstav a.

Avtalens innskuddskontobegrep omfatter blant annet enhver drifts-, sjekk-, spare-, tidsinnskudds- eller foliokonto eller konto som er dokumentert ved banksertifikat, bankbok, investeringsbevis, sparebevis eller annet lignende instrument opprettholdt av en finansinstitusjon som ledd i ordinær bankvirksomhet eller lignende forretningsvirksomhet. Departementet har i høringen lagt til grunn at også andre typer kontoer enn de nevnte innskuddskontoer er omfattet av avtalens innskuddskontobegrep, som lånekontoer, forhåndsbetalte kort (kontantkort) og elektroniske penger. Lånekontoer, herunder de som er tilknyttet kredittkort, er omfattet av gjeldende opplysningsplikt.

Departementet vil bemerke at elektroniske penger normalt vil utstedes med beløp som er under avtalens terskelverdier for undersøkelses- og rapporteringsplikt (laveste terskelbeløp er USD 50 000), og derfor i praksis ikke vil være rapporteringspliktige etter avtalen. Departementet har derfor i høringen lagt til grunn at det ikke er nødvendig å innføre nye opplysningsplikter om innskudd i slike kort som en del av gjennomføring av avtalen. Departementet forstår direktoratets uttalelse slik at det mener at ligningsloven § 5-3 nr. 1 uavhengig av dette bør endres slik at denne typen innskudd blir omfattet av den generelle opplysningsplikten. Direktoratet viser til kontrollerfaringer som viser at kontantkort og elektroniske penger blir brukt til valutasmugling og hvitvasking av midler som stammer fra skatteunndragelser og annen kriminalitet. Reglene om opplysningsplikt i ligningsloven må ses i sammenheng med reglene for kundekontroll, da en eventuell utvidelse av opplysningsplikten til å omfatte elektroniske penger vil kunne medføre behov for endringer i hvitvaskingsreglene. Departementet ser derfor behov for nærmere utredning før en eventuell utvidelse av opplysningsplikten for elektroniske penger mv. eventuelt kan foreslås. Det foreslås derfor ikke at opplysningsplikten utvides ut over det som følger av gjeldende regler.

Departementet foreslår derfor ikke å gjøre endringer i ligningsloven § 5-3 nr. 1. Det foreslås heller ingen endringer i ligningsloven § 5-5 nr. 3 og § 5-9 bokstav a. Nærmere bestemmelser som presiserer opplysningsplikten i disse bestemmelsene i tråd med avtalen, vil bli inntatt i forskrift til ligningsloven, jf. ligningsloven § 5-12 nr. 1.

16.4 Generell innføring av nye opplysningsplikter

16.4.1 Avtalen

Avtalen medfører at norske finansinstitusjoner må pålegges å gi opplysninger om finansielle aktiva som tilhører amerikanske personer til norske skattemyndigheter, som så skal utveksle opplysningene til USA.

16.4.2 Gjeldende rett

Bestemmelser om plikt for tredjepart til å gi opplysninger til norske skattemyndigheter, dvs. ligningsmyndighetene, finnes i dag ligningsloven kapittel 5 med forskrift. Opplysningspliktbestemmelsene er i utgangspunktet generelle. Tredjeparter skal derfor normalt gi opplysninger om alle sine kunder uavhengig av om de er skattepliktige til Norge eller ikke.

16.4.3 Høringen

Departementet foreslo i høringen å utvide opplysningsplikten på verdipapirområdet. De nye opplysningspliktene ble foreslått gjort generelle slik at finansinstitusjoner pålegges en utvidet opplysningsplikt til norske skattemyndigheter om finansielle aktiva for alle sine kunder.

Høringsinstansene er delt i synet på at opplysningsplikten for finansinstitusjoner utvides generelt til å omfatte alle kundene til institusjonene, dvs. både norske kunder og alle kunder bosatt i utlandet.

Finans Norge ser at det med utgangspunkt i kontrollhensyn alene kan være grunner til å utvide rapporteringsplikten, men mener utvidelsen vil medføre et betydelig merarbeid for enkelte rapporteringspliktige og en åpenbar merkostnad for finansinstitusjoner som underlegges rapporteringen, og uttaler blant annet:

«For de fleste berørte institusjoner er det i praksis kun en liten del av kundemassen som vil omfattes av rapporteringspliktene som følger av FATCA. I de fleste institusjoner vil disse utgjøre promiller, snarere enn prosenter av kundemassen. Å utvide denne rapporteringen til å omfatte alle kundene vil selvsagt innebære et betydelig merarbeid for finansinstitusjoner og andre som pålegges slik rapportering.
Dersom myndighetene velger å utvide virkeområdet utover de forpliktelsene som ligger i FATCA-reglene vil de rapporteringspliktiges «gevinst» ved avtalen lett kunne «spises opp». En generell rapportering av alle finansielle aktiva for alle kunder vil fordre en helt annen ressursbruk enn det som følger av en gjennomføring av FATCA-reglene alene.»

Det uttales videre at høringsnotatet ikke har noen vurdering av hvilken ressursbruk en generell utvidelse vil medføre for de rapporteringspliktige eller hvilken reell innfordringsmessig betydning dette vil ha for Skatteetaten, utover et større tilfang av grunnlagsdata, samt at det ikke sier noe om innenfor hvilken tidsplan man ser for seg at rapporteringsplikten gjøres generell.

Finans Norge mener en utvidelse av rapporteringsplikten bør avvente situasjonen i de øvrige europeiske land og uttaler at en utvidelse som forespeilet per i dag ikke har internasjonal forankring. Det uttales videre at det for finansnæringen må være legitimt å be om at man avventer en utvidelse til man har høstet erfaring med rapporteringen av amerikanske kunder, slik at systemer, rutiner, format etc., er tilstrekkelig innarbeidet både hos de som skal rapportere og de som skal motta rapporteringen.

Norges Fondsmeglerforbund er ikke negativ til at opplysningsplikten gjøres generell, men mener en utvidelse bør utredes nærmere før den iverksettes for alle rapporteringspliktige etter FATCA da det kan være meget ressurskrevende og kostnadskrevende for enkelte aktører å gjennomføre en slik rapporteringsplikt på generell basis, på grunn av for eksempel ulike tekniske systemer.

NTL Skatt støtter utvidelsen, da dette blant annet vil sikre kvaliteten på fremtidige grunnlagsdata til bruk i de forhåndsutfylte selvangivelsene på et område hvor dagens regelverk ikke er godt nok, samt at det tilrettelegger for mer utveksling av informasjon over landegrensene i kampen mot global skatteunndragelse.

Skattedirektoratet er positivt til at opplysningsplikthjemlene blir generelle slik at de gir grunnlag for utvidet og spesifisert rapportering fra tredjepart. Direktoratet uttaler at innføring av standardiserte rutiner for tredjepartsrapportering i store deler av verden i forbindelse med FATCA gir mulighet for at tilsvarende informasjon kan utveksles med andre land, og at dette vil øke oppdagelsesrisikoen betydelig og antas å virke forebyggende mot unndragelser. Direktoratet uttaler videre at skatterapportering fra tredjepart og forhåndsutfylling på selvangivelsen øker etterlevelsen for lønnstakere og pensjonister. Her viser analyser at mange skattytere verken fører tap eller gevinst i selvangivelsen når den ikke er forhåndsutfylt. Direktoratet uttaler at den opplysningsplikt som følger av gjeldende bestemmelser i ligningsloven ikke er tilstrekkelig, og at innføring av opplysningsplikter for aktørene i finansmarkedet derfor vil legge til rette for å gjøre skatterapporteringen enklere for skattyterne.

Direktoratet uttaler for øvrig at statistikk viser at det omsettes store verdier som Skatteetaten ikke har kunnskap om fra tredjepart, noe som innebærer betydelig risiko for store provenytap. Som eksempel nevnes:

«På Oslo Børs ble det eksempelvis omsatt aksjer for ca. 73 milliarder kroner i januar 2013. Standardiserte derivater med børsnoterte aksjer som underliggende instrument ble omsatt til en verdi av ca. 13,5 milliarder kroner i samme periode. Foruten børshandel inngås også ikke-standardiserte (OTC – Over The Counter) derivater utenom børs. Det er antatt at det standardiserte markedet utgjør 25-30 % av det totale derivatmarkedet, hvor børsnoterte aksjer er underliggende instrument. I tillegg omsettes i OTC-markedet også derivatkontrakter med annet underliggende enn børsnoterte aksjer.»

Statistisk sentralbyrå har ikke direkte merknader til selve forslaget, men påpeker at den generelle utvidelsen av rapportering om finansielle aktiva til skattemyndighetene vil gi et bedre datagrunnlag for statistikk om deler av finansiell sektor som det er vanskelig å skaffe informasjon om, og bedre statistikk om verdipapirer og finansregnskapet for husholdningene.

Datatilsynet har en merknad om at det må iverksettes beskyttende tiltak, for eksempel kryptering, av de økonomiske opplysningene og om sletting av opplysninger når rapporteringsformålet er oppnådd. Finans Norge har også vært inne på dette og viser i sin uttalelse til at en utvidelse også har en side mot finansinstitusjoners behandling av konfidensiell kundeinformasjon og at det er større risiko for at opplysninger kommer på avveie når et større omfang av opplysninger samles hos Skatteetaten.

Finans Norge og Pensjonskasseforeningen har påpekt at det er viktig at pensjonskasser og andre finansielle innretninger som er unntatt fra pliktene etter vedlegg II til avtalen, ikke pålegges ytterligere opplysningsplikt.

16.4.4 Vurderinger og forslag

Avtalen medfører at finansinstitusjoner, herunder banker, verdipapirforetak, verdipapirfond og livsforsikringsselskaper, må pålegges en utvidet opplysningsplikt til ligningsmyndighetene om finansielle aktiva som tilhører amerikanske personer. Når det nå må gis nye og mer omfattende bestemmelser om opplysningsplikt om finansielle aktiva som tilhører amerikanske personer, mener departementet at reglene bør gjøres generelle slik at finansinstitusjonene samtidig får en utvidet opplysningsplikt om finansielle aktiva for alle sine kunder.

En generell utvidelse av opplysningsplikten vil føre til at opplysningsplikten utvides både med hensyn til hvem som er rapporteringspliktig og hva som skal rapporteres. Utvidelsen av opplysningsplikten medfører blant annet at de opplysninspliktige må gi opplysninger om finansielle aktiva som ikke rapporteres i dag, for eksempel derivater, utenlandske verdipapirer handlet gjennom norsk megler og innskudd i alternative investeringsfond. En økt opplysningsplikt vil bringe Skatteetatens tilfang av opplysninger fra tredjepart om derivater og utenlandske finansielle instrumenter i depot opp til det nivå som allerede er etablert i andre nordiske land.

Finans Norge og Norges Fondsmeglerforbund har uttalt at en generell utvidelse av opplysningsplikten for de rapporteringspliktige kan være ressurskrevende og kostnadskrevende for enkelte aktører.

Departementet ser at en generell utvidelse av oppgaveplikten vil påføre næringen, særlig nye rapporteringspliktige, kostnader og byrder knyttet til nye rapporteringsløsninger og rutiner. Departementet vil imidlertid bemerke at deler av disse kostnadene uansett vil påløpe med de kravene avtalen stiller.

En innføring av generelle opplysningsplikter gjør at rapportering av opplysninger etter avtalen, kan samordnes med opplysningsplikter som dekker norske skattemyndigheters behov for opplysninger for fastsetting av riktig skatt og utveksling av opplysninger til andre land enn USA. De generelle opplysningspliktene legger dermed til rette for at det kan utvikles helhetlige og robuste systemløsninger for rapportering av skatteopplysninger på finansområdet, noe departementet anser som kostnadseffektivt. For å legge til rette for utvikling av systemer legges det imidlertid i en overgangsperiode opp til separat rapportering av de opplysninger som er rapporteringspliktige etter avtalen. De nye opplysningspliktene kan tidligst bli iverksatt gradvis fra inntektsåret 2015 med rapportering i 2016. Dette vil gi næringen, og også Skatteetaten, tid til å tilpasse seg de nye opplysningspliktene, samtidig med at generelle opplysningspliktbestemmelser på sikt medfører at finansinstitusjonene slipper å forholde seg til separate rapporteringsløsninger.

Flere tredjepartsopplysninger medfører at Skatteetaten på en effektiv og pålitelig måte får opplysninger som er nødvendige for utligning av riktig skatt.

For lønnstakere og pensjonister viser Skatteetatens erfaringer at risikoen for at skattyter verken fører tap eller gevinst i selvangivelsen er høy for investeringer i finansielle instrumenter når opplysningene ikke er forhåndsutfylt i selvangivelsen. Erfaringer viser også at skattyters etterlevelse av opplysningspliktene er avhengig av de opplysninger om skattepliktig inntekt og formue skattyter har fått fra sin megler- eller bankforbindelse. Manglende oppfyllelse av opplysningsplikten kan få stor betydning for den enkelte skattyter ved at det kan bli utlignet uriktig skatt og det kan ilegges sanksjoner i form av tilleggsskatt mv. Nye opplysningsplikter for tredjepart vil medføre at flere opplysninger kan fylles ut på selvangivelsen, noe som vil gjøre det langt enklere for mange skattytere å etterleve regelverket. Departementet mener det er en samfunnsmessig god og kostnadseffektiv ordning at lønnstakere, pensjonister og personlige næringsdrivende kontrollerer sin selvangivelse som er forhåndsutfylt med opplysninger fra profesjonelle oppgavepliktige, fremfor at hver enkelt skattyter må beregne og føre inn de samme opplysningene selv.

For næringsdrivende skattytere har Skatteetaten særlig behov for opplysninger om finansielle instrumenter og andre finansielle produkter for å kunne kontrollere at korrekt beløp er ført opp i selvangivelsen. Dette gjelder særlig om investeringsobjektene er håndtert korrekt etter fritaksmetoden. Opplysninger fra tredjepart om finansielle aktiva vil videre bidra til at Skatteetaten lettere vil kunne rette konkrete veiledningstiltak til de som har investeringer i produkter som erfaringsmessig ikke oppgis korrekt og med riktige beløp til skattemyndighetene.

Flere tredjepartsopplysninger om finansielle produkter er videre viktig for at Skatteetaten skal kunne avdekke unndragelser av skatt. Mange finansielle produkter som for eksempel derivater har en særskilt høy risiko for skatteunndragelser, ved at illojale skattytere kan oppgi tap og ikke gevinster til skattemyndighetene. Skatteetaten har identifisert den mangelfulle opplysningsplikten på verdipapirområdet som et av de mest betydelige risikoområdene for skatteunndragelse.

Generelle opplysningspliktbestemmelser vil også bidra til å ivareta muligheten til å inngå lignende avtaler med andre land uten å måtte introdusere nye opplysningsplikter. Den politiske interessen og fokuset rundt automatisk utveksling av skatteopplysninger internasjonalt har økt betraktelig de siste årene. Internasjonalt arbeid med å fremme automatisk utveksling av skatteopplysninger mellom ulike lands skattemyndigheter, særlig i regi av OECD og EU er viktig da internasjonaliseringen medfører at en stadig større andel av skatterelevante opplysninger og midler finnes eller er plassert hos utenlandske aktører. Det antas hvert år unndratt store beløp fra beskatning ved at formuer eller verdier er plassert i utlandet. For å bekjempe slik form for internasjonal skatteunndragelse er det kritisk å skape et godt internasjonalt samarbeid mellom skatteadministrasjoner. En vesentlig forutsetning for et slikt internasjonalt samarbeid er å skape et godt og effektivt system for utveksling av skatteopplysninger.

Både G8 og G20 landene har uttrykt full støtte til OECDs arbeid med å utvikle en standardisert, sikker og kostnadseffektiv modell for bilateral automatisk informasjonsutveksling i en multilateral kontekst. Etter G20 møtet i september 2013 uttalte landene følgende:

«We commend the progress recently achieved in the area of tax transparency and we fully endorse the OECD proposal for a truly global model for multilateral and bilateral automatic exchange of information. Calling on all other jurisdictions to join us by the earliest possible date, we are committed to automatic exchange of information as the new global standard, which must ensure confidentiality and the proper use of information exchanged, and we fully support the OECD work with G20 countries aimed at presenting such a new single global standard for automatic exchange of information by February 2014 and to finalizing technical modalities of effective automatic exchange by mid-2014. In parallel, we expect to begin to exchange information automatically on tax matters among G20 members by the end of 2015.»

Norge har i en årrekke hatt en svært fremtredende posisjon i det internasjonale arbeidet knyttet til utveksling av skatteopplysninger og deltar aktivt i OECDs arbeid for å motvirke skadelig skattekonkurranse. Gjennom det nordiske skatteparadisprosjektet i regi av Nordisk Ministerråd har Norge inngått en rekke informasjonsutvekslingsavtaler med lukkede finanssentra. Norden har snart oppnådd et komplett nettverk av slike avtaler. Informasjonsutvekslingsavtalene har til hensikt å sikre norske skattemyndigheter innsyn i opplysninger om norske skattyteres inntekt og formue i utlandet. Informasjonsutvekslingsavtalene skal sikre norske skattemyndigheter innsyn i skatteopplysninger etter forespørsel i jurisdiksjoner som tidligere ikke har vært villig til å gi slike opplysninger. Etter departementets oppfatning er det viktig at Norge fortsetter å ha en aktiv og fremtredende rolle i det internasjonale samarbeidet for å bekjempe skadelig skattekonkurranse.

Departementet vil også bemerke at flere tredjepartsopplysninger om finansielle aktiva fra norske aktører på finansområdet og fra utenlandske skattemyndigheter, som følge av riktigere fastsetting av skatt og økt avdekking av skatteunndragelser, vil ha innvirkning på skatteprovenyet, selv om det er usikkerhet knyttet til hvor store beløp det dreier seg om.

Departementet mener de positive virkningene en generell innføring av nye opplysningsplikter vil ha for utligning av riktig skatt, arbeidet mot skatteunndragelser, videre internasjonalt arbeid og for skatteprovenyet, vil oppveie ulempene for næringen.

Flere av høringsinstansene har tatt opp at institusjoner som er unntatt fra rapporteringsplikt etter vedlegg II til avtalen, ikke må pålegges plikter som følge av de nye opplysningspliktene. Departementet legger til grunn at unntakene fra rapporteringsplikt som finnes i vedlegg II vil bli behandlet i forbindelse med forskriftsarbeidet.

Datatilsynet og Finans Norge har tatt opp forhold rundt taushetsplikt, oppbevaring og sletting av opplysninger. Departementet viser til at opplysninger som er gitt til skattemyndighetene er underlagt taushetsplikt, jf. ligningsloven § 3-13. Det er gjort unntak fra taushetsplikten for opplysninger som utveksles i medhold av overenskomst med fremmed stat, jf. lov 28. juli 1949 nr. 15 § 1 annet ledd. De opplysninger som norske skattemyndigheter skal utveksle til amerikanske skattemyndigheter etter avtalen er underlagt de taushetsbestemmelser og øvrige beskyttelsesmekanismer som er angitt i skatteavtalen mellom Norge og USA av 1971, jf. avtalen artikkel 3 punkt 7. Det følger av skatteavtalen artikkel 28 at opplysninger som utveksles bare kan benyttes til skatteformål. Skatteetaten har etablert sikkerhetsløsninger og rutiner som ivaretar ansvaret for informasjonssikkerhet, fysisk sikkerhet og beredskap, og har videre gode rutiner for sletting og anonymisering av opplysninger som ikke lenger har betydning for formålet. Departementet er derfor av den oppfatning at personvernhensyn vil bli tilstrekkelig ivaretatt.

Departementet foreslår på denne bakgrunn at nye opplysningsplikter i ligningsloven § 5-4, § 5-9 bokstav c og i utfyllende forskrifter til ligningsloven kapittel 5, gjøres generelle slik at finansinstitusjonene får opplysningsplikt om finansielle aktiva for alle kunder.

16.5 Plikt til å oppgi utenlandsk identifikasjonsnummer

16.5.1 Avtalen

Avtalen har bestemmelser om at kontohaver skal identifiseres med navn, adresse og amerikansk identifikasjonsnummer, jf. artikkel 2 punkt 2 bokstav a (1). Amerikansk identifikasjonsnummer er «U.S. federal taxpayer identifying number».

16.5.2 Gjeldende rett

Ligningsloven § 5-11 har regler om identifikasjon av skattyter. Oppgaver levert etter ligningsloven kapittel 5 for personlige skattytere skal inneholde fødselsnummer og for selskaper mv. skal oppgaven inneholde organisasjonsnummer når det finnes, eller annen identifikasjon etter regler gitt av Skattedirektoratet, jf. nr. 1. Det er presisert i nr. 2 at den opplysningspliktige kan kreve at skattyter oppgir sitt fødsels- eller organisasjonsnummer, og at slik identifikasjon også kan registreres på grunnlag av opplysninger fra tredjepart. Ligningsloven har ikke regler om at oppgavene skal inneholde utenlandsk identifikasjonsnummer, eller om de opplysningspliktiges adgang til å innhente slikt identifikasjonsnummer.

16.5.3 Høringen

Departementet foreslo i høringen å gi en generell bestemmelse om at Skattedirektoratet kan pålegge opplysningspliktige etter ligningsloven kapittel 5 å påføre oppgaven utenlandsk identifikasjonsnummer. Bestemmelsen ble foreslått inntatt i ligningsloven § 5-11 nr. 1. Det ble for øvrig lagt til grunn at ligningsloven § 5-12 nr. 1 gir hjemmel for i forskrift å gi bestemmelser om den opplysningspliktiges plikt til å innhente identifikasjonsnumre fra sine kunder.

Datatilsynet stiller seg spørrende til den foreslåtte praksis med å utveksle fødselsnumre og andre entydige identifikasjonsnumre. Tilsynet viser til at spredning av identifikasjonsnumre kan medføre økt risiko for identitetstyveri og viser i den forbindelse til personopplysningsloven § 12 og personopplysningsforskriften § 10-2.

Skattedirektoratet støtter forslaget om at det gis en generell hjemmel til å kreve opplysninger fra oppgavegivere om utenlandsk identifikasjonsnummer (TIN). Direktoratet uttaler:

«For å få til en god informasjonsutveksling med andre land er det nødvendig at norske skattemyndigheter kan identifisere de opplysninger som skal oversendes til andre land. Det er også nødvendig at opplysningene inneholder informasjon som gjør at mottakerlandet kan identifisere den personen opplysningen gjelder. Den beste måten å sikre identifisering i mottakerlandet, er at kontrollopplysningen inneholder informasjon om skattyters skatteidentifikasjonsnummer (TIN) i bostedslandet.»

Direktoratet viser også til at det i et pågående nordisk samarbeid om automatisk utveksling av kontrollopplysninger om lønn og pensjon er konstatert at en av de viktigste forutsetningene for en velfungerende automatisk utveksling av opplysninger er at mottakerlandet kan identifisere den skattyter opplysningene gjelder, og at det derfor er ønskelig at alle oppgavegivere kan pålegges å påføre oppgavene utenlandsk TIN.

Tax Justice Network mener det er svært positivt at identifikasjon også skal gjelde for kontohavere fra andre land, og ikke bare for amerikanske statsborgere, og uttaler blant annet at dette legger til rette for en reell multilateral utveksling av informasjon.

16.5.4 Vurderinger og forslag

Korrekt identifisering av skattyter er av stor betydning ved utveksling av opplysninger mellom norske og utenlandske skattemyndigheter. Når en oppgave er påført skattyters identifikasjonsnummer, kan identifiseringsprosessen automatiseres og dermed i betydelig grad forenkles. Det kan ikke oppnås samme grad av sikker identifikasjon gjennom bruk av navn og adresseinformasjon, da slik informasjon ofte ikke vil være tilstrekkelig til enkelt å kunne identifisere vedkommende skattyter. Uten sikker identifikasjon av skattyter har opplysningene betydelig mindre verdi som ligningsinformasjon. For at norske skattemyndigheter skal kunne forvente å få informasjon fra utlandet identifisert med norsk fødselsnummer og organisasjonsnummer, er det nødvendig at norske skattemyndigheter kan utveksle tilsvarende informasjon til utlandet. Dette behovet er ikke begrenset til finansområdet, men gjelder generelt for alle typer opplysninger som er aktuelle for slik utveksling. Finansinstitusjonene har etter gjeldende regler ingen plikt til å opplyse om utenlandske identifikasjonsnummer i de oppgavene de leverer til ligningsmyndighetene. Departementet foreslår derfor at ligningsloven § 5-11 nr. 1 endres slik at Skattedirektoratet gis en generell adgang til å pålegge opplysningspliktige etter ligningsloven kapittel 5 å påføre oppgaven utenlandsk identifikasjonsnummer.

Plikten til å gi opplysninger om utenlandske identifikasjonsnummer henger nært sammen med de opplysningspliktiges adgang til å innhente slike identifikasjonsnumre fra sine kunder. Departementet legger til grunn at nærmere regler om dette vil kunne gis i medhold av ligningsloven § 5-12 nr. 1, jf. også uttalelser om dette i høringen. Departementet mener imidlertid at det vil være klargjørende å innta en bestemmelse om dette i loven og forslår at det presiseres i ligningsloven § 5-11 nr. 2 at den opplysningspliktige kan kreve at skattyter som har utenlandsk identifikasjonsnummer oppgir dette.

Det vises til forslag til endringer i ligningsloven § 5-11 nr. 1 og nr. 2.

16.6 Ny forskriftshjemmel som skal sikre norsk overholdelse av avtalen

16.6.1 Avtalen

Avtalen medfører at Norge må pålegge finansinstitusjoner som er hjemmehørende eller har etablert filial i Norge og som oppfyller avtalens vilkår for å være innskuddsinstitusjon, forvaringsinstitusjon, investeringsenhet eller spesifisert forsikringsselskap, enkelte plikter for å sikre norsk overholdelse av avtalen.

Avtalen medfører at finansinstitusjonene (banker, verdipapirforetak, verdipapirfond, livsforsikringsselskaper mv.) blant annet må pålegges å gjennomføre bestemte aktsomhetsprosedyrer for å identifisere «finansielle kontoer» som tilhører amerikanske personer eller enheter som kontrolleres av en eller flere amerikanske personer. Finansielle kontoer omfatter innskuddskontoer, finansielle instrumenter og andre finansielle produkter, forsikringsavtaler med gjenkjøpsverdi og livrenter, men det er gjort unntak for enkelte kontotyper i vedlegg II til avtalen. Det er også gjort unntak fra undersøkelsesplikten for kontoer med en saldo eller verdi som ikke overstiger bestemte terskelbeløp. Laveste terskelbeløp er USD 50 000. De kontoene som blir identifisert å tilhøre en eller flere amerikanske personer, må rapporteres til amerikanske skattemyndigheter via norske skattemyndigheter. For hver konto skal det blant annet gis opplysninger om kundens navn, adresse, amerikansk identifikasjonsnummer, kontoverdi og inntekter. Se også punkt 16.3.1, 16.4.1 og 16.5.1.

Videre må finansinstitusjonene for inntektsårene 2015 og 2016 pålegges å rapportere samlede betalinger til enhver finansinstitusjon som ikke anses å overholde FATCA (ikke-deltakende finansinstitusjoner) til norske skattemyndigheter. Denne rapporteringen skal gi amerikanske skattemyndigheter en oversikt over de globale transaksjonsstrømmene. Det er ikke definert i avtalen hvilke «betalinger» som omfattes. Opplysningene som skal rapporteres omfatter navn og samlet beløp for hver finansinstitusjon det er foretatt «betalinger» til.

I tillegg har avtalen enkelte andre plikter som norske finansinstitusjoner må overholde for å anses å overholde FATCA. Finansinstitusjoner som omfattes av avtalen vil måtte registrere seg hos amerikanske myndigheter. Videre må finansinstitusjoner som opptrer som forvaltere eller mellommenn medvirke til at det trekkes riktig skatt til amerikanske myndigheter av «betalinger» med amerikansk kilde.

16.6.2 Gjeldende rett

Avtalen forplikter norske myndigheter, og forutsetter at norske lover og forskrifter blir endret innenfor visse frister, slik at nærmere bestemte opplysninger kan innhentes og utveksles til amerikanske skattemyndigheter via norske skattemyndigheter.

