7 Uavhengighet og objektivitet

7.1 Uavhengighet (habilitet)

7.1.1 Gjeldende rett

Revisorloven § 5 gir regler om hvem som ikke kan velges som revisor. Den som er innehaver av eller deltaker i bedrifter som revideres kan ikke velges som revisor. Etter forskrift om revisjon og revisor § 2-1 har eierandel eller aksjeinnehav ikke betydning for habiliteten dersom andelen eller innehavet er «uvesentlig». Den som har mottatt lån fra eller gitt lån til bedriften som revideres, kan ikke velges som revisor. Likt med lån regnes sikkerhetsstillelse.

Videre kan ingen velges som revisor dersom vedkommende er medlem av bedriftens styre, er daglig leder eller har ansvar for eller deltar i utførelsen av bedriftens bokføring eller formuesforvaltning, utarbeiding av årsberetning, verdivurdering, eller gir konkrete anbefalinger om vurdering av poster i et årsoppgjør, eller har tilsvarende verv eller stilling, samt den som er varamann for noen som har slikt verv eller stilling. Heller ikke den som er medlem eller varamedlem av bedriftens styrende organer kan velges som revisor. Det samme gjelder den som er ansatt i bedriften eller som for øvrig står i et samarbeids-, underordnings- eller avhengighetsforhold til bedriften eller til personer som nevnt over unntatt den som står i et slikt forhold til medlem eller varamedlem av bedriftens styrende organer.

Inhabilitet vil også følge av at revisors nærstående innehar visse av de posisjoner som er nevnt ovenfor. Dette gjelder dersom revisors nærstående er innehaver eller deltaker i bedriften, eller er styremedlem, daglig leder, har ansvar for eller deltar i utførelsen av bedriftens bokføring eller formuesforvaltning m.v., jf. § 5 første ledd nr. 6. Som nærstående regnes den revisor er gift med, bor sammen med i ekteskapslignende forhold eller som revisor i rett opp eller nedstigende linje eller i sidelinjen så nære som søsken er beslektet eller besvogret med. Nærståendes eierandel i bedriften har ikke betydning for revisors habilitet med mindre eierandelen er vesentlig.

Det følger videre av § 5 annet ledd at ingen kan velges til revisor dersom det foreligger andre særlige grunner som er egnet til å svekke tilliten til uavhengigheten som revisor.

Til revisor i datterselskap kan ikke velges noen som etter ovennevnte regler ikke kunne være revisor i morselskapet, jf. § 5 femte ledd. Etter revisorloven § 5 fjerde ledd kan departementet gi utfyllende forskrifter om habilitet, herunder om reglenes anvendelse hvor flere revisorer arbeider i samme selskap. I revisorforskriften § 2-1 er det fastsatt at deltaker i revisorselskap ikke kan velges til revisor dersom annen deltaker i samme revisjonsselskap ikke kan velges etter lovens § 5 eller aksjelovens § 10-4.

Aksjeloven § 10-4 inneholder en tilsvarende bestemmelse som revisorloven § 5. I tillegg presiseres det i aksjeloven § 10-4 første ledd at revisor heller ikke kan eie aksjer i selskap som inngår i samme konsern som det selskap han reviderer.

I de nye aksjelovene § 7-5 er uavhengighetsbestemmelsen i gjeldende aksjelov § 10-4 videreført. Justisdepartementet uttaler i denne forbindelse (Ot. prp. nr. 23 (1996-97)):

«Justisdepartementet mener på denne bakgrunn at en omformulering av gjeldende § 10-4 bør tas i sammenheng med ny revisorlov, og mener også at kravene til revisors uavhengighet bør samles i en paragraf.»

Det følger av revisorforskriften § 2-7 tredje ledd at revisjonsmedarbeider ikke kan benyttes i revisjonsoppdrag i tilfelle hvor medarbeideren ikke er habil etter revisorloven § 5, aksjeloven § 10-4 eller § 2-1 i revisorforskriften.

7.1.2 EØS-rett

Åttende selskapsdirektiv inneholder kun generelle bestemmelser om faglig integritet og uavhengighet. Det følger av direktivets art. 23 at medlemsstatene skal kreve at personer som autoriseres for å utføre lovfestet revisjon skal foreta denne revisjonen med faglig integritet. Det følger videre av art. 24 at medlemsstatene skal kreve at disse personer ikke skal foreta lovfestet revisjon dersom de ikke er uavhengige i følge lovgivningen i medlemsstaten som krever revisjon.

Etter direktivets art. 3 skal medlemsstatene bare gi autorisasjon til personer med god vandel som ikke driver virksomhet som i henhold til medlemsstatens nasjonale lovgivning er uforenlig med lovfestet revisjon av årsregnskaper.

I forbindelse med de innledende drøftelser om fastsettelse av et femte rådsdirektiv, ble det vurdert om revisjon og rådgivning for samme klient skulle forbys. Forslaget som Kommisjonen fremmet i 1972, samt det endrede forslag fra 1983 inneholder imidlertid ikke begrensninger i revisors adgang til å utføre rådgivning. Forslaget er for øvrig lagt til side og det forventes ikke regler på dette området i nær fremtid .

Øvrige selskapsrettsdirektiver som omhandler revisjonsplikt, inneholder ingen regler om revisors eller revisormedarbeiders uavhengighet.

7.1.3 Lovutvalgets forslag

Utvalget understreker at hovedhensikten med revisjonen er å få en uavhengig etterkontroll og bekreftelse av den økonomiske informasjon som foretaket legger frem. Dette skal gi brukergruppene større sikkerhet for informasjonens pålitelighet og et bedre beslutningsgrunnlag. Utvalget uttaler (NOU 1997:9 s. 90):

«Det er følgelig viktig at man har regler og prinsipper som innebærer at det er en viss «avstand» mellom revisor og foretaket, at revisor ikke identifiseres med dette.»

Utvalget mener at et viktig element for å oppnå tillit hos alle brukergrupper er at revisor har en høy grad av uavhengighet, objektivitet og integritet i faglige spørsmål. Utvalget bygger i sitt forslag på de bestemmelser som følger av gjeldende revisorlov og aksjelov, men foreslår kravene skjerpet på enkelte punkter. På andre punkter foreslås det en viss oppmykning.

Utvalget bemerker at de ved utformingen av reglene har lagt vekt på at de bør være klarest mulig og etterlate minst mulig tolkningstvil.

7.1.3.1 Generelle krav til revisors uavhengighet og objektivitet

Utvalget foreslår en generell bestemmelse om at ingen kan påta seg eller fortsatt ivareta oppdrag som valgt eller utpekt ansvarlig revisor dersom vedkommende selv eller dennes nærstående har en slik tilknytning til den revisjonspliktige, dennes ansatte eller tillitsmenn, at dette kan svekke revisors uavhengighet eller objektivitet, eller det foreligger andre særlige forhold som er egnet til å svekke tilliten til uavhengigheten i forhold til den revisjonspliktige. Den foreslåtte bestemmelsen bygger på gjeldende revisorlov § 5 annet ledd. Revisorlovutvalget uttaler (NOU 1997:9 s. 183-184):

«Første ledd er en fanebestemmelse og setter et generelt krav om at ingen kan påta seg eller fortsatt ivareta et oppdrag dersom det er forhold som kan påvirke uavhengigheten eller svekke tilliten til yrkesutøvelsen. Gjeldende lovgivning slår innledningsvis fast visse konkrete forhold som gjør revisor inhabil og sier deretter at man heller ikke kan påta seg oppdrag dersom andre forhold berører uavhengigheten.

Systematikken i loven er følgelig endret fordi det er viktig på generelt grunnlag å slå fast innledningsvis at ethvert forhold som kan påvirke uavhengigheten skal vurderes før man påtar seg et oppdrag (...).

Bestemmelsen knytter seg ikke bare til faktisk uavhengighet, men også til forhold som kan svekke omverdenens tillit til yrkesutøvelsen. »

Utvalget foreslår videre en bestemmelse som spesifiserer de forhold som alltid medfører at revisor anses inhabil. Utvalget bygger på reglene i gjeldende revisorlov § 5 første ledd og uttaler (NOU 1997:9 s. 93):

«De eksisterende bestemmelsene i revisorloven § 5 første ledd nr. 1-6 er etter Utvalgets oppfatning nødvendige for å sikre at revisor er og fremstår som uavhengig. Disse bestemmelsene oppfattes også å være i tråd med internasjonal praksis og de er ikke oppfattet å være omdiskutert.»

Utvalget foreslår en videreføring av gjeldende bestemmelse om at den som er ansatt hos den revisjonspliktige eller som står i et samarbeids-, underordnings- eller avhengighetsforhold til denne, ikke kan velges som revisor. Også den som står i et slikt forhold til de øvrige som er nevnt nedenfor som omfattes av inhabilitetsreglene for revisor, vil omfattes av denne uavhengighetsregelen.

Det foreslås at ingen kan velges som revisor dersom vedkommende, med unntak for indirekte eie gjennom verdipapirfond, har eierandeler, er innehaver av eller deltager i revisjonspliktig foretak. Utvalget uttaler (NOU 1997:9 s. 184):

«Etter gjeldende lovgivning kan revisor ha slikt aksje- eller andelseie når det er uvesentlig. Denne ordningen oppheves. Det bør under ingen omstendighet være adgang for revisor å ha eierinteresser i det foretak som skal revideres.»

Utvalget uttaler også (NOU 1997:9 s. 93):

«Utvalget er av den oppfatning at det skapes unødig tvil m.h.t. om revisor fremstår som uavhengig selv i de tilfeller han har uvesentlige eierandeler/aksjeposter.»

Når det gjelder revisors nærstående uttaler utvalget (NOU 1997:9 s. 184):

«Når det gjelder nærstående kan heller ikke ektefelle/samboer eller mindreårige barn ha noen eierandel - med det samme unntak som for revisor selv. Også på dette punkt er det en innskjerping i forhold til gjeldende regler som tillater ektefelle/samboer og barn å ha eierandeler når disse ikke er vesentlige (...).

Når det gjelder andre nærstående opprettholdes den regel man har i dag.»

Dette innebærer at andre nærstående enn ektefelle/samboer og mindreårige barn etter forslaget ikke kan ha vesentlige eierandeler.

Utvalget foreslår videre at den som er fordringshaver i eller skyldner til den revisjonspliktige ikke kan velges til revisor. Bestemmelsen foreslås å gjelde tilsvarende for sikkerhetsstillelser. Også denne regelen representerer en videreføring av gjeldende rett. Utvalget mener imidlertid at ordinære forretningsmessige forhold ikke skal være til hinder for valgbarhet og uttaler i den forbindelse (NOU 1997:9 side 93-94):

«Det har også vært reist spørsmål om uavhengigheten kan påvirkes i de tilfelle hvor revisor handler med/hos sin revisjonsklient eller får andre tjenester utført av denne. Utvalget kan ikke se at det vil være hensiktsmessig eller praktisk mulig å ha regler som forbyr dette. Utvalget peker imidlertid på at slike tjenesteytinger må skje på samme forretningsmessige vilkår som revisjonsklienten benytter overfor andre. Dersom revisor skulle få særlige vilkår, f.eks. i form av spesielle rabatter eller kredittvilkår, vil dette være i konflikt med uavhengighetsreglene.»

Utvalget foreslår ingen videreføring av gjeldende bestemmelse om at revisor likevel kan ha utestående honorar for de to siste regnskapsår og uttaler (NOU 1997:9 side 185):

«Denne regel anses som unødvendig og sløyfes. På grunn av systemet med at revisors honorar formelt fastsettes på den etterfølgende generalforsamling, må ordningen fortsatt kunne gjelde i praksis uten at det betraktes som brudd på reglene.»