16.6.3 Høringen

For å sikre norsk overholdelse av avtalen foreslo departementet en hjemmel i ligningsloven § 5-12 ny nr. 4 til i forskrift å gi bestemmelser for å gjennomføre de forpliktelser som følger av overenskomst med fremmed stat, jf. lov 28. juli 1949 nr. 15 (dobbeltbeskatningsavtaleloven).

Finans Norge er enig i at det rent lovteknisk er hensiktsmessig å overlate gjennomføringen av FATCA-avtalen til forskrifter, ettersom det gir en større fleksibilitet ved senere endringer av regelverket.

Skattedirektoratet uttaler:

«Etter direktoratets oppfatning må regler som pålegger oppgavegivere plikter som f. eks. due diligence-prosedyrer, være forankret i intern lovgivning. Etter vår oppfatning gir dobbeltbeskatningsloven ikke hjemmel for at slike plikter forankres bare i avtaler inngått med andre land. Den foreslåtte forskriftshjemmelen vil da ikke gi adgang til å fastsette regler om due diligence-prosedyrer.
Forskriftshjemmelen gir heller ikke adgang til å pålegge oppgavegivere andre plikter enn de som følger direkte av intern lovgivning eller avtaler med andre land som er inkorporert i norsk lov gjennom dobbeltbeskatningsloven. Dette betyr bl.a. at bestemmelsen ikke åpner for at man gjennom forskrift kan pålegge finansinstitusjoner å gjennomføre due diligence-prosedyrer for å identifisere kontoer som tilhører kunder som er skattepliktige til andre land enn USA. Bestemmelsen åpner heller ikke for at man kan pålegge finansinstitusjoner å gi opplysninger om betalinger i forvalterkjeder eller rapportere enkelte betalinger til andre finansinstitusjoner.
Om den internasjonale standarden for utveksling av automatiske opplysninger med andre land enn USA, krever at norske finansinstitusjoner pålegges en generell due diligence-prosedyre utover det som i dag følger av AML-reglene, må det gis regler om dette i norsk lov. En slik plikt vil ikke følge direkte av skatteavtalen og den kan heller ikke hjemles i en «competent authority agreement».
Skattedirektoratet antar at den rapporteringsplikten som kreves for å oppfylle den internasjonale standarden, i sin helhet må følge av intern lov. Dersom plikten til å gi opplysninger bare reguleres i avtaler mellom Norge og andre land, vil samtlige avtaler måtte forelegges Stortinget slik at de blir inkorporert i norsk rett gjennom dobbeltbeskatningsloven.
Sett fra et praktisk ståsted er det ønskelig med generelle rapporteringsregler slik at uttrekket av de kontrollopplysninger som skal sendes til andre land, kan skje etter de samme rutiner for alle land. Dette tilsier at det er ønskelig at det ikke gis forskjellige regler for innrapportering av opplysninger om skattytere i ulike land.»

Santander Consumer Bank AS og Tax Justice Network har ikke hatt merknader til utformingen av forskriftshjemmelen, men har hatt enkelte merknader til hvordan forskriftene bør utformes.

16.6.4 Vurderinger og forslag

Departementet foreslår å innta en bestemmelse i ligningsloven som sikrer gjennomføring av avtalen mellom Norge og USA.

Ordlyden i bestemmelsen er foreslått utformet noe annerledes enn forslaget i høringen. Dette for å klargjøre at den vil gi hjemmel til i forskrift å gi bestemmelser som gjennomfører alle de forpliktelser som følger av avtalen. Dette var forutsatt i høringen.

Departementet foreslår at bestemmelsen utformes slik at den gir hjemmel til å gi forskrift om gjennomføring av forpliktelser om automatisk utveksling av opplysninger som følge av overenskomst med fremmed stat, jf. dobbeltbeskatningsavtaleloven. Departementet foreslår videre at bestemmelsen skal gi hjemmel til i forskrift å fastsette bestemmelser om gjennomføring av andre forpliktelser i en inngått avtale om utveksling av opplysninger.

Henvisningen til dobbeltbeskatningsavtaleloven medfører at det etter bestemmelsen kan gis utfyllende regler i forskrift om gjennomføring av folkerettslige avtaler om automatisk utveksling av informasjon, jf. dobbeltbeskatningsavtaleloven § 1 nr. 2. Bestemmelsen vil således gi hjemmel for i forskrift å fastsette bestemmelser om gjennomføring av tilsvarende avtaler som den som er inngått med USA med andre land.

Skattedirektoratet har i sitt høringssvar gitt uttrykk for at det er ønskelig at man har generelle regler som gjelder for all innrapportering av opplysninger om utenlandske personer, herunder adgang til i forskrift å innføre aktsomhetsprosedyrer for å identifisere kontoer som tilhører kunder som er skattepliktige til andre land enn USA. Departementet ser at det kan være praktisk at det gis generelle regler om gjennomføring av aktsomhetsprosedyrer om det blir inngått avtaler med mange andre land. Departementet mener imidlertid at behovet for generelle regler om gjennomføring av aktsomhetsprosedyrer må utredes nærmere i lys av den internasjonale utviklingen, og sendes på høring, før slike regler eventuelt kan fremmes. Departementet vil derfor ikke foreslå noen slik endring nå.

Det vises til endringer i ligningsloven § 5-12 ny nr. 4.

16.7 Økonomiske og administrative konsekvenser

16.7.1 Konsekvenser for de opplysningspliktige

Avtalen mellom Norge og USA medfører at norske finansinstitusjoner, herunder banker, verdipapirforetak, verdipapirfond og livsforsikringsselskaper, må tilpasse sine rutiner og systemer til de kravene som følger av avtalen. Dette innebærer at systemene må tilpasses rapportering av kontoinformasjon til amerikanske skattemyndigheter via norske skattemyndigheter, rapportering i inntektsårene 2015 og 2016 av «betalinger» til finansinstitusjoner som ikke anses å overholde FATCA, samt til de plikter som er knyttet til formidling av betalinger i forvalterkjeder. Videre må rutinene for kundekontroll tilpasses kravene til aktsomhetsprosedyrer for å identifisere finansielle kontoer som tilhører amerikanske kunder.

Forslaget om å innføre en generell plikt for finansinstitusjonene til å gi opplysninger om finansielle aktiva tilhørende sine kunder, vil medføre ytterligere byrder og kostnader for de opplysningspliktige. For å gi næringen tid til å tilpasse sine systemer til de nye generelle opplysningspliktene, legges det opp til at opplysninger som er rapporteringspliktig etter avtalen i en overgangsperiode skal rapporteres i en egen rapporteringsløsning. De nye generelle opplysningspliktene kan tidligst bli iverksatt gradvis fra inntektsåret 2015 med rapportering i 2016. Innføringen av en generell opplysningsplikt legger til rette for at de opplysningspliktige kan utvikle helhetlige og robuste systemløsninger for rapportering av skatteopplysninger på finansområdet og at næringen på sikt slipper å forholde seg til en separat rapporteringsløsning for amerikanske kunder. De nye generelle opplysningspliktene medfører også at de opplysningspliktige ikke må pålegges nye separate opplysningsplikter dersom lignende avtaler inngås med andre land. Innføring av generelle regler nå kan derfor gjøre det enklere for de opplysningspliktige å forvalte systemene senere. En god dialog mellom Skattedirektoratet og de opplysningspliktige og deres representanter vil være viktig i det videre arbeidet med å implementere de nye opplysningspliktene.

Konsekvensene for de opplysningspliktige ved gjennomføring av avtalen og tilsvarende generell opplysningsplikt, vil avhenge av hvilke plikter de har etter gjeldende regelverk, og de systemtekniske løsninger som allerede er i bruk. For eksisterende opplysningspliktige vil det være kostnader til systemtilpasning både for finansielle aktiva som er rapporteringspliktige i dag og for andre finansielle aktiva som skal rapporteres etter de nye reglene. For nye opplysningspliktige vil det være kostnader ved tilpasning og forvaltning av systemer for å kunne levere informasjon til Skatteetaten.

16.7.2 Konsekvenser for skattyterne

Skattyterne har plikt til å gi inntekts- og formuesopplysninger til skattemyndighetene i selvangivelsen. En stor del av disse opplysningene blir i dag forhåndsutfylt i selvangivelsen for lønnsmottakere, pensjonister og personlig næringsdrivende på bakgrunn av opplysninger fra tredjepart. På verdipapirområdet er det en god del opplysninger som ikke blir rapportert inn av tredjepart. Skattyter må derfor selv fylle ut og levere opplysninger om en rekke finansielle aktiva til skattemyndighetene. Dette gjelder blant annet investeringer i derivater, utenlandske verdipapir og alternative investeringsfond. På verdipapirområdet er opplysningene som skal gis til skattemyndighetene ofte så komplekse at skattyter i praksis må innhente dem fra sin tilbyder for å være i stand til å overholde opplysningsplikten. Det er derfor hensiktsmessig at profesjonelle tredjeparter pålegges å gi disse opplysningene til Skatteetaten, slik at opplysningene blir med i den forhåndsutfylte selvangivelsen. Skatteetatens analyser viser at mange skattytere verken fører tap eller gevinst ved investeringer i finansielle instrumenter i selvangivelsen når denne ikke er forhåndsutfylt. Erfaringer viser at skatterapportering fra tredjepart og forhåndsutfylling på selvangivelsen øker etterlevelsen.

For norske skattytere vil innhenting av flere opplysninger fra tredjepart, når disse reglene trer i kraft, bidra til en mer komplett forhåndsutfylling av selvangivelsen og medføre at flere skattytere enklere kan etterleve regelverket og å kunne benytte seg av leveringsfritaket på selvangivelsen. Dette vil gi et betydelig økt servicenivå for mange skattytere.

16.7.3 Konsekvenser for staten

Rapporteringspliktene som norske finansinstitusjoner pålegges krever systemtilpasninger hos Skatteetaten. Skatteetatens kostnader til utvikling og forvaltning av systemer avhenger av rapporteringsløsning og ambisjonsnivå utover forpliktelsene i avtalen med USA. En generell utvidelse av opplysningsplikten vil kunne medføre et økt bevilgningsbehov. Forslag om tiltak som krever bevilgningsmessige endringer vil eventuelt bli fremmet på vanlig måte i senere budsjettframlegg.

Forslaget legger til rette for at Skatteetaten vil få flere opplysninger fra tredjepart på finansområdet. Mottak av tredjepartsopplysninger på dette området vil være et avgjørende bidrag til økt etterlevelse og riktigere utligning av skatt. Det er ut fra omfanget av omsetningen av derivater og andre finansielle instrumenter som ikke rapporteres i dag, og Skatteetatens erfaringer knyttet til etterlevelse og rapportering fra tredjepart på andre områder, grunn til å anta at økt opplysningsplikt på verdipapirområdet vil medføre gevinster knyttet til proveny. Det er imidlertid vanskelig å tallfeste hvor stor denne gevinsten vil være.

16.8 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringene i ligningsloven § 5-4 og § 5-9 bokstav c skal tre i kraft fra den tid Kongen bestemmer, mens endringene i ligningslovens § 5-11 og § 5-12 ny nr. 4 skal tre i kraft straks.

17 Forlenget oppgavefrist for tredje periode i merverdiavgiftskompensasjonsordningen for kommuner, fylkeskommuner mv.

Departementet foreslår å endre § 7 første ledd annet punktum i lov 12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv. slik at oppgavefristen for tredje periode utsettes fra 20. august til 31. august.

Forslaget innebærer en samordning av oppgavefristen for tredje periode i den generelle kompensasjonsordningen for kommuner og fylkeskommuner mv. og merverdiavgiftslovens oppgavefrist for tredje termin, jf. merverdiavgiftsloven § 15-8 første ledd annet punktum.

Samordningen vil, foruten å lette ferieavviklingen i kommunene og for revisorene, bidra til et mer enhetlig regelverk. Forslaget vil ikke ha noen nevneverdige administrative konsekvenser for avgiftsmyndighetene. For kommunene vil fristforlengelsen kunne medføre en liten utsettelse av utbetalinger, noe som igjen vil innebære en økt renteinntekt for staten. Eventuelle endringer i renteinntekter antas imidlertid å være svært begrenset.

Det vises til forslag til endring i kompensasjonsloven § 7 første ledd annet punktum.

Departementet foreslår at endringen trer i kraft 1. januar 2014.

18 Adgang for toll- og avgiftsmyndighetene til å ilegge bokføringspålegg og tvangsmulkt ved overtredelser av bokføringslovgivningen

18.1 Innledning og sammendrag

Departementet foreslår å gi toll- og avgiftsmyndighetene adgang til å ilegge bokføringspålegg og tvangsmulkt ved overtredelser av reglene gitt i eller i medhold av bokføringsloven. Mangelfull bokføring vanskeliggjør toll- og avgiftsmyndighetenes arbeid og kontrollmuligheter i forbindelse med toll- og avgiftsberegningen. I mange tilfeller er det også en sammenheng mellom mangelfull bokføring og andre former for økonomisk kriminalitet, herunder avgiftsunndragelser. Erfaringer fra skatte- og avgiftsområdet viser at bokføringspålegg og tvangsmulkt er effektive virkemidler for å sikre etterlevelse av bokføringsregelverket.

Forslaget innebærer at toll- og avgiftsmyndighetene kan gi bokføringspliktige pålegg om å innrette bokføringen i samsvar med bokføringsregelverket innen en bestemt frist. Retter vedkommende seg etter pålegget ilegges ingen reaksjon. I motsatt fall kan det ilegges tvangsmulkt som vil løpe fram til bokføringen er rettet i samsvar med påleggene.

Forslaget medfører ikke økonomiske eller administrative konsekvenser av betydning.

Det vises til forslag til ny § 5a i særavgiftsloven, § 5a i motorkjøretøy- og båtavgiftsloven og §§ 13-5, 13-6 og § 16-16 i tolloven. Det foreslås at endringene trer i kraft straks. Som følge av de nye reglene foreslås også mindre endringer i skattebetalingsloven § 1-1 tredje ledd bokstav c. Videre foreslås en oppheving av ligningsloven § 10-6 nr. 2 siste punktum.

18.2 Gjeldende rett

Det finnes flere bestemmelser om straff og administrative sanksjoner for overtredelser av dokumentasjons- og opplysningskravene i bokførings- og regnskapslovgivningen og toll- og avgiftslovgivningen. Etter bokføringsloven § 15 kan den som ved forsett eller uaktsomhet vesentlig overtrer bokføringsloven, straffes med bøter eller fengsel i inntil tre år og inntil seks år dersom særlig skjerpende omstendigheter foreligger. Mindre vesentlige overtredelser straffes med bøter eller fengsel i inntil tre måneder.

I tolloven kapittel 16 er det bestemmelser om blant annet straff og tilleggstoll, se §§ 16-1 til og med 16-6 og § 16-10. Særavgiftsloven har regler om straff i § 2 og tilleggsavgift i § 3 og § 4. Tilsvarende har motorkjøretøy- og båtavgiftsloven regler om straff i § 2, tilleggsavgift i § 3 og forhøyet avgift i § 4.

Det følger av forskrift om særavgifter §§ 5-1 og 5-2 at virksomheter har henholdsvis plikt og adgang til å registrere seg hos toll- og avgiftsmyndighetene for den enkelte avgift. I forskriften § 5-8 stilles det blant annet krav til at regnskapet skal innrettes slik at omfanget av de avgiftspliktige varene lett kan kontrolleres og påvises. Brudd på denne plikten og øvrige bestemmelser i regelverket om særavgifter, toll og merverdiavgift, kan i henhold til forskriften § 5-6 medføre at registrering nektes eller tilbakekalles (avregistrering). Dette er imidlertid en inngripende reaksjonsform som sjelden benyttes.

Det kan også være aktuelt å tilbakekalle tollkreditt for kreditthaver som ikke lenger oppfyller vilkårene for slik kreditt, jf. forskrift 21. desember 2007 nr. 1766 (skattebetalingsforskriften) § 14-20-3.

De nevnte reaksjonene er alle rettet mot begåtte lovbrudd. Reglene om bokføringspålegg og tvangsmulkt på skatteområdet gjelder også merverdiavgift ved innførsel, og på dette området har toll- og avgiftsmyndighetene allerede adgang til å ilegge bokføringspålegg og tvangsmulkt. Ut over dette har toll- og avgiftsmyndighetene i dag ikke reaksjonsmidler for å skape et framtidig oppfyllelsespress.

18.3 Høringen

Departementet sendte 8. oktober 2012 på høring forslag om adgang for toll- og avgiftsmyndighetene til å ilegge bokføringspålegg og tvangsmulkt ved overtredelse av bokføringslovgivningen. Forslaget følger samme modell som de allerede innførte bestemmelsene på skatte- og merverdiavgiftsområdet.

Høringsnotatet ble sendt til 42 høringsinstanser, og høringsfristen ble satt til 10. januar 2013. Totalt 18 høringsinstanser har svart.

Følgende instanser har hatt merknader til forslaget:

  • Den norske advokatforening

  • Den norske revisorforening

  • Hovedorganisasjonen Virke

  • Justis- og beredskapsdepartementet

  • Landsorganisasjonen i Norge

  • Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening

  • Norsk Øko-forum

  • NTL-Skatt

  • Skattedirektoratet

  • Toll- og avgiftsdirektoratet

  • ØKOKRIM

Flertallet av høringsinstansene som har gitt uttalelse har i det vesentligste støttet forslaget, men noen har hatt innspill og innvendinger.

Norsk Øko-forum uttaler eksempelvis følgende:

«Forslaget om bokføringspålegg og betinget tvangsmulkt vil være et godt virkemiddel for å bedre kvaliteten på regnskapene og oppgavene til toll- og avgiftsmyndighetene, samt gi et bedre grunnlag for å avdekke toll- og avgiftsunndragelser. Dette vil etter vår oppfatning være et godt bidrag til å motvirke og avdekke økonomisk kriminalitet i sin alminnelighet og avgiftskriminalitet i særdeleshet.»

18.4 Vurderinger og forslag

18.4.1 Generelt

Bokføringsreglenes sentrale formål er å sikre tilfredsstillende registrering og dokumentasjon av de enkelte transaksjoner gjennom regnskapsåret og dermed sikre ulike interessegrupper pålitelig informasjon som kan kontrolleres.

Informasjon som den bokføringspliktige innhenter og utarbeider i samsvar med bokføringsreglene, vil senere benyttes blant annet i forbindelse med innberetning og innbetaling av toll og avgifter. Bedre oppfølgning av bokføringsreglene vil kunne gi bedre grunnlag for å avdekke toll- og avgiftsunndragelser uavhengig av begåtte formelle feil. Toll- og avgiftsmyndighetene har derfor stor interesse i at bokføringsreglene blir overholdt.

Utover den kontroll som utføres av skatte- og avgiftsmyndighetene og eksterne revisorer, der et foretak har plikt til å ha dette, er det i dag ingen andre offentlige myndigheter eller eksterne grupper som gjennomfører systematiske kontroller av om bokføringsreglene følges.

Det er departementets erfaring at omfanget av bokføringsovertredelser er betydelig. Skatte- og avgiftsmyndighetene gjennomfører regelmessig undersøkelser av kvaliteten på skattyternes bokføring og regnskapsføring. Eksempelvis har undersøkelser i blant annet drosjebransjen, dagligvarebransjen og restaurantbransjen på begynnelsen av 2000-tallet, vist at svært mange av de kontrollerte virksomhetene hadde ett eller flere regnskapsbrudd.

Etter at adgangen til å ilegge bokføringspålegg og tvangsmulkt ble innført på skatte- og avgiftsområdet i 2007, har Skatteetaten gjort seg erfaringer med ordningen. Skattedirektoratet opplyser at det i 2011 for hele landet ble gitt totalt 2649 bokføringspålegg fordelt på 1537 saker. Tilsvarende tall for 2012 er 2218 bokføringspålegg fordelt på 1203 saker. Det ble truffet 105 vedtak om tvangsmulkt i 2011 og 130 vedtak om tvangsmulkt i 2012. Bokføringspåleggene som er ilagt refererer seg til ulike brudd på bokføringsreglene som er egnet til å gjøre myndighetenes kontroll komplisert og tidkrevende. Eksempelvis forekommer det at den bokføringspliktige helt har unnlatt å føre regnskap. Skattedirektoratet opplyser at det i 2011 ble avdekket 221 tilfeller hvor den bokføringspliktige ikke hadde ført regnskap. Tilsvarende tall for 2012 var 205.

Toll- og avgiftsmyndighetene har også ved sine kontroller erfart at det ofte er svikt i virksomhetenes etterlevelse av bokføringsregelverket. Eksempelvis kan mangelfulle systemer for sporbarhet gjøre det vanskelig og tidkrevende å finne fram regnskapsbilag tilhørende en transaksjon og omvendt, og er således til hinder for en effektiv kontroll. Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening etterlyser en behovsvurdering av regler om bokføringspålegg og tvangsmulkt på toll- og avgiftsområdet i lys av de erfaringer som er gjort med tilsvarende regler på skatte- og avgiftsområdet. Ut i fra de innspill som er mottatt fra toll- og avgiftsmyndighetene og de erfaringer som er gjort på skatteområdet med tilsvarende reaksjonsmidler, mener departementet at det er behov for de foreslåtte reglene på toll- og avgiftsområdet.

Toll- og avgiftsdirektoratet og Skattedirektoratet viser i sine høringsuttalelser til at regnskapsrapportering til toll- og avgiftsmyndighetene ikke er pliktig regnskapsrapportering etter bokføringsloven. Dette medfører at de foreslåtte bestemmelsene om bokføringspålegg og tvangsmulkt ikke vil komme til anvendelse på eksempelvis kravene til lagerregnskap etter særavgiftsforskriften § 5-8. Det gir visse begrensninger i hva som kan være gjenstand for pålegg og tvangsmulkt etter de foreslåtte bestemmelsene. Departementet er likevel av den oppfatning at adgangen til å gi bokføringspålegg og tvangsmulkt vil kunne være et nyttig redskap for toll- og avgiftsmyndighetene i tilfeller hvor den bokføringspliktige har unnlatt å oppfylle bokføringslovgivningens alminnelige bestemmelser.

Både Toll- og avgiftsdirektoratet og Skattedirektoratet har pekt på behovet for at oppgaveplikter og regnskapsregler i toll- og avgiftsregleverket gjøres til pliktig regnskapsrapportering etter bokføringsloven § 3. Departementet vil vurdere om det er behov for endringer i bokføringsregelverket. Spesielt anses dette å kunne være aktuelt for særavgiftlovgivningens vedkommende, herunder særavgiftsforskriften § 5-8 om lagerregnskap.

Flere av høringsinstansene har pekt på at rettsikkerheten for de bokføringspliktige må ivaretas og vist til behovet for at det etableres rutiner som sikrer likebehandling, både internt i Toll- og avgiftsetaten og mellom Toll- og avgiftsetaten og Skatteetaten. Skattedirektoratet sier i sin høringsuttalelse:

«Det er (…) viktig å sikre at regelverket blir praktisert på samme måte av begge myndigheter. Det bør således etableres et tett samarbeid på dette området, både med hensyn til opplæring i bokføringsregelverket og regelverket for bokføringspålegg og tvangsmulkt, og for å sikre at det ikke ilegges flere bokføringspålegg for samme forhold.»

Skattedirektoratet har som et ytterligere tiltak foreslått at Skattedirektoratet blir gjort til felles klageinstans i disse sakene. Departementet mener at samarbeid for å sikre at det ikke ilegges flere bokføringspålegg for samme forhold, samarbeid om opplæring i regelverket og samordning av retningslinjene for behandlingen av saker om bokføringspålegg og tvangsmulkt i de to etatene, vil være tilstrekkelig for å ivareta hensynet til rettssikkerhet, herunder ensartet praksis.

18.4.2 Rettslig grunnlag

Regler om bokføringspålegg og tvangsmulkt vil gi toll- og avgiftsmyndighetene adgang til å gi bokføringspliktige pålegg om å oppfylle sine forpliktelser i eller i medhold av bokføringsloven, og til å ilegge tvangsmulkt dersom pålegget ikke følges. Departementet foreslår at nye bestemmelser om bokføringspålegg og tvangsmulkt i sin helhet tas inn i tolloven, mens det foreslås at tollovens bestemmelser gis tilsvarende anvendelse ved kontroll utført med hjemmel i særavgiftsloven og motorkjøretøy- og båtavgiftsloven. Det må legges til grunn at reglene om adgang til å ilegge bokføringspålegg og tvangsmulkt på toll- og avgiftsmyndighetenes område vil være like for toll, særavgifter og motorkjøretøy- og båtavgifter.

For tollovens del foreslår departementet å ta inn regler om bokføringspålegg som ny § 13-5, regler om adgang til å klage over pålegg som ny § 13-6 og regler om tvangsmulkt som ny § 16-16. For særavgiftslovens del foreslås adgangen til å gi bokføringspålegg og tvangsmulkt inntatt som ny § 5a. I motorkjøretøy- og båtavgiftsloven foreslås det at adgangen til å gi bokføringspålegg og tvangsmulkt inntas som ny § 5a.

18.4.3 Vilkår for å ilegge bokføringspålegg og tvangsmulkt

Departementet foreslår at bokføringspålegg og tvangsmulkt kan ilegges bokføringspliktige som er gjenstand for kontroll i medhold av særavgiftsloven, motorkjøretøy- og båtavgiftsloven og tolloven. Det vil bare være aktuelt å ilegge bokføringspålegg og tvangsmulkt når toll- og avgiftsmyndighetene gjennomfører kontroll av dokumenter med videre. Etter særavgiftsloven vil dette gjelde kontroll etter forskrift om særavgifter §§ 5-9, 5-10, 5-13 fjerde ledd og 5-14. Etter motorkjøretøy- og båtavgiftsloven vil det gjelde kontroll etter forskrift om engangsavgift § 8-2, forskrift om vektårsavgift § 15 og forskrift om omregistreringsavgift § 7. For tollovens del er dette presisert ved at det i ny § 13-5 er vist til lovens § 13-4 om denne type kontroll.

Bokføringspålegg i eventuell kombinasjon med tvangsmulkt skal kunne gis der det avdekkes mangler ved bokføringen, eksempelvis ved mangelfulle regnskap, manglende reskontroføring, mangelfull varetellingsliste og manglende nummerering på fakturaer.

Hovedorganisasjonen Virke har i sin høringsuttalelse bedt om at det inntas et kvalifikasjonskrav for når bokføringspålegg og tvangsmulkt skal kunne ilegges. Departementet har, som når tilsvarende ordning ble foreslått på skatte- og avgiftsområdet, kommet til at det ikke bør innføres noe kvalifikasjonskrav (vesentlighetsvilkår eller lignende). En overtredelse av bokføringsreglene kan vanskeliggjøre toll- og avgiftsmyndighetenes kontrollarbeid, eventuelt vanskeliggjøre riktig innberetning og innbetaling av toll og avgifter, uavhengig av om den faller i kategorien «vesentlig» i bokføringslovens forstand. Det er et viktig hensyn at reaksjonsformene blir enkle og effektive å anvende. I praksis bør tvangsmulkt imidlertid ikke benyttes for mindre formalfeil.

I bokføringspålegget skal det opplyses om at det kan bli fattet vedtak om tvangsmulkt dersom manglene ikke utbedres innen en fastsatt frist, og det skal bes om dokumentasjon for at manglene er rettet innen den angitte fristen.

Departementet foreslår at de som er gitt myndighet til å ilegge tvangsmulkt avgjør hvor lang frist for utbedring som bør gis i det enkelte tilfelle. Fristen må i det enkelte tilfelle settes slik at det er realistisk å etterkomme pålegget innen det gitte tidsrom, sett hen til typen overtredelse, omfanget av overtredelsen og til en viss grad den opplysningspliktiges situasjon. Departementet foreslår likevel at fristen ikke skal være kortere enn fire uker eller lengre enn ett år. Det må antas at det i noen tilfeller kan være behov for å forlenge fristen. En slik forlenget frist kan være kortere enn fire uker, men det kan ikke gis forlenget frist slik at fristen for utbedring samlet blir lengre enn ett år.

Dersom toll- og avgiftsmyndighetene ikke har mottatt bekreftelse på at bokføringspålegget er etterkommet innen fristen, kan det treffes vedtak om en daglig løpende tvangsmulkt. I vedtaket skal det bestemmes når mulkten løper fra. Tvangsmulkten vil løpe fram til toll- og avgiftsmyndighetene finner at den bokføringspliktige på tilfredsstillende måte har dokumentert at pålegget er etterkommet.

Justis- og beredskapsdepartementet peker på at formålet med tvangsmulkt er å skape et framtidig oppfyllelsespress, og ikke å virke som sanksjon mot begåtte lovbrudd og at det dermed må «være mulig å unngå tvangsmulkten ved å oppfylle det pålegget som trusselen om tvangsmulkt er knyttet til». Finansdepartementet vil understreke at det utelukkende er hensynet til å framtvinge en oppfyllelse av det aktuelle bokføringspålegget som skal ligge til grunn for et eventuelt vedtak om tvangsmulkt. Før det treffes vedtak om tvangsmulkt skal den bokføringspliktige gis en rimelig frist til å etterkomme bokføringspålegget og et eventuelt vedtak om tvangsmulkt vil opphøre når pålegget er etterkommet.

Departementet foreslår, som for tilsvarende ordning på skatteområdet, at tvangsmulkten i utgangspunktet settes til ett rettsgebyr (1 R) per dag. Rettsgebyret er for tiden 860 kroner. Adgangen til å ilegge tvangsmulkt vil gjelde for alle typer overtredelser av bokføringsreglene. Et bokføringspålegg med varsel om ileggelse av tvangsmulkt kan således bli gitt både for mindre alvorlige regelbrudd og for relativt omfattende regelbrudd. Videre vil alle typer virksomheter uavhengig av størrelse, i utgangspunktet bli ilagt den samme tvangsmulkten. Det kan derfor i særlige tilfeller være behov for å sette tvangsmulkten lavere eller høyere enn 1 R per dag. Departementet foreslår derfor at mulkten i særskilte tilfeller skal kunne settes lavere eller høyere enn 1 R per dag, men aldri overstige 10 R.

Kriterier for hva som skal anses som særskilte tilfeller vil konkretiseres nærmere i retningslinjene for ordningen, hvor den bokføringspliktiges økonomiske situasjon og regelbruddets alvorlighetsgrad blant annet tillegges vekt.

Departementet finner det riktig å sette en øvre beløpsgrense for tvangsmulkten, og foreslår at denne settes til 1 million kroner. Dersom det ilegges tvangsmulkt med normalsatsen på 1 R per dag i et helt år vil tvangsmulkten utgjøre 313.900 kroner. Det vil bare være i tilfeller tvangsmulkt blir ilagt utover normalsats at denne vil kunne komme opp i 1 million kroner. Hovedorganisasjonen Virke viser i sin høringsuttalelse til at «det foreslåtte taket på 1 million kroner fremstår for høyt med tanke på at dette ikke skal være noen straff». Departementet vil til dette bemerke at det kun er i helt spesielle tilfeller, og utelukkende rettet mot større virksomheter, at mulkten vil kunne komme opp i en slik størrelsesorden. I forbindelse med vedtak om tvangsmulkt skal det vurderes hvilket nivå som er rimelig og formålsmessig, hensett til at mulkten ikke skal ha pønal karakter.

Det vises til forslag til nye §§ 13-5 og 16-16 første ledd i tolloven, ny § 5a i særavgiftsloven og ny § 5a i motorkjøretøy- og båtavgiftsloven.

18.4.4 Saksbehandlingsregler og klageadgang

Reglene om bokføringspålegg og tvangsmulkt foreslås tatt inn i særavgiftsloven, lov om motorkjøretøy- og båtavgift og tolloven. Forvaltningslovens regler gjelder utfyllende for disse lovene.

For selskap, samvirkeforetak, forening, innretning eller organisasjon foreslår departementet at bokføringspålegg og vedtak om tvangsmulkt rettes til styret, og sendes hvert styremedlem. Et slikt krav, som fraviker hovedregelen i forvaltningsloven, vil komplisere ordningen noe, men departementet mener likevel at hensynet til styremedlemmene, som vil kunne gjøres solidarisk ansvarlig for tvangsmulkten, må veie tyngst.

Vedtak om tvangsmulkt er å regne som enkeltvedtak etter forvaltningsloven § 2, og er dermed underlagt reglene om klage i forvaltningsloven kapittel VI.

Et bokføringspålegg vil ikke være et enkeltvedtak etter forvaltningsloven, og det er følgelig ikke klagerett for slike pålegg etter forvaltningsloven. Det er adgang til å klage over bokføringspålegg på skatte- og avgiftsområdet, og departementet foreslår tilsvarende regler på toll- og avgiftsområdet. Klagen må framsettesstraks når den pålegget angår er til stede, og ellers innen tre dager. Pålegget skal etterkommes selv om ikke klagen er avgjort, hvis ikke den som ga pålegget gir utsettelse. Regler om klage over pålegg foreslås tatt inn i ny § 13-6 i tolloven. Bestemmelsen gis tilsvarende anvendelse for klage over pålegg ilagt ved kontroll etter særavgiftsloven og motorkjøretøy- og båtavgiftsloven.

Det vises til forslag til ny § 13-6 i tolloven, § 5a i særavgiftsloven og § 5a i motorkjøretøy- og båtavgiftsloven.

18.4.5 Innkreving av tvangsmulkt

Departementet foreslår at innkreving av tvangsmulkt ilagt med hjemmel i henholdsvis særavgiftsloven, motorkjøretøy- og båtavgiftsloven og tolloven følger reglene for innkreving av krav etter de respektive lovene.

Etter skattebetalingslovens § 14-1 er skatte- og avgiftskrav tvangsgrunnlag for utlegg. Bestemmelsen er en slik særlig lovbestemmelse som nevnt i tvangsfullbyrdelsesloven § 7-2 bokstav e. Hva som menes med skatte- og avgiftskrav er definert i skattebetalingsloven § 1-1 annet ledd. I bestemmelsens tredje ledd bokstav c framgår det at reglene om skatte- og avgiftskrav gjelder tilsvarende så langt de passer for tvangsmulkt etter skattebetalingsloven § 5-16, arveavgiftsloven § 43, merverdiavgiftsloven § 21-1 og ligningsloven § 10-6.

Departementet foreslår at skattebetalingsloven § 1-1 tredje ledd bokstav c endres, slik at også tvangsmulkt etter særavgiftsloven, motorkjøretøy- og båtavgiftsloven og tolloven omfattes av bestemmelsen.

Det vises til forslag til endring av skattebetalingsloven § 1-1 tredje ledd bokstav c.

Videre foreslår departementet å oppheve ligningsloven § 10-6 nr. 2 siste punktum om at vedtak om tvangsmulkt er tvangsgrunnlag for utlegg. Bestemmelsen vurderes som unødvendig fordi tilsvarende følger av skattebetalingsloven § 1-1 nr. 3 bokstav c, jf. § 14-1.

Det vises til forslag til endring av ligningsloven § 10-6 nr. 2 siste punktum.

18.5 Økonomiske og administrative konsekvenser

Adgang for toll- og avgiftsmyndighetene til å gi bokføringspålegg og ilegge tvangsmulkt antas ikke å ville ha økonomiske og administrative konsekvenser av betydning. Det vil kunne medføre noe økte kostnader for næringslivet, men det vil i all hovedsak gjelde de næringsdrivende som ikke følger bokføringsreglene.

Bedre kvalitet på bokføringen vil kunne medføre at Toll- og avgiftsetaten bruker kortere tid på hver kontroll fordi adgangen til å ilegge bokføringspålegg og tvangsmulkt vil kunne føre til riktigere regnskaper og dokumentasjon. På kort sikt vil imidlertid etatens arbeidsbyrde øke noe. Samlet sett vil imidlertid konsekvensene for etaten bli beskjedne.

19 Oppbevaringstiden for primærdokumentasjon i bokføringsloven

19.1 Sakens bakgrunn

I Prop. 107 L (2011 – 2012) om forslag til endringer i blant annet bokføringsloven ga Finansdepartementet følgende vurdering av kravet til 10 års oppbevaringstid for primærdokumentasjon:

«Formålet med lovregler om bokføring er å sikre en rekke interessentgrupper, herunder ledere og ansatte hos den bokføringspliktige selv samt kontrollmyndigheter og andre regnskapsbrukere, dokumentasjon for økonomiske transaksjoner og de forpliktelser og tilgodehavender som transaksjonene gir opphav til. Hvor lenge de regnskapspliktige skal pålegges å oppbevare regnskapsmateriale beror på en avveining av forskjellige hensyn. Krav til oppbevaringstid skal sikre at dokumentasjonen er tilgjengelig så lenge det vil kunne være saklig behov for å kontrollere den. Samtidig innebærer krav til oppbevaring kostnader for de bokføringspliktige, og pliktig oppbevaringstid bør derfor ikke være lenger enn nødvendig. Departementet foreslår i pkt. 2.9 å presisere at de bokføringspliktige skal ha adgang til fritt å velge oppbevaringsmedium, herunder elektronisk lagring. Dette, kombinert med teknisk utvikling, vil kunne bidra til lavere utgifter til oppbevaring av regnskapsmateriale. Departementet har, på bakgrunn av det materialet som nå foreligger, kommet til at det er behov for ytterligere kartlegging av kostnadene knyttet til kravene til oppbevaringstid, før det eventuelt kan fremmes forslag til Stortinget om å redusere pliktig oppbevaringstid for regnskapsmateriale. Departementet foreslår ikke nå endringer i gjeldende krav til oppbevaringstid. Etter slik ytterligere kartlegging vil departementet legge fram en vurdering og eventuelle forslag for Stortinget.»

Ved behandlingen av Prop. 107 L (2011 – 2012) uttalte flertallet i Stortingets finanskomité i Innst. 378 L (2011 – 2012) blant annet følgende:

«Spørsmålet om hvor lenge de regnskapspliktige skal pålegges å oppbevare regnskapsmateriale beror på en avveining av forskjellige hensyn. Flertallet viser til at krav om oppbevaring av regnskapsmateriale blant annet skal bidra til å sikre at dokumentasjon er tilgjengelig så lenge det kan være saklig behov for å kontrollere den. Flertallet er samtidig opptatt av regjeringens målsetting om forenklinger for næringslivet, og viser til at for eksempel kravene til pliktig revisjon av årsregnskapet for de minste selskapene allerede er opphevet. Flertallet mener at det sentrale spørsmålet vedrørende oppbevaringstid er om nytten av kravet om 10 års oppbevaringstid står i et rimelig forhold til kostnadene som kravet innebærer for de bokføringspliktige. […].
Flertallet mener at de sterke innvendinger mot endringer i dagens regler, hensynet til at bokføringslovens krav til oppbevaringstid bør samsvare med de straffe- og skatterettslige foreldelsesfrister, samt at adgangen til elektronisk lagring og den teknologiske utviklingen mer generelt må kunne antas å lette byrdene for de bokføringspliktige knyttet til dagens oppbevaringskrav, samlet taler for å opprettholde dagens regler. Flertallet registrerer likevel den varslede kartleggingen av kostnadene knyttet til kravene om oppbevaringstid, som kan føre til at det fremmes forslag fra regjeringen om å redusere pliktig oppbevaringstid for regnskapsmateriale.»

Som ledd i den varslede kartleggingen, ga departementet 3. oktober 2012 oppdrag til Rambøll management om å foreta en ytterligere kartlegging av næringslivets administrative kostnader som følge av kravet om 10 års oppbevaringstid for primærdokumentasjon. Rambøll management overleverte sin endelige rapport til departementet 12. februar 2013.

Etter at departementet 6. mars 2013 offentliggjorde Rambølls rapport, mottok finansministeren 13. mars 2013 brev fra NARF, NHO og Revisorforeningen, hvor det påpekes det de mener er svakheter ved Rambølls utredning. Organisasjonene viser i den forbindelse til undersøkelsen som Perduco gjennomførte for NARF og NHO i 2008, og som NARF viste til i sin høringsuttalelse til departementet 26. mars 2009, jf. omtale i Prop. 107 L (2011 – 2012). Organisasjonene mener at det ikke er rimelig å anta at næringslivet ikke vil få besparelser ved frigjøring av areal som i dag brukes til å oppbevare regnskapsdokumentasjon. Organisasjonene mener videre at Rambøll har tatt utgangspunkt i et for lavt antall oppbevaringspliktige bedrifter.

I Meld. St. 2 (2012 – 2013) Revidert nasjonalbudsjett ga Finansdepartementet følgende vurdering av kravet til oppbevaringstid for regnskapsdokumentasjon:

«I Prop. 107 L (2011 – 2012) viste departementet til at det da ikke fantes grunnlag for å tallfeste en besparelse som en gitt nedkorting av oppbevaringstiden ville gi, men at en gitt nedkorting av oppbevaringstiden av flere grunner ikke ville medføre en forholdsmessig reduksjon i næringslivets oppbevaringskostnader. For det første viste departementet til at en ev. reduksjon av oppbevaringstiden for primærdokumentasjon ikke vil berøre kostnadene ved oppbevaring av sekundærdokumentasjon. For det andre viste departementet til at oppbevaringstiden for flere typer primærdokumentasjon er foreslått behandlet uavhengig av det generelle kravet til 10 års oppbevaringstid. For det tredje viste departementet til at det uansett vil påløpe faste kostnader til oppbevaring av dokumentasjon, uavhengig av oppbevaringstidens lengde.
I brevet fra NARF, NHO og Revisorforeningen er det vist til at det ikke er rimelig å anta at det ikke vil gi næringslivet besparelser dersom areal som i dag benyttes til oppbevaring av regnskapsdokumentasjon frigjøres. Det er videre vist til at antallet oppbevaringspliktige er satt for lavt.
I Prop. 107 L (2011 – 2012) viste departementet videre til at det er nær sammenheng mellom oppbevaringstidens lengde og skatte- og strafferettslige foreldelsesfrister. Skatte- og strafferettslige foreldelsesfrister vil miste mye av sin betydning dersom det før foreldelsesfristenes utløp ikke er mulig å dokumentere forhold som gjør at ligninger bør tas opp til endring eller straffbare forhold bør påtales.
Statistikken som Skattedirektoratet har oversendt til departementet, viser at staten har fått et betydelig proveny i perioden 2009 til 2011 fra etterligning i saker som går lengre enn 5 år tilbake i tid. Forekomsten av store enkeltsaker gjør det imidlertid vanskelig å tallfeste et anslag for forventet fremtidig provenytap ved en nedkorting av pliktig oppbevaringstid. Det er videre krevende å anslå hvordan skattytere og kontrollmyndigheter ville tilpasset seg en eventuell endring i oppbevaringstiden.
Økokrim har ved et utvalg saker belyst hvilke konsekvenser en halvering av oppbevaringstiden for regnskapsmateriale kan få for mulighetene til å straffeforfølge grov økonomisk kriminalitet. Sakene viser etter departementets vurdering at en redusert oppbevaringstid vil kunne være av avgjørende betydning for mulighetene til å straffeforfølge enkeltsaker, og at regnskapsdokumentasjon eldre enn 5 år har vist seg å ha stor bevismessig betydning i saker om alvorlige økonomisk kriminalitet.
På bakgrunn av opplysningene om undersøkelsen til Perduco, som ble omtalt i høringsuttalelsene til NARF 26. mars 2009, og som det er vist til i brevet fra NARF, NHO og Revisorforeningen 13. mars 2013, mener departementet at det er behov for å foreta en nærmere vurdering av forskjellene i beregningsmetode i undersøkelsene til Perduco og Rambøll, for å kunne ta endelig stilling til næringslivets kostnader knyttet til kravet om 10 års oppbevaring. Det kan også være relevant å se på eventuelle erfaringer som er gjort i Danmark og Sverige med henholdsvis 5 og 7 år pliktig oppbevaringstid. Departementet vil deretter legge frem en ny vurdering av kravet om 10 års oppbevaringstid for primærdokumentasjon for Stortinget.»

På bakgrunn av vurderingen i Meld. St. 2 (2012 – 2013) anmodet Finansdepartementet 7. mai 2013 Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF) om å få oversendt de relevante delene av Perducos undersøkelse som det ble vist til i det nevnte brevet fra NARF, NHO og Revisorforeningen. Departementet anmodet videre om en nærmere redegjørelse for statistikk og metodiske forutsetninger det ble bygget på for å anslå at det totalt lagres ca. 80 millioner regnskapspermer i Norge, og for anslaget om en gjennomsnittlig leiepris på 400 kroner per kvadratmeter for areal som benyttes til å lagre regnskapspermer.

I brev fra NARF til Finansdepartementet 31. mai 2013 ble det opplyst at beregningene til Perduco bygger på en undersøkelse, hvor det blant annet ble stilt følgende spørsmål:

«Kan du anslå omtrent hvor mange permer med bilag og annet regnskapsmateriale som bedriften din har arkivert og lagret for regnskapsåret 2007?»

Følgende ble opplyst om statistikk og metodiske forutsetninger:

«Når det gjelder NARFs kostnadsberegning i høringssvar av 26. mars 2009 tas det utgangspunkt i det oppbevaringsvolumet som er generert fra undersøkelsen, mens arealpris og arealbehov helt og holdent står for vår egen regning. (…) Vi vil uansett mene at anslaget er rimelig konservativt, da vi har tenkt som utgangspunkt at materialet oppbevares i egne lokaler.»

Vedlagt brevet fra NARF fulgte relevante utdrag fra Perducos rapport, herunder teknisk beskrivelse og resultater i forbindelse med datainnsamling. Vedlagt var også et notat fra Perduco med en nærmere redegjørelse for etterfølgende beregninger.

19.2 Næringslivets kostnader ved kravet om 10 års oppbevaring av primærdokumentasjon

Som vist til i Prop. 107 L (2011 – 2012) beregnet Rambøll management i sin kartlegging av næringslivets administrative kostnader for NHD i 2006 – 2009 at årlige kostnader ved oppbevaring av regnskapsmateriale er på ca. 631 mill. kroner.

I Meld. St. 2 (2012 – 2013) ble det vist til at Rambøll i sin siste kartlegging beregnet at ca. 490 mill. kroner av dette relaterer seg til oppbevaring av primærdokumentasjon som vil bli berørt av en eventuell endring i den generelle oppbevaringstiden. Det ble videre vist til at det i denne kartleggingen framgikk at en stor andel av oppbevaringskostnadene er knyttet til forberedelse og klargjøring for oppbevaring, mens det i liten grad er kostnader ved selve oppbevaringen etter at materialet er lagret der det skal, enten oppbevaringen skjer elektronisk eller på papir. Rambøll fant videre at mindre bedrifter bare har beskjedne kostnader til for eksempel leie av lokaler som kan frigjøres ved en eventuell nedkorting av oppbevaringstiden, og at det derfor bare er større bedrifter som vil kunne få redusert sine rene oppbevaringskostnader dersom oppbevaringstiden reduseres. Videre framkom det av kartleggingen at det påløper noen kostnader i forbindelse med flytting av materiale fra nærarkiv til fjernarkiv, typisk rundt tredje oppbevaringsår, samt til fjerning og destruering av materialet etter oppbevaringstidens utløp. Ut fra dette beregnet Rambøll at oppbevaringskostnadene fordeler seg med ca. 75 pst. i første oppbevaringsår, ca. 10 pst. i tredje oppbevaringsår, ca. 10 pst. i siste oppbevaringsår, og ca. 5 pst. for de øvrige 7 oppbevaringsårene samlet.

NARF, NHO og Revisorforeningen viste i sitt brev til Finansministeren 13. mars 2013 til at det ut fra undersøkelsen til Perduco kan være et besparingspotensial ved en halvering av pliktig oppbevaringstid på ca. 260 mill. kroner.

Undersøkelsen til Perduco bygger på intervjuer med 2012 bedrifter. I intervjuene ble bedriftene spurt om å anslå antall permer med bilag og regnskapsmateriale som bedriften har arkivert for 2012. Av de spurte bedriftene var det ifølge materialet som departementet har fått oversendt fra NARF, ca. 63 pst. som besvarte dette spørsmålet. Disse hadde i gjennomsnitt 21 slike permer for regnskapsåret 2007. Basert på en forutsetning om at antallet regnskapspermer som oppbevares, er like stort for de øvrige oppbevaringsår, anslo Perduco på det grunnlag at det totale antallet permer ville være 38 millioner for de 184 567 bedriftene med ansatte i SSBs foretaksregister per første kvartal 2008. I materialet departementet har fått oversendt, viste Perduco imidlertid til at det i Norge er et betydelig antall bedrifter uten ansatte, og at det for eksempel ville være ca. 108 millioner permer i Norge per 1. januar 2013 dersom alle de 514 000 bedriftene i Norge på dette tidspunkt antas å oppbevare 210 permer, eller ca. 73,5 millioner permer dersom NARFs anslag på ca. 350 000 bokføringspliktige enheter legges til grunn som populasjon. Perduco viser i notatet til at man etter en totalvurdering konkluderte med at det bør benyttes en populasjon på ca. 380 000 bedrifter som hver oppbevarer 210 permer, og at det derfor oppbevares 80 millioner regnskapspermer i Norge. For øvrig heter det i notatet fra Perduco om konklusjonen:

«Slik saken fremstår for oss i dag, kan vi ikke se bort i fra at anslaget på 80 millioner permer like gjerne kunne være høyere enn som lavere. Vi vil likevel understreke at dette kun var et grovt anslag og at dette strengt tatt bør analyseres på ny og mer i detalj for å komme frem til et best mulig anslag.»

19.3 Nytten av primærdokumentasjon eldre enn 5 år

I Meld. St. 2 (2012 – 2013) ble det vist til at Skattedirektoratet på oppdrag fra departementet gikk gjennom sin kontrollstatistikk for å beregne statens provenytap dersom oppbevaringstiden for primærdokumentasjon i perioden fra 2009 til 2011 hadde vært 5 år istedenfor 10 år. Skattedirektoratet viste til at det i statistikken for merverdiavgift, arbeidsgiveravgift og formuesskatt ikke lagres opplysninger om hvilket ligningsår som er kontrollert, og at det derfor ikke er mulig å kontrollere maskinelt hvor mange saker på disse områdene som går mer enn 5 år bakover i tid. Dette gjorde at det ikke var praktisk mulig å beregne hva staten vil tape i proveny på disse områdene dersom oppbevaringstiden for primærdokumentasjon halveres. Når det gjelder inntektsskatt, viste Skattedirektoratets statistikk at det i perioden 2009 til 2011 ble avsluttet 998 saker hvor det ble benyttet regnskapsdokumentasjon eldre enn 5 år. Dette utgjorde ca. 6,8 pst. av alle kontroller Skatteetaten hadde gjennomført på skatteområdet i samme periode. Statistikken viste videre at skattyteres ligninger ble økt med til sammen 7,38 mrd. kroner som følge av kontrollene, hvorav én stor enkeltsak utgjorde om lag 2/3 av økningen. Ut fra dette beregnet Skattedirektoratet at provenytapet for staten for 3-årsperioden ville vært ca. 2 mrd. kroner, eller knapt 700 mill. kroner per år, dersom det ikke var blitt foretatt endringer i saker som er eldre enn 5 år gamle. Statistikken omfattet ikke kontroll av MVA, arbeidsgiveravgift og formuesskatt. Tap innenfor områdene MVA, arbeidsgiveravgift og formuesskatt kommer derfor i tillegg.

I Meld. St. 2 (2012 – 2013) viste departementet videre til at det av en oversikt utarbeidet av Økokrim for departementet framkommer at det er mange eksempler på saker om grov økonomisk kriminalitet hvor regnskapsdokumentasjon eldre enn 5 år har vært avgjørende for å avdekke og bevise de straffbare forholdene. Økokrim viste blant annet til den såkalte «Vannverksaken», hvor tiltalte ble dømt til fengsel i 7 år og 6 måneder, «Nordic Intertrade-saken», hvor tiltalte ble dømt til fengsel i 6 år for å ha tappet selskapene for ca. 300 mill. kroner, sammen med krav om inndragning av vinning på ca. 73 mill. kroner, korrupsjonssaken i Statoil hvor innleide konsulenter også ble dømt til strenge fengselsstraffer, samt andre saker vedrørende skatteunndragelser, bedrageri mot statlige tilskuddsordninger og miljøkriminalitet. I samtlige av disse eksemplene har Økokrim gått gjennom hvilken konkret dokumentasjon eldre enn 5 år som har hatt avgjørende betydning for sakenes utfall.

19.4 Vurdering

På bakgrunn av Meld. St. 2 (2012 – 2013) har departementet vurdert forskjellene i beregningsmetode i undersøkelsene til Perduco og Rambøll nærmere. Etter departementets vurdering hefter det vesentlige metodiske svakheter ved Perducos beregninger, og det er derfor grunn til å være varsom med å legge Perducos undersøkelse til grunn for å anslå det faktiske antallet regnskapspermer næringslivet til enhver tid oppbevarer.

Departementet viser til at Perducos beregning bygger på det gjennomsnittlige antall av regnskapspermer som oppbevares av de ca. 63 pst. av foretakene som har besvart spørsmålet i intervjuundersøkelsen, og at det ikke er foretatt noen vekting i gjennomsnittsberegningen, ut fra den faktiske størrelsesfordelingen av foretak i Norge. Dette innebærer at beregningen bygger på en populasjon med systematisk større foretak enn det som ville vært tilfellet om man hadde vektet gjennomsnittsberegningen i henhold til foretakenes faktiske størrelse. Departementet viser videre til at Perduco har lagt til grunn at det er 380 000 foretak i Norge som hver oppbevarer det gjennomsnittlige antallet regnskapspermer for samtlige oppbevaringsår, mens det faktiske antallet foretak med ansatte i Norge per første kvartal 2008 var 184 567. Departementet mener det kan stilles spørsmål ved om 195 433 foretak uten ansatte i gjennomsnitt oppbevarer like mange regnskapspermer som 184 567 foretak med én eller flere ansatte. Videre viser departementet til at det i Perducos undersøkelse ikke er skilt mellom primærdokumentasjon med pliktig oppbevaringstid på minst 10 år og sekundærdokumentasjon med pliktig oppbevaringstid på minst 3 år og 6 måneder, og foretakene er heller ikke spurt om hvorvidt regnskapsdokumentasjonen som oppbevares, går utover bokføringslovens minstekrav.

Etter forespørsler fra departementet til svenske myndigheter, er det ikke framkommet opplysninger om at det er gjort undersøkelser som viser eventuelle konsekvenser reduksjonen av pliktig oppbevaringstid fra 10 til 7 år har medført i Sverige. Etter det departementet er kjent med, har oppbevaringstiden i Danmark lenge vært 5 år, og det har derfor ikke, etter det departementet er kjent med, vært gjennomført undersøkelser om konsekvensene av en nedkorting av pliktig oppbevaringstid der.

Undersøkelsene til Rambøll og Perduco tilsier etter departementets oppfatning isolert sett at den samlede besparelsen som en halvering av oppbevaringsplikten for regnskapsdokumentasjon vil innebære for næringslivet vil være moderat. Som omtalt i kapittelet om nytten ved primærdokumentasjon eldre enn 5 år, vil en halvering av oppbevaringstiden for primærdokumentasjon kunne ha negative konsekvenser for skattekontroll samt for mulighetene til å bekjempe økonomisk kriminalitet.

Departementet har etter en samlet vurdering likevel kommet til at det må legges mest vekt på at næringslivet opplever kravet om 10 års oppbevaringstid for primærdokumentasjon som en betydelig administrativ byrde. Departementet foreslår derfor at det generelle minstekravet til oppbevaringstid for primærdokumentasjon i bokføringsloven reduseres fra 10 år til 5 år. Departementet mener det vil kunne være behov for krav til lengre oppbevaringstid enn 5 år for enkelte særlige typer primærdokumentasjon for skatte og avgiftskontrollformål, samt i forbindelse med bekjempelse av økonomisk kriminalitet og annen tilsynsvirksomhet. Det foreslås derfor at departementet gis hjemmel til å fastsette lengre oppbevaringstid for bestemte typer dokumentasjon dersom dette finnes nødvendig av hensyn til pliktig regnskapsrapportering eller skatte- og avgiftskontroll.

Departementet vil vurdere om Skatteetaten og politiet har tilstrekkelige hjemler til å pålegge lengre oppbevaring enn 5 år i forbindelse med påbegynt bokettersyn eller etterforskning i straffesak. Departementet vil også vurdere behovet for tilpasninger i tilstøtende regelverk som bygger på at oppbevaringstiden for primærdokumentasjon er lengre enn 5 år, samt behovet for overgangsregler.

Det vises til forslag til endringer i bokføringsloven § 13 annet og femte ledd.