Etter utvalgets lovforslag vil revisor heller ikke kunne velges dersom vedkommendes ektefelle/samboer og slektninger i rett opp- og nedstigende linje samt søsken og deres ektefeller/samboere er fordringshaver eller skyldner til den revisjonspliktige. Utvalget uttaler i denne sammenheng (NOU 1997:9 side 185):

«En fordringshaver i eller skyldner til foretaket vil normalt komme i et sterkere avhengighetsforhold til foretaket enn når det gjelder et aksje-/andelseie som ikke er vesentlig. Kretsen av nærstående bør derfor være videre enn etter bokstav (b)» [dvs. i forhold til bestemmelsen om eierandeler].

Det foreslås at den som er medlem eller varamedlem av den revisjonspliktiges styrende eller kontrollerende organer heller ikke kan velges som revisor. I gjeldende regler er også daglig leder nevnt i en tilsvarende bestemmelse. Utvalget har ikke kommentert hvorfor daglig leder ikke er tatt inn i utvalgets forslag. Likt med revisor regnes nærstående. Kretsen av nærstående foreslås å være de samme som nevnt ovenfor i forbindelse med bestemmelsen om revisor som fordringshaver og skyldner.

Den som har ansvaret for eller deltar i utførelsen av foretakets regnskapsføring eller beretning, eller gir konkrete anbefalinger om verdsettelse av regnskapsposter eller i oppgaver til myndigheter, skal etter utvalgets forslag ikke kunne velges som revisor. Utvalget viser til at de nevnte forhold hører under revisors plikt til kontroll, og at revisor ikke kan delta i den prosess hvor grunnlaget for det som skal kontrolleres utformes. Likt med revisor skal regnes de samme nærstående som nevnt ovenfor.

Når det gjelder den generelle definisjonen av hvem som er nærstående, uttaler utvalget (NOU 1997:9 side 179):

«Annet ledd følger den samme definisjon av «nærstående» som i den fremlagte innstilling om ny aksjelovgivning (NOU 1996:3). Utvalget har funnet det hensiktsmessig at begrepet «nærstående» defineres tilsvarende i de to lover.»

Utvalget foreslår at departementet gis hjemmel til etter søknad å gjøre unntak fra reglene om hvilke spesifikke forhold som alltid medfører revisors inhabilitet, når særlige grunner tilsier det.

7.1.3.2 Særlig om krav til uavhengighet for revisor i revisjonsselskap og for revisjonsselskapet

Utvalget foreslår et forbud mot å være ansvarlig revisor dersom andre medeiere i revisjonsselskapet eller medlemmer eller varamedlemmer i selskapets styrende organer står i nærmere angitte tilknytningsforhold til revisjonsklienten. Utvalget foreslår for det første at ingen kan være ansvarlig revisor når medeiere i revisjonsselskapet og medlemmer eller varamedlemmer i revisjonsselskapets styrende organer selv er ansatt i, er innehaver av eller har vesentlige eierandeler i det revisjonspliktige foretak. For det annet foreslår utvalget at ingen kan være ansvarlig revisor når medeiere i revisjonsselskapet og medlemmer eller varamedlemmer i revisjonsselskapets styrende organer er fordringshaver eller skyldner mv. til revisjonsklienten, er medlem eller varamedlem i dette foretaks styrende eller kontrollerende organer eller har ansvaret for eller deltar i utførelsen av foretakets regnskapsføring eller beretning eller gir konkrete anbefalinger om verdsettelse av regnskapsposter eller i oppgaver til myndigheter. Forbudet mot å være ansvarlig revisor er også foreslått å gjelde dersom nærmere angitte nærstående av medeiere i revisjonsselskapet eller av medlemmer eller varamedlemmer i revisjonsselskapets styrende organer er innehaver av revisjonsklienten eller har vesentlige eierandeler, eller er medlem eller varamedlem av foretakets styrende eller kontrollerende organer. Det samme gjelder dersom en nærstående har ansvaret for eller deltar i foretakets regnskapsføring mv. Utvalget uttaler (NOU 1997:9 s. 185):

«Bokstav (b) begrenser kretsen av nærstående til ektefelle/samboer og slektninger i rett opp- eller nedadstigende linje. Det vil si at medeiers søsken, eller fjernere slektninger, ikke vil forårsake inhabilitet hos den ansvarlige revisor.»

Etter gjeldende forskrift om revisjon og revisorer § 2-1 likestilles medeiere i et revisjonsselskap fullt ut med revisor når det gjelder nærståendes forholds innvirkning på revisors habilitet. Utvalget uttaler i forbindelse med den foreslåtte bestemmelsen (NOU 1997: 9 side 185):

«Denne bestemmelse er delvis en oppmyking av gjeldende bestemmelser hvor annen deltager i revisjonsselskapet er likestilt med revisor, hvilket innebærer at det settes de samme krav til medeiernes nærstående som til habilitet hos ansvarlige revisors egne nærstående. Utviklingen i revisjonsbransjen har gått i retning av stadig flere sammenslutninger og landsdekkende revisjonsselskaper. Å holde oversikt over habilitet hos medeieres slektninger er samtidig blitt tilnærmet umulig. (...)

Bestemmelsen er derfor utformet slik at den skal dekke de tilfelle hvor relasjonene er så nære at det kan påvirke uavhengigheten og hvor det er mulig å holde oversikten.»

Utvalget foreslår også uavhengighetskrav for revisjonsselskaper. Utvalget uttaler (NOU 1997:9 s. 169):

«Like selvsagt er det at selskapet eller dets deltagende revisorer ikke kan utføre revisjonen dersom selskapet er i en eier- eller garanti/-låneposisjon som ville gjort en fysisk person inhabil. Utvalget tar opp forslag om at dette fremgår av loven. Når det gjelder øvrige forhold som gjør en fysisk person ikke valgbar, vil det for et revisjonsselskap være vanskeligere å konkretisere disse. Reglene bør derfor gjelde så langt de passer og ut fra den aktuelle situasjon.»

Revisjonsselskapet skal etter forslaget heller ikke kunne være valgt revisor dersom dets morselskap har eier- eller låneposisjon mv. som nevnt.

Har et revisjonsselskap eierandeler i et eget rettssubjekt som utfører rådgivningstjenester, foreslås reglene om uavhengighet å gjelde når selskapene utfører tjenester for ett og samme foretak. Det samme foreslås å gjelde revisjonsselskap som har etablert et nært samarbeid med andre revisorer eller revisjonsselskaper. Det vises til nærmere omtale av dette forslaget i pkt. 7.3.

Utvalget foreslår at departementet gir hjemmel til etter søknad å gjøre unntak fra reglene om uavhengighet hos revisor i revisjonsselskap og hos revisjonsselskapet når særlige grunner tilsier det.

7.1.3.3 Krav til revisjonsmedarbeideres uavhengighet

Når det gjelder revisjonsmedarbeidere, foreslår utvalget en videreføring av gjeldende forskrift om revisjon og revisorer § 2-7 tredje ledd om at revisjonsmedarbeidere bare kan benyttes i tilfelle hvor medarbeideren selv oppfyller uavhengighetskravene. Utvalget understreker at et revisjonsselskap kan la seg velge som revisor selv om en medarbeider er inhabil, men at revisjonsselskapet ikke kan «nytte vedkommende medarbeider på oppdraget».

Også for revisormedarbeiderne foreslås det at departementet skal kunne gjøre unntak fra reglene om uavhengighet når særlige grunner tilsier det.

7.1.4 Høringsinstansenes merknader

Kredittilsynet har følgende generelle uttalelse vedrørende revisors uavhengighet:

«Uavhengighet må ideelt sett være til stede i forhold til alle brukere av det revisorattesterte regnskapet. Uavhengigheten må være reell, men må samtidig komme slik til uttrykk at omverdenen - samfunnet - også oppfatter den som reell. Det betyr at revisor må være objektiv - og uten personlige interesser tilknyttet det regnskap som bekreftes. Det er av betydning både for revisor selv og for samfunnet (herunder tilsynsmyndigheten) å vite hvor grensene går mellom det akseptable og ikke-akseptable. Det dreier seg således også om hvilken rolle det samfunnsmessig er ønsket at revisorene skal ha. I denne sammenheng kan bemerkes at revisor også er det offentliges tilsynsmann, hvilket stiller ekstra strenge krav til den tillit revisor må ha.»

Oslo Børs uttaler følgende:

«Oslo Børs deler i stor grad utvalgets syn på revisors uavhengighet. Det er vanskelig å fastlegge bestemte og utfyllende kriterier for når en revisor ikke er å anse som uavhengig. Av den grunn synes det hensiktsmessig som foreslått å ha en generell bestemmelse som forslag § 4-1 for å fange opp de situasjoner som ikke omfattes av de spesifikke reglene i forslaget til § 4-2. Oslo Børs legger vekt på at revisjonsstanden selv har et bevisst forhold til uavhengighet blant annet gjennom sin utvikling av regelverket om god revisjonsskikk.»

I forbindelse med utvalgets forslag om forbud mot at revisor deltar i utførelsen av foretakets regnskapsføring eller beretning, eller gir konkrete anbefalinger om verdsettelse av regnskapsposter, uttaler Kredittilsynet:

«Revisor har etter domstolsloven § 218 (se lovutkastet § 4-5 (4)) rett til drive rettshjelp i form av skattemessig rådgivning. Det synes da naturlig at revisor må ha anledning til å gjøre ligningsmessige verdsettelser for klienten. Under samme bokstav er gjort til inhabilitetsgrunn å ha ansvaret for eller delta i «utførelsen av foretakets regnskapsføring eller beretning....» I utredningen side 179 annet spalte er regnskapsføring beskrevet slik:

«Regnskapsføring nyttes ofte om balanse eller resultatføring av regnskapspostene. Forut for dette har det foregått en registrering/bokføring. Begrepet regnskapsføring er i lovteksten brukt om hele denne prosess». Avgrensningen til regnskapsføring som inhabilitetsgrunn er for snever: Eksempelvis bør også utarbeidelse av noter og bistand med regnskapsavslutning ut over rent teknisk avslutning være like habilitetsberøvende.»

NSRFmener på sin side at den foreslåtte bestemmelsen er for omfattende og uttaler:

«Uttrykket «...deltar i utførelsen av foretakets regnskapsføring eller beretning, ..» kan oppfattes som meget omfattende. Formalreglene i § 4-2 som supplerer hovedregelen i § 4-1, bør begrenses til funksjoner som kan ha reell betydning for uavhengigheten. Vi foreslår derfor følgende formulering innledningsvis i ovennevnte bestemmelse:

«Den som har vesentlig innflytelse på innholdet i regnskapet eller årsberetningen---.»

HSH ser det som positivt med et absolutt lovforbud mot direkte eierandeler.

Kredittilsynet uttaler følgende om revisors deltakelse i annen virksomhet:

«Lovforslaget § 4-6 gjelder eiermessig eller funksjonell deltagelse i annen virksomhet, og kommenteres ikke utover å gi uttrykk for at bestemmelsene er overlatt til en skjønnsmessig vurdering som kan være vanskelig å håndheve. Begrepene «deltagelse» og «virksomhet» kunne det vært ønskelig å ha nærmer definert, da det neppe er noe mål å begrense mer enn nødvendig av hensyn til revisjonens objektivitet, revisors adgang til å delta på en del områder i samfunnslivet.»

Ingen av høringsinstansene har kommentarer til utvalgets forslag til krav til revisjonsmedarbeideres uavhengighet.