20 Land-for-landrapportering

20.1 Innledning

Finansdepartementet foreslår at regnskapspliktige som anses som «store» etter nye terskelverdier i antatt forventede EØS-regler som svarer til direktiv 2013/34/EU, samt utstedere av noterte verdipapirer, som driver virksomhet innen utvinningsindustrien og/eller skogsdrift i ikke-beplantet skog, skal utarbeide og offentliggjøre en årlig rapport om sin virksomhet, herunder betalinger til myndigheter, på land- og prosjektnivå. Departementet mener det bør kunne fastsettes utvidede innholdskrav i rapporteringsplikten sammenlignet med de antatt forventede EØS-reglene, slik som investeringer, salgsinntekt, produksjonsvolum, kjøp av varer og tjenester, samt antall ansatte i det enkelte land, men at det nærmere innholdskravet bør kunne fastsettes i forskrift. Det foreslås videre regler om unntak fra rapporteringsplikten. Departementet foreslår ikke at rapporten skal underlegges ekstern verifikasjon, men at styret og daglig leder skal bekrefte at rapporten er utarbeidet i samsvar med kravene i lov og tilhørende forskrift, samt at det skal opplyses i årsberetningen hvor rapporten kan finnes. Etter forslaget trer reglene i kraft 1. januar 2014.

Det vises til forslag til regnskapsloven ny § 3-3d og forslag til endringer i regnskapsloven §§ 3-5 og 8-2. Det vises videre til forslag til verdipapirhandelloven ny § 5-5a og forslag til endringer i verdipapirhandelloven §§ 5-12 og 5-13.

20.2 Bakgrunn

I regjeringens handlingsplan mot økonomisk kriminalitet fra mars 2011 er det uttalt at regjeringen vil vurdere om det kan være grunnlag for innføring av land-for-landrapportering («LLR»), enten som ledd i prosessen med eventuelle nye EU-regler på området, eller på selvstendig grunnlag. LLR innebærer at foretak pålegges å rapportere enkelte finansielle, og eventuelt enkelte operasjonelle, opplysninger fordelt på de land hvor foretakene har sin virksomhet. Rapportering på landnivå kan eventuelt suppleres med rapportering på prosjektnivå, det vil si at opplysningene fordeles både på land og på det enkelte prosjekt foretaket har i de ulike landene. LLR skiller seg fra tradisjonell finansiell rapportering, som innebærer at foretak rapporterer finansiell, og eventuell operasjonell informasjon, på aggregert nivå per foretak og/eller konsern.

EU-kommisjonen la 25. oktober 2011 fram forslag (COM (2011) 684) til nytt konsolidert regnskapsdirektiv, som blant annet inneholdt regler om LLR. Finansdepartementet sendte EU-kommisjonens forslag om LLR-regler på høring 7. desember 2011, med høringsfrist 31. januar 2012. Høringsinstansene var generelt positive til EU-kommisjonens forslag til bestemmelser om LLR, men det var delte meninger om det nærmere innholdet i rapporteringskravene. Europaparlamentet og Rådet vedtok nytt regnskapsdirektiv, med krav til LLR i juni 2013 (Europaparlaments- og rådsdirektiv 2013/34/EU).

I desember 2012 nedsatte Finansdepartementet en arbeidsgruppe som skulle utrede og komme med forslag til norske regler om LLR. Arbeidsgruppen ble gitt følgende mandat:

«1. I NOU 2009: 19 Skatteparadis og utvikling, uttaler utvalget at det mener det er naturlig at flernasjonale selskaper i større grad enn i dag dokumenterer hvor de har sin virksomhet og hva de bidrar med til fellesskapet i form av skatteproveny. Utvalget viser til at slik rapportering vil ha en dobbeltfunksjon ved at avvik mellom uttalt mål og realiteter vil føre til negativ oppmerksomhet, og ved at feilprising av konserninterne transaksjoner vil bli en mindre lønnsom aktivitet for et selskap. I Regjeringens handlingsplan mot økonomisk kriminalitet er det uttalt at Regjeringen er positiv til innføring av felles EU-regler på området, og at Regjeringen mener det er fornuftig å se an utviklingen i EU, samtidig som det åpnes for å vurdere om det er grunnlag for å innføre slike regler i Norge på selvstendig grunnlag.
EU-kommisjonen la 25. oktober 2011 fram forslag (COM (2011) 684/2) til nytt konsolidert regnskapsdirektiv, som blant annet er ment å skulle erstatte årsregnskapsdirektivet og konsernregnskapsdirektivet. Forslaget inneholder nye regler for årsregnskap, herunder konsernregnskaper, samt «relaterte rapporter» for visse foretak, blant annet såkalt «land-for-land rapportering» («LLR»), som blant annet innebærer at selskaper pålegges å gi opplysninger om sin virksomhet i hver jurisdiksjon der de selv eller gjennom avhengige selskaper er etablert. Departementet sendte denne delen av EU-kommisjonens forslag på høring i Norge 7. desember 2011. EU-kommisjonens forslag ligger nå til behandling i Rådet og Europaparlamentet.
På bakgrunn av synspunktene som innkom i høringen har man fra norsk side gitt sin støtte til EU-kommisjonens arbeid med å utforme krav til LLR, men samtidig tatt til orde for at forslaget som EU-kommisjonen har oppe til vurdering, på enkelte områder bør styrkes, blant annet slik at eventuelle omgåelsesmuligheter reduseres og slik at LLR i større utstrekning kan bidra til bekjempelse av skatteunndragelser. Videre er det fra norsk side vist til at det i en nytte-/kostanalyse må kunne påvises at nytten ved eventuelle krav til LLR, overstiger de administrative byrdene som slike krav vil medføre for næringslivet.
2. Arbeidsgruppen skal utrede krav til LLR i norsk lovgivning som kan bidra til å synliggjøre uttak av naturressurser i utvinningsindustrien og pengestrømmene knyttet til slike uttak. Ved vurderingen skal det vektlegges at krav til LLR bør utformes slik at de relativt sett gir størst mulig nytte i arbeidet med å innfri regjeringens målsetning om å bekjempe korrupsjon, og senere skatteunndragelser, sett opp mot de administrative byrdene som slike rapporteringskrav vil medføre for foretakene. Med dette utgangspunkt skal arbeidsgruppen i sin utredning:
  1. vurdere hvilke foretak som bør omfattes av krav til LLR,

  2. vurdere hvilke finansielle og eventuelt ikke-finansielle poster rapporteringen bør omfatte, herunder behovet for vurderings- og presentasjonsregler både i tilknytning til pengeposter og til naturressurser det foreslås rapportert om, hvilke betalinger som reelt sett bør anses for betalinger til stater, og om opplysninger per prosjekt vil bidra til å fremme formålene som er angitt,

  3. vurdere om det bør settes krav til utfyllende opplysninger til de foreslåtte postene og/eller om det bør settes krav om særlige opplysninger om konserninterne transaksjoner,

  4. vurdere om det bør legges et vesentlighetskriterium til grunn for enkelte opplysningskrav, herunder om vesentlighet bør vurderes i relasjon til virksomhet, stat og/eller transaksjonsart, og i tilfelle om det bør angis eksplisitte terskelverdier,

  5. vurdere om det er behov for særlige unntak fra kravene som foreslås,

  6. vurdere om det ut fra en kost-/nyttevurdering kan forsvares å oppstille krav til ekstern verifikasjon av enkelte opplysninger,

  7. belyse på hvilken måte og i hvilken utstrekning forslagene som fremmes, antas å bidra til formålet om å forhindre og avdekke korrupsjon og/eller vil bidra til økt åpenhet om kompensasjonen som stater mottar som motytelse for uttak av deres naturressurser,

  8. belyse forutsetningene som må være på plass for å gå i gang med en prosess som på sikt kan gi grunnlag for utvidede krav til LLR som i større utstrekning kan bidra til å forhindre og avdekke skatteunndragelser,

  9. gi en vurdering av om og i hvilken utstrekning nytteverdien av forslagene som fremmes, antas å overstige de administrative byrdene som forslagene vil innebære for næringslivet.

3. I sitt arbeid skal arbeidsgruppen legge til grunn at EU-kommisjonens forslag til regler om LLR i det nye konsoliderte regnskapsdirektivet blir vedtatt og innlemmet i EØS-avtalen, og at de i tilfelle vil måtte gjennomføres i norsk rett. Dersom det vedtas regler om LLR i EU i løpet av arbeidsgruppens arbeid skal disse legges til grunn for vurderingene. Eventuelle forslag som måtte gå utover minstekravene som følger av reglene som er foreslått eller som blir vedtatt i EU, skal særskilt omtales og begrunnes. Arbeidsgruppen bør også ellers vektlegge hensynet til internasjonal harmonisering når det gjelder krav til LLR, og bør i den forbindelse se hen til andre relevante internasjonale initiativer på området, herunder EITI, kravene til LLR i Dodd-Frank «Wall Street Reform and Consumer Protection Act» og utfyllende SEC regulering «Disclosure of Payments by Resource Extraction Issuers», samt IASBs drøftelse av LLR i diskusjonsnotat om utvinningsaktiviteter, april 2010.
Det skal utarbeides utkast til lov- og forskriftsendringer som reflekterer arbeidsgruppens forslag og vurderinger. Arbeidsgruppen skal utrede økonomiske og administrative konsekvenser av de forslag som fremmes i samsvar med utredningsinstruksen.
Arbeidsgruppen skal avgi sin rapport innen 1. mai 2013.»

Arbeidsgruppens rapport ble overlevert til Finansdepartementet 30. april 2013, og sendt på høring 7. mai 2013, med frist for merknader 2. august 2013. Rapporten ble sendt på høring til følgende instanser:

  • Departementene

  • Finanstilsynet

  • Skattedirektoratet

  • ØKOKRIM

  • Aksjonærforeningen i NorgeChangemaker

  • Deloitte

  • Den Norske Advokatforening

  • Den norske Revisorforening

  • Ernst & Young

  • Finans Norge

  • Folketrygdfondet

  • Handelshøyskolen BI

  • Norsk Hydro ASA

  • Kirkens Nødhjelp

  • KLP Kapitalforvaltning

  • KPMG

  • Landsorganisasjonen i Norge

  • Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening

  • Norges Skogeierforbund

  • Norsk Bedriftsforbund

  • Norsk Bergindustri

  • Norsk Olje og Gass

  • Norske Finansanalytikeres Forening

  • Næringslivets Hovedorganisasjon

  • Oslo Børs ASA

  • Publish What You Pay Norway

  • PWC

  • Statoil ASA

  • Storebrand ASA

  • Tax Justice Network – Norge

  • Transparency International Norge

  • Yara International ASA

  • YS

Følgende instanser har avgitt høringssvar med realitetsmerknader:

  • Miljøverndepartementet

  • Nærings- og handelsdepartementet

  • Olje- og energidepartementet

  • Utenriksdepartementet

  • Brønnøysundregistrene

  • Folketrygdfondet

  • Oslo Børs

  • Statistisk sentralbyrå

  • ØKOKRIM

  • Attac Norge

  • Caritas Norge

  • Changemaker

  • Deloitte

  • Den norske Revisorforening

  • Forum for utvikling og miljø

  • Industri Norge

  • Kirkens Nødhjelp

  • KLP Kapitalforvaltning

  • Landsorganisasjonen i Norge

  • Næringslivets Hovedorganisasjon

  • Norsk Olje og Gass

  • Norsk Journalistlag

  • Norsk Presseforbund

  • Norsk Redaktørforening

  • Oslosenteret

  • Publish What You Pay Norge

  • Redd Barna

  • Statoil Norge AS

  • Støttekomiteen for Vest-Sahara

  • Tax Justice Network Norge

  • Transparency International Norge

  • Ungdomsutvalget i Industri Energi

20.3 Gjeldende rett

Etter gjeldende rett er det ikke noe generelt krav som pålegger rapportering av finansiell informasjon aggregert på land- eller prosjektnivå. Av regnskapsloven § 7-8 følger at foretak som ikke er små, skal spesifisere salgsinntekter på virksomhetsområde og geografisk marked. Etter regnskapsloven § 7-34 skal foretak som har betydelig virksomhet innen utvinning av petroleum, kraftproduksjon eller gruvedrift gi opplysninger om antatte reserver og gjenværende utvinnings- eller utnyttelsesperiode, konsesjonsperiode og andre økonomiske betingelser. Det er etter regnskapsloven §§ 7-8 og 7-34 ingen krav om rapportering per land, eller fordelt på prosjekt.

20.4 Internasjonal utvikling

Den amerikanske kongressen vedtok 21. juni 2010 en ny lov med krav om LLR i den såkalte «Dodd-Frank Wall Street Reform and Consumer Protection Act» («Dodd-Frank Act»). Loven innebærer at foretak notert på amerikanske børser som driver virksomhet innen utvinningsindustrien må rapportere på årlig basis om visse betalinger de har gjort til myndigheter i de land virksomheten drives, og med informasjon om betalingene knytter seg til et bestemt prosjekt. United States Securities and Exchange Commission («SEC») ble etter Dodd-Frank Act gitt i mandat å utarbeide tekniske regler for rapporteringen. Disse reglene ble vedtatt 22. august 2012, og er trådt i kraft med effekt for regnskapsår som avsluttes etter 30. september 2013. Rapporteringen etter Dodd-Frank Act skal skje i form av en særskilt rapport som skal avlegges senest 150 dager etter utgangen av regnskapsåret. Rapporteringen skal offentliggjøres elektronisk via den såkalte «Edgar» databasen («Electronic Data Gathering, Analysis and Retrieval system») som omfatter all pliktig rapportering fra foretak som er notert på regulert marked i USA.

Europaparlamentet og Rådet vedtok nytt konsolidert regnskapsdirektiv 26. juni 2013 (Europaparlaments- og rådsdirektiv 2013/34/EU). I direktivets kapittel 10 er det gitt regler om LLR. Europaparlaments- og rådsdirektiv 2013/34/EU antas å være EØS-relevant, og vil i tilfelle innlemmelse i EØS-avtalen gi rammer for norske regler om LLR. Etter direktivet skal store foretak (etter direktivets nye terskelverdier for «store foretak»), samt foretak med noterte verdipapirer, som driver virksomhet innen utvinningsindustrien og skogsdrift innen ikke-beplantet skog, på årlig basis i en egen rapport opplyse om sine betalinger til myndigheter i de enkelte land hvor foretaket driver slik virksomhet, og med informasjon om betalingene relaterer seg til et bestemt prosjekt. Det skal gis informasjon om betalingene knytter seg til et bestemt prosjekt. Betalinger på mindre enn EUR 100 000 i løpet av et regnskapsår, enten den utbetales som et enkeltbeløp eller som en rekke sammenhengende betalinger, er unntatt fra rapporteringskravet. Foretak som etter nasjonal lovgivning er pålagt å utarbeide konsernregnskap skal utarbeide en konsolidert LLR-rapport for hele konsernets virksomhet. Et foretak er etter direktivbestemmelsene fritatt for egen rapportering dersom foretakets betalinger til myndigheter er tatt inn i morforetakets konsoliderte LLR-rapport utarbeidet etter direktiv 2013/34/EU eller annet ekvivalent regelverk. Et foretak er etter direktivbestemmelsene videre fritatt for egen rapportering dersom foretaket har plikt til å utarbeide LLR-rapport i samsvar med regler i tredjeland som anses ekvivalente med direktivets regler om LLR. Etter direktivet er EU-kommisjonen gitt myndighet til å fatte beslutning om et tredjelands regler om LLR anses ekvivalente med LLR-reglene i direktivet. Det er videre gitt egne regler om offentliggjøring av rapporten, samt krav om at styret bekrefter at rapporten er utarbeidet og offentliggjort i tråd med reglene i direktivet. Direktivet gir ikke anvisning på om reglene om LLR er minimums- eller fullharmoniseringsregler. Departementet legger til grunn at det må vurderes konkret for de enkelte direktivbestemmelser hvorvidt de åpner for nasjonale tilpasninger, eller om bestemmelsene må være å anse som fullharminiseringsregler. Departementet vurderer dette særskilt under de enkelte punkter. Nasjonale regler som gjennomfører nytt regnskapsdirektiv skal være gjennomført i EU-landene innen 20. juli 2015.

Det er lagt opp til at EU-kommisjonen skal foreta en evaluering av de nye rapporteringskravene. Evalueringen skal sendes til Europaparlamentet og Rådet, sammen med et eventuelt lovforslag, innen 21. juli 2018. Evalueringen skal blant annet inneholde en vurdering av om rapporteringen skal utvides til andre sektorer, og om rapporten skal underlegges revisjon.

20.5 Innføring av land-for-landrapporteringskrav – formål

20.5.1 Arbeidsgruppens forslag

Arbeidsgruppen har i tråd med sitt mandat utredet krav til LLR i norsk lovgivning, og dermed hatt som forutsetning for sitt arbeid at slike krav blir innført. Arbeidsgruppen har derfor ikke på eget grunnlag vurdert hensiktsmessigheten, nytten eller konkret formål med slike rapporteringskrav.

Arbeidsgruppen har vist til at det ikke eksisterer en fast og entydig definisjon av LLR, men at begrepet benyttes i en rekke ulike sammenhenger nasjonalt og internasjonalt, rettet mot ulike bransjer og der det stilles ulike krav til detaljeringsgrad i rapporteringen. Om dette uttaler arbeidsgruppen følgende:

«Felles for de ulike LLR-forslagene er at de pålegger selskaper å rapportere enkelte spesifikke finansielle opplysninger, og eventuelt enkelte operasjonelle opplysninger, aggregert på land- og eventuelt prosjektnivå. Dette skiller LLR fra tradisjonell finansiell rapportering, som pålegger selskaper å rapportere finansiell og operasjonell informasjon på aggregert nivå per selskap og/eller konsern.»

Arbeidsgruppen har, i tråd med mandatet, foreslått regler om LLR med utgangspunkt i nye antatt forventede EØS-regler, herunder basert på en vurdering av reglenes formål. Arbeidsgruppen har videre søkt å utforme reglene slik at disse relativt sett gir størst nytte i arbeidet med å innfri regjeringens målsetning om å bekjempe korrupsjon, og på sikt skatteunndragelser, sett opp mot de administrative byrdene som slike rapporteringskrav vil medføre for foretakene.

Selv om det lå utenfor mandatet til arbeidsgruppen å utrede og foreslå LLR-krav med formål om å være et effektivt verktøy for å bekjempe skatteunndragelser skulle arbeidsgruppen «belyse forutsetningene som må være på plass for å gå i gang med en prosess som på sikt kan gi grunnlag for utvidede krav til LLR som i større utstrekning kan bidra til å forhindre og avdekke skatteunndragelser». Om dette uttaler arbeidsgruppen følgende:

«I NOU 2009: 19 Skatteparadis og utvikling, uttaler utvalget at det mener det er naturlig at flernasjonale selskaper i større grad enn i dag dokumenterer hvor de har sin virksomhet og hva de bidrar med til fellesskapet i form av skatteproveny. Åpenhet i seg selv er preventivt, og kan bidra til å forhindre skatteunndragelser. En forutsetning er at et godt og robust LLR-regime er etablert globalt og fungerer.
Arbeidsgruppen har foreslått å utvide LLR noe i forhold til kompromissteksten. Dette, sammen med arbeidsgruppens forslag om å inkludere en komplett oversikt over selskaper i de ulike land, vil trolig kunne hjelpe skattemyndighetene med deres informasjonsbehov. Ut fra skattemessige hensyn kan det være ønskelig med ytterligere utfyllende informasjon, kanskje særlig knyttet til kontraktsvilkår og prisfastsettelsesmodeller.
En slik detaljeringsgrad vil innebære omfattende og kompleks rapportering og må avveies mot hensynet selskapet har for å verne om sensitiv/konkurransedrivende informasjon. Det må også drøftes om dette er informasjon som egner seg for å publiseres, eller om slik informasjon er bedre egnet til innrapportering direkte fra selskapet til skattemyndighet. I tilfelle bør kravene trolig innarbeides via skattelovgivning og ikke via LLR rapportering.
Etter arbeidsgruppens oppfatning kreves det en nøye utredning før man pålegger selskapene publisering på et slikt detaljnivå. En slik utredning faller utenfor arbeidsgruppens mandat.»

20.5.2 Høringsinstansenes syn

De fleste instansene som har merknader til arbeidsgruppens forslag, er positive til, eller har forståelse for, at det innføres LLR-krav i Norge. Folketrygdfondet trekker fram betydningen av LLR for dem som investor, og uttaler blant annet:

«Større åpenhet og mer finansiell informasjon er positivt for oss som investor, såframt slik informasjon kommer i en relevant sammenheng. LLR-reglene vil blant annet i større grad kunne synliggjøre pengestrømmer og korrupsjonsrisiko, som er viktig informasjon i en verdivurdering og analyse av et selskap.»

Også KLP Kapitalforvaltning trekker fram forslagets betydning for investorer, og uttaler blant annet:

«Oppsummert er KLP som investor svært positiv til land-for-land rapportering og ser helst at den blir innført på global basis for alle industrier. Rent praktisk vet vi at dette er urealistisk på kort sikt, men vi støtter at Norge tar en ledende rolle i innføringen av land-for-land rapportering.»

Miljøverndepartementet peker på den miljømessige betydningen av forslaget, og uttaler blant annet:

«Miljøverndepartementet er positive til at det foreslås en mer omfattende rapportering enn det som følger av forslaget til EU-regler. Å synliggjøre uttak av naturressurser i utvinningsindustrien og pengestrømmene knyttet til slike uttak er en viktig del av arbeidet for å fremme bærekraftig bruk av naturressurser.»

Norsk Journalistlag, Norsk Presseforbund og Norsk Redaktørforening viser i felles høringsuttalelse til at det generelt er vanskelig å følge pengestrømmer til utlandet, og uttaler blant annet følgende:

«Vi vil først understreke at vi er svært positive til innføring av krav om LLR i Norge. Vi vet av erfaring at pengestrømmer til utlandet er vanskelig å følge, og at det er tids- og ressurskrevende å få tak i opplysninger, og ofte tilfeldig om man får og hva man får tak i.»

Oslo Børs er generelt positiv til at det innføres regler om LLR, og viser blant annet til betydningen for å forhindre økonomisk kriminalitet, samt betydningen for brukere av rapporten, og uttaler blant annet:

«Oslo Børs er positiv til at det innføres regler om LLR. Større krav til synliggjøring av selskapers utbetalinger til myndigheter kan bidra til å forhindre og avdekke mulig økonomisk kriminalitet som korrupsjon. Selskaper som har virksomhet i land som knyttes til korrupsjon vil lettere kunne vise markedet at de opererer lovlig ved åpenhet rundt sine utbetalinger. At slik rapportering også vil lette det offentliges oppfølging av selskapene synes opplagt.
LLR vil videre kunne ha en positiv effekt for investorer i selskapene som omfattes av regimet. Investorer har de siste årene blitt mer bevisste sine investeringer. For mange er det ikke tilstrekkelig at investeringene gir god avkastning. Det er også krav om at selskapene driver sin virksomhet på en lovlig og etisk forsvarlig måte. For eksempel har NBIM og flere av de store norske livselskapene egne avdelinger som kun har til oppgave å følge opp investeringer ut ifra et samfunnsansvarlig perspektiv. Hensiktsmessige regler innenfor LLR kan således være et viktig verktøy for slik oppfølging.
Også utstedere av omsettelige verdipapirer vil kunne ha glede av hensiktsmessige regler innenfor LLR. Selskaper som rapporter LLR vil lettere kunne tiltrekke seg samfunnssansvarlige og solide langsiktige investorer, noe som kan medføre en strategisk og økonomisk verdi for selskapene.»

Publish What You Pay Norge mener innføring av LLR kan være et av de beste og billigste virkemidlene for like rammevilkår i verden, og uttaler blant annet:

«PWYP Norge vil innledningsvis si at den kommende norske lovgivningen er høyt prioritert av både våre norske tilsluttede organisasjoner og vårt internasjonale nettverk som består av over 650 organisasjoner fra over 70 land i verden, de fleste ressursrike utviklingsland. Vi arbeider for at selskaper som er blitt gitt muligheten til å utvinne ikke-fornybare og begrensede naturressurser som olje, gass og mineraler må avkreves å være åpne tilbake overfor samfunnet om hvordan de håndterer de ressursene de har fått tilgang til.
Først vil PWYP Norge si at innføring av land-for-land rapportering kan være et av de beste og et av de billigste virkemidlene man kan ha for å sørge for at bedrifter får like rammevilkår verden rundt, og at man får slutt på den situasjonen som har hersket de siste 30 årene. En situasjon som har vært preget av at de selskapene som har vært villig til å gå lengst i bruken av skadelige instrumenter har fått lov til å sette standarden for internasjonal konkurranse og har derigjennom laget en nedadgående spiral som har endt i et større og større ressursran fra Sør og mindre og mindre skatter til både Nord og Sør. Gjennom land-for-land rapportering har myndigheter, eiere og samfunnet en mulighet til å sørge for at selskaper må konkurrere på like vilkår og at det blir grunnlag for å vurdere det enkelte selskaps aktivitet i det enkelte land. Det er derfor viktig at alle selskaper med noterte verdipapirer, enten det gjelder egenkapital-innhenting eller innhenting av fremmedkapital, dvs all tilgang til kapital i frie kapitalmarkeder, blir gjenstand for rapporteringskrav.»

Redd Barna støtter forslaget om å innføre LLR, og uttaler blant annet:

«Redd Barna støtter helhjertet opp om innføring av land-for-land rapportering i Norge. FNs barnekonvensjon sier at det er statens ansvar å innfri barns rettigheter, og at alle stater har et ansvar utover egne grenser for å bidra til at rettighetene innfris gjennom internasjonalt samarbeid. Barnekonvensjonen sier også at statene skal bruke det maksimale de har av tilgjengelige ressurser for å innfri disse rettighetene. Staters mulighet til å ivareta sitt ansvar for befolkningens grunnleggende rettigheter svekkes i dag av for lite og for dårlig informasjon av hva de burde hatt av inntekter fra selskaper (og dermed av tilgjengelige ressurser).
Økte skatteinntekter og stans av ulovlig kapitalflukt vil gi statene økte inntekter og økte muligheter til å investere mer i barns rettigheter. En rapport fra Christian Aid anslår at 160 milliarder dollar forsvinner i skatteunndragelser i fattige land. Penger som kunne spart 350 000 barneliv i året. Nettopp derfor er Redd Barna opptatt av global skatterettferd, og ser Norges innføring av land-for-land rapportering som et viktig bidrag til å bekjempe og forebygge skatteunndragelser. Det foreslåtte forslaget fra arbeidsgruppen vil kunne sette en ny standard for åpenhet i selskaper internasjonalt, og gjør Norge til et foregangsland til inspirasjon for andre.»

Statistisk sentralbyrå viser til at LLR kan heve kvaliteten på statistikken, og uttaler blant annet:

«Statistisk sentralbyrå (SSB) støtter forslaget om å introdusere land-for-land rapportering. Dersom en slik rapportering blir obligatorisk som en del av selskapenes regnskaper kan dette bidra til å heve kvaliteten på statistikken, herunder blant annet utenriksregnskapet og nasjonalregnskapet. Dette gjelder spesielt dersom rapporteringen ble utvidet til flere områder enn de som driver virksomhet innen utvinningsindustrien og skogsdrift.»

ØKOKRIM mener LLR vil kunne virke preventivt mot økonomisk kriminalitet, og uttaler blant annet følgende:

«Som påpekt i høringsuttalelse 6. februar 2012, ønsker ØKOKRIM større åpenhet og transparens i næringslivet, også når det gjelder internasjonal virksomhet av den karakter forslaget særlig retter seg mot. Etter vår oppfatning vil et slikt tiltak virke preventivt mot å begå økonomisk kriminalitet og vanskeliggjøre særlig korrupsjon og skatteunndragelser. Signaleffekten av å innføre en slik rapporteringsplikt antas derfor å være betydelig, samtidig som de negative konsekvensene for de virksomheter som forslaget omfatter synes å være begrenset. Vi er derfor positive til innføring av LLR-regler i Norge slik arbeidsgruppen foreslår.»

Også flere høringsinstanser understreker betydningen av LLR mer generelt, herunder Attac, Changemaker, Den norske Revisorforening, Oslosenteret m.fl.

Enkelte høringsinstanser støtter forslaget, men er kritiske til at det legges opp til særnorske LLR-krav. Næringslivets Hovedorganisasjon viser til den konkurransemessige betydningen, og uttaler blant annet:

«NHO støtter generelt tiltak som bidrar til større åpenhet og informasjonsutveksling mellom myndigheter. Vi er også positive til større åpenhet rundt finansielle, skatte- og regnskapsmessige forhold. Av konkurransemessige årsaker er NHO imidlertid generelt skeptiske til særnorske regler som påfører norske selskap større byrder enn deres utenlandske konkurrenter, både hva gjelder innholdet i reglene og hvem og når de skal gjelde fra. Vi vil særlig advare mot å innføre regler som ikke er tilstrekkelig harmonisert med tilsvarende regler i EU.»

Statoil støtter forslaget, men anbefaler at LLR innføres som en anbefaling, framfor et lovkrav, og uttaler blant annet følgende:

«Statoil støtter utgangspunktet for LLR initiativet, som går ut på bekjempelse av korrupsjon og synliggjøring av verdiskapning knyttet til uttak av naturressurser, herunder kontroll med pengestrømmer. Statoil mener LLR bidrar til god virksomhetsstyring, samt produktivt og forutsigbart forretningsmiljø. Som deltaker i olje- og gass industrien, ønsker Statoil at alle olje- og gass selskap støtter krav om høy kvalitet og meningsfull synliggjøring av verdiskapning i land vi operer i og hvor vi mener samfunnet bør tjene på våre aktiviteter og bidrag.
Statoil har i flere år frivillig rapportert på betalinger til myndigheter og andre samfunnsøkonomiske bidrag, til tross for at det ikke har vært et lovpålagt krav. Statoil mener frivillig rapportering innebærer et vel så sterkt virkemiddel selskap kan bruke, for å signalisere viktigheten av synliggjøring av pengestrømmer knyttet til uttak av naturressurser, i motsetning til lovpålagte krav. Statoil anbefaler å innføre LLR som en anbefaling fremfor et lovkrav i første omgang.»

20.5.3 Vurdering

Departementet viser til at EU har vedtatt krav om LLR i nytt konsolidert regnskapsdirektiv, Europaparlaments- og rådsdirektiv 2013/34/EU, kapittel 10. Direktivet erstatter tidligere regnskapsdirektiver som er ansett for EØS-relevante og som er tatt inn i EØS-avtalen. En innlemmelse av direktivet i EØS-avtalen vil innebære at det tas inn regler om LLR i EØS-avtalen, som Norge vil være forpliktet til å gjennomføre i norsk rett. Eventuelle EØS-regler på området vil ha betydning for utformingen av norske regler, og departementet mener derfor at det ved fastsettelse av nasjonale regler nå, før EUs gjennomføringsfrist, er relevant å ta i betraktning antatt forventede EØS-regler om LLR, både med hensyn til formål og utforming.

Høringsinstansene synes å være enige om at LLR vil føre til økt åpenhet om foretakenes aktiviteter i de land hvor de har virksomhet. Etter departementets syn bør det imidlertid tas nærmere stilling til hva som er formålet med de nye rapporteringskravene, slik at det kan etableres en felles forståelse for hva økt åpenhet skal bidra til, og for at nye krav skal kunne utformes så målrettet som mulig.

Formålet med LLR-reglene i EUs nye regnskapsdirektiv er, slik departementet vurderer det, å oppnå økt åpenhet med pengestrømmer mellom foretak og myndigheter i de land hvor foretakene opererer. Dette skal bidra til at befolkningen i landet kan få tilgang til nødvendig informasjon for å utøve demokratisk kontroll med, og holde regjeringen ansvarlig for, forvaltningen av inntekter fra landets naturressurser, se fortalens punkt 44 og 45.

Enkelte høringsinstanser som blant annet Changemaker, ForUM og Tax Justice Network Norge, har tatt til orde for at LLR bør innføres for alle foretak innen alle bransjer. Som argument for slik utvidelse framføres blant annet at skatteunndragelser ikke er et eksklusivt problem for de foretakene som er foreslått pålagt LLR.

Departementet mener det er nødvendig å skille mellom skatteunndragelser på den ene siden, som innebærer ulovlig brudd på det aktuelle landets skattelovgivning, og på den andre siden skattetilpasning, der foretakene lovlig har innordnet sin virksomhet på en slik måte at foretakets/konsernets totale skattebelastning optimaliseres/blir minst mulig. Slik skattetilpasning kan av ulike grunner være uønsket, men er i seg selv ikke ulovlig.

Departementet viser til at bekjempelse av skatteunndragelser ikke er et uttalt formål med LLR etter direktiv 2013/34/EU.

Departementet deler i hovedsak arbeidsgruppens vurderinger. Større åpenhet om betalinger til myndigheter mv. vil i seg selv kunne virke preventivt og kan i seg selv bidra til å forhindre både ulovlige skatteunndragelser og «uønsket» skattetilpasning. Departementet er imidlertid av den oppfatning at nye norske regler om LLR ikke bør ha som et uttalt hovedformål å bidra til å forhindre ulovlig skatteunndragelse, men at hovedformålet med reglene bør være å bidra til økt åpenhet om virksomheten til foretak som driver med uttak av ikke-fornybare naturressurser, for på den måten å ansvarliggjøre myndighetene for forvaltningen av inntektene fra landets naturressurser. Skjerpede informasjonskrav som setter betalinger til myndigheter inn i en større sammenheng vil også kunne være bedre egnet til å avdekke korrupsjon, og til en viss grad kunne synliggjøre hvordan foretakene tilpasser sin virksomhet skattemessig. Slik departementet ser det er det imidlertid per i dag ikke realistisk å se for seg LLR-regler utformet med sikte på å være et effektivt virkemiddel for å opplyse om ulovlige skatteunndragelser.

20.6 Virkeområde – rapporteringspliktige foretak

20.6.1 Arbeidsgruppens forslag

Arbeidsgruppen har, i tråd med mandatet, anbefalt at LLR i norsk rett skal gjelde for «store foretak» etter definisjonen i direktiv 2013/34/EU art. 3 nr. 2, samt utstedere av noterte verdipapirer. Med «store foretak» menes foretak som på balansedagen overstiger minst to av følgende terskelverdier: Salgsinntekt på mer enn 320 mill. kroner, balanse på mer enn 160 mill. kroner eller gjennomsnittlig antall ansatte gjennom regnskapsåret over 250. I tråd med mandatet er det foreslått at det kun er foretak som driver virksomhet innen utvinningsindustrien og skogsdrift innen ikke-beplantet skog som omfattes av rapporteringskravene. Forslaget er i tråd med antatt forventede EØS-regler som svarer til direktiv 2013/34/EU art. 42. Arbeidsgruppen har gitt følgende begrunnelse for forslaget:

«Ved å benytte terskelverdier i EU-kommisjonens forslag til nytt regnskapsdirektiv, og pålegge LLR for store foretak og foretak med noterte verdipapirer, favnes flere selskaper enn de som faller inn under definisjonen av store selskaper etter regnskapsloven. Arbeidsgruppen har falt ned på at hensynet bak regelverket tilsier at størrelse er et relevant kriterium, og at forslaget til EU-direktivets terskelverdier for store selskap derfor gir en bedre avgrensning enn regnskapslovens definisjon av store selskaper som kun avgrenser i forhold til selskapsform og eierskap. Hensynet til proporsjonalitet tilsier etter arbeidsgruppens mening at plikten til LLR ikke bør pålegges mellomstore selskaper.»

Arbeidsgruppen er positiv til at Norge vurderer å innføre LLR for andre sektorer enn utvinningsindustrien og skogsdrift innen ikke-beplantet skog. Arbeidsgruppen viser samtidig til at en utvidelse av LLR til andre bransjer lå utenfor arbeidsgruppens mandat, og at en slik eventuell utvidelse må utredes nærmere i arbeidsgruppe eller utvalg hvor de ulike bransjer er representert. Arbeidsgruppen mener en utvidelse til andre bransjer eventuelt kan tas opp til ny vurdering når man har vunnet noe erfaring med hvordan LLR virker i praksis for utvinningsindustrien og skogsdrift innen ikke-beplantet skog, både når det gjelder den faktiske nytten av opplysningene som gis, og de administrative byrdene som slik rapportering medfører.

20.6.2 Høringsinstansenes syn

Attac, Changemaker, ForUM, Redd Barna og Statoil mener LLR må innføres for multinasjonale foretak innen alle bransjer. Norsk Journalistlag, Norsk Presseforbund og Norsk Redaktørforening mener i felles høringsuttalelse at LLR bør gjelde for alle foretak i alle bransjer, og uttaler:

«LLR-kravet bør gjelde for alle selskaper i alle bransjer som driver virksomhet i utlandet, ikke bare selskaper som driver med petroleum, gruvedrift og skogsdrift, som arbeidsgruppa legger til grunn. Særlig bør det gjelde for virksomheter hvor det kreves lisenser/konsesjoner fra myndigheter fordi dette erfaringsmessig medfører høy risiko for korrupsjon. Shipping og oppdrettsselskaper er eksempler på selskaper med store verdier og betydelig virksomhet i utlandet. Disse bør omfattes.»

Tax Justice Network Norge mener også at alle bransjer bør omfattes av LLR-krav, og uttaler:

«Det er ingen grunn til at ikke alle bransjer skal inkluderes ved innføring 1.1.2014. LLR-rapportering er relativt begrenset og vil ikke by på praktiske problemer for noen bransje. LLR har tidligere vært ute på høring som har gitt bransjene rikelig tid til innspill i prosessen. Svært mange av høringssvarene i den første LLR-høringen i 2011 tok nettopp til orde for at alle sektorer måtte inkluderes.»

Kirkens Nødhjelp og KLP Kapitalforvaltning støtter innføring av LLR for de foreslåtte sektorene nå, men mener LLR på sikt bør inkludere alle sektorer.

Changemaker mener at rapporteringskravet bør utvides til å gjelde for foretak i alle størrelser, mens ForUM mener den foreslåtte grensen bør settes lavere. KLP Kapitalforvaltning støtter arbeidsgruppens anbefaling om at LLR-regelverket bør gjelde for store foretak basert på terskelverdiene i nytt regnskapsdirektiv, samt for utstedere av noterte verdipapirer.

Utenriksdepartementet er, somarbeidsgruppen, positiv til at LLR også blir gjeldende for andre sektorer, selv om arbeidsgruppens mandat ikke var å behandle andre sektorer enn utvinningsindustrien og skog.

ØKOKRIM støtter forslaget om å innføre LLR-regler i et begrenset omfang slik arbeidsgruppen har lagt opp til, men mener utvidelse til andre bransjer og for flere foretak basert på størrelse bør vurderes, og følges opp overfor EU.

20.6.3 Vurdering

Departementet slutter seg til arbeidsgruppens forslag om at LLR-krav i Norge pålegges «store foretak» som definert i EUs nye regnskapsdirektiv, samt utstedere av noterte verdipapirer (aksjer eller gjeldsinstrumenter). Forslaget er i tråd med antatt forventede EØS-regler som svarer til direktiv 2013/34/EU. Departementet viser til at terskelverdiene gitt i direktiv 2013/34/EU er fullharmoniseringsregler, og at en eventuell antatt innlemmelse av direktivet i EØS-avtalen vil medføre behov for endringer av definisjonene av store og små foretak i regnskapsloven. En avgrensning av rapporteringsplikten til «store foretak» bør derfor følge definisjonen som gitt i direktivet.

Selv om antatt forventede EØS-regler om LLR ikke innebærer forbud mot utvidelse av rapporteringskravet til også å gjelde mellomstore foretak, viser departementet til at forenklingshensyn tilsier at LLR-kravet ikke utvides til også å gjelde slike foretak. Pålegg om LLR for mellomstore foretak vil også kunne stå i strid med ett av hovedformålene med nytt konsolidert regnskapsdirektiv, som er å redusere de administrative byrdene for små og mellomstore foretak. Direktivet gir videre anvisning på fullharmoniseringsregler for mikroforetak og små foretak, slik at det etter departementets oppfatning ikke er adgang til å pålegge disse foretakene LLR-krav.

Departementet slutter seg videre til arbeidsgruppens forslag om at LLR-krav avgrenses til foretak som driver virksomhet innen utvinningsindustrien eller skogsdrift innen ikke-beplantet skog. Departementet legger til grunn at et ønske om mer informasjon om foretakenes virksomhet knyttet til uttak av ikke-fornybare naturressurser og skogshogst i urskog har vært den primære grunnen til at man i nytt regnskapsdirektiv har avgrenset virkeområdet til disse næringene. Etter departementets oppfatning er det også viktig at det ved vurderingen av eventuelle pålegg om LLR for andre bransjer, først identifiseres et behov for slik rapportering innen den enkelte bransje, sett i lys av formålet med reglene. Det er etter departementets oppfatning heller ikke gitt at innholdet i rapporteringen bør være det samme for andre bransjer. Dette tilsier etter departementets oppfatning at eventuelle pålegg om LLR for andre bransjer bør utredes nærmere før virkeområdet for LLR vurderes utvidet.

Departementet mener på denne bakgrunn at LLR bør pålegges «store foretak» etter terskelverdiene i nytt konsolidert regnskapsdirektiv, samt for utstedere av noterte verdipapirer, som driver virksomhet innen utvinningsindustrien og skogsdrift innen ikke-beplantet skog. Virkeområdet for de nye LLR-kravene bør framgå av endringer i regnskapsloven og verdipapirhandelloven, men slik at fastsettelse av terskelverdier mv. bør fastsettes i forskrift med hjemmel i regnskapsloven og verdipapirhandelloven, da det for eksempel vil kunne være nødvendig å foreta justeringer i terskelverdiene som følge av kursendringer mellom norske kroner og euro.

20.7 Nærmere om krav til innholdet i rapporteringen

20.7.1 Arbeidsgruppens forslag

Arbeidsgruppen har foreslått at innholdet i rapporteringen utvides sammenlignet med det som følger av antatt forventede EØS-regler om LLR. I tillegg til å rapportere om betalinger til myndigheter anbefaler arbeidsgruppen at rapporteringen utvides til også å omfatte krav til rapportering av investeringer, salgsinntekt, produksjonsvolum, kjøp av varer og tjenester, antall ansatte og regnskapspliktiges datterforetak, fordelt på de enkelte land hvor de rapporteringspliktige driver sin virksomhet. Arbeidsgruppen mener de utvidede rapporteringskravene vil gi mer relevant informasjon ettersom betalingene settes inn i en større sammenheng, og uttaler:

«Den tilleggsinformasjonen som Statoil gir, er informasjon som arbeidsgruppen antar at selskapene allerede har tilgjengelig og følger opp på land-nivå. Når betalingene settes inn i sammenheng, gir dette mer relevant informasjon, og etter arbeidsgruppens vurdering, en stor gevinst i forhold til nytteverdien for brukerne, uten en urimelig merkostnad for selskapene. Arbeidsgruppen har derfor vurdert det slik at det er gode grunner til å pålegge en noe utvidet rapportering enn det som følger av kompromissforslaget. Arbeidsgruppen foreslår på denne bakgrunn at Norge i tillegg til de betalinger til myndigheter som er angitt av EU-kommisjonen, også pålegger land-for-land rapportering av følgende informasjon:
  • Investeringer, salgsinntekt, produksjonsvolum, kjøp av varer og tjenester samt antall ansatte»

Arbeidsgruppen viser videre til at den utvidede rapportering vil innebære periodiseringsforskjeller, og uttaler:

«Arbeidsgruppens forslag til utvidet rapportering vil innebære at selskapene må rapportere både regnskapsstørrelser og kontantstørrelser, som kan være forskjellige på grunn av periodiseringsforskjeller. Arbeidsgruppen mener likevel at en slik utvidet rapportering over tid vil gi et godt uttrykk for hva selskapet har tatt ut i form av naturressurser og verdier, samt hva de har bidratt med av skatter og avgifter.»

Arbeidsgruppen har gitt utrykk for usikkerhet med hensyn til hvilket nivå (under landnivå) det er hensiktsmessig å bryte ned rapporteringen av betalinger til myndigheter på, og uttaler følgende:

«Det er ulik oppfatning av spørsmålet, både i Norge og internasjonalt. Informasjonsverdien av prosjektrapportering vil være avhengig av hvordan virksomheten er organisert i det enkelte land, og hvordan myndighetene i det enkelte land har regulert hvordan pengestrømmene mellom selskap og myndighet skal skje på lokalt og nasjonalt nivå. Vi kan ikke se at høringsinstansene i Norge har vært spesielt opptatt av å innføre prosjektrapportering.
Flere av høringsinstansene har imidlertid anmodet om at dersom det legges opp til prosjektrapportering, er det nødvendig å definere prosjektbegrepet nærmere. Man oppfatter at det ikke eksisterer noen ensartet prosjektdefinisjon, og videre at det er mange av pengestrømmene, for eksempel skatter, som oftest ikke kan henføres til et enkelt prosjekt fordi skattene ilignes på selskapsnivå. I Dodd-Frank har man valgt ikke å definere prosjekt for derigjennom å skape noe fleksibilitet for de rapporteringspliktige. Motargumentet er at informasjonen ikke blir sammenlignbar mellom selskaper dersom man ikke har en klar prosjektdefinisjon. Forslag til EU-direktiv og kompromissteksten legger opp til en overordnet prosjektdefinisjon, men denne definisjonen er lite presis.»

Arbeidsgruppen gir videre uttrykk for usikkerhet med hensyn til om det i nasjonalt regelverk er adgang til å endre eller omskrive definisjonene i antatt forventede EØS-regler som svarer til artikkel 41 i direktiv 2013/34/EU knyttet til LLR hvor blant annet begrepene «myndighet», «prosjekt» og «betaling» defineres. Uavhengig av om det er adgang til å endre eller omskrive definisjonene konkluderer arbeidsgruppen med at det ikke er formålstjenlig å legge opp til en særnorsk definisjon av begrepet «prosjekt» og foreslår derfor at «prosjekt» defineres likt som definisjonen i artikkel 41. Arbeidsgruppen viser til at foretakene bør gis en viss fleksibilitet til å finne fram til en hensiktsmessig avgrensning med utgangspunkt i den overordnede definisjonen av prosjekt. Etter arbeidsgruppens vurdering omfattes personer som representerer – eller er mellommenn som handler på vegne av myndigheten – av definisjonen av «myndighet» etter antatt forventede EØS-regler som svarer til direktiv 2013/34/EU, og anbefaler at dette presiseres i særmerknadene.

Arbeidsgruppen mener konkurransehensyn kan være relevant ved vurderingen av hva rapporteringen skal inneholde, og at det må være en rimelig balanse mellom åpenhet, nytte, og hensynet til ikke å pålegge foretak i Norge en unødig konkurranseulempe. Arbeidsgruppen anbefaler derfor at foretakene skal stå fritt til å bestemme hvorvidt den utvidede informasjonen som arbeidsgruppen foreslår skal brytes ned på land- eller prosjekt nivå.

I mandatet ble arbeidsgruppen også bedt om å vurdere hvorvidt det bør gis særskilt informasjon om konserninterne transaksjoner. Arbeidsgruppen viser til at for større konsern vil det kunne være snakk om et betydelig antall transaksjoner, og at rapportering om dette vil medføre særdeles omfattende og komplekse rapporteringskrav. Etter arbeidsgruppens vurdering er det ikke hensiktsmessig å gi slik informasjon uten at det er etablert retningslinjer for aggregering, vesentlighet og presentasjonsform. Det kreves etter arbeidsgruppens vurdering en nærmere utredning, herunder en kost/nytte vurdering, før man pålegger foretakene offentliggjøring på et slikt detaljnivå.

20.7.2 Høringsinstansenes syn

Attac anser de utvidede rapporteringskravene som er foreslått av arbeidsgruppen som nødvendige for å kunne se tallene i en sammenheng som gjør dem forståelige og nyttige, men mener det bør kreves ytterliggere opplysninger:

«Ut over de opplysninger arbeidsgruppen foreslår mener vi at land-for-land-rapporten også bør synliggjøre finansieringskostnader, arbeidskraftkostnader og inntekt før skatt. For salgsinntekter, kjøp av varer og tjenester og finansieringskostnader bør det skilles mellom transaksjoner innad i samme eiergruppe og transaksjoner med andre utenfor eiergruppen.
[…]
Viktige indikatorer på omfanget av virksomheten i det enkelte land vil være både antall ansatte og omfanget av utbetalt lønn. Inntekt før skatt vurderer vi også som en opplysning som vil gi offentligheten et riktigere bilde av helheten.»

Brønnøysundregistrene støtter arbeidsgruppens forslag om at rapportering av de særnorske utvidede opplysningskrav på prosjektnivå er frivillig.

Changemaker støtter arbeidsgruppens forslag om utvidet rapportering, men mener det bør utredes nærmere hvordan konserninterne transaksjoner kan inkluderes i en egen rapporteringspost. Changemaker mener slike opplysninger vil tydeliggjøre foretaksstrukturen og relasjonene mellom foretakene i konsernet, som er helt avgjørende for å kunne skattlegge foretakene riktig.

Deloitte støtter forslaget om utvidet LLR-rapportering slik arbeidsgruppen har foreslått, men mener samtidig at det bør arbeides for et harmonisert, globalt regelverk for utvidet LLR, slik at man på sikt kan unngå norske særregler.

Den norske Revisorforening mener kravene til LLR bør være de samme i Norge som i EU/EØS, og gjelde fra samme tidspunkt, og uttaler blant annet følgende:

«Etter vår vurdering er det helt sentralt at LLR innføres som et internasjonalt samordnet tiltak. Både muligheten til å utnytte informasjonen fra selskapenes LLR og hensynet til like byrder med å oppfylle kravene, taler for dette. Dette oppfylles langt på vei ved at forslaget bygger på regler som nylig er vedtatt i EU og skal gjelde innen EØS. Det er også innført lignende krav i USA.
[…]
I den senere tid har det vært en del oppmerksomhet om store internasjonale konserner i andre bransjer som utnytter huller i nasjonalstatenes skattesystemer til å betale svært lav samlet skatt på inntjeningen i virksomheten. I det nye EU-direktivet med regler om LLR, blir EU-kommisjonen pålagt å vurdere om LLR skal utvides til å omfatte andre næringer, krav om revisjon og mer informasjon. Kommisjonær Barnier har varslet utvidelser. I denne situasjonen er det etter vår oppfatning spesielt lite heldig å fastsette særnorske regler i utakt med det som gjelder i EU/EØS.»

Folketrygdfondet mener arbeidsgruppens forslag om utvidet rapportering er nødvendig for å kunne vurdere betalingene til myndigheter i en helhetlig sammenheng. Folketrygdfondet antar at merkostnaden og den administrative byrden ved å gi slike tilleggskrav er begrenset, og kan videre vanskelig se at de utvidede rapporteringskravene vil gi norske virksomheter en konkurransemessig ulempe.

Forum for Utvikling og Miljø («ForUM») er svært positive til forslaget til utvidet rapportering, men mener det må klargjøres at rapporteringen skal gi oversikt over samtlige investeringer, produksjon, skatter/innbetalinger, ansatte, kostnader og inntekter, ikke bare kostnader til kjøp av varer og tjenester, samt inntekter fra salg, slik arbeidsgruppen har identifisert. ForUM viser til at man mister muligheten til å vurdere om for eksempel skatter og innbetalinger er i samsvar med totale inntekter/utgifter dersom man ikke ber om de totale tallene.

Industri Energi støtter kravet om at rapporteringen må være meningsfull, og viser samtlige til at rapporteringen må inneholde opplysninger om investeringer, salgsinntekter, kostnader, skatter eller betalinger til personer som representerer eller handler på vegne av styresmaktene må rapporteres. I tillegg må det gis opplysninger om antall ansatte og fullstendig produksjon, samt inntekter og kostnader for derivater.

Kirkens Nødhjelp støtter arbeidsgruppens forslag til utvidet rapportering, men ønsker rapportering av ytterliggere poster, og uttaler blant annet:

«Det er mange tall som kan legges til tallene nevnt over. Vi savner særlig ett – profitt før skatt. Finansdepartementet bør også stille krav om at selskap må oppgi sin profitt land for land. Det vil være i tråd med utviklingen i EUs bankdirektiv der det kreves rapportering land for land fra banker og som inkluderer informasjon som omsetning, profitt, antall ansatte og selskapsstruktur. Det er derfor grunn til å tro at Norge ved å innføre en mer omfattende rapportering enn regnskapsdirektivet legger opp til ligger i forkant av en utvikling som uansett vil finne sted i EU.»

Om informasjon på prosjektnivå, uttaler Kirkens Nødhjelp videre:

«Lovforslaget lar selskapene stå fritt til «å bestemme hvorvidt den utvidede informasjonen skal brytes ned på prosjektnivå». Etter vår mening er det spesielt ett tall som vil være svært nyttig å ha på prosjektnivå – produksjonsvolum. Vi vil be departementet vurdere å ha dette som et krav.»

Kirkens Nødhjelp viser også til at det hersker uenighet om hvordan EU-direktivet skal forstås med henhold til hva som menes med «rapportering fra land der selskapene har virksomhet», og uttaler:

«Det kan tolkes som at det kun skal rapporteres fra de land der selve utvinningen av ressursene finner sted. En slik tolkning vil gi et ufullstendig bilde ettersom støttefunksjoner i andre jurisdiksjoner (som skatteparadiser) dermed ikke omfattes. Det vil være særlig problematisk for den norske loven ettersom det også kreves informasjon utover betalinger. For at denne informasjon skal bli meningsfull bør det gis en full oversikt over det enkelte selskap. Formuleringen i den foreslåtte forskriften lyder «[...] fordelt på de enkelte land hvor selskapet driver sin virksomhet» (s. 45). Det anbefales at det tydeliggjøres at definisjonen av virksomhet ikke kun omhandler land der utvinningen av naturressursene finner sted.»

KLP Kapitalforvaltning mener at rapportering på landnivå er mer hensiktsmessig enn rapportering på prosjektnivå, og deler arbeidsgruppens vurdering og anbefaling om at det skal være opp til foretakene selv å bestemme om den utvidede rapporteringen skal gjøres på prosjekt- eller landnivå. KLPKapitalforvaltning deler videre arbeidsgruppens vurdering av mer utfyllende opplysninger og opplysninger om konserninterne transaksjoner, men at det er svært viktig at tallene blir satt inn i en sammenheng og fortrinnsvis avstemt mot årsregnskapet.

Norsk Journalistlag, Norsk Presseforbund og Norsk Redaktørforening («NJL m.fl.») støtter i felles høringsuttalelse arbeidsgruppens forslag til utvidede rapporteringskrav, men mener at rapporteringen bør utvides ytterliggere, og uttaler:

«Ut over de opplysningene arbeidsgruppa foreslår, mener vi at rapporteringen også bør synliggjøre finansieringskostnader, arbeidskraftkostnader og inntekter før skatt. For salgsinntekter, kjøp av varer og tjenester og finansieringskostnader, bør det skilles mellom transaksjoner innad i samme eiergruppe og transaksjoner med andre utenfor eiergruppen.
I likhet med Transparency International Norge mener vi at man også bør synliggjøre samfunnsbidrag, veldedige bidrag og sponsorships, da dette er et viktig middel for å avdekke korrupsjon.»

NJL m.fl. mener også at det bør innføres rapporteringskrav som kaster lys over internprising.

Nærings- og handelsdepartementet har vurdert arbeidsgruppens rapport spesielt i lys av regjeringens forenklingsprosjekt, og uttaler blant annet følgende:

«Det foreslås at de norske kravene til rapporteringspliktig informasjon går noe lenger enn kompromissforslaget til EU-kommisjonen. Arbeidsgruppen grunngir dette med at det er viktig at informasjonen settes inn i en større sammenheng for å være nyttig. Vi slutter oss til arbeidsgruppens syn på dette punktet. Siden den ekstra informasjonen som kreves ser ut til å være lett tilgjengelig for selskapene, mener vi det særnorske kravet til informasjon kan forsvares. Men vi ber om at man ved den planlagte evaluering av ordningen om mulig undersøker nytte og kostnad forbundet med dette nærmere.»

Næringslivets Hovedorganisasjon er uenig med arbeidsgruppens forslag til å innføre mer detaljert rapportering i Norge enn det legges opp til i EU, og uttaler at:

«Dette vil innebære en konkurranseulempe for norske virksomheter. Det er ingen indikasjoner på at adferden til norske selskaper tilsier at de bør ha mer omfattende rapporteringsregler enn selskaper hjemmehørende i andre land.»