7.1.5 Departementets vurdering

7.1.5.1 Generelle krav til revisors uavhengighet og objektivitet

Departementet slutter seg til utvalgets forslag både til en generell bestemmelse om krav til uavhengighet og en bestemmelse om konkrete forhold som alltid skal anses til hinder for at revisor påtar seg revisjonsoppdrag. Departementet anser det avgjørende for at revisor skal kunne fylle sin rolle, at det ikke på noen måte kan stilles spørsmål ved revisors uavhengighet i forhold til den vedkommende utfører revisjon for. Det er etter departementets syn viktig å fastsette regler som både ivaretar revisors faktiske uavhengighet og som sikrer at revisor fremstår utad som uavhengig (disse to former for uavhengighetsbetraktninger er beskrevet av utvalget som «independence in fact» og «independence in appearance»).

Utvalget har foreslått krav til uavhengighet/habilitet for valgt eller ansvarlig revisor. Departementet er enig i at uavhengighetskrav i første rekke er påkrevet i forbindelse med lovpliktig revisjon. Ettersom departementet har valgt en noe annen begrepsbruk enn utvalget, foreslås det at uavhengighetskravene knyttes til den som reviderer årsregnskap for revisjonspliktig. Det vises imidlertid til pkt. 7.2, der det foreslås særskilte regler om uavhengighet også der revisor utfører tjenester for ikke-revisjonspliktige eller utfører andre tjenester enn årsregnskapsrevisjon for den revisjonspliktige.

Departementet foreslår i samsvar med utvalgets forslag at dersom en revisor eller dennes nærstående har en slik tilknytning til den revisjonspliktige eller dennes ansatte eller tillitsvalgte at dette kan svekke revisors uavhengighet eller objektivitet, kan han eller hun ikke revidere den revisjonspliktiges årsregnskap. Det samme gjelder dersom det foreligger andre særlige forhold som er egnet til å svekke tilliten til revisor, jf. lovforslaget § 4-1 første ledd. Departementet er enig med utvalget i at definisjonen av hvem som er å anse som revisors «nærstående» bør baseres på tilsvarende regler i aksjeloven og allmennaksjeloven. Det vises i denne sammenheng til begge lovers § 1-5. I sitt forslag til definisjon har utvalget imidlertid ikke tatt med mindreårige barn av ektefelle eller samboer og som revisor bor sammen med, jf. aksjeloven og allmennaksjeloven § 1-5 annet ledd nr. 2. Departementet ser det som naturlig at også disse omfattes av begrepet «nærstående» i revisorloven, på lik linje med revisors egne mindreårige barn. Med denne presisering slutter departementet seg til utvalgets vurdering av hvilken krets av nærstående som bør omfattes av de ulike alternativene i uavhengighets-bestemmelsene i revisorloven. Departementet foreslår etter dette, jf. lovforslaget § 4-1 fjerde ledd at som revisors nærstående skal regnes:

1. ektefelle og en person som vedkommende bor sammen med i ekteskapslignende forhold,

2. mindreårige barn til vedkommende selv, samt mindreårige barn til person som nevnt i nr. 1 og som vedkommende bor sammen med,

3. slektninger i rett oppstigende eller nedstigende linje og søsken,

4. slektninger i rett oppstigende eller nedstigende linje og søsken til en person som nevnt under nr. 1, og

5. ektefelle til, og en person som bor sammen i ekteskapslignende forhold med, noen som er nevnt under nr. 3.

Som ektefelle og personer som bor sammen i ekteskapslignende forhold regnes i forhold til definisjonen også registrert partner etter partnerskapsloven og homofilt samboerskap.

Departementet foreslår på bakgrunn av utvalgets vurderinger og forslag at det i samsvar med gjeldende rett fastsettes at nærmere angitte konkrete forhold alltid vil være til hinder for at revisor utfører lovpliktig revisjon, jf. lovforslaget § 4-1 annet og tredje ledd.

Det foreslås i bestemmelsens annet ledd nr. 1 at revisor ikke kan revidere årsregnskap for revisjonspliktig dersom vedkommende er ansatt hos den revisjonspliktige eller for øvrig står i et samarbeids-, underordnings- eller avhengighetsforhold til denne eller noen som omfattes av bestemmelsens øvrige habilitetsregler. Bestemmelsen er i hovedsak i samsvar med gjeldende rett.

Departementet foreslår videre i annet ledd nr. 2 at årsregnskap for revisjonspliktig ikke kan revideres av den som har eierandel i, er innehaver av eller deltaker i det revisjonspliktige foretaket. Også denne bestemmelsen er i samsvar med gjeldende rett. Utvalget har foreslått et unntak for indirekte eie gjennom verdipapirfond. Departementet viser til at revisors eierandeler i slike tilfeller vil være i det aktuelle fond, og ikke i foretaket. Det anses derfor unødvendig å ta inn et unntak som foreslått av utvalget.

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at enhver eierandel skal medføre inhabilitet. Dette er en innstramming i forhold til gjeldende regler, hvor det er gjort unntak for såkalte uvesentlige eierandeler. Departementet slutter seg også til utvalgets forslag om at heller ikke revisors ektefelle/samboer eller mindreårige barn kan ha eierandel, uansett størrelse, jf. lovforslaget § 4-1 tredje ledd. Dette innebærer en innskjerping i forhold til gjeldende rett. I tillegg foreslår departementet at også ektefelles/samboers mindreårige barn som vedkommende bor sammen med skal omfattes av denne bestemmelsen. Departementet mener at også mindre eierandeler som innehas av nærstående som nevnt, vil kunne være egnet til å påvirke uavhengigheten. Departementet slutter seg imidlertid til utvalgets forslag om at øvrige nærståendes eierandeler bare bør få virkning for revisors habilitet dersom eierandelen(e) er vesentlig(e). Dette er samme formulering som er brukt i gjeldende § 5 første ledd nr. 6. Departementet finner det ikke hensiktsmessig å fastsette noen fast grense, f.eks. i form av et prosenttall, for når en eierandel skal anses vesentlig. Om en eierandel kan anses å være vesentlig, må bero på en konkret vurdering hvor bl.a. eiersammensetningen i foretaket og eierandelens betydning for den nærståendes personlige økonomi, vil ha betydning. Nærstående som vil omfattes av bestemmelsen om vesentlige eierandeler er slektninger i rett oppstigende eller nedstigende linje (med unntak for mindreårige barn som nevnt ovenfor) og søsken, tilsvarende slektninger av ektefelle/samboer, samt disse slektningenes ektefelle/samboer.

Utvalget foreslår at fordringshaver eller skyldner til den revisjonspliktige ikke kan velges til revisor. Utvalget mener at ordinære forretningsmessige forhold likevel ikke skal være til hinder for å kunne velges som revisor. Departementet foreslår en videreføring av gjeldende inhabilitetsbestemmelse for den som har fordring eller gjeld hos den revisjonspliktige, men mener at også fordringer eller gjeld på ordinære forretningsmessige vilkår kan være egnet til å påvirke revisors uavhengighet. Departementet finner et unntak for slike fordringer eller gjeldsforhold ikke tilstrekkelig begrunnet. Departementet er oppmerksom på at ikke ethvert forretningsmessig gjelds- eller fordringsforhold i utgangspunktet vil ha betydning for revisors uavhengighet. Departementet finner det imidlertid vanskelig å trekke en grense for hvilke forhold som bør anses egnet til å påvirke revisors uavhengighet. På denne bakgrunn går departementet inn for å videreføre gjeldende rett på dette punktet. Det vises til at vanlig kjøp av bedriftens produkter faller utenfor den foreslåtte bestemmelse, jf. Ot.prp. nr. 35 (1988-89) s. 7. Departementet foreslår å videreføre gjeldende unntak for revisors honorar for de to siste regnskapsår. Det vises til lovforslaget § 4-1 annet ledd nr. 3. Likt med revisor etter bestemmelsen foreslås regnet ektefelle, samboer og mindreårige barn, jf. lovforslaget § 4-1 tredje ledd. I likhet med det som er sagt ovenfor om nærståendes eierandeler i det revisjonspliktige foretaket, mener departementet at de øvrige nærståendes forhold til den revisjonspliktige og den følge dette bør få for revisors uavhengighet, vil avhenge av mellomværendets størrelse. Departementet foreslår derfor at slike nærståendes fordring eller gjeld bare skal få innvirkning på revisors habilitet dersom fordringen eller gjelden er vesentlig. Reglene om nærståendes innvirkning på revisors habilitet vil etter dette være den samme både i forhold til eierforhold og fordrings- og gjeldsforhold. Dette innebærer strengere uavhengighetskrav enn det som følger av gjeldende rett. Etter gjeldende rett innvirker nærståendes fordringer eller gjeld ikke på revisors habilitet.

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at den som er medlem eller varamedlem av den revisjonspliktiges styrende eller kontrollerende organer ikke kan revidere årsregnskapet for den revisjonspliktige, jf. lovforslaget § 4-1 annet ledd nr. 4. Departementet foreslår at begrepet «kontrollerende organer» presiseres til «kontrollkomité». Videre foreslår departementet at det presiseres at daglig leder hos den revisjonspliktige heller ikke kan være revisor for foretaket. Daglig leder vil for øvrig normalt omfattes av lovforslaget § 4-1 annet ledd nr. 1 om ansatte mv. Forslaget er i samsvar med gjeldende rett når det gjelder styrende organer og daglig leder. Forbudet mot å være medlem av kontrollkomitéen er nytt. Like med revisor regnes de samme nærstående som i forhold til bestemmelsene om eierforhold, fordringshavere og skyldnere. Dette innebærer en viss eutvidelse i forhold til gjeldende rett. Det foreslås ikke noe skille mellom revisors «nærmeste» nærstående og vedkommendes øvrige nærstående i tilknytning til denne bestemmelsen.

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at den som har ansvaret for eller deltar i utførelsen av den revisjonspliktiges regnskapsføring eller utarbeidelsen av årsberetning eller gir konkrete anbefalinger om vurdering av poster i årsregnskapet eller i oppgaver til offentlige myndigheter ikke kan revidere årsregnskapet for den revisjonspliktige, jf. lovforslaget § 4-1 annet ledd nr. 5. Like med revisor regnes den samme krets av nærstående som i forhold til bestemmelsen om medlemsskap i styrende organer mv., jf. lovforslaget § 4-1 tredje ledd. Departementet finner det klart at revisor ikke bør kunne delta i føringen av det regnskapet vedkommende senere skal vurdere riktigheten av. NSRF har gitt uttrykk for at utvalgets forslag er for omfattende på dette punktet. Etter foreningens syn bør det bare regnes som inhabilitetsgrunn dersom revisor har «vesentlig innflytelse» på innholdet i regnskapet eller årsberetningen. Departementet kan vanskelig slutte seg til NSRFs syn på dette punktet. Som påpekt av Kredittilsynet er det tvert i mot spørsmål om ikke avgrensningen til «regnskapsføring» vil være for snever. Departementet er enig med Kredittilsynet i at også utarbeidelse av noter og bistand med regnskapsavslutning ut over rent teknisk avslutning bør være til hinder for at revisor kan revidere årsregnskap for revisjonspliktig. Det vises for øvrig til omtalen under pkt. 7.2.5.2.

Departementet foreslår, i likhet med utvalget, at det når særlige grunner tilsier det, kan gjøres unntak fra de nevnte regler om konkrete forhold som medfører revisors inhabilitet, jf. lovforslaget § 4-8. Kompetansen til å treffe slikt vedtak foreslås tillagt Kredittilsynet.