Norsk Olje og Gass («NOG») har forståelse for at Norge ønsker å være et foregangsland i å ansvarliggjøre myndigheter i land som er rike på naturressurser, men mener særnorske regler ikke bidrar til å tjene dette formålet i den grad at slike regler rettferdiggjøres. NOG understreker at det er viktig å etterstrebe ensartede regler for hva som skal rapporteres på tvers av ulike nasjonale og internasjonale regelsett. NOG mener videre at forslagets omfang av tilleggsrapportering går utover det direktivet gir rom for og hva hensynet bak LLR rapportering tilsier, og uttaler:

«Det understrekes også at de tilleggsopplysningene som foreslås inntatt som særnorske tilleggskrav er opplysninger som normalt vil være å finne i de enkelte selskapers regnskap og i konsernets konsoliderte selskapsregnskap. I tillegg vil de være å finne på selskapenes nettsider. Det fremstår dermed som en helt unødvendig dobbeltrapportering å gi de samme opplysningene flere steder og flere ganger.
Norsk Olje og Gass ser at argumentet om å se betalingene i en større sammenheng kan være relevant, men det er etter Norsk Olje og Gass’ oppfatning ikke et vektig argument. Det er vanskelig å se nytteverdien av dobbeltrapportering og dobbeltpublisering.»

NOG støtter arbeidsgruppens forslag om at LLR-regelverket vil måtte utvikles over tid og at foretakene selv finner fram til en hensiktsmessig avgrensning av prosjektbegrepet. Etter NOGs’ oppfatning er det ikke grunnlag for, eller grunner til, å rapportere på for eksempel lisensnivå. NOG presiserer også at de oppfatter regelverkets system som at betalinger som ikke må rapporteres på prosjektnivå, blir å rapportere på foretaksnivå dersom den rapporteringspliktige selv leverer LLR-rapport, eller på landnivå dersom den rapporteringspliktiges betalinger inngår i godkjent konsolidert LLR-rapport.

Olje- og energidepartementet mener at foretak med virksomheter på norsk sokkel bør kunne rapportere om sine betalinger fra virksomhet på norsk sokkel samlet på foretaksnivå, og uttaler blant annet følgende:

«Både Dodd-Frank Act og EU-direktivet forutsetter rapportering på prosjekt-nivå uten at begrepet prosjekt gis en entydig definisjon. I EUs direktivforslag og arbeidsgruppens tolkning er det vår forståelse at det at det kun er innbetalinger som er knyttet til et lavere enhetsnivå enn land som skal rapporteres på et disaggregert nivå. Vi mener det vil være viktig at selskaper på norsk sokkel kan rapportere betalinger fra virksomheten på norsk sokkel samlet på selskapsnivå og ikke må splitte opp betalingene på felt/tillatelser. En slik oppsplitting vil være ressurskrevende og unødvendig for formålet med LLR. Dette bør presiseres i forbindelse med norsk implementering av direktivet.»

Oslo Børs er positiv til innføring av LLR, men mener det bør gjøres ved harmoniserte regler innenfor EU/EØS, både med hensyn til rapporteringskrav og implementeringstidpunkt, og uttaler:

«Hensynet til et harmonisert og likeartet regelverk er stort. Opererer Norge med regler som fraviker «EU-standard» kan det slå negativt ut og verdien av LLR rapportering reduseres. Selv om det ikke legges opp til fullharmonisering, bør det etter børsens mening vises varsomhet med å innføre regler som går lenger, og som fremstår annerledes, enn det EU sentralt legger opp til, eller som kan fremstå som en pålagt CSR rapportering.»

Oslosenteret mener utvidede krav til LLR kan være et av de aller beste og rimeligste tiltakene et land kan gjennomføre for å sikre at bedrifter får like rammevilkår overalt i verden, og uttaler blant annet følgende:

«Gjennom å innføre utvidede krav til land for land rapportering vil både myndigheter, eiere og samfunnet for øvrig ha mulighet til å sørge for at selskaper må konkurrere på like vilkår og at det blir grunnlag for å vurdere det enkelte selskaps aktivitet i det enkelte land.»

Publish What You Pay Norge («PWYP»),Caritas Norge, Støttekomiteen for Vest-Sahara og Ungdomsutvalget i Industri Energi mener det er avgjørende at informasjon om skattebetalinger settes inn i en meningsfull sammenheng som gjør det mulig å verifisere hvorvidt skattebetalingene er korrekte eller ikke. Disse høringsinstansene mener den mest meningsfulle sammenhengen vil være å sette LLR-tallene i sammenheng med foretakenes fullstendige regnskapstall. PWYP uttaler blant annet:

«For at skatter skal kunne settes inn i en meningsfull kontekst må rapporteringen i det enkelte regnskapsår inneholde, for hvert land,
  • samtlige investeringer,

  • samtlige salgsinntekter,

  • fullstendig produksjon,

  • samtlige kostnader (gjerne splittet i kjøp av varer og tjenester og andre driftskostnader)

  • samtlige skatter eller betalinger til personer som representerer eller handler på vegne av myndigheter

samt antall ansatte. I tillegg må inntekter og kostnader for derivater rapporteres separat for at man skal en meningsfull sammenheng.»

PWYP mener disse tallene må rapporteres for samtlige land med ett unntak:

«dersom det ikke er salgsinntekter i et land (inkludert gjennomstrømnings-salg enten denne er ført brutto eller netto), eller det ikke foreligger investeringer som kan lede til inntekter (investeringer i produksjon) OG det ikke foreligger skatter eller andre betalinger til myndigheter eller personer som representerer eller handler på vegne av myndigheter»

PWYP viser videre til at arbeidsgruppen anbefaler at foretakene bør kunne velge om de skal rapportere informasjon utover skatteinnbetalinger på prosjekt eller landnivå. PWYP mener at informasjon utover skattebetalinger skal rapporteres på landnivå og kan rapporteres på prosjektnivå, og understreker at land skal være øverste rapporteringsnivå.

Redd Barna er særlig fornøyd med at arbeidsgruppen foreslår rapportering på andre indikatorer enn bare innbetalinger, og mener dette vil bidra til at det blir lettere å vurdere om et foretaks samlede betaling til et vertsland er rimelig i forhold til virksomheten som drives. Redd Barna er videre fornøyd med at arbeidsgruppen foreslår rapportering av opplysninger om datterforetak, slik at foretaksstruktur og tilstedeværelse i skatteparadis tydeliggjøres.

Redd Barna uttaler videre at:

«Kontraktsåpenhet, dvs åpenhet om vilkårene som blir avtalt mellom selskaper og myndigheter, er en viktig komponent for å forebygge skatteunndragelser. Men arbeidsgruppen er usikker på hvorvidt dette skal være en del av land-for-land rapporteringen, eller om den skal innarbeides i skattelovgivningen. Vi ber Finansdepartementet bestemme hvor dette skal ligge før ikrafttredelse av land-for-land rapporteringen 1.1.2014.»

Statoil støtter arbeidsgruppens vurdering om at problemstillinger knyttet til konserninterne transaksjoner og skatt bør holdes utenfor LLR-diskusjonen. Statoil mener videre at norsk sokkel bør rapporteres som et «land» og på foretaksnivå, altså ikke brutt ned på lisensnivå, og understreker at prosjektbegrepet slik det er definert i lov-/forskriftsforslaget må utfylles med det som framkommer om fleksibilitet.

Tax Justice Network mener informasjon om foretaksstrukturer også bør inneholde informasjon om relasjonene mellom foretakene, og uttaler:

«Arbeidsgruppen har foreslått at LLR skal inkludere informasjon om hvilke selskaper som inngår i rapporteringen og hvor disse selskapene er hjemmehørende. Vi mener at det i tillegg må oppgis hvilken relasjon som eksisterer mellom de nevnte selskaper slik at man får det totale bildet av konsernet.»

Utenriksdepartementet og ØKOKRIM støtter arbeidsgruppen forslag til utvidet rapportering. ØKOKRIM presiserer følgende om definisjonen av «myndighet»:

«For å sikre en rapportering i tråd med intensjonen, vil betalinger også til blant annet statslederes nærstående (personer og selskaper) måtte omfattes. Vi legger til grunn at dette er hensyntatt gjennom særmerknadene til den norske bestemmelsen, men foreslår at dette tydeliggjøres uttrykkelig i merknadsteksten.»

20.7.3 Vurdering

Departementet er av den oppfatning at artikkel 43 i direktiv 2013/34/EU ikke er til hinder for at det gis nasjonale regler om innholdet i rapporteringskravet som går lengre enn det som er angitt i direktivet. Departementet forstår bestemmelsen som at den gir anvisning på hva rapporten minst skal inneholde. Gitt hovedformålet som departementet mener bør legges til grunn for norske regler om LLR, jf. ovenfor i punkt 20.5.3, er departementet enig med arbeidsgruppen i at det er fornuftig med en noe utvidet rapportering sammenlignet med det som følger av antatt forventede EØS-regler om LLR. Det vises til at en mer utvidet rapportering kan gjøre det enklere å vurdere foretakets betalinger til myndigheter opp mot foretakets uttak av naturressurser i det aktuelle landet. Rapportering av andre opplysninger enn betalinger til myndigheter vil videre, etter departementets oppfatning, gi et bedre bilde av og forståelse for foretakets totale virksomhet i landet, samt hva foretaket bidrar med i samfunnet i de aktuelle landene hvor foretaket utøver sin virksomhet. Departementet mener derfor at rapporteringen bør omfatte mer enn bare betalinger til myndigheter, slik at det gis et best mulig bilde av foretakenes virksomhet i de aktuelle landene. Departementet mener, i tråd med arbeidsgruppens forslag, at det nærmere innholdet i rapporteringen bør fastsettes i forskrift.

Departementet slutter seg til arbeidsgruppens vurderinger om at de rapporteringspliktiges betalinger til myndigheter skal gis på land- og prosjektnivå, og at foretakene skal stå fritt til å bestemme hvorvidt den utvidede rapporteringen skal brytes ned på land- eller prosjektnivå. Departementet viser til at et krav om å rapportere de utvidede opplysningene på et for lavt nivå vil kunne innebære en betydelig merkostnad for foretakene. Strengere krav til rapportering for norske foretak og utstedere av noterte verdipapirer på norsk regulert marked, sammenlignet med det foretakene vil være underlagt i andre jurisdiksjoner, vil isolert sett kunne innebære en konkurranseulempe for norske foretak og norske regulerte markeder. Utdypende rapporteringskrav må derfor stå i rimelig forhold til den tilleggsverdien de antas å gi. Ut fra de innspillene som ble gitt i forbindelse med høringen av EU-kommisjonens forslag til LLR, samt høringen av arbeidsgruppens rapport, er departementets inntrykk at merverdien av rapportering på prosjektnivå er begrenset, slik at det ikke er grunn til å pålegge foretakene å rapportere på prosjektnivå utover det som følger av antatt forventede EØS-regler som svarer til direktiv 2013/34/EU. Departementet foreslår derfor at foretakets betalinger til myndigheter rapporteres på prosjektnivå, i tråd med direktiv 2013/34/EU, men at det er opp til foretakene selv å vurdere om de vil gi informasjon knyttet til de utvidede opplysningskravene bare på landnivå, eller også på prosjektnivå.

Departementet viser videre til at artikkel 41 i direktiv 2013/34/EU blant annet definerer begrepene «myndighet», «prosjekt» og «betaling». Arbeidsgruppen har lagt til grunn at det er begrenset mulighet til å gi nasjonale regler om definisjoner som avviker fra definisjonene gitt i direktivet. Arbeidsgruppen har derfor foreslått at definisjoner av blant annet «myndighet», «prosjekt» og «betaling» fastsettes i forskrift, og at disse utformes i tråd med definisjonene gitt i regnskapsdirektivet. Departementet slutter seg i hovedsak til arbeidsgruppens vurderinger, men deler ikke nødvendigvis arbeidsgruppens oppfatning av at definisjonen av «myndighet» i direktiv 2013/34/EU også omfatter «mellommenn». Departementet mener det er grunn til å vurdere nærmere kretsen av myndighet/myndighetspersoner, jf. også ØKOKRIMs merknad, og foreslår at det kan gis nærmere regler om relevante betalingsmottakere i forskrift.

Departementet er videre enig i arbeidsgruppens vurdering om at informasjon om konserninterne transaksjoner bør holdes utenfor LLR-rapporten, og at det eventuelt bør utredes nærmere før slike krav skal inntas i LLR-rapporten.

Gitt hovedformålet som departementet mener bør legges til grunn for norske regler om LLR, jf. ovenfor i punkt 20.5.3, mener departementet at det er viktigst at rapporteringen omfatter de land hvor foretakene faktisk driver utvinningsvirksomhet eller skogsdrift innen ikke-beplantet skog. Forslaget er i samsvar med antatt forventede EØS-regler som svarer til direktiv 2013/34/EU. Opplysninger om betalinger til myndigheter, samt opplysninger om investeringer, salgsinntekter, produksjonsvolum mv. i andre jurisdiksjoner hvor foretaket eventuelt har ulike støttefunksjoner, vil etter departementets vurdering bare i begrenset grad kunne bidra til realisere hovedformålet med LLR, og er trolig heller ikke godt egnet til å bidra med opplysninger til å avdekke korrupsjon. Departementet ser at opplysninger for samtlige jurisdiksjoner hvor foretaket er etablert kan være av verdi dersom hensikten er å belyse hvordan foretaket innretter seg for å optimalisere skattebelastningen. Departementet viser imidlertid til at opplysninger om skattetilpasning ikke er et hovedformål med LLR-kravene, og et slikt omfang av rapporteringsplikten bør utredes nærmere i forbindelse med en eventuell vurdering av om og eventuelt hvordan LLR-krav også kan være et effektivt virkemiddel mot skatteunndragelser.

20.8 Unntak fra og begrensninger i rapporteringsplikten

20.8.1 Arbeidsgruppens forslag

Arbeidsgruppen har foreslått å gi unntak fra LLR-kravet for norske datterforetak i konsern dersom foretakets betaling til myndigheter er tatt inn i en konsolidert rapport til morforetak hjemmehørende i en EØS-stat, forutsatt at rapporten er utarbeidet i tråd med reglene i direktiv 2013/34/EU. Forslaget er i tråd med antatt forventede EØS-regler i direktiv 2013/34/EU. Hensett til at arbeidsgruppen har foreslått en utvidet rapportering sammenlignet med det som følger av vedtatte EU-regler, har arbeidsgruppen vurdert om direktivet åpner for å fravike unntaket, slik at norske datterforetak må rapportere i henhold til de utvidede norske kravene, til tross for at foretakets virksomhet inngår i morforetakets konsoliderte LLR-rapport. Arbeidsgruppen antar at adgangen til å fravike unntaket er begrenset. Arbeidsgruppen konkluderer med at det ut fra en proporsjonalitetsvurdering vanskelig kan rettferdiggjøre en selvstendig rapportering for norske datterforetak hvis opplysninger om foretakets betalinger til myndighetene er inntatt i morforetakets konsoliderte LLR-rapport, selv om man skulle komme til at direktivbestemmelsen kan fravikes.

Arbeidsgruppen har videre vurdert om det skal oppstilles unntak fra arbeidsgruppens forslag til rapportering dersom norsk morforetak rapporterer etter et annet tilsvarende regelverk, for eksempel Dodd-Frank Act. Arbeidsgruppen konkluderer med at det ikke bør gis et generelt unntak for foretak som rapporterer etter annet regelverk, og uttaler følgende:

«Arbeidsgruppen anbefaler utvidet rapportering ut fra en formålsbetraktning. Arbeidsgruppen ser at det er sterkt ønskelig fra selskapenes side å unngå rapportering under ulike regelverk. Dette har også vært påpekt av enkelte av høringsinstansene. Det er derfor viktig at Norge fortsetter å arbeide for et godt og robust globalt regelverk. Likevel finner arbeidsgruppen at det ut fra en kost/nyttebetraktning ikke er grunnlag for at selskap som rapporterer basert på reglene i for eksempel Dodd-Frank, skal fritas fra å rapportere på de tilleggspostene som arbeidsgruppen foreslår. Arbeidsgruppen anbefaler derfor at det ikke gjøres et generelt unntak for selskaper som rapporterer etter annet regelverk, med mindre dette regelverket tilfredsstiller de tilleggskrav som arbeidsgruppen har foreslått.»

Arbeidsgruppen har imidlertid foreslått at det skal gis unntak fra LLR dersom et foretak har plikt til å utarbeide en LLR-rapport etter regler i tredjeland som anses ekvivalente med kravene i regnskapsdirektivet. Forslaget er i tråd med antatt forventede EØS-regler som svarer til direktiv 2013/34/EU. Arbeidsgruppen antar også her at muligheten til å fravike dette unntaket i direktivet er begrenset. Arbeidsgruppen viser til at direktivet gir EU-kommisjonen myndighet til å fastsette om en tredjestats rapporteringskrav er å anse som ekvivalente med de krav som er gitt i regnskapsdirektivet.

Arbeidsgruppen har videre foreslått særlige unntak fra kravet om konsolidert LLR for små og mellomstore konsern, med mindre datterforetakene har verdipapirer notert på regulert marked, samt for underkonsern med morforetak i EØS-stat. Forslagene er i tråd med antatt forventede EØS-regler som svarer til direktiv 2013/34/EU. Arbeidsgruppen har heller ikke funnet grunnlag for å fravike direktivets bestemmelser om at et foretaks betalinger til myndigheter i helt spesielle situasjoner ikke behøver å tas inn i morforetakets konsoliderte rapport, for eksempel der morforetaket på grunn av alvorlige og langvarige restriksjoner er forhindret fra å utøve sine rettigheter i og forvaltning av det aktuelle foretaket.

Arbeidsgruppen har endelig foreslått å innføre en terskelverdi, slik at rapporteringspliktige fritas fra å opplyse om betaling til myndigheter på mindre enn 800 000 kroner i løpet av et regnskapsår, enten den utbetales som et enkeltstående beløp eller som en rekke sammenhengende betalinger. Forslaget er i tråd med antatt forventede EØS-regler som svarer til direktiv 2013/34/EU. Arbeidsgruppen mener en konkret beløpsgrense vil skape større klarhet om hva som skal rapporteres, enn et skjønnsmessig krav om betalingens «vesentlighet». Arbeidsgruppen viser videre til at absolutte grenser er enkle å anvende i praksis, samt at det reduserer risikoen for ulik praksis mellom foretakene sammenlignet med relative terskler.

20.8.2 Høringsinstansenes syn

Ingen av høringsinstansene har gått imot arbeidsgruppens forslag til unntak fra LLR-kravet. Brønnøysundregistrene og Den norske Revisorforening støtter de foreslåtte unntakene.

KLP Kapitalforvaltning er enig med arbeidsgruppens forslag til unntak, og uttaler:

«Vi er enige i arbeidsgruppens vurderinger og anbefaling at det vanskelig kan rettferdiggjøres å pålegge LLR til norsk datterselskap av utenlandsk mor hjemmehørende i EU. Videre er vi enige i vurderingen at det ikke gis et generelt unntak for selskaper som rapporterer etter annet regelverk, at det gis unntak for små og mellomstore konsern med mindre de har noterte verdipapirer, at det gis unntak for underkonsern med morselskap i EØS-land, at det gis unntak for selskaper som utelates fra konsolidering i tråd med forslaget i kompromissteksten, samt at det ikke gis unntak knyttet til konfidensialitet.»

KLPKapitalforvaltning er videre enig med arbeidsgruppen om at det er mest hensiktsmessig å følge vesentlighetsgrensen som følger av nytt regnskapsdirektiv.

Norsk Olje og Gass («NOG») støtter arbeidsgruppens forslag til unntak, men mener unntaket om ekvivalent regelverk i tredjeland er utformet snevrere enn det er grunnlag for etter antatt forventede EØS-regler, og uttaler følgende:

«I høringsnotatet foreslås det også unntak dersom den rapporteringspliktige har plikt til å utarbeide en LLR-rapport etter regler i et tredjeland som anses ekvivalente med kravene i ovennevnte direktiv. Dette unntaket synes etter ordlyden kun å gjelde dersom det er den rapporteringspliktige selv som har rapporteringsplikt etter tredjelandets regler.
Dette unntaket vil ikke gjelde dersom den rapporteringspliktiges betalinger inntas i konsolidert LLR-rapport utarbeidet av et morselskap i EØS-stat i henhold til et tredjelands regler som anses som ekvivalente. Norsk Olje og Gass’ oppfatning er at denne bestemmelsen gir et snevrere unntak enn regnskapsdirektivets kapittel 10, hvor unntaket synes å gjelde såframt betalingen inngår i en godkjent konsolidert rapport. Denne særnorske sondringen er ikke fundert i de formålene som ligger bak kravet om LLR og vil innebære en faktisk diskriminering.
Som høringsnotatet påpeker er ikke formålet med rapporteringsplikten primært at et selskap skal vise hva det har betalt, men at det skal gjøres kjent hvilke land som mottar betalinger og hvor store disse er. Formålet realiseres derfor ikke ytterligere gjennom en dobbeltrapportering, selv om dobbeltrapporteringen skjer etter ulike regelsett; snarere tvert imot, da rapporteringen kan bli mer oppstykket og mindre oversiktlig.
Norsk Olje og Gass ser det som naturlig at unntaket utvides til også å gjelde dersom den rapporteringspliktiges betalinger er inntatt i konsolidert LLR-rapport utarbeidet etter et ekvivalent regelverk av et morselskap hjemmehørende utenfor EØS-området. Uten slikt unntak kan en for øvrig komme i en situasjon hvor det diskrimineres mellom selskaper som har morselskap henholdsvis innenfor og utenfor EØS-området.»

NOG mener at unntak fra plikten til å utarbeide og offentliggjøre en LLR-rapport etter norske regler må gjelde i alle tilfeller hvor den rapporteringspliktiges betalinger inngår i en konsolidert LLR-rapport, uavhengig av om den konsoliderte rapporten er utarbeidet i henhold til regnskapsdirektivets kapittel 10, Dodd-Frank Act eller annet ekvivalent regelverk godkjent av EU-kommisjonen. Dette må, etter NOGs’ syn, gjelde uavhengig av om den enheten som utarbeider og offentliggjør den konsoliderte rapporten er hjemmehørende i et EØS-land eller et tredjeland.

Videre mener NOG at fraværet av unntak knyttet til konfidensialitet prinsipielt er uheldig, og uttaler:

«Det foreslås i høringsnotatet at det ikke gjøres unntak for rapporteringsplikt i tilfeller hvor slik rapportering er i strid mot andre lands regler, endog muligvis belagt med straffesanksjoner, og kontraktsbestemmelser. Høringsnotatet foretar ingen drøftelse av denne problemstillingen.
Norsk Olje og Gass har forståelse for bekymringen for at enkelte stater ville kunne innføre konfidensialitetsregler nettopp for å unngå offentliggjøring av betalinger. Imidlertid er fraværet av en slik regel prinsipielt uheldig og krever en grundig drøftelse og debatt. Norsk Olje og Gass viser i denne sammenheng til den nylig avsagte dommen American Petroleum Institute vs Securities and Exchange Commission. Her fikk industrien medhold i at reglene i Dodd-Frank om tilsidesettelse av konfidensialitetsregler ikke kunne opprettholdes slik de i dag er implementert i Dodd-Frank. Dommen viser at dette spørsmålet er prinsipielt viktig og at fullstendig fravær av unntaksregler er for unyansert. Norsk Olje og Gass påpeker også at absolutte og unyanserte norske regler om tilsidesettelse av konfidensialitetsbestemmelser innebærer en konkurranseulempe.»

Olje- og energidepartementet mener man i størst mulig grad bør tilstrebe harmonisering/sammenfall mellom ulike rapporteringssystemer for å unngå unødvendig dobbeltrapportering, og uttaler blant annet følgende:

«Det er således positivt at EU i sitt utkast til nye regler om LLR i det nye regnskapsdirektivet har lagt opp til at datterselskap i konsern skal være fritatt for rapportering når
  • Morselskapet er underlagt en medlemsstats lovgivning og

  • Selskapets betalinger til myndigheter inngår i den konsoliderte rapporteringen til morselskapet.

Tilsvarende unntak bør gjelde for selskap som rapporterer iht. Dodd-Frank Act og dette bør reflekteres i det norske regelverket.»

Statoil mener omfanget for unntak bør utvides, og uttaler:

«Omfanget for unntak må utvides slik at Dodd-Frank og EU krav likestilles. Det vil si at om et rapporteringspliktig selskap har betalinger som ville ha utløst LLR for dette selskapet, så skal unntak gjelde dersom betalingen inngår i Dodd-Frank eller EU konsolidert LLR. Dodd-Frank bør forhåndsgodkjennes som likeverdig for norske formål.»

Utenriksdepartementet uttaler:

«Sentralt er spørsmålet om Norge, på tross av en utvidet rapportering til EU og USA, kan kreve rapportering hvis selskaper rapporterer til annet EU-land eller tilsvarende system (USA). Arbeidsgruppen har tvilt seg frem til at dette sannsynligvis ikke er mulig, noe som i prinsippet kan medføre at selskaper som Statoil kan nøye seg med å rapportere til USA hvis det amerikanske system blir ansett som likeverdig («equivalent») til EUs. Om systemene er likeverdig er ennå ikke avgjort. Dette er helt klart en svakhet ved forslaget. Dersom Norge innfører et LLR-system allerede fra 2014 vil det likevel være gode muligheter for at unntaket ikke vil slå inn før etter en tid. EU-direktivet skal tre ikraft innen to år etter vedtagelsen. Uten ikrafttredelse av EU-direktivet vil heller ikke rapportering etter USAs LLR-system gi grunnlag for unntak fra norske regler. Norge bør kunne argumentere overfor EU at USAs lovgivning på LLR ikke er likeverdig EUs.»

ForUM og Kirkens Nødhjelp menes vesentlighetsgrensen for betalinger bør senkes fra 100 000 euro (800 000 kroner) til 15 000 euro. Kirkens Nødhjelp ber departementet samtidig vurdere om det er nødvendig å tydeliggjøre at vesentlighetsgrensen kun gjelder betalinger til myndigheter og altså ikke den andre informasjonen det bes om (investeringer, salgsinntekt, kjøp av varer og tjenester).

20.8.3 Vurdering

Departementet slutter seg til arbeidsgruppens vurdering og forslag til unntak fra LLR-kravene. Etter departementets vurdering gir antatt forventede EØS-regler som svarer til direktiv 2013/34/EU artikkel 42 nr. 2 anvisning på en fullharmoniseringsregel, jf. at rapporteringsplikten «skal ikke gjelde for foretak […]». Det er derfor etter direktivet ikke adgang til å pålegge norske foretak med morforetak hjemmehørende i EØS-stat rapportering etter norske regler når det norske foretakets betalinger til myndigheter er tatt inn i morforetakets konsoliderte LLR-rapport, utarbeidet i tråd med kapittel 10 i direktiv 2013/34/EU eller annet regelverk som er vurdert som ekvivalent med EU-regelverket. Dette gjelder etter departementets oppfatning selv om norske rapporteringsregler går lenger enn rapporteringskravene i direktiv 2013/34/EU eller annet ekvivalent regelverk.

Departementet slutter seg videre til arbeidsgruppens vurdering og forslag til unntak fra LLR dersom det norske foretaket har plikt til å utarbeide LLR-rapport etter regler i tredjeland som anses ekvivalente med LLR-kravene i EUs nye regnskapsdirektiv. Departementet er imidlertid enig med Norsk Olje og Gass i at unntaket må utvides til også å omfatte norske datterforetak dersom datterforetaks betalinger som er inntatt i konsoliderte rapporter utarbeidet etter regler i tredjeland som anses ekvivalente. Dette vil etter departementets vurdering være i tråd med direktivets art. 46, jf. artikkel 44.

Departementet slutter seg også til arbeidsgruppens forslag om å gi unntak fra krav om konsolidert rapportering for små og mellomstore konsern, med mindre et av datterforetakene har verdipapirer notert på regulert marked. Departementet viser til at direktivets terskelverdier for små og mellomstore konsern samsvarer med terskelverdiene for små og mellomstore foretak. Videre er det etter departementets vurdering fornuftig å unnta morforetak i underkonsern fra kravet om konsolidert rapportering der morforetaket selv er datterforetak med morforetak hjemmehørende i EØS-stat (unntak for underkonsern med morforetak i EØS-stat). Dette er i tråd med arbeidsgruppens forslag, samt antatt forventede EØS-regler som svarer til direktiv 2013/34/EU.