7.1.5.2 Særlig om krav til uavhengighet for revisor i revisjonsselskap og for revisjonsselskapet

Departementet er enig med utvalget i at det som i dag bør gjelde regler som sikrer revisors uavhengighet også der andre i revisjonsselskapet står i nærmere angitte tilknytningsforhold til den revisjonspliktige.

Utvalget har foreslått å knytte en slik bestemmelse til «medeiers» forhold til den revisjonspliktige, samt til medlemmer eller varamedlemmer til foretakets styrende organer. Departementet legger til grunn at det også er behov for regler som sikrer at revisor ikke reviderer årsregnskap for revisjonspliktig i tilfeller der andre revisorer eller ledende ansatte i revisjonsselskapet står i et tilknytningsforhold til den revisjonspliktige.

Departementet foreslår i lovforslaget § 4-2 første ledd at ingen kan være ansvarlig revisor når andre revisorer eller ledende ansatte i revisjonsselskapet eller medlemmer eller varamedlemmer i revisjonsselskapets styrende organer har et forhold til den revisjonspliktige som nevnt i lovforslaget § 4-1 første eller annet ledd, dvs. de samme forhold som gjør at revisor ikke kan revidere årsregnskap for den revisjonspliktige. Dette innebærer en utvidelse i forhold til utvalgets forslag ved at forhold også hos andre revisorer og ledende ansatte i revisjonsselskapet vil ha betydning for revisors uavhengighet. Dessuten innebærer departementets forslag også en viss utvidelse i forhold til utvalgets forslag ved at departementet har latt alle forhold som har betydning for revisors egen habilitet få anvendelse. Dette betyr bl.a. at enhver eierandel i den revisjonspliktige som innehas av en person som omfattes av lovforslaget § 4-2 første ledd, vil være til hinder for at revisorer i revisjonsselskapet kan revidere årsregnskapet for den aktuelle revisjonspliktige. Utvalget forslag omfatter bare vesentlige eierandeler i den revisjonspliktige. Utvalgets forslag omfatter heller ikke samarbeids-, underordnings- eller avhengighetsforhold i den revisjonspliktige utover ansettelsesforhold.

Departementet er enig med utvalget i at tilsvarende krav til uavhengighet også bør fastsettes der eiere eller deltakere i revisjonsselskapet har et forhold som nevnt til den revisjonspliktige. I enkelte tilfeller vil antallet aksjeeiere eller deltakere kunne være betydelig samtidig som hvert enkelt aksjeinnehav eller hver enkelt andel er ubetydelig. Departementet er av den oppfatning at ikke ethvert eier- eller deltakerforhold i revisjonsselskapet nødvendigvis kan antas å ha innvirkning på den ansvarlige revisors uavhengighet. Det foreslås derfor i lovforslaget § 4-2 annet ledd at aksjeeieres eller deltakeres forhold til den revisjonspliktige ikke skal være til hinder for at ansvarlig revisor påtar seg årsregnskapsrevisjon med mindre aksjeeieren eller deltakeren innehar mer enn 10 pst. av aksje- eller innskuddskapitalen og stemmene i revisjonsselskapet. Departementet er enig med utvalget i at aksjeeieres eller deltakeres eierandel i det revisjonspliktige foretak kun bør få betydning for ansvarlig revisors habilitet der denne eierandelen er vesentlig.

På samme måte foreslår departementet at aksjeeiers eller deltakers fordring eller gjeld (mellomværende) i den revisjonspliktige ikke får betydning for ansvarlig revisors habilitet med mindre mellomværendet er vesentlig, jf. lovforslaget § 4-2 annet ledd siste punktum. Departementet ser ikke grunn til å behandle eierandeler og mellomværender ulikt i denne sammenheng.

Departementet er enig med utvalget i at det bør videreføres regler om inhabilitet hos ansvarlig revisor som følge av nærstående av andre i revisjonsselskapet sitt forhold til den revisjonspliktige. Etter dagens regler er revisor inhabil dersom nærstående av annen deltager i revisjonsselskapet har vesentlig eierandel i revisjonsklienten eller er medlem av bedriftens styre, er daglig leder eller har ansvaret for eller deltar i bedriftens bokføring, formuesforvaltnings mv. eller er varamann for noen som har slikt verv eller stilling. Utvalget foreslår en utvidelse av de tilknytningsforhold hos slike nærstående som skal få virkning for ansvarlig revisors habilitet. Departementet er enig i dette og foreslår i lovforslaget § 4-2 tredje ledd at ingen kan være ansvarlig revisor når nærstående av andre revisorer, ledende ansatte eller medlemmer eller varamedlemmer i revisjonsselskapets styrende organer, samt av aksjeeiere eller deltakere som nevnt i § 4-2 annet ledd, har et forhold til den revisjonspliktige som etter reglene i § 4-1 annet ledd ville gjort revisor selv inhabil. Dette gjelder med unntak av slike nærståendes ansettelsesforhold mv. som nevnt i lovforslaget § 4-1 annet ledd nr. 1. Departementet viser til at de ansattelsesforhold som må antas i størst grad å ha betydning for revisors uavhengighet er dekket gjennom andre bestemmelser, jf. lovforslaget § 4-1 annet ledd nr. 4 som omfatter daglig leder og nr. 5 som omfatter ansatte innenfor regnskapsføring mv. Departementets forslag innebærer for øvrig en viss utvidelse i forhold til utvalgets forslag, bl.a. ved at det omfatter også fordring- og gjeldsforhold hos nærstående som nevnt. Departementet er enig med utvalget i at slike nærståendes eierandel i det revisjonspliktige foretak ikke skal få betydning for revisors habilitet med mindre eierandelen er vesentlig, i tråd med det som gjelder for revisors egne nærstående. Departementet foreslår at det samme skal gjelde for fordring- eller gjeldsforhold (mellomværende).

Etter gjeldende rett omfattes samme krets av nærstående til andre deltagere i revisjonsselskapet som revisors egne nærstående. Utvalget har foreslått en viss innsnevring når det gjelder hvilke nærstående som skal kunne påvirke ansvarlig revisors habilitet. Det er vist til at utviklingen i revisjonsbransjen har gått i retning av stadig flere sammenslutninger og landsdekkende revisjonsselskaper, og at det samtidig er blitt tilnærmet umulig å holde oversikt over habilitet hos medeieres slektninger. Utvalget viser også til at denne gruppen nærstående vanligvis står så fjernt fra ansvarlig revisor at det ikke er naturlig å trekke alle inn i en uavhengighetsvurdering. Departementet er langt på vei enig i utvalgets vurdering på dette punktet. Selv om departementet vanskelig kan slutte seg til at habilitetsspørsmål bør tillegges mindre betydning ut fra en utvikling mot større enheter innen revisjonsbransjen, antas det å være behov for en avgrensning av hvilken krets av nærstående til andre i revisjonsselskapet som bør kunne innvirke på ansvarlig revisors habilitet. Det vises i denne sammenheng også til at forslaget til § 4-2 tredje ledd omfatter nærstående av flere innenfor revisjonsselskapet enn etter dagens regler, samt at de foreslåtte reglene vil omfatte flere typer tilknytningsforhold til den revisjonspliktige hos de nærstående. Departementet foreslår på denne bakgrunn at § 4-2 tredje ledd skal omfatte ektefelle/samboer, vedkommendes mindreårige barn, eller mindreårige barn av ektefelle/samboer og som vedkommende bor sammen med samt slektninger i rett oppstigende eller nedstigende linje og søsken til andre revisorer mv. I forhold til utvalgets forslag innebærer dette en utvidelse ved at søsken til andre i revisjonsselskapet er omfattet.

Når det gjelder revisorer som inngår i andre former for samarbeid enn gjennom godkjent revisjonsselskap, vises det til bestemmelsen i lovforslaget § 4-7.

I likhet med utvalget, ser departementet behov for regler om habilitet også for revisjonsselskaper. Slike regler fremgår i dag av revisorforskriften, og tilsvarer reglene som gjelder for revisorer. Dersom selskapet er inhabilt, vil dette medføre inhabilitet også for revisorer som utfører revisjon på vegne av selskapet.

Utvalget har lagt til grunn at selskapet eller dets deltakende revisorer ikke kan være valgt revisor dersom selskapet eller dets morselskap er i en eier- eller garanti/-låneposisjon til revisjonsklienten som ville gjort en fysisk person inhabil. Når det gjelder øvrige forhold som gjør en fysisk person inhabil, mener utvalget at det for revisjonsselskap vil være vanskeligere å konkretisere disse. Etter utvalgets syn bør disse reglene derfor bare «gjelde så langt de passer og ut fra den aktuelle situasjon». Departementet ser at enkelte av de bestemmelsene som gjelder for revisorer i praksis ikke vil være aktuelle for revisjonsselskap, eksempelvis vil et revisjonsselskap ikke kunne være medlem eller varamedlem i en revisjonspliktiges styrende organer eller kontrollkomite eller være ansatt i det revisjonspliktige foretak. Departementet antar for øvrig at de øvrige bestemmelsene etter omstendighetene kan komme til anvendelse også overfor revisjonsselskap. På denne bakgrunn mener departementet at det ikke bør gjelde andre regler for selskapet enn de som gjelder for revisorer, jf. lovforslaget § 4-2 fjerde ledd.

Departementet slutter seg til at et revisjonsselskap heller ikke skal kunne revidere årsregnskap for revisjonspliktig dersom revisjonsselskapets morselskap står i et forhold til den revisjonspliktige som ovenfor nevnt. Det vises til lovforslaget § 4-2 fjerde ledd. Bestemmelsen er ny. Departementet legger til grunn at inhabilitet hos morselskapet naturlig må gjøre datterselskapet inhabilt. Bestemmelsen vil dessuten forhindre at kravene til uavhengighet omgås som følge av «selskapskonstruksjoner». Departementet viser for øvrig til at det kan tenkes andre tilknytningsformer mellom selskaper enn mor/datterselskapforhold, hvor det ene selskapets inhabilitet bør medføre inhabilitet også hos det andre selskapet. Det vises til at utviklingen går i retning av stadig flere sammenslutninger og større enheter innenfor bransjen. For å ta høyde for fremtidige utviklingstrekk, foreslås det at departementet i forskrift skal kunne fastsette at bestemmelsen skal gjelde tilsvarende også for andre selskaper i konsern enn mor/datterselskapsforhold. Det vises i denne sammenheng til bestemmelsen i § 4-7 om samarbeidende revisorer som ivaretar flere av de samme hensyn.

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at Kredittilsynet når særlige grunner tilsier det skal kunne gjøre unntak fra kravene til uavhengighet for revisor og revisjonsselskapet, jf. § 4-8. Det vil ikke kunne gjøres unntak fra det generelle kravet i lovforslaget § 4-1 første ledd.

7.1.5.3 Krav til revisjonsmedarbeideres uavhengighet

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at det bare skal kunne benyttes revisjonsmedarbeidere som oppfyller habilitetskravene for revisor jf. lovforslaget § 4-3. Dette er i tråd med gjeldende rett. Dersom en revisjonsmedarbeider ikke oppfyller habilitetskravene vil dette etter forslaget få virkning for adgangen til å nytte vedkommende medarbeider på det konkrete oppdrag. Det vil imidlertid ikke ha betydning for revisor eller revisjonsselskapets adgang til å påta seg revisjonsoppdrag, med mindre forholdet rammes av en av de øvrige bestemmelsene i lovforslagets kapittel 4 som kan medføre inhabilitet hos revisor. Dette kan f.eks. være tilfelle dersom revisjonsmedarbeideren også må betraktes som en ledende ansatt eller er medlem eller varamedlem i revisjonsselskapets styrende organer, jf. lovforslaget § 4-2 første ledd.

Det foreslås at Kredittilsynet skal kunne gjøre unntak fra bestemmelsen om revisjonsmedarbeidernes uavhengighet når særlige grunner tilsier det, jf. lovforslaget § 4-8.

7.1.5.4 Kommune- og fylkesrevisjonens uavhengighet og objektivitet

Etter aksjeloven § 10-2 annet ledd kan det i forskrift eller enkeltvedtak bestemmes at kommune- og fylkesrevisjonen kan velges som revisor i selskap hvor en eller flere kommuner har mer enn 50 pst. av stemmene. Finansdepartementet har i brev 25. april 1991 gitt en generell dispensasjon til at fylkes- og kommunerevisjonen kan velges til revisor i slike selskaper. En bestemmelse tilsvarende aksjeloven § 10-2 annet ledd er videreført for aksjeselskaper i ny aksjelov § 7-2 tredje ledd.

Som nevnt i pkt. 4.1 legger departementet til grunn at det ikke bør videreføres et unntak fra kravet til registrert eller statsautorisert revisor for kommunalt- eller fylkeseide aksjeselskap. Spørsmålet om en registrert eller statsautorisert revisor i kommune- eller fylkesrevisjonen kan revidere årsregnskap for slike selskaper, vil dermed avhenge av i hvilken grad de foreslåtte krav til uavhengighet vil anses oppfylt. Det vises til redegjørelse for gjeldende rett, utvalgets forslag og høringsinstansenes merknader når det gjelder kommune- og fylkesrevisjon under pkt. 4.1.

Etter departementets syn er kravene til uavhengighet avgjørende for at revisor skal kunne fylle sin rolle som objektiv kontrollør av årsregnskapet. Departementet mener dette ikke stiller seg annerledes for revisorer ansatt i kommunerevisjonen enn for andre revisorer. Det presiseres for ordens skyld at revisjon av annen kommunal eller fylkeskommunal virksomhet som ikke er underlagt regnskapsplikt, ikke vil omfattes av revisorloven, jf. lovforslaget § 2-1. Når det gjelder de foreslåtte krav til uavhengighet, antar departementet at det i første rekke er forbudet mot å revidere årsregnskap for revisjonspliktig der revisor har eierandel i det revisjonspliktige foretaket, eller der revisor står i et underordnings- eller avhengighetsforhold til den som har slik eierandel, som kan være til hinder for at «kommune- eller fylkesrevisjonen» reviderer selskap som eies av kommuner eller fylker. Vurderingen av om uavhengighetskravene vil være til hinder for slik revisjon vil imidlertid avhenge av hvordan kommunene og fylkene organiserer sine revisortjenester.

Departementet viser til at aksjelovens begrep «kommune- eller fylkesrevisjonen» ikke synes å være entydig. Som omtalt av utvalgets mindretall i særmerknad nr. 17 og i høringsuttalelsen til Norges Kommunerevisorforbund, er det enkelte kommuner som har egen revisjon. Dette gjelder også langt de fleste fylkeskommuner (18 i følge det som er opplyst). Det store flertallet av kommuner revideres etter det som er opplyst av distriktsrevisjoner som ledes av et interkommunalt styre. I brev av 24. februar 1998 fra KS til Norges Kommunerevisorforbund uttaler KS bl.a.:

«Distriktsrevisjonene i Norge er enten organisert som interkommunale samarbeid i følge kommuneloven § 27 eller opprettet i følge kommuneloven § 60 nr. 4. En alternativ organisasjonsform for distriktsrevisjoner er ansvarlige selskap (ANS) etter selskapsloven. KS bekjent er det imidlertid ingen distriktsrevisjoner som er organisert eller selskapsloven i dag.»

Etter kommuneloven § 27 kan to eller flere kommuner, to eller flere fylkeskommuner, eller en eller flere kommuner og en eller flere fylkeskommuner, opprette et eget styre til løsning av felles oppgaver. Etter kommuneloven § 60 nr. 4 kan revisjonsdistrikt for flere kommuner eller fylkeskommuner opprettes ved avtale mellom de aktuelle kommuner og fylkeskommuner eller ved vedtak av departementet. Det skal velges et eget styre for revisjonsdistriktet med medlemmer fra alle deltakende kommuner og fylkeskommuner.

I forhold til distriktsrevisjoner opprettet i medhold av kommuneloven §§ 27 eller 60 nr. 4, vil vurderingen av revisors adgang til å revidere årsregnskap for aksjeselskaper hvor de deltagende kommuner/fylkeskommuner har eierandel, avhenge av en konkret vurdering av om revisor kan anses å stå i et underordnings- eller avhengighetsforhold til kommunen/fylkeskommunen som har eierandel i det aktuelle foretak, jf. § 4-1 annet ledd nr. 1 jf. nr. 2. Etter departementets mening vil dette avhenge av i hvilken grad distriktsrevisjonen må identifiseres med kommunene/fylkeskommunene som deltar i ordningen. I en slik vurdering vil flere forhold kunne spille inn.

I Ot.prp. nr. 53 (1997-98) om lov om interkommunale selskaper og lov om endringer i kommuneloven m.m. heter det bl.a. (s. 29):

«Loven regulerer ikke uttrykkelig spørsmålet om det interkommunale styret er et eget rettssubjekt eller ikke. Dette må avgjøres helt konkret for den enkelte virksomhet. Momenter i vurderingen vil, foruten virksomhetens formuesmasse, være den grad av selvstendighet styret har i forhold til deltakerne. I den vurderingen vil det være av sentral betydning om styret er tildelt budsjettmyndighet, myndighet til å ta opp lån, til å fatte vedtak i personalsaker, og eventuelt til å binde virksomheten utad uten å måtte innhente samtykke fra deltakerne.»

I en kjennelse av Borgarting lagmannsrett 27. januar 1997 fant lagmannsretten at et revisjonsdistrikt bestående av fem kommuner organisert i henhold til kommuneloven § 60 nr. 4 var et eget rettssubjekt. Lagmannsretten la ved avgjørelsen bl.a. vekt på at revisjonen ikke var underlagt noen direkte instruksjonsmyndighet fra de deltakende kommuner, og at det var styret i distriktsrevisjonen som vedtok årsbudsjetter, uten at de berørte kommunen kunne intervenere. I Høyesteretts dom av 27. april 1997 var et hovedspørsmål om omplasseringsplikten etter arbeidsmiljøloven kunne gjøres gjeldende overfor de seks kommunene som deltok i et interkommunalt samarbeid om et pedagogiskpsykologisk distriktssenter. Høyesterett uttalte bl.a.:

«Etter kommuneloven av 25. september 1992 § 27 nr. 1 kan kommuner og fylkeskommuner opprette et interkommunalt styre til løsning av felles oppgaver.

(...)

Kommunelovgivningen regulerer ikke spørsmålet om når det interkommunale styret leder et eget rettssubjekt. At et slikt samarbeid kan være et eget rettssubjekt er imidlertid på det rene, jf. bl.a. forutsetningsvis selskapsloven av 21 juni 1985 nr. 83 § 1-1 (5). Det er lagt til grunn at det må avgjøres helt konkret for den enkelte virksomhet om det interkommunale styret er et eget rettssubjekt, jf. NOU 1995:17 side 71. Det fremheves her at momenter i denne vurderingen foruten virksomhetens formuesmasse vil være den grad av selvstendighet styret har i forhold til deltakerkommunene.»

Høyesterett kom til at senteret måtte anses som et eget rettssubjekt og la vekt på flere forhold. Det ble vist til at senteret opptrådte utad under eget navn, inngikk kontrakter (bl.a. leiekontrakter), tilsatte de ansatte og daglig leder uten å innhente samtykke, disponerte egne midler, var underkastet regnskaps- og revisjonsplikt og hadde selvstendig budsjettkompetanse. Videre ble det vist til at samtlige samarbeidskommuner hadde en plass i senterets styre, som traff vedtak ved alminnelig flertall. I følge samarbeidsavtalen gjaldt flertallet av kommunenes beslutning i saker som angikk senteret, i tilfeller der det ikke var gjort samsvarende vedtak i alle kommunestyrene. Høyesterett pekte også på at saken gjaldt et samarbeid mellom forholdsvis mange kommuner. En virksomhet som bygger på en samarbeidsavtale mellom en rekke kommuner ville oftere bli å anse som et eget rettssubjekt enn et samarbeid mellom to eller tre kommuner.

Etter departementets syn vil det ikke være avgjørende for spørsmålet om distriktsrevisjonen må identifiseres med kommunen eller fylkeskommunen i relasjon til uavhengighetsbestemmelsene i revisorloven, om distriktsrevisjonen i det enkelte tilfelle kan anses som et eget rettssubjekt. Det kan tenkes at også en distriktsrevisjon som er å anse som eget rettssubjekt, kan stå i et slikt forhold en kommune eller fylkeskommune med eierandeler i det revisjonspliktige foretak at det må foretas en identifikasjon. Samtidig kan det tenkes at distriktsrevisjoner som ikke er å anse som selvstendig rettssubjekt, likevel er organisert slik at det ikke er naturlig med en identifikasjon med kommunen. Departementet antar imidlertid at mange av de forhold som er vektlagt i de to ovenfor nevnte dommer i tilknytning til drøftelsen omkring eget rettssubjekt vil ha betydning for om en distriktsrevisjon skal identifiseres med kommunen. Avgjørelsen vil måtte bero på en konkret vurdering.

Departementet vil peke på at selv om distriktsrevisjonen ikke blir å identifisere med kommunen i relasjon til lovforslaget § 4-1 første ledd nr. 1 og 2, kan andre uavhengighetsbestemmelser være til hinder for at den enkelte revisor foretar årsregnskaprevisjon i et kommunalt selskap.

Dersom distriktsrevisjonen er organisert som et ansvarlig selskap som er godkjent som revisjonsselskap, vil § 4-2 komme til anvendelse. Også bestemmelsen i § 4-7 om samarbeidende revisorer vil etter omstendighetene kunne komme til anvendelse.

I Ot.prp. nr. 53 (1997-98) foreslås det en ny lov om interkommunale selskaper. På s. 11 heter det:

«Den nye loven om interkommunale selskaper er derfor foreslått gjort til den obligatoriske form for samarbeid i form av ansvarlig selskap. Kommuneloven § 27 blir stående, men vil kun gjelde for samarbeidstiltak som ikke er egne rettssubjekter. Adgangen til å etablere interkommunale selskaper etter selskapsloven av 1985 oppheves.»

Departementet legger til grunn at det også ved en eventuell organisering av «distriktsrevisjon» som et interkommunalt selskap i tråd med forslaget til ny lov om interkommunale selskaper, vil måtte foretas en konkret vurdering av i hvilken grad identifikasjon med de deltakende kommuner/fylkeskommuner skal skje. Det antas at innholdet av selskapsavtalen, jf. forslag til lov om interkommunale selskaper § 4, vil være vesentlig i denne sammenheng. Departementet vil heller ikke utelukke at revisorer ansatt i en distriktsrevisjon organisert etter gjeldende regler vil kunne være tilstrekkelig uavhengige, selv om distriktsrevisjonen i så fall ikke vil være eget rettssubjekt, jf. det som er sagt ovenfor.