Departementet viser til at arbeidsgruppen videre har foreslått at et foretaks betalinger til myndigheter i helt spesielle situasjoner ikke behøver å tas inn i morforetakets konsoliderte LLR-rapport. Dette vil for eksempel være der morforetaket på grunn av alvorlige og langvarige restriksjoner er forhindret fra å utøve sine rettigheter i og forvaltning av det aktuelle foretaket, der informasjon som er nødvendig for å forberede den konsoliderte rapporten ikke kan skaffes til veie uten uforholdsmessige kostnader eller forsinkelser, eller der aksjene i det aktuelle foretaket utelukkende er ment for videresalg. Forslaget er i tråd med antatt forventede EØS-regler som svarer til direktiv 2013/34/EU.

Departementet er enig i arbeidsgruppens vurdering om at det bør settes en terskel for hvilke betalinger til myndigheter som bør inngå i LLR-rapporten. Arbeidsgruppen har foreslått en terskelverdi på 800 000 kroner, som er i tråd med antatt forventede EØS-regler som svarer til direktiv 2013/34/EU. Departementet viser til at en senking av terskelverdien, slik enkelte høringsinstanser har tatt til orde for, vil kunne bidra til å øke kostnadene knyttet til rapportering vesentlig, og mener derfor at kravet til vesentlighet bør ligge på EU-nivå.

Flere av høringsinstansene har gitt uttrykk for at det bør gis et generelt unntak for foretak som rapporterer etter annet regelverk, herunder amerikanske Dodd-Frank Act. Arbeidsgruppen mener det ikke bør gis slikt unntak, med mindre det aktuelle regelverket tilfredsstiller rapporteringskravene som er foreslått i norsk rett. Departementet viser til at artikkel 46 i direktiv 2013/34/EU oppstiller et unntak fra rapporteringsplikten der foretaket plikter å utarbeide en LLR-rapport som anses som ekvivalent med en LLR-rapport etter EU-regelverket. Det er EU-kommisjonen som har fått kompetanse til å vurdere og beslutte hvorvidt et tredjelands LLR-regler er å anse som ekvivalent, jf. direktivets artikkel 47. Departementet er derfor av den oppfatning at det ikke bør gis et generelt unntak for foretak som rapporterer etter annet regelverk, uten at det først foreligger en nærmere vurdering av hva som skal anses som ekvivalent regelverk. Når det gjelder LLR-kravene etter Dodd-Frank Act, viser departementet til at disse uansett ikke inneholder utvidede rapporteringskrav, slik at de ikke kan anses som likeverdige med de norske.

Departementet anser det som hensiktsmessig at hovedunntakene framgår av loven, og at departementet gis kompetanse til i forskrift å vurdere og fastsette eventuelle særskilte unntaksregler, herunder unntak for små og mellomstore konsern, samt beslutninger om ekvivalente regelverk mv.

20.9 Rapporteringsform – separat rapport eller del av årsregnskapet

20.9.1 Arbeidsgruppens forslag

Arbeidsgruppen har lagt til grunn at LLR skal avgis i en egen rapport, som er separat fra årsregnskapet. Arbeidsgruppen har følgelig ikke vurdert om LLR-rapporten bør gjøres til del av det rapporteringspliktige foretakets årsregnskap.

20.9.2 Høringsinstansenes syn

Brønnøysundregistrene mener at dersom Regnskapsregisteret skal ha en rolle er den beste løsningen at LLR gjøres til en del av årsberetningen på samme måte som redegjørelse for henholdsvis foretaksstyring og samfunnsansvar.

Caritas Norge mener forslaget om LLR ikke har oppfylt kjernekravene til en meningsfull rapportering, dersom ikke LLR er koblet til foretakets konsernregnskap og framgår i noter til regnskapet.

ForUM støtter arbeidsgruppens resonnement om at rapporteringen skal avgis fra styret, men mener informasjonen bør finnes som en del av årsregnskapet, ikke bare en separat rapport, og uttaler:

«Ved å innlemme land-for-land rapporteringen i regnskapet vil man automatisk sikre at informasjonen kontrolleres av en uavhengig instans. Dersom rapporteringen ikke gjøres som en del av regnskapet, må man lage egne revisjonsstandarder for rapporteringen, og dette virker unødvendig tungvint. Uten at informasjonen er revidert, vil man ikke kunne ha tillit til at oppgitte tall er korrekte, og man kan risikere at falske resultater undergraver lovgivningens troverdighet. For nærmere beskrivelse og argumentasjon av dette vil vi vise til Publish what you pay (PWYP) Norge sin høringsuttalelse, som vi stiller oss bak.»

Industri Energi mener LLR bør gjøres til del av årsregnskapet, og uttaler:

«For at rapporteringa skal vera god og samstundes rimeleg å produsera, bør den vera ein av notane til finansrekneskapet i konsernet. Den høgaste tilliten vil ein oppnå ved å inkludera land-for-land-rapporteringa i årsrekneskapet til konserna. Den lågaste kostnaden får ein ved å inkludere denne informasjonen som note til rekneskapet, i staden for å laga ein separat rapport.
Dersom desse 2 krava ikkje vert følgt, vil ein få mindre tillit til rapporteringa og høgare kostnadar ved rapporteringa.»

KLP Kapitalforvaltning mener hovedargumentet for å integrere LLR som del av regnskapsrapporteringen bør være finansielt, nemlig at rapporteringen er viktig for risiko- og verdivurderinger av foretak og følgelig for investeringsbeslutninger. KLPKapitalforvaltning mener derfor foretakene bør oppfordres til å avstemme tallene, og at eventuelle avvik mellom LLR og årsregnskapet bør forklares.

Publish What You Pay Norge mener et kjernekrav for at LLR-rapporteringen skal være god og samtidig billig å produsere er at rapporteringen gjøres til en av notene til konsernregnskapet, og uttaler:

  • «– Det konsoliderte finansregnskapet er i de fleste konserner allerede bygd opp på den måten som man naturlig vil rapportere skatter og tilhørende opplysninger i en land-for-land rapportering

  • – Dette betyr at selskapene ved utarbeidelse av konsernregnskapet, gjennom rapportering fra datterselskaper og i selve konsolideringen, har tilgang til alle de opplysninger som er nødvendig for å rapportere land-for-land

  • – Gjennom kontroll av konsolideringen er tallene som skal rapporteres land-for-land allerede underlagt revisorkontroll, og det er ikke behov for å be om ytterligere revisjon av tallene dersom de legges inn som en del av noteopplysningene i konsernet.»

Statoil viser til at LLR er forslått nedfelt i både regnskapsloven og verdipapirhandelloven, og understreker at det er viktig å være klar over noen sentrale aspekter ved LLR som ikke naturlig faller inn under regnskapslovens hovedhensyn, og uttaler:

«LLR er basert på kontantprinsipp og er ikke underlagt krav om ekstern revisjon, i motsetning til Regnskapslovens historisk kost prinsipp og hovedregel om revisjonskrav. I tillegg bør LLR holdes adskilt fra årsrapporteringen og alle krav det medfører, også fordi formålet med rapporteringene ikke er identisk og prinsippene som legges til grunn for vurdering av risiko og vesentlighet ikke er sammenfallende. Årsregnskapet er ikke ment å skulle dekke alle informasjonsbehov en leser måtte ha. Andre kilder må også benyttes for ulike formål, for eksempel en LLR, og det må tas hensyn til mulige konkurransevridende mekanismer når det vurderes hvilken informasjon som skal gis og i hvilken forbindelse.»

Støttekomiteen for Vest-Sahara mener LLR må være koblet til foretakets konsernregnskap og framgå i noter til regnskapene.

Tax Justice Network Norge mener LLR-rapporteringen bør kobles til foretakenes konsernregnskap, og uttaler følgende:

«Dette vil gi standardisert og verifiserbar informasjon. Når opplysningene legges i noter til konsernregnskapene vil det ikke være behov for ekstern revisjon. Et konsernregnskap er allerede verifiserte tall. Koblingen til konsernregnskapet vil derfor gi mest mulig troverdig informasjonen og er rimeligst å gjennomføre.»

ØKOKRIM reiser spørsmål om LLR bør inkluderes som et notekrav til konsernregnskapet, og uttaler:

«På den måten ville man kunne oppnå en mer ensartet og tilgjengelig rapportering. En slik løsning fremstår også som naturlig siden den informasjon som skal rapporteres/synliggjøres har nær tilknytning til regnskapet og på mange måter ikke skiller seg vesentlig fra andre opplysninger som allerede i dag skal gis i noter.»

20.9.3 Vurdering

Departementet mener LLR bør avgis i en egen rapport, som er separat fra foretakenes årsregnskap. Departementet viser til at LLR-opplysningskrav om betalinger til myndigheter har et annet formål enn opplysningskravene til årsregnskapet. Ut fra formålsbetraktninger er det etter departementets vurdering, ikke nødvendigvis naturlig at LLR inntas som en integrert del av foretakenes årsregnskap.

Etter departementets vurdering gir antatt forventede EØS-regler som svarer til direktiv 2013/34/EU også anvisning på at LLR skal avgis i en egen rapport, som er separat fra årsregnskapet. Dette framgår eksplisitt av direktivets fortale, men også den aktuelle direktivbestemmelsen, artikkel 42 nr. 1, tyder på at LLR skal avgis i en egen rapport, som er separat fra årsregnskapet. Slik departementet ser det er det imidlertid ikke et eksplisitt forbud i direktivet mot å innta LLR som en integrert del av årsregnskapet.

Departementet viser videre til at LLR-opplysningene som er foreslått i direktiv 2013/34/EU følger kontantprinsippet, og at det derfor vil være lite praktisk å innta disse opplysningene i de lovpålagte oppstillingene i årsregnskapet (resultatregnskapet og balansen), som følger transaksjonsprinsippet, opptjeningsprinsippet og sammenstillingsprinsippet, jf. regnskapsloven § 4-1 nr. 1 til 3. På grunn av forskjellen i periodisering bør det etter departementets vurdering heller ikke kreves avstemming mellom LLR-tallene og årsregnskapet. Det vises til at en slik eventuell avstemming vil kunne være kostnadskrevende for foretakene, og departementet har ikke grunnlag for å se at en slik kostnad vil stå i rimelig sammenheng med den nytten brukerne av LLR-rapporten vil ha av en slik avstemming.

Ut fra formålet med LLR er det etter departementets vurdering heller ikke hensiktsmessig å innta LLR som noteopplysning i foretakenes årsregnskap. Departementet viser til at notene er knyttet til enkeltposter i årsregnskapet, og at det ikke vil være hensiktsmessig å skille de utvidede opplysningskravene som arbeidsgruppen har foreslått presentasjonsmessig fra opplysninger om foretakets betalinger til myndigheter. Dette vil etter departementets syn gjøre LLR mindre oversiktlig.

Departementet viser videre til at slik revisjonsplikten er utformet vil en løsning der LLR integreres i årsregnskapet, enten i balansen/resultatregnskapet eller i noter til regnskapet også innebære at opplysningene i LLR-rapporten underlegges krav til full revisjon. Departementet mener det er viktig å holde fast ved prinsippet om at hele årsregnskapet skal være revidert. Departementet mener derfor det ikke er hensiktsmessig å vurdere endringer i revisjonspliktens utforming som følge av innføring av nye LLR-regler. Spørsmålet om LLR skal tas inn som en del av årsregnskapet må derfor ses i sammenheng med spørsmålet om LLR skal underlegges en form for ekstern verifikasjon. Som drøftet nedenfor under punkt 20.9.3 er departementet av den oppfatning at LLR ikke bør underlegges noen form for ekstern verifikasjon. Dette tilsier at LLR ikke integreres som en del av årsregnskapet.

Departementet er på denne bakgrunn av den oppfatning at LLR ikke bør gjøres til en integrert del av årsregnskapet, men at LLR bør avgis i en egen separat rapport. Spørsmålet om LLR bør gjøres til del av årsregnskapet bør eventuelt utredes nærmere, og vurderes spesielt når reglene skal evalueres om tre år.

20.10 Verifikasjon av rapporteringen

20.10.1 Arbeidsgruppens forslag

Arbeidsgruppen har, under henvisning til antatt forventede EØS-regler som svarer til direktiv 2013/34/EU, foreslått at det ikke skal settes krav om at LLR skal valideres av en uavhengig part (revisor). Arbeidsgruppen antar at full revisjon på disaggregert nivå med svært lav vesentlighet – som en LLR-rapport vil være – ville innebære en ikke ubetydelig merkostnad for foretakene. Arbeidsgruppen viser til at kostnadene ved revisjon ville være en funksjon av det disaggregerte nivået det legges opp til i rapporteringen, av antall prosjekter det enkelte foretak måtte ha, samt antall foretak som omfattes. Ettersom LLR er en ny form for rapportering mener arbeidsgruppen at LLR først må finne sin form i praksis, og at man derfor bør avvente et eventuelt pålegg om plikt til revisjon eller annen form for ekstern verifikasjon.

Arbeidsgruppen har funnet det formålstjenlig at rapporteringen inkluderer en bekreftelse fra styret og daglig leder. Etter arbeidsgruppens vurdering vil dette bidra til å skjerpe styrets og administrasjonens bevissthet rundt viktigheten av å etablere gode rutiner knyttet til LLR. Økt bevissthet i foretakene rundt LLR vil også kunne bidra til å understøtte arbeidet med å forhindre korrupsjon. Forslaget er i tråd med antatt forventede EØS-regler som svarer til direktiv 2013/34/EU.

20.10.2 Høringsinstansenes syn

Attac mener innholdet i rapporten bør være gjenstand for revisjon, og viser til at dette – sammen med styret og daglig leders bekreftelse – gir rapporten soliditet og sikkerhet for korrekte opplysninger.

Nærings- og handelsdepartementet mener det må være et mål at relevante foretak reguleres likt med hensyn til LLR, selv om enkelte i denne sammenheng forutsettes regulert av regnskapsloven og enkelte av verdipapirhandelloven. Nærings- og handelsdepartementet viser i denne sammenheng særlig til at forslaget til regnskapsloven § 3-5 nytt fjerde ledd sier at styret og daglig leder skal bekrefte at rapporten er utarbeidet i samsvar med kravene. For at det samme krav skal gjelde for rapporteringspliktige verdipapirutstedere, som ikke er underlagt regnskapsloven, bør det være en bestemmelse om dette i verdipapirhandelloven § 5-5a.

ForUM viser til at det er avgjørende for at LLR skal bli et nyttig verktøy for åpenhet, at informasjonen er avgitt av styrende/ansvarlig enhet, kontrollert av en uavhengig instans og at rapporten er offentlig tilgjengelig.

Kirkens Nødhjelp mener LLR bør være en del av regnskapet, og dermed revideres. Det vises til at dette vil gi standardiserte, forståelige og troverdige tall. Kirkens Nødhjelp støtter videre arbeidsgruppens syn på at rapporteringen bør avgis fra styret.

KLPKapitalforvaltning deler arbeidsgruppens syn om at LLR skal inkludere en bekreftelse fra styre og ledelse, samt at årsberetningen opplyser om og henviser til rapporten.

ØKOKRIM viser til at arbeidsgruppen har tatt til orde for at rapporteringen bør inkludere en form for bekreftelse fra styre og daglig leder, og uttaler:

«Etter utvalgets oppfatning vil dette bidra til å skjerpe styrets og administrasjonens bevissthet rundt viktigheten av å etablere gode rutiner knyttet til LLR. «Økt bevissthet i foretakene rundt betalingene vil også kunne understøtte arbeidet med å forhindre korrupsjon». ØKOKRIM støtter dette. I norsk og internasjonal lovgivning stilles det – med rette – større krav både til gode interne rutiner og til involvering fra ledelsen i viktige spørsmål. Ledelsesinvolvering er et krav fra EU og er etter vår oppfatning viktig for å sikre tilstrekkelig fokus på temaet, og dermed også størst mulig grad av forebygging og korrekt rapportering.»

20.10.3 Vurdering

Som nærmere redegjort for under punkt 20.9.3 ovenfor, mener departementet at LLR bør avgis i en egen rapport, som er separat fra foretakenes årsregnskap. Som nevnt vil en løsning der LLR integreres i årsregnskapet innebære at rapporten underlegges krav til full revisjon. Arbeidsgruppen har konkludert med at full revisjon av LLR med de beløpsgrensene som er foreslått vil innebære svært detaljerte kontroller, og derfor antas å innebære en betydelig merkostnad for foretakene. Departementet slutter seg til arbeidsgruppens vurderinger og kan ikke se at den nytten brukerne av LLR-rapporten kan ha av at det gjennomføres en revisjon/ekstern verifikasjon vil stå i forhold til de kostnadene en slik ekstern verifikasjon vil kunne innebære.

Departementet har også vurdert om LLR bør underlegges en konsistenssjekk av revisor, til erstatning for full revisjon, slik tilfellet er for foretakenes redegjørelse om foretaksstyring og opplysninger i redegjørelse for samfunnsansvar. Etter departementets vurdering vil en konsistenssjekk av LLR innebære betydelig større kostnader for foretakene enn en konsistenssjekk av foretakenes redegjørelse om foretaksstyring og opplysninger i redegjørelsen for samfunnsansvar. I motsetning til foretakenes redegjørelse om foretaksstyring og opplysninger i redegjørelse for samfunnsansvar, som inneholder mer kvalitative beskrivelser og vurderinger, vil LLR-rapporten inneholde kvantitative opplysninger som revisor trolig må avstemme mot opplysninger i årsregnskapet. Dette vil, slik departementet vurderer det, innebære krav til nærmest full revisjon av LLR-rapporten. Departementet mener derfor det heller ikke er grunnlag for å innføre krav om konsistenssjekk av LLR.

Departementet slutter seg til arbeidsgruppens forslag om at styre og daglig leder skal pålegges å avgi en bekreftelse om at LLR-rapporten er utarbeidet i tråd med gjeldende regler. Forslaget er i tråd med antatt forventede EØS-regler som svarer til direktiv 2013/34/EU. Departementet viser til at en slik bekreftelse vil synliggjøre ansvaret styret og daglig leder har for at det legges opp til ansvarlige rutiner ved rapporteringen, samt at disse følges. Departementet slutter seg til Nærings- og handelsdepartementets uttalelse om at det må være et mål at relevante foretak reguleres likt med hensyn til LLR, selv om enkelte forutsettes regulert av regnskapsloven og enkelte av verdipapirhandelloven. Som Nærings- og handelsdepartementet påpeker har arbeidsgruppen bare fremmet forslag til bekreftelse i regnskapsloven § 3-5 nytt fjerde ledd, mens en tilsvarende regel ikke er foreslått i verdipapirhandelloven. Departementet foreslår at det inntas en likelydende bestemmelse i verdipapirhandelloven § 5-5a nytt annet ledd.

20.11 Format og offentliggjøring

20.11.1 Arbeidsgruppens forslag

Arbeidsgruppen viser til at alle børsnoterte foretak plikter å offentliggjøre finansiell informasjon, herunder årsregnskap og årsberetning. Foretak med noterte verdipapirer på Oslo Børs eller Oslo Axess offentliggjør informasjonen gjennom informasjonssystemet til Oslo Børs. Offentliggjøring gjøres enten ved å legge ut en link til årsrapporten, eller ved å gi informasjon om hvilken internettside informasjonen er tilgjengelig på. I tillegg har alle norske regnskapspliktige foretak plikt til å sende årsregnskap og årsberetning til Regnskapsregistret hvor informasjonen er tilgjengelig mot betaling av et gebyr. Arbeidsgruppen foreslår at LLR også offentliggjøres i Regnskapsregisteret, men forslår samtidig at rapporten offentliggjøres på foretakenes nettsted. Forslaget svarer til antatt forventede EØS-regler som svarer til direktiv 2013/34/EU, bortsett fra kravet til offentliggjøring på foretakets nettsted, som ikke er et krav etter direktivet. Arbeidsgruppen begrunner forslaget slik:

«Ut fra formålet om åpenhet og tilgjengelighet for vertslandets befolkning, mener arbeidsgruppen at rapporten bør være et elektronisk dokument som gjøres tilgjengelig på selskapets nettsted. Dette vil i tillegg til tilgjengeliggjøring via Regnskapsregisteret gjøre rapporten tilgjengelig for allmennheten uten ekstra kostnad. Samme publiseringsform er lagt til grunn for eksempel ved innføring av åpenhetsrapport for revisorbransjen. Det bør derfor etter arbeidsgruppens mening kunne settes krav om at LLR skal publiseres på selskapets nettsted.»

Arbeidsgruppen mener videre at foretakene selv bør få anledning til å finne en passende presentasjonsform for LLR-rapporten. Arbeidsgruppen har derfor ikke foreslått å regulere formatet for LLR-rapporten nærmere. Dette er heller ikke et krav etter antatt forventede EØS-regler som svarer til direktiv 2013/34/EU.

Selv om arbeidsgruppen ikke foreslår at LLR inntas som del av årsberetningen, foreslår arbeidsgruppen at det i årsberetningen opplyses om at foretaket har plikt til å utarbeide LLR-rapport, samt at det henvises til hvor LLR-rapporten er offentliggjort.

20.11.2 Høringsinstansenes syn

Attac mener at LLR-rapporten, på samme måte som avlagt regnskap, bør settes opp etter en felles mal, og uttaler:

«Det vil gjøre rapportene lettere å forstå og å sammenlikne. Selskapene vil også unngå bruk av tid og krefter på å lage sine egne oppsett. Det kan ta noe tid å finne den beste formen. Vi vil anbefale at myndighetene utarbeider en mal eller et format som kan brukes som basis for rapportene. Malen bør knyttes opp mot gjeldende regnskapsregler, og rapporten må ha en knytning til det regnskapet selskapet offentliggjør. […]. Vi ser det som positivt at det foreslås å lovfeste offentliggjøring av rapporten via internett. Da er det viktig at opplysningene ikke legges bak en betalingsmur. Dermed vil den bli lett tilgjengelig for alle interessenter, og bli et redskap for sivilsamfunn, forskning og journalister i de ulike land.»

Brønnøysundregistrene viser til at arbeidsgruppen har foreslått å legge en del oppgaver til Regnskapsregisteret. Dette gjelder blant annet mottak, tilgjengeliggjøring og kontroll av LLR-rapporter, samt sanksjon ved manglende etterlevelse. Brønnøysundregistrene viser imidlertid til at disse oppgavene ikke er kommet til uttrykk i forslaget til ny § 3-3d i regnskapsloven, og uttaler blant annet følgende:

«I henhold til forslaget til ny § 3-3d i regnskapsloven skal land-for-land rapporten ikke være en del av årsberetningen. I årsberetningen skal det kun opplyses om at land-for-land rapport utarbeides og hvor den vil bli publisert. For å øke oversiktligheten i regelverket ville det være en fordel å tilføye at rapporten skal offentliggjøres på den regnskapspliktiges hjemmeside på internett senest samtidig med årsregnskapet og at rapporten skal være offentlig tilgjengelig i minst 5 år.
Etter vårt syn vil det bli svært kostbart og ressurskrevende å lage en egen innsendingsordning med tilhørende regelverk for land-for-land rapportering for ca 120 regnskapspliktige til Regnskapsregisteret som kommer i tillegg til innsending av årsregnskapet.
Dersom Regnskapsregisteret skal ha en rolle mener Brønnøysundregistrene at den beste løsningen må være at land-for-land rapporteringen gjøres til en del av årsberetningen på samme måte som redegjørelse for henholdsvis foretaksstyring og samfunnsansvar, jf regnskapsloven §§ 3-3b og 3-3c er det.»

Changemaker støtter arbeidsgruppens forslag om at informasjonen som kommer fram gjennom rapporteringen skal gjøres offentlig tilgjengelig på foretakets nettsider. Det vises til at dette er i tråd med formålet om åpenhet, og at tilgang på slik informasjon er viktig for at sivilsamfunn i fattige land skal kunne holde øye med egne myndigheter og næringsliv. Changemaker mener imidlertid at det ikke er tilstrekkelig at rapporteringen er å finne på nettsidene til foretaket, men at rapporteringen også må være tilgjengelig i Regnskapsregisteret. For at informasjonen skal være tilgjengelig må imidlertid betalingsmuren som hinder for innsyn i Regnskapsregisteret fjernes.

Også ForUM støtter forslaget om at LLR-rapporten legges ut på foretakets nettside, men mener i tillegg at all informasjonen om LLR, på tvers av foretak, bør kunne finnes på ett sted, i søkbart elektronisk format (database). ForUM viser i den sammenheng til Regnskapsregisteret. For at informasjonen skal være offentlig tilgjengelig, mener ForUM at norske myndigheter må fjerne betalingsmuren i Regnskapsregisteret, samt sette av ressurser til at informasjonen og søkemulighetene gjøres tilgjengelig også på engelsk. ForUM mener videre at det trengs både et standardformat og revisjon, og uttaler blant annet:

«Arbeidsgruppens rapport anbefaler ikke noe standard format for rapporteringen, med argumentasjon om at dette er et nybrottsarbeid som må «finne sin form i praksis». De anbefaler av samme grunn heller ikke revisjon på nåværende tidspunkt. Vi mener det trengs både et standardformat og revisjon for at informasjonen skal gi mulighet for sammenligning og være korrekt (jfr. tidligere avsnitt). PWYP har foreslått et standardformat som vi mener burde kunne brukes som utgangspunkt. Eventuelt bør Finansdepartementet utarbeide et standardformat som bedriftene kan bruke de første to årene, slik at selskapene slipper å famle rundt enkeltvis. Etter to år bør man være enige om et fast format som skal brukes av alle.»

Kirkens Nødhjelp mener Finansdepartementet bør ta initiativ til å utarbeide en standard eller en veileder for foretak om hvordan rapporteringen kan foregå, og uttaler blant annet følgende:

«Arbeidsgruppen peker på utfordringene ved å lage standardiserte rapporteringsformat og at en slik rapportering bør finne sin form i praksis. Risikoen ved en slik tilnærming er at det blir vanskeligere å sammenligne mellom selskap og forstå tallene som blir presentert. Etter vårt syn bør derfor Finansdepartementet ta initiativ til å utarbeide en standard eller en veileder for selskaper om hvordan rapporteringen kan foregå. Et slikt arbeid vil også kunne gi retning for eventuelle standarder satt av EU ettersom en slik veileder eller standard mangler der.»

KLP Kapitalforvaltning er enige med arbeidsgruppen i at det er unødvendig å regulere presentasjonsform og/eller detaljregulere de utvidede rapporteringskravene. KLP Kapitalforvaltning er videre enig med arbeidsgruppen i at det mest hensiktsmessige er å følge den allerede innarbeidede fristen for avleggelse av regnskap etter norsk lov, samt at rapporten skal offentliggjøres på foretakets nettsted.

Norsk Journalistlag, Norsk Presseforbund og Norsk Redaktørforening uttaler i sin felles høringsuttalelse at rapporten bør være et elektronisk dokument som gjøres tilgjengelig på foretakets nettsted, og uttaler:

«Vi antar det naturlig vil være at det inntas i selskapets årsmelding, evt. med en henvisning slik arbeidsgruppa også foreslår (s. 28). For å sikre at dette skjer, bør kravet til hvor dette skal publiseres fremgå av samme regelsett som LLR. Vi viser her til formålet om åpenhet og tilgjengelighet for vertslandets befolkning. At disse tallene er åpent tilgjengelige er helt avgjørende for medienes muligheter til å granske pengestrømmer, vurdere skattesystemet og avdekke eventuelle hull i lovverket eller lovbrudd. Vi har allerede i dag flere eksempler på at mediene har avdekket forhold av vesentlig betydning for selskaper som har virksomhet i utlandet. Med formelle krav til åpen rapportering på dette området, vil mulighetene for mediene til å ettergå selskapenes transaksjoner bli vesentlig utvidet. Det er i regjeringens og det norske samfunnets interesse.»

Nærings- og handelsdepartementet viser til at arbeidsgruppen har foreslått at rapportene skal sendes til Regnskapsregisteret, og mener en slik plikt eventuelt bør gjenspeiles i en lovbestemmelse. Nærings- og handelsdepartementet mener videre at det må være et mål at relevante foretak reguleres likt med hensyn til LLR selv om enkelte i denne sammenheng forutsettes regulert av regnskapsloven og enkelte av verdipapirhandelloven. Ettersom det stilles krav om offentliggjøring av LLR-rapporten på internett i verdipapirhandelloven § 5-5a, bør det vurderes om ikke et tilsvarende krav skal utformes i regnskapsloven § 3-3d.