7.2 Revisors deltakelse i annen virksomhet - rådgivning og andre tjenester

7.2.1 Gjeldende rett

Det følger av den generelle uavhengighetsbestemmelsen i revisorloven § 5 annet ledd at ingen kan være revisor dersom det foreligger «særlige grunner» som er egnet til å svekke tilliten til uavhengigheten som revisor. I § 5 tredje ledd er det fastsatt at når revisor utfører rådgivningstjenester overfor sin revisorklient, skal vedkommende ikke engasjere seg slik at dette kan påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet. Bestemmelsen er ikke til hinder for at revisor kan foreta teknisk utarbeiding av årsoppgjør, gi råd om de alminnelige kravene til innholdet i et årsoppgjør eller om innholdet i regnskapslovgivningens vurderingsregler. Tilsvarende bestemmelse er tatt inn i aksjeloven § 10-4 tredje ledd. I den nye aksjeloven og allmennaksjeloven § 7-5 tredje ledd er denne bestemmelsen videreført.

7.2.2 EØS-rett

Åttende selskapsdirektiv inneholder kun generelle bestemmelser som uavhengighet og objektivitet, jf. omtale i pkt. 7.1.2.

7.2.3 Lovutvalgets forslag

7.2.3.1 Revisors deltakelse i annen virksomhet

Utvalget foreslår innført en bestemmelse om at revisor ved deltakelse i annen virksomhet ikke må opptre på en måte som er uforenlig med de lover og yrkesmessige plikter vedkommende er underlagt som revisor eller som kan svekke den tillit som er nødvendig for yrkesutøvelsen. Med «revisor» mener utvalget også godkjent revisjonsselskap. Utvalget foreslår lovfestet at revisor heller ikke må delta i eller ha funksjoner i næringsvirksomhet når dette kan føre til at personlige interesser kommer i konflikt med interessene i foretak der revisor er valgt revisor eller på annen måte påvirker tilliten til revisor. Utvalget uttaler (NOU 1997:9 s. 95):

«Hverken revisorloven eller forskriften inneholder i dag noen konkret bestemmelse vedrørende i hvilken grad revisor kan delta i annen virksomhet. De fleste tilfeller hvor det kan være tvil om revisor er habil p.g.a. deltakelse i annen virksomhet vil sannsynligvis omfattes av begrepet «andre særlige grunner» i revisorloven § 5 annet ledd. I Cordt-Hansens kommentarutgave er denne bestemmelsen omtalt slik:

«Har revisor økonomiske interesser i en virksomhet som er konkurrent til eller som samarbeider med det selskap han velges som revisor i, vil dette vanligvis måtte betraktes som inhabilitetsgrunn. Selv om revisjonsklienten aksepterer forholdet, er det mange andre interessegrupper som nok vil ha svekket tillit til revisor i en slik situasjon.»

(...)

Et totalforbud mot at revisor skal kunne delta i annen virksomhet, slik man har i Danmark, vil etter Utvalgets oppfatning være å gå for langt».

Om forslaget til begrensning i revisors adgang til å delta i annen virksomhet uttaler utvalget videre (NOU 1997:9 s. 186-187):

«Første ledd er en varsomhetsregel og innebærer at revisor også ved deltakelse i annen virksomhet vil bli vurdert i forhold til de lover og yrkesmessige plikter han er underlagt som revisor. Deltar revisor f.eks. i foretak som notorisk unnlater å sende myndighetene lovpålagte oppgaver, eller som gjør seg skyldig i skatteunndragelser, vil slik deltakelse være i konflikt med bestemmelsen og kunne føre til sanksjoner etter kapittel 8. Selv om det ikke er forbud for revisor å delta i annen virksomhet, bør revisor også avstå fra å delta i virksomheter eller former for virksomhet som ikke har den nødvendige tillit i samfunnet.

Annet ledd setter forbud for revisor mot å delta i annen virksomhet når personlige interesser kan komme i konflikt med revisjonsklientens interesser. Slik konflikt kan det f.eks. være dersom revisor deltar i konkurrerende virksomhet hvor revisor kan nyttiggjøre seg informasjon fra revisjonsklienten. Revisor må under enhver omstendighet informere sin revisjonsklient om denne type forhold».

7.2.3.2 Revisors rådgivning og andre tjenester

Utvalget viser til at spørsmål knyttet til revisors rådgivning og krav til uavhengighet gir rom for tildels store interessemotsetninger. Grensene mellom rådgivning/veiledning som faller inn under den ordinære revisjon og rådgivning som faller utenfor denne rammen er etter utvalgets syn på ingen måte entydige. Utvalget viser til at revisor gjennom lovgivningen i en del tilfelle også er blitt pålagt oppgaver som kan innebære elementer av rådgivning. Utvalget uttaler bl.a. følgende (NOU 1997:9 s. 101-102):

«I debatten om revisors rådgivningsrolle har det vært sondret lite mellom på den ene side særoppgaver/særattestasjoner som revisor pålegges gjennom lovgivningen eller på annen måte av offentlige instanser og som går ut over revisjon, og på den annen side rådgivning som faller utenfor lovgivningen og gjennomføres etter ønske fra revisjonsklienten selv. Som eks. på slike oppgaver som er pålagt gjennom lov eller av andre instanser kan nevnes:

• Aksjeloven § 2-9 annet ledd, sier at dersom det skal skytes inn andre formueverdier enn penger, kan et privat aksjeselskap ikke stiftes før det foreligger uttalelse fra revisor om at stiftelsesdokumentet på dette punkt ikke strider mot aksjelovens § 2-4 tredje ledd. Dette innebærer at revisor må foreta en vurdering av om formuegjenstandene som skal skytes inn, minst har den verdi som de er oppført i balansen med.

• Ved forhøyelse av aksjekapitalen i private aksjeselskaper, gjelder tilsvarende krav til uttalelse fra revisor når selskapet, som et ledd i kapitalutvidelsen, skal overta andre formueverdier enn penger, jf aksjeloven § 4-5 annet ledd.

• Ved nedsettelse av aksjekapitalen skal det, når nedsettelsesbeløpet anvendes til dekning av tap som ikke kan dekkes på annen måte, foreligge en bekreftelse fra revisor på at tapet ikke kan dekkes på annen måte og at forholdet til kreditorene ikke er til hinder for ikraftsettingen, jf aksjeloven §§ 6-1 og 6-3.

• Ved fusjoner mellom private aksjeselskaper skal revisor i det overtagende selskap avgi uttalelse om forslaget til fusjonsavtale slik fastsatt i § 4-5 annet ledd første punktum, jf aksjeloven § 14-3.

• Ved lovendringene som ble gjennomført 1. januar 1996 skiller man mellom de ovennevnte private aksjeselskaper og allmenne aksjeselskap. For allmenne aksjeselskaper skal revisor avgi tilsvarende erklæringer som i private aksjeselskaper, men kravene til disse erklæringer er for allmenne aksjeselskaper utvidet og spesifisert. Det vises i den sammenheng til aksjeloven §§ 2-4a, 2-9a, 4-5 annet ledd annet punktum og 14-13.

• Ved tilskudd og investeringslån o.l. har institusjoner og organisasjoner, særlig offentlige institusjoner og organisasjoner, krevd bekreftelse fra revisor for forskjellige forhold.

• I tilknytning til prospekter kreves det vanligvis erklæringer, uttalelser e.l. fra revisor.

• Revisors lovpålagte bekreftelser av/medundertegninger på oppgaver til det offentlige, kanskje spesielt skatt og avgifter.»

Når det gjelder behovet for at revisor også skal kunne opptre som rådgiver uttaler utvalget bl.a. (NOU 1997:9 s. 102-103):

«Et argument for å akseptere at foretakets valgte revisor også kan utføre rådgivningsoppdrag for disse foretakene er at foretakene normalt vil ha behov for rådgivning i større eller mindre grad og at revisor pga den kjennskap han har opparbeidet til foretaket og dets virksomhet er den nærmeste til å forestå dette arbeidet. I en undersøkelse NSRF foretok i 1987 fremkom det at et stort flertall av foretakene forventet at revisor skulle bistå dem ut over den lovbestemte revisjon. Behovet for rådgivning, og ønsket det store flertall av revisjonspliktige foretak har om at revisor skal kunne forestå rådgivning blir understreket både i den svenske og den danske lovutredningen.

I tillegg til sin kjennskap til foretaket besitter ofte revisor kompetanse foretakene er interessert i å nyttiggjøre seg. Revisor har også erfaring fra andre foretak han kan trekke på. Disse forholdene har også et kostnadsaspekt. Mange foretak kan få en merkostnad dersom man må kjøpe tjenester fra rådgivere som ikke kjenner virksomheten fra før og som således må bruke tid på å sette seg inn i denne.

Når man diskuterer revisors rolle som rådgiver, er selskapsstrukturen i Norge et viktig forhold å ta hensyn til. En betydelig del av norsk næringsliv består av små og mellomstore foretak. Disse besitter normalt ikke kompetanse på områder som regnskapsteori, skatte- og avgiftsspørsmål, selskapsrett osv i motsetning til de store foretakene. Dette rettferdiggjør behovet for assistanse fra revisor, men øker samtidig risikoen for svekket uavhengighet. Store selskaper vil normalt dekke det meste av dette selv, men mangler ofte spisskompetanse og har derfor behov for bistand fra revisor på slike områder.

Geografisk lokalisering av foretaket er også et forhold som må tas i betraktning når det gjelder revisors adgang til å opptre som rådgiver for revisjonsklienter. Som følge av at det allerede er et etablert forhold mellom foretaket og revisor vil det normalt være økonomisk gunstig for foretak som ikke er lokalisert i de mest sentrale strøk av landet å benytte den valgte revisor som rådgiver.

Såvel forventningene hos næringslivet og økonomiske forhold som tilgangen på - eller mangelen på - kompetanse i mange områder, taler for at revisor i mange tilfelle bør utføre rådgivningstjenester. Disse praktiske forhold må likevel veies og vurderes mot de konsekvenser en utstrakt rådgivning kan ha for uavhengigheten.

Det synes helt åpenbart at revisor ikke kan opptre som rådgiver slik at han i neste omgang skal revidere resultatet av egne råd eller sitt eget arbeid. Et eksempel på et slikt oppdrag er verdsettelse av eiendeler f.eks. ved at det er revisor som foretar tapsvurdering i en bank eller at det er revisor som foretar vurderingen av fordringers godhet i et annet foretak. Fra dette helt åpenbare er det imidlertid vanskelig å trekke eksakte grenser. Interessene som her står mot hverandre innebærer at noen brukergrupper raskt vil karakterisere revisors uavhengighet som tvilsom, mens andre betrakter forholdet som uvesentlig eller finner gode begrunnelser for at revisor faktisk var uavhengig.»

Utvalget viser til at det har vært drøftet om «man for revisors rådgivningsvirksomhet bør sette en grense mellom store virksomheter/virksomheter med stor samfunnsmessig betydning og små virksomheter». Det vises bl.a. til at store foretak vanligvis vil ha den nødvendige kompetanse selv. Det vises også til at det å beholde et lite foretak som klient normalt vil ha mindre å bety for revisors økonomi, slik at hans uavhengighet må antas å bli mindre påvirket. Utvalget går ikke inn for et slikt skille mellom små og store foretak, men viser til at det i store foretak kan «være aktuelt med ekstra stor aktsomhet og vekt på at uavhengighet «in appearance» er tilstede».

Utvalget foreslår å videreføre en bestemmelse tilsvarende gjeldende revisorlov § 5 tredje ledd om at revisor ikke må engasjere seg slik ved utføring av rådgivnings- eller andre tjenester for revisjonsklienten at dette kan påvirke eller reise tvil om vedkommendes uavhengighet. Etter utvalgets forslag må slike tjenester heller ikke påvirke eller reise tvil om vedkommendes objektivitet. Bestemmelsen foreslås å gjelde for valgt revisor.

Utvalget uttaler om den foreslåtte bestemmelsen (NOU 1997:9 s. 186):

«I dette ligger først og fremst at revisor aldri kan engasjere seg slik at revisor deltar i eller påvirker beslutningsprosessen i foretaket. Særlig på områder som omfattes av revisors etterfølgende bekreftelse må det vises stor varsomhet. På dette området vil omverdenen lett kunne reise tvil om uavhengigheten, og revisor har derfor etter bestemmelsen plikt til løpende å vurdere om det er forhold som kan reise slik tvil. (...)

Som et ledd i revisjonen skal revisor vurdere den interne kontroll, jf § 5-2 første ledd bokstav (d). Både i den sammenheng og hvis revisor gjennomfører utvidede kontroller, må eventuelle svakheter som er avdekket normalt resultere i en rapport med forslag til rutineforbedringer. Denne form for rådgivning må aksepteres. Likeledes må revisor f.eks. kunne utarbeide konsekvensanalyser ved valg av ulike regnskapsmessige eller skattemessige alternative løsninger.»

Utvalget viser til at nøyaktige grenser for hva som er akseptabel rådgivningsvirksomhet vanskelig kan trekkes og at grensen må videreutvikles gjennom standarder og eventuelt forskrifter.

Utvalget peker på at visse former for rådgivning, nærmere bestemt det å delta i utførelsen av revisjonsklientens regnskapsføring eller gi konkrete anbefalinger om verdsettelse av regnskapsposter allerede er utelukket i henhold til utvalgets forslag til absolutte habilitetsregler. Denne bestemmelsen skal imidlertid etter utvalgets forslag, ikke være til hinder for at revisor foretar «teknisk utarbeiding av regnskap eller veileder om innhold i lovgivningens vurderingsregler». Utvalget uttaler i denne forbindelse (NOU 1997:9 s. 186):

«Revisor kan etter dette ledd veilede om regnskapslovens regler om regnskapsføring og -presentasjon og om innholdet i lovgivningens regler om verdsettelse. Det siste kan også omfatte skattelovgivningens regler om skattemessige verdiansettelse. Likeledes kan revisor foreta rent teknisk oppsett av regnskaper, forutsatt oppsettet bygger på materiale hvor såvel prinsipper som vurderinger er fastsatt og utført av ledelsen selv. Revisor kan også foreta omgrupperinger eller bearbeide det nevnte regnskapmateriale slik at det gir bedre oversikt og grunnlag for beslutninger.

Revisor skal imidlertid i ettertid vurdere og eventuelt bekrefte at regnskapet er i samsvar med de krav lovgivningen setter og at verdivurderingene er i samsvar med gjeldende prinsipper. Revisor kan derfor på ingen måte foreta bokføring eller registrering av regnskapsdata. Dette gjelder også om bilag er attestert og kontert av ledelsen i foretaket. Revisor kan heller ikke foreta noen verdsettelse av eiendeler, gjeld eller andre poster som inngår i regnskapet. Når det gjelder verdsettelse må revisor likevel ha anledning til, før revisjonsberetningen avgis, å uttale seg om den verdsettelse ledelsen har foretatt, slik at denne gis anledning til å foreta nødvendige korreksjoner og utforme et regnskap som revisor kan godta.»

Utvalget foreslår videre at valgt revisors rådgivning eller andre tjenester ikke kan erstatte eller være en del av foretakets egne ledelses- og kontrollfunksjoner. Utvalget viser til at dette bl.a. innebærer at valgt revisor ikke kan bistå revisjonsklienter på en slik måte at «bistanden erstatter foretakets manglende kompetanse eller kapasitet». Det vises videre til at revisor f.eks. heller ikke kan utarbeide årsberetning eller «fastsette prinsipper og foreta vurderinger i forbindelse med utarbeidelse av budsjett».

Utvalget foreslår at valgt revisor ikke skal kunne opptre som fullmektig for sin revisjonsklient. Utvalget uttaler i denne forbindelse (NOU 1997:9 s. 186)

«Revisor kan f.eks. ikke forhandle med en bank på klientens vegne om lån/kreditter, men kan bistå klienten under forhandlingene ved å redegjøre for forhold som ligger innenfor revisors arbeidsoppgave. Revisor kan heller ikke delta i forhandlingene i forbindelse med oppkjøp eller fusjoner, men må kunne gjennomgå og vurdere regnskapene til mulige oppkjøpskandidater/fusjonspartnere med sikte på å avdekke forhold som en kjøper/overtager bør være klar over.

Utviklingen den senere tid har gått i retning av at revisjonsselskapet i større grad har knyttet til seg advokater, enten ved ansettelse av advokater, ved etablering av egne rådgivningsselskaper hvor revisor har eierandeler eller ved samarbeid med rådgivningsselskaper med tilnærmet samme navn og presentasjon utad. De to første tilfellene vil rammes av hhv § 4-5 fjerde ledd og § 4-7 tredje ledd. Når det gjelder samarbeid med rådgivningsselskaper, ved praktisk investorsamarbeid og felles presentasjon utad under tilnærmet samme navn, understreker Utvalget at dette ledd vil kunne komme til anvendelse sammenholdt med hovedbestemmelsene i § 4-1.»

Det foreslås unntak ved bistand i skattesaker i henhold til domstolloven § 218. Utvalget uttaler i denne forbindelse (NOU 1997:9 s. 105):

«Etter domstolloven § 218 annet ledd nr. 2 kan revisor, også overfor egen revisjonsklient, bistå med utferdigelse av selvangivelser, næringsoppgaver, skatteklager og andre henvendelser til skattemyndighetene. Denne adgang for revisor til å drive slik rettshjelpvirksomhet innebærer at revisor til en viss grad må opptre som fullmektig på vegne av klienten. Etter utvalgets oppfatning er dette prinsipielt sett uheldig. Utvalget peker imidlertid på at skatte- og avgiftssakene representerer et særskilt område hvor de praktiske fordeler ved ordningen er større enn hva de prinsipielle motforestillinger tilsier. Utvalget har således blitt stående ved at revisor i disse tilfeller fortsatt bør kunne utføre rettshjelpsvirksomhet. Når det gjelder skatteklager, påpekes dessuten at disse i tid vil ligge lenge etter regnskapsavslutningen og årsoppgjørsrevisjonen. Utformingen av skatteklager etc. vil derfor normalt i mindre grad berøre uavhengigheten i relasjon til årsoppgjørsrevisjonen og Utvalget mener derfor at ordningen kan beholdes.»

Utvalget mener at når revisor utfører rådgivningsoppdrag som i utgangspunktet er akseptable for en revisjonsklient, vil omfanget av revisors rådgivningsvirksomhet imidlertid være viktig for om revisor forblir reelt uavhengig og fremstått som uavhengig. Det må etter utvalgets oppfatning pålegge revisor en plikt til å vurdere den samlede virkning av de revisjonsfremmede tjenester. Det vises til NOU 1997:9 s. 105.

Utvalget understreker at de foreslåtte regler om revisors rådgivningsvirksomhet må ses i sammenheng med forslaget om at revisor bl.a. skal dokumentere rådgivningsoppdragets art, omfang og eventuell anbefaling, og også fakturere rådgivning og annen bistand særskilt. Disse forslagene er nærmere omtalt i pkt. 5.4.

7.2.3.3 Andre forhold - revisorsamarbeid

For samarbeidende revisorer som presenterer seg utad i fellesskap, f.eks. gjennom annonsering, brevpapir o.l., foreslår utvalget at kravene til uavhengighet skal gjelde som om de var ett selskap.

Når revisor har eierandeler i ett rettssubjekt som utfører rådgivnings- eller andre tjenester, foreslås kravene til uavhengighet å gjelde når begge utfører tjenester for samme foretak. Det er vist til at en ikke skal kunne komme unna kravene til uavhengighet og reglene om rådgivning ved å organisere rådgivningsdelen i et eget rettssubjekt. Har revisor samarbeidsavtaler med selvstendige rettssubjekter som utfører rådgivnings- eller andre tjenester, må revisor etter forslaget påse at samarbeidet ikke medfører at det kan reises tvil om revisors uavhengighet.

7.2.4 Høringsinstansenes merknader

Ingen av høringsinstansene har kommentarer til utvalgets forslag om begrensninger i revisors adgang til å delta i annen virksomhet. HSH uttaler imidlertid at organisasjonene er positiv til at det ikke innføres begrensninger på rådgivningsvirksomhet ut over det som er gjeldende rett i dag.

Når det gjelder forholdet mellom revisjon og rådgivning, uttaler NHD bl.a.:

«Nærings- og handelsdepartementet er meget skeptisk til kombinasjonen rådgivning og revisjon da revisors rådgivningsvirksomhet lett kan komme i konflikt med den kontrollfunksjon som er revisors primære oppgave og dermed svekke revisors uavhengighet (...).

Departementet ser det ønskelig med en skjerping av regelverket på dette området for å sikre at rådgivningsvirksomheten ikke svekker revisors uavhengighet. Skillet mellom rådgivning og revisjon bør i alle tilfeller fremkomme klarere av loven.»

Den Norske Advokatforening peker på at etablering av advokat- og revisjonsvirksomhet i nært forpliktende samarbeid, lett vil komme i konflikt med revisors uavhengighet og ser det som ønskelig at problemstillingen avklares. Foreningen uttaler følgende:

«Advokatforeningen ser det som en fordel at en i selve lovteksten forsøker å angi grensene for hvilken rådgivning revisor kan yte overfor klienten uten å komme i konflikt med kravet til uavhengighet. Bestemmelsen i utkastets § 4-5 nr. 1 kunne med fordel endres slik at det uttrykkelig uttales at revisor ikke kan påta seg rådgivning eller andre tjenester i foretaket dersom dette kan påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet og objektivitet.»

Til utvalgets forslag om å videreføre bestemmelsen i domstolloven § 218 annet ledd nr. 2 som gir revisor adgang til å bistå med utferdigelse av selvangivelser, skatteklager oa. uttaler Advokatforeningen:

«De prinsipielle innvendingene har neppe særlig vekt i spørsmål om bistand til utferdigelse av selvangivelse og næringsoppgave. Det er her i det vesentlige tale om tilretteleggelse av det regnskapsmateriale som er utarbeidet av klienten selv. Det synes mer betenkelig at revisor skal kunne bistå klienten i skatteklager. Det vil da foreligge en situasjon hvor ligningsmyndighetene ved ligningen av klienten har kommet til et annet standpunkt enn hva skatteyter har gjort gjeldende i sine ligningsoppgaver og som revisor har godkjent. Uenigheten vil kunne gå på rettslige spørsmål, men like ofte vil uenigheten gjelde hvilket faktum som skal legges til grunn, f.eks. spørsmål om en transaksjon er reell i forhold til skattereglene. Revisor vil her fort komme i en dobbeltstilling dersom han både skal revidere regnskapet og i neste omgang påklage ligningsmyndighetenes avgjørelse. Etter hva en er kjent med avstår mange revisorer idag fra å bruke den kompetansen DL § 218 gir m.h.t. å utforme klager i skattesaker. Advokatforeningen vil foreslå at det foretas en innstramming av bestemmelsene i DL § 218 annet ledd nr. 2 i forbindelse med lovrevisjon slik at området for revisors rettshjelpvirksomhet begrenses til bistand med utferdigelse av selvangivelser og næringsoppgaver.»