Redd Barna mener det er viktig at rapporteringen fra foretakene gjøres lett tilgjengelige for allmenheten, og mener det er avgjørende at norske myndigheter setter av ressurser for å sikre dette. For at informasjonen skal være forståelig og sammenlignbar bør rapporteringen etter Redd Barnas syn følge et standardformat.

Statoil mener det bør være samsvar mellom fristene for innlevering etter Dodd-Frank Act, LLR-regelverket i EU og det norske LLR-regelverket.

Tax Justice Network Norge støtter arbeidsgruppens forslag om at LLR-rapporten skal gjøres tilgjengelig på foretakets nettsider og i Regnskapsregisteret, men mener samtidig at betalingsmuren til Regnskapsregisteret må fjernes. Tax Justice Network Norge mener videre at LLR-tallene må settes inn på et standardisert format, slik at LLR-informasjonen kan analyseres på en effektiv måte.

20.11.3 Vurdering

Departementet viser til at arbeidsgruppen har foreslått at LLR-rapporten skal sendes inn til Regnskapsregisteret. Dette er i tråd med antatt forventede EØS-regler som svarer til direktiv 2013/34/EU. Arbeidsgruppen har lagt til grunn at rapporten ikke bør gjøres til en integrert del av årsregnskapet eller årsberetningen, hvilket departementet slutter seg til, se ovenfor under punkt 20.8.3. Departementet viser til at foretakene etter regnskapsloven § 8-2 første ledd har plikt til å sende inn årsregnskap, årsberetning og revisjonsberetning til Regnskapsregisteret. Så lenge LLR-rapporten ikke er gjort til en del av årsregnskapet eller årsberetningen, vil det etter gjeldende bestemmelser heller ikke foreligge noen innsendingsplikt til Regnskapsregisteret. Departementet foreslår at det presiseres i regnskapsloven § 8-2 første ledd at LLR-rapport skal sendes inn til Regnskapsregisteret. I og med at LLR-rapport ikke er foreslått gjort til en del av årsrapporten etter verdipapirhandelloven § 5-5, må samme presisering med hensyn til offentliggjøring gjennom Oslo Børs’ informasjonssystem gjøres i verdipapirhandelloven.

Etter departementets syn er offentliggjøring av LLR-rapporten i Regnskapsregisteret og i informasjonssystemet til Oslo Børs ikke tilstrekkelig for å ivareta formålet med LLR-rapporteringen. Som vist i punkt 20.5.3, er hovedformålet med LLR å bidra til økt åpenhet om virksomheten til foretak som driver med uttak av ikke-fornybare naturressurser, for på denne måten å ansvarliggjøre myndighetene for forvaltningen av inntekter fra landets naturressurser. Departementet kan vanskelig se at innsendelse av LLR-rapport til Regnskapsregisteret og Oslo Børs’ informasjonssystem, i tråd med reglene i regnskapsloven og verdipapirhandelloven, vil ivareta formålet med LLR. Dette er informasjonskanaler som er vanskelig tilgjengelig for befolkningen i de aktuelle landene hvor foretakene opererer. Departementet slutter seg derfor til arbeidsgruppens vurdering om at formålet med LLR tilsier at LLR-rapporten offentliggjøres på foretakets hjemmeside på internett. Etter departementets vurdering vil dette innebære minimalt med kostnader for foretakene, samtidig som rapporten blir atskilling mer tilgjengelig for allmenheten. Arbeidsgruppen har lagt til grunn at kravet til offentliggjøring på foretakenes hjemmeside skal gjelde generelt, uavhengig av om rapporteringsplikten er hjemlet i regnskapsloven eller verdipapirhandelloven. Departementet slutter seg til dette.

20.12 Økonomiske og administrative konsekvenser

Nytteverdien av forslaget

LLR-reglene pålegger foretakt som driver virksomhet innen utvinningsindustrien og skogsdrift innen ikke-beplantet skog å opplyse om slik virksomhet i ulike land og pengestrømmene knyttet til slike uttak. Opplysningene vil bidra til økt åpenhet og gi muligheter for økt kontroll med uttak av naturressurser og de pengestrømmer mellom foretak og myndigheter i et land som uttakene gir opphav til. Siden det foreslås at rapporten skal gjøres tilgjengelig på foretakenes internettsider, vil opplysningene være gratis tilgjengelig for allmenheten. LLR kan bidra til at allmenhetens kunnskap om uttakene av naturressursene og pengestrømmene øker. Åpenhet rundt betalinger til myndigheter vil også kunne vanskeliggjøre korrupsjon.

Kostnader for det offentlige

Departementet antar at LLR vil ha begrensede økonomiske eller administrative konsekvenser for det offentlige. Dersom tiltaket bidrar til å vanskeliggjøre korrupsjon eller skatteunndragelser, vil det være gunstig for det offentlige.

Kostnader for de rapporteringspliktige

Et begrenset antall regnskapspliktige foretak vil få plikt til å rapportere etter forslaget. Arbeidsgruppen antok at færre enn 120 regnskapspliktige vil få rapporteringsplikt. Gitt unntakene som foreslås fra LLR-krav i Norge, herunder unntak ved LLR på konsernnivå, antar departementet at antall regnskapspliktige foretak som vil få plikt til å rapportere etter forslaget vil være lavere enn arbeidsgruppens anslag på 120 regnskapspliktige foretak, kanskje færre enn 80 regnskapspliktige foretak. Når nasjonale LLR-krav i samsvar med direktiv 2013/34/EU settes i kraft, og ved eventuell innlemmelse i EØS-avtalen av EU-kommisjonens beslutning om ekvivalent LLR-regelverk i tredjeland, vil antall regnskapspliktige foretak med plikt etter de norske LLR-kravene trolig reduseres ytterligere.

EU-kommisjonen har publisert et «Commission staff working paper», med tittel «Executive summary of the impact assessment for financial disclosures on a country-by-country basis», hvor de antar at de administrative kostnadene for samtlige EU-foretak som vil bli omfattet av Kommisjonens forslag til LLR det først året vil være mellom om lag 600-1200 mill. EUR, og påfølgende år om lag 300 mill. EUR.

Arbeidsgruppen antok at de økonomiske og administrative kostnadene for norske rapporteringspliktige foretak vil være akseptable. Departementet legger til grunn at rapporteringsplikten i all hovedsak omfatter opplysninger som foretakene har eller må forventes å ha. Opplysningene må sammenstilles etter det krav som gjelder i loven, og kostnader kan påløpe for å sikre at opplysningene framkommer som påkrevd. De rapporteringspliktige foretakene må videre etablere et system for å rapportere opplysningene. Dette vil kreve tilpasning i foretakenes datasystemer og rutiner. Omfanget av endringer må antas å kunne variere betydelig mellom foretakene. Faktorer som kan ha stor innflytelse på kostnadene vil være gjeldende interne rutiner for sammenstilling og rapportering av opplysninger, størrelsen på foretaket og omfanget av virksomhet i andre land. For foretak som kun har virksomhet i Norge, antas kostnaden ved LLR å være begrenset.

Departementet tar sikte på å evaluere det norske LLR-regelverket etter tre år, slik at norske erfaringer og posisjoner eventuelt kan spilles inn overfor EU-kommisjonen i forbindelse med deres evaluering. Departementet vil ta nærmere stilling til hvilke vurderingstema som bør inngå i den norske evalueringen, men en eventuell utvidelse til andre bransjer og forholdet til årsregnskapet vil være to temaer som er særlig aktuelle å vurdere som ledd i evalueringen.

20.13 Merknader til de enkelte bestemmelser

20.13.1 Til endringer i regnskapsloven

Til ny § 3-3d

Første ledd oppstiller en plikt for regnskapspliktige som driver virksomhet innen utvinningsindustrien og skogsdrift i ikke-beplantet skog, til å utarbeide og offentliggjøre en årlig rapport om betalinger til myndigheter knyttet til slik virksomhet. Rapporten skal avgis i en egen rapport som er separat fra foretakenes årsregnskap. Rapporteringspliktige foretak pålegges etter tredje punktum å gi opplysninger i foretakets årsberetning om hvor rapporten er offentliggjort.

I bestemmelsens annet ledd er det gitt hovedunntak fra plikten til å utarbeide rapport etter første ledd. Unntakene gjelder ikke regnskapspliktiges plikt etter første ledd til å offentliggjøre rapporten eller å gi opplysninger i årsberetningen om hvor rapporten er offentliggjort. Etter første punktum er det gitt unntak for regnskapspliktige som har en selvstendig plikt til å utarbeide – og faktisk har utarbeidet – en årlig rapport etter tilsvarende utenlandsk regelverk. Etter annet punktum er det gitt unntak når regnskapspliktiges betalinger til myndigheter er inntatt i morforetakets årlige konsernrapport med opplysninger om konsernets betalinger til myndigheter utarbeidet etter norske LLR-regler eller tilsvarende utenlandsk regelverk. Unntaket forutsetter at opplysninger om regnskapspliktiges betalinger til myndigheter faktisk er rapportert til morforetaket og at opplysningene faktisk er tatt inn i morforetakets LLR-rapport på konsernnivå. Med «tilsvarende utenlandsk regelverk» er det i første rekke siktet til nasjonale LLR-krav i samsvar med direktiv 2013/34/EU, samt regler i tredjeland som etter en eventuell innlemmelse i EØS-avtalen av EU-kommisjonens beslutning er ansett ekvivalente med reglene i direktiv 2013/34/EU. Departementet vil i forskrift kunne gi nærmere regler om hva som er å anse som «tilsvarende utenlandsk regelverk».

Etter bestemmelsens tredje ledd er departementet gitt forskriftshjemmel til å fastsette nærmere regler om og unntak fra rapporteringsplikten.

Til § 3-5 endret tredje ledd

Endringen er en konsekvensjustering som følge av ny § 3-3d i regnskapsloven, hvor det i første ledd tredje punktum er gitt pålegg om at det i årsberetningen skal opplyses om hvor rapport om betaling til myndigheter etter regnskapsloven ny § 3-3d er utarbeidet, samt hvor rapporten er offentliggjort.

Til § 8-2 første ledd første punktum

Endringen innebærer en innsendelsesplikt for rapporteringspliktige foretak etter regnskapsloven § 3-3d om å sende inn slik rapport til Regnskapsregisteret.

20.13.2 Til endringer i verdipapirhandelloven

Til ny § 5-5a

Første ledd oppstiller en plikt for utstedere av noterte verdipapirer som driver virksomhet innen utvinningsindustrien og skogsdrift i ikke-beplantet skog, til å utarbeide og offentliggjøre en årlig rapport om betalinger til myndigheter knyttet til slik virksomhet. Rapporten skal avgis i en egen rapport som er separat fra foretakenes årsregnskap. Rapporteringspliktige utstedere pålegges etter tredje punktum å gi opplysninger i foretakets årsberetning om hvor rapporten er offentliggjort.

Etter bestemmelsens annet ledd oppstilles en plikt for ansvarlige personer hos utstederen til å bekrefte at rapport etter § 5-5a er utarbeidet i samsvar med kravene i lov med tilhørende forskrift.

I bestemmelsens tredje ledd er det gitt hovedunntak fra plikten til å utarbeide rapport etter første ledd. Unntakene gjelder ikke utsteders plikt etter første ledd til å offentliggjøre rapporten eller å gi opplysninger i årsberetningen om hvor rapporten er offentliggjort. Etter første punktum er det gitt unntak for utstedere som har en selvstendig plikt til å utarbeide – og faktisk har utarbeidet – en årlig rapport etter tilsvarende utenlandsk regelverk. Etter annet punktum er det gitt unntak når utsteders betalinger til myndigheter er inntatt i morforetakets årlige konsernrapport med opplysninger om konsernets betalinger til myndigheter utarbeidet etter norske LLR-regler eller tilsvarende utenlandsk regelverk. Unntaket forutsetter at opplysninger om utsteders betalinger til myndigheter faktisk er rapportert til morforetaket og at opplysningene faktisk er tatt inn i morforetakets LLR-rapport på konsernnivå. Med «tilsvarende utenlandsk regelverk» er det i første rekke siktet til nasjonale LLR-krav i samsvar med direktiv 2013/34/EU, samt regler i tredjeland som etter en eventuell innlemmelse i EØS-avtalen av EU-kommisjonen beslutning, er ansett ekvivalente med reglene i direktiv 2013/34/EU. Departementet vil i forskrift kunne gi nærmere regler om hva som er å anse som «tilsvarende utenlandsk regelverk».

Etter bestemmelsens fjerde ledd er departementet gitt forskriftshjemmel til å fastsette nærmere regler om og unntak fra rapporteringsplikten.

Til § 5-12 annet ledd første punktum

Endringen innebærer en innsendelsesplikt for rapporteringspliktige utstedere om å sende inn rapport om betalinger til myndigheter etter verdipapirhandelloven § 5-5a til Finanstilsynet.

Til § 5-13 tredje ledd annet og tredje punktum

Endringen i tredje ledd annet og tredje punktum er en konsekvensjustering av unntaket i verdipapirhandelloven § 5-5a tredje ledd.

21 Endringer i tolloven

21.1 Meldeplikt for fartøy mv.

Departementet foreslår enkelte presiseringer i tolloven §§ 3-3 og 3-6. Tolloven § 3-3 regulerer meldeplikt for fører av ulike transportmidler ved ankomst til bestemmelsessted i tollområdet. Tolloven § 3-6 regulerer meldeplikt mv. ved videre transport i tollområdet.

Ifølge tolloven § 3-3 første ledd første punktum plikter fører av fartøy og luftfartøy som ankommer sted i tollområdet å melde fra til tollmyndighetene om ankomsten snarest mulig. Meldeplikten omfatter fartøyet som sådan og ikke varer om bord, jf. tolloven § 3-1. Etter § 3-3 annet ledd kan departementet gi forskrift om meldeplikten, herunder om når og hvordan melding skal gis.

Ordlyden i § 3-3 første ledd første punktum tilsier at meldeplikten oppstår snarest mulig etter ankomst til sted i tollområdet. For å klargjøre at meldeplikt også kan inntre før ankomst til sted i tollområdet foreslås overskriften til § 3-3 og § 3-3 første ledd første punktum presisert. Det foreslås også en redaksjonell endring i § 3-3 annet ledd, slik at forskriftsfullmakten her, i likhet med tolloven før øvrig, benytter uttrykket «etter denne paragraf», i stedet for «etter første ledd».

At meldeplikten kan inntre før ankomst foreslås også klargjort for fartøy (skip) med ufortollede varer som drar fra sted i tollområdet til nytt sted i tollområdet, jf. forslaget § 3-6 første ledd annet punktum.

Bakgrunnen for forslaget er implementering av direktiv 2010/65/EU om rapporteringsformaliteter for skip. Hovedregelen etter direktivet er at fører av skip plikter å melde fra om ankomst senest 24 timer før ankomst til havn i tollområdet. Direktivet innebærer for øvrig ingen nye meldingskrav for sjøtransporten etter tollregelverket.

Forslaget om endringer i tollregelverket har vært på høring ved Toll- og avgiftsdirektoratet. Innspill fra høringsrunden knytter seg først og fremst til utformingen av bestemmelser i tollforskriften. Innspillene vil bli vurdert av Toll- og avgiftsdirektoratet. Det vises til forslag til endringer i tolloven §§ 3-3 og 3-6.

21.2 Ikke-preferensiell opprinnelse

Departementet foreslår enkelte endringer i tolloven § 8-6, som gir regler om fastsettelse av en vares opprinnelse der dette ikke følger av særskilt avtale om preferansetollbehandling. Slike regler kan være til bruk i forbindelse med offentlige anskaffelser, utarbeidelse av handelsstatistikk, iverksettelse av særlige reguleringer som handelsrestriksjoner mv. Paragrafen er omtalt i Ot.prp. nr. 58 (2006 – 2007) Om lov om toll og vareførsel (tolloven), side 75 – 76.

De nærmere bestemmelsene om fastsettelse av opprinnelse for slike tilfeller følger i dag av tolloven § 8-6 første til fjerde ledd. Disse bestemmelsene er relatiavt detaljerte og kan være mer hensiktsmessig at fastsettes i forskrift. Departementet foreslår at det i § 8-6 første ledd inntas en definisjon av hva som menes med ikke-preferensiell opprinnelse. De materielle reglene i gjeldende § 8-6 første ledd flyttes til annet ledd, i noe omredigert form, med tre underpunkter. Oppregningen er ikke uttømmende. De øvrige bestemmelsene om fastsettelsen gis i tollforskriften. Forslaget innebærer ingen materielle endringer. Overskriften til kapittel 8 foreslås også endret uten at dette skal ha materiell betydning.

Forslaget om endringer i opprinnelsesregelverket har vært på høring ved Toll- og avgiftsdirektoratet, som ikke har mottatt vesentlige merknader. Endringen har ingen administrative eller økonomiske konsekvenser.

Det vises til forslag til endringer i tolloven § 8-6.

22 Opprettinger og presiseringer av lovtekst

22.1 Dokumentavgiftsloven § 6 annet ledd første punktum

Dokumentavgiftsloven § 6 annet ledd angir hvem som er ansvarlig for at riktig avgift, tilleggsavgift og renter blir betalt. Meglerforetak er nevnt i bestemmelses første punktum som en av de ansvarlige. Ved en inkurie er nynorskformen «meglerføretak» anvendt i stedet for «meglerforetak». Dette rettes derfor slik at det står «meglerforetak» i § 6 annet ledd første punktum

22.2 Ligningsloven § 3-13 nr. 7

Det følger av ligningsloven § 3-13 nr. 7 at «opplysninger om beløp som skal regulere aksjers inngangsverdi i henhold til skatteloven § 10-34» ikke omfattes av taushetsplikt etter ligningsloven § 13-3 nr. 1. Dette unntaket fra taushetsplikten er knyttet til de tidligere reglene om regulering av aksjers inngangsverdier med endring i selskapets skattlagte kapital (RISK-regulering). Disse reglene ble opphevet i forbindelse med innføringen av aksjonærmodellen i 2006, jf. lov 10. desember 2004 nr. 77. Skatteloven § 10-34, slik den er utformet i dag, regulerer i hvilke tilfeller kostpris og ubenyttet skjerming på aksjer skal omfordeles. Det er ikke grunnlag for å ha en særskilt bestemmelse om unntak fra taushetsplikt knyttet til denne bestemmelsen. Departementet foreslår derfor at ligningsloven § 3-13 nr. 7 oppheves.

Det vises til forslag til oppheving av ligningsloven § 3-13 nr. 7. Departementet foreslår at endringen trer i kraft straks.

22.3 Ligningsloven § 10-4 nr. 1

Ligningsloven § 10-4 gjelder sats og beregningsgrunnlag for tilleggsskatt. Etter § 10-4 nr. 1 er satsen for tilleggsskatt som hovedregel 30 prosent av den skatt som er eller kunne vært unndratt. Satsen skal imidlertid være 10 prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder poster som er oppgitt ukrevet av arbeidsgiver eller andre etter lovens kapittel 6. Ved lov 26. april 2013 nr. 16 ble de fleste bestemmelsene om tredjeparters plikt til å gi opplysninger ukrevet til ligningsmyndighetene flyttet fra ligningsloven kapittel 6 til kapittel 5. Disse endringene trådte i kraft 1. juli 2013. Det foreslås derfor tatt inn en henvisning også til lovens kapittel 5 i ligningsloven § 10-4 nr. 1 annet punktum.

Det vises til forslag til endringer i ligningsloven § 10-4 nr. 1. Departementet foreslår at endringen trer i kraft straks.

22.4 Ligningsloven § 10-8 nr. 1

Ligningsloven § 10-8 nr. 1 gjelder gebyr ved for sent eller ikke innleverte oppgaver. Bestemmelsen ble endret ved lov 26. april 2013 nr. 16, og endringene trådte i kraft 1. juli 2013. Tidligere gjaldt ligningsloven § 10-8 nr. 1 oppgaver etter ligningsloven §§ 6-16 bokstav c, 6-13 nr. 3 og 6-10 nr. 1 og 2. Etter de nevnte endringene viser § 10-8 nr. 1 til opplysninger etter ligningsloven kapittel 5. Med ett unntak omfattes oppgaver etter tidligere ligningsloven §§ 6-16 bokstav c og 6-10 nr. 1 og 2 av ligningsloven nytt kapittel 5. Unntaket gjelder oppgaver etter tidligere ligningsloven § 6-13 nr. 4, som ble flyttet til ligningsloven ny § 6-3 nr. 4. Tidligere ligningsloven § 6-13 nr. 3 ble i tillegg flyttet til ny § 6-3 nr. 3. Endringene medførte dermed at opplysninger etter ligningsloven § 6-3 nr. 3 og 4 ikke lenger er omfattet av gebyrbestemmelsen i § 10-8 nr. 1. Dette var ikke tilsiktet. Departementet foreslår derfor en oppretting i ligningsloven § 10-8 nr. 1, slik at også opplysninger etter § 6-3 nr. 3 og 4 omfattes.

Det vises til forslag til endringer i ligningsloven § 10-8 nr. 1. Departementet foreslår at endringen trer i kraft straks.

22.5 Folketrygdloven § 3-15

Folketrygdloven § 3-15 regulerer hvilke inntekter som er pensjonsgivende. Etter hovedregelen i første ledd regnes som pensjonsgivende inntekt personinntekt etter skatteloven § 12-2 og inntekt som omfattes av svalbardskatteloven § 3-1 fjerde ledd bokstav b. Unntak fra dette følger av annet ledd.

Annet ledd bokstav c gjør unntak for «barns inntekt som inngår ved beregning av personinntekt hos barnets foreldre, unntatt inntekt som er nevnt i skatteloven § 2-13 første til tredje ledd og § 2-14 annet ledd». Disse bestemmelsene i skatteloven ble endret eller opphevet ved lovendring 25. juni 2004 nr. 42, i forbindelse med revisjon av reglene om ligning av ektefeller, foreldre og barn. Henvisningen i folketrygdloven § 3-15 annet ledd bokstav c mistet samtidig sin betydning og skulle vært fjernet. I stedet bør det vises til gjeldende bestemmelse om ligning av barns formue og inntekt i skatteloven § 2-14. Departementet foreslår derfor at bestemmelsen endres. Det vises til forslag til endring i folketrygdloven § 3-15 annet ledd bokstav c. Departementet foreslår at endringen trer i kraft straks.

22.6 Skatteloven §§ 6-3 og 6-90

Skatteloven § 6-3 gir regler om fradrag for underskudd. Etter paragrafens fjerde ledd kan udekket underskudd ved årets ligning framføres til fradrag i senere års ligning. Særfradrag etter skatteloven §§ 6-81 til 6-85 tas imidlertid ikke i betraktning ved fastsetting av underskudd til framføring. Skatteloven § 6-90 regulerer hvilke fradrag som skal fordeles forholdsmessig mellom kommuner, når skattyter har inntekt i flere kommuner. Etter første ledd bokstav c gjelder det blant annet særfradrag etter skatteloven §§ 6-81 til 6-83.

Ved lov 7. desember 2012 nr. 76 ble det innført et nytt særfradrag for enslige forsørgere. Fradraget erstatter klasse 2 for enslige forsørgere, og gis til skattytere som mottar utvidet barnetrygd. Det nye særfradraget er regulert i skatteloven § 6-80. Ved en feil ble det ikke samtidig innarbeidet en henvisning til dette særfradraget i ovennevnte bestemmelser. Departementet foreslår derfor at skatteloven § 6-3 fjerde ledd endres, slik at det framgår at det nye særfradraget skal behandles på samme måte som de andre særfradragene når det gjelder fastsetting av framførbart underskudd. Forslaget innebærer ingen reell endring, ettersom underskudd som følge av fordelen av personfradraget i klasse 2 heller ikke ble tatt i betraktning ved fastsetting av framførbart underskudd. Videre foreslås en endring i skatteloven § 6-90 første ledd, slik at det framgår at også særfradrag for enslige forsørgere skal fordeles mellom kommuner, når skattyter har inntekt i flere kommuner.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 6-3 fjerde ledd og § 6-90 første ledd bokstav c. Departementet foreslår at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2013.

22.7 Skattebetalingsloven § 10-51 bokstav c

Skattekontoret kan etter ligningsloven § 10-9 ilegge den som ikke har oppfylt sine plikter til å føre og oppbevare personalliste etter bokføringsreglene et overtredelsesgebyr. Departementet kan gi forskrift til utfylling og gjennomføring av paragrafen, og kan herunder gi bestemmelser om forfall. Forfall for tvangsmulkt, gebyr og en rekke andre krav etter ligningsloven, følger av skattebetalingsloven § 10-51. Departementet foreslår derfor at også forfall for gebyr etter ligningsloven § 10-9 reguleres av skattebetalingsloven § 10-51.

Departementet viser til forslag om endring i skattebetalingsloven § 10-51 bokstav c.

Departementet foreslår at endringen trer i kraft 1. januar 2014.

22.8 Korrigering av lovhenvisninger etter vedtakelsen av lov om Statens innkrevingssentral

I Prop. 127 L (2011 – 2012) foreslo Finansdepartementet ny lov om Statens innkrevingssentral. Forslaget ble vedtatt av Stortinget og trådte i kraft 1. juni 2013. Som del av lovforslaget ble det også foreslått endringer i andre lover, herunder oppheving av en rekke lovbestemmelser. Lovbestemmelsene ble i hovedsak foreslått opphevet fordi det var lagt opp til at disse skulle videreføres i forskrift til SI-loven og tvangsfullbyrdelsesloven. Fire av disse lovhenvisningene inneholdt imidlertid tellefeil, og må derfor rettes opp.

I vassdragsreguleringsloven ble det foreslått å oppheve bestemmelsene om at Statens innkrevingssentral skal innkreve overtredelsesgebyr og at gebyret kan inndrives ved å beslutte utleggstrekk og stifte utleggspant, idet de skulle videreføres i forskrift til SI-loven og tvangsfullbyrdelsesloven. I forslaget til lovvedtak ble det vist til § 25 annet ledd tredje og fjerde punktum, men også femte punktum skulle vært foreslått opphevet.

I sjøloven ble det foreslått å oppheve bestemmelsene i § 11 åttende ledd om at SI kan beslutte utleggstrekk og stifte utleggspant når SI er pålagt å kreve inn gebyr. Bestemmelser om dette er videreført i forskrift til SI-loven og tvangsfullbyrdelsesloven. Lovhenvisningen viste ved en inkurie til § 11 niende ledd. Sjøloven § 11 har åtte ledd, og siste ledd foreslås derfor nå opphevet.

I lovproposisjonen ble det foreslått å oppheve bestemmelsene i stiftelsesloven § 7 fjerde ledd annet og tredje punktum, om at innkrevingssentralen kan beslutte utleggstrekk og stifte utleggspant når den er pålagt å kreve inn gebyrer og avgifter etter tredje ledd. Disse bestemmelsene er videreført i forskrift til SI-loven og tvangsfullbyrdelsesloven. I forslaget til lovvedtak har henvisningen til stiftelsesloven § 7 fjerde ledd tredje punktum ved en inkurie falt ut.

I elsertifikatloven skulle bestemmelsene i § 26 annet ledd tredje til femte punktum om at gebyr kreves inn av Statens innkrevingssentral og at SI kan beslutte utleggstrekk og stifte utleggspant oppheves, idet slike bestemmelser er videreført i forskrift til SI-loven og tvangsfullbyrdelsesloven. Ved en inkurie ble det henvist til elsertifikatloven § 26 annet ledd annet til fjerde punktum. I elsertifikatloven § 26 annet ledd tilføyes derfor nytt annet punktum, likelydende med den opprinnelige bestemmelsen om at ilagt gebyr er tvangsgrunnlag for utlegg, mens det nå foreslås at § 26 annet ledd siste punktum oppheves.

Det vises til forslag til endringer i lov 14. desember 1917 nr. 17 om vasdragsreguleringer § 25, lov 24. juni 1994 nr. 39 om sjøfarten § 11, lov 15. juni 2001 nr. 59 om stiftelser § 7 og lov 24. juni 2011 nr. 39 om elsertifikater § 26. Det foreslås at endringene trer i kraft straks.

Til forsiden