NSRF gir sin tilslutning til såvel konklusjoner som begrunnelser for bestemmelsen om revisjon og rådgivning slik utvalget har foreslått. NSRF uttaler for øvrig:

«Når det gjelder lovforslagets § 4-5 fjerde ledd som begrenser revisors rettshjelpsvirksomhet til skattesaker, gir vi vår tilslutning også til denne».

Kredittilsynethar følgende merknader:

«Kredittilsynet ser ingen vesentlige betenkeligheter ved at revisor driver rådgivning i sin alminnelighet. Det er først når den retter seg mot revisjonsklienter at det oppstår en problemstilling i forhold til habilitet (...)

Kredittilsynet er av den oppfatning at det bør legges strenge restriksjoner på annen aktivitet enn revisjon overfor revisjonsklientene ut fra den eksklusivitet til revisjonsutvøvelse som profesjonen er tillagt. Internasjonalt, også innenfor EU, foregår arbeid på flere nivåer med å finne hensiktsmessige definisjoner og grenser for den tillatte og ikke-tillatte rådgivning. Det antas at man i Norge inntil videre bør avvente resultatet av dette arbeidet. Det vil imidlertid være nødvendig for Kredittilsynet i sitt tilsynsarbeide å nøye overvåke utviklingen hos norske revisorer og den internasjonale utviklingen på dette området.»

Kredittilsynet mener at utvalgets forslag til begrensning på revisors adgang til å utføre rådgivnings- eller andre tjenester for revisjonspliktige, også bør knyttes opp mot tjenesteyting overfor foretakets ledelse og vesentlige eiere, da det også i slike situasjoner kan oppstå bindinger og nærhet som lett kan påvirke revisors «profesjonelle skeptiske holdning». Kredittilsynet antar at slike forhold er dekket av den generelle uavhengighetsbestemmelse i utvalgets forslag til § 4-1 (2). Kredittilsynet understreker videre:

«Tredje ledd i paragrafen presiserer at revisors tjenesteyting ikke skal kunne erstatte eller være en del av foretakets egne ledelses- og kontrollfunksjoner. Dette er et meget viktig prinsipielt skille, hvorfor det er tjenlig at det markeres i selve lovteksten».

ØKOKRIM uttaler:

«Rådgivningsvirksomheten kan virke positivt i flere sammenhenger, men ØKOKRIM vil understreke at rådgivningsvirksomheten kan ha slikt omfang, og være av en slik karakter, at den blir uforenlig med revisors uavhengighet og evne til å foreta en objektiv vurdering av selskapets regnskap og anliggender for øvrig. ØKOKRIM vil i denne sammenheng påpeke: For det første kan aktiv forutgående rådgivningsvirksomhet skape bindinger mellom revisor og hans klient - sosial, økonomisk og faglig - som gjør at revisor identifiserer seg lettere med klientens utgangspunkt og problemer enn med andre regnskapsbrukeres interesser og behov. (...)

For det andre synes det som om utvikling av rådgivningsvirksomheten har skjedd etter ønsker fra klienten. Regnskapsbrukerenes ønsker og behov er skjøvet i bakgrunnen, noe som er uheldig i de tilfeller rådgivningen nettopp kan ha innvirkning på regnskapsbrukernes stilling. (...)

Både revisorutvalget og underutvalget har pekt på visse betenkelige sider ved kombinasjonen av revisjon og rådgivning og anbefalt at man bør ha utviklingen på dette området under oppsikt. (...)

I § 4-5 annet ledd foreslås at revisor må kunne foreta teknisk utarbeidelse av regnskapet og veilede om innholdet i lovgivningens vurderingsregler. ØKOKRIM vil presisere at dette ikke må innebære at revisor kan gå inn og foreta konkrete vurderinger for klienten.»

Oslo Børs gir uttrykk for at det i noen situasjoner kan være fornuftig å anvende revisor til andre oppgaver enn den lovpålagte revisjon, og uttaler bl.a.:

«Revisor vil ha en omfattende kunnskap om den virksomhet som revideres og som selskapet kan dra nytte av. I mindre selskaper som ikke har en godt utbygget økonomifunksjon, vil dessuten revisor kunne være en ressurs for å kompensere for manglende kompetanse hos selskapet. Men det bør også gå en klar grense både i omfang og sammenheng med revisjonsselskapet. En revisor må velge om han/hun overfor en klient primært vil selge sin revisorkompetanse eller sin rådgivningskompetanse. Den økende tendens til å prøve ri «begge hester», har sakte men sikkert gitt rom for en mer liberal praksis. Spesielt for selskaper som i utgangspunktet har en armlengdes avstand mellom ledelse og eiere - ofte børsnoterte selskaper - er dette viktig. Etter Oslo Børs syn burde således innstillingen for denne type selskaper vært noe skarpere i kantene m.h.t. regulering av revisors rådgivningsvirksomhet, f.eks. ved en presisering om at rådgivningsvirksomheten hos revisjonsklientene bør være unntaksvis og ad hoc-preget. Det bør også klart fremgå at rådgivningsvirksomheten ikke kommer i et annet rettslig lys - selv om denne blir drevet fra et annet selskap eller lignende innen en større revisjonsgruppering.»

Justisdepartementet slutter seg i hovedsak til de vurderinger utvalget gir uttrykk for i pkt. 8.4 i utredningen (NOU 1997:9 s. 97 flg).

Sparebankforeningen bemerker:

« Vedr. § 4-5 ser Sparebankforeningen det som en naturlig del av revisors oppgave å gi råd og veiledning til sine klienter. Dette er med på sikre et mer kvalifisert beslutningsgrunnlag før bedriftens ledelse fatter vedtak. Det er viktig, som også utvalget påpeker, at denne rådgivning dokumenteres og holdes adskilt fra den normale revisjonen. De endelige beslutninger/avgjørelser ligger suverent og alene hos bedriftens ledelse.»

Norges Interne Revisorers Forening uttaler:

«Den valgte revisor og/eller det selskapet de er en del av eller samarbeider med, tilbyr i dag en rekke tilleggstjenester - herunder å ivareta internrevisjonsfunksjoner gjennom å utøve operasjonell revisjon og bli en del av selskapets samlede kontrollmiljø. (...)

Utvalget har kort omtalt (side 105) det faktum at «outsourcing» skjer og avslutter med at den slags bistand må vurderes ut fra de alminnelige regler om rådgivning.

Revisorlovutvalget har i sin innstilling til lovutkast formulert disse alminnelige regler i § 4-5 (3) «Valgt revisors rådgivning eller andre tjenester kan ikke erstatte eller være en del av foretakets egne ledelses- og kontrollfunksjoner».

NIRF forstår det slik at denne bestemmelsen avskjærer enkelte former for outsourcing. (...)

NIRF viser til at dette forholdet ikke er tilstrekkelig belyst i revisorlovutvalgets innstilling.»

Når det gjelder samarbeidsavtaler uttaler Kredittilsynet:

«Fjerde ledd regulerer forhold hvor revisor har samarbeidsavtaler med selvstendige rettssubjekter som utfører rådgivnings- eller andre tjenester (...)

Formuleringen i teksten oppleves å være utilstrekkelig når samarbeidsforholdet markedsføres ved en felles (paraply) betegnelse. Kredittilsynet vil foreslå en lovtekst i tråd med tredje ledd, som er betydelig strammere i formuleringen.»

7.2.5 Departementets vurdering

Etter departementets oppfatning er spørsmålet om revisors adgang til å delta i annen virksomhet og revisors adgang til å utføre rådgivning og andre tjenester to problemstillinger som reiser mange av de samme spørsmål. Departementet er enig i utvalgets forslag om begrensninger i revisors adgang til å delta i annen virksomhet og har vurdert hvorvidt det er behov for å stramme ytterligere inn på revisors adgang til å utføre andre tjenester enn revisjonsvirksomhet.

7.2.5.1 Revisors deltakelse i annen virksomhet

Departementet viser innledningsvis til at det i Danmark er lagt strenge restriksjoner på revisors adgang til å delta i annen virksomhet. Det er fastsatt i den danske lov om statsautoriserte revisorer og tilsvarende lov om registrerte revisorer at revisors virksomhet omfatter revisjon av regnskaper mv. samt rådgivning og assistanse i forbindelse med dette og innenfor tilgrensende områder. Revisor kan ikke inneha en stats- eller kommunal tjenestemannsstilling eller ha annen fast lønnet stilling i offentlig virksomhet, med unntak av undervisnings- eller vitenskapelige stillinger. Revisor kan heller ikke drive annen ervervsvirksomhet eller inneha nærmere angitte posisjoner eller stillinger i slik virksomhet. Revisor kan ikke ha eierandel i annen virksomhet som medfører at vedkommende derved får innflytelse på eller «en mere betydelig økonomisk interesse» i virksomheten. Ervervs- og Selskabsstyrelsen kan gjøre unntak «hvis det skønnes» at den aktuelle virksomhet eller stilling er uten innflytelse på revisors uavhengighet.

Verken utvalget eller noen av høringsuttalelsene har tatt til orde for å innføre et forbud i Norge mot at revisor kan drive annen virksomhet enn revisjon av årsregnskap. Det er heller ikke fastsatt virksomhetsbegrensninger i EØS-direktivene. Kredittilsynet uttaler dessuten at man i Norge inntil videre bør avvente resultatet av det arbeidet som pågår innen EU når det gjelder å sette grenser for hvilke typer virksomhet som ikke skal anses forenlig med revisjonsvirksomhet.

Departementet slutter seg til utvalgets og høringsinstansenes vurdering av at det ikke bør fastsettes noe generelt forbud mot at revisor driver annen virksomhet enn revisjon av årsregnskap. Det vises i denne sammenheng til at det i den svenske revisorloven fra 1995 (som nærmere beskrevet i Regjeringens proposisjon 1994/95:152 flg.) er forutsatt at revisor eller revisjonsselskap ikke kan utøve annen virksomhet enn revisjonsvirksomhet dersom utøvelsen av denne virksomheten kan virke inn på tilliten til revisors upartiskhet og selvstendighet. Før lovendringen gjaldt et forbud mot at godkjent revisor kunne drive eller delta i ledelsen av annen næringsvirksomhet. Det kunne gjøres unntak fra dette forbudet når det forelå «särskilda skäl». Dette virksomhetsforbudet gjaldt imidlertid ikke revisjonsselskaper. For godkjente revisjonsselskaper var regelen at det ikke kunne drive annen virksomhet enn yrkesmessig revisjon og «därmed sammenhängande verksamhet».

Som bakgrunn for lovendringen i 1995 bemerker den svenske regjeringen at et uttrykkelig forbud kombinert med en dispensasjonsadgang ikke speiler et moderne syn på hvilke regler som bør gjelde. Utgangspunktet for de nye reglene har således vært i stedet å lage en lovregel som på best mulig måte uttrykker hensikten med regelen.

Utvalget har foreslått en generell bestemmelse om at revisor eller revisjonsselskap ikke må delta i eller ha funksjoner i annen næringsvirksomhet når dette kan føre til at vedkommendes personlige interesser kommer i konflikt med interessene til revisors oppdragsgivere eller på annen måte påvirker tilliten til revisor. Utvalget har også foreslått en bestemmelse om at revisor ved deltakelse i annen virksomhet ikke må opptre på en måte som er uforenlig med de lover og yrkesmessige plikter vedkommende er underlagt som revisor eller som kan svekke den tillit som er nødvendig for yrkesutøvelsen.

Departementet antar at det særlig vil være i f.eks. konkurrerende næringsvirksomhet at revisors egne interesser står i fare for å komme i konflikt med oppdragsgivers interesser. Departementet mener imidlertid at det ikke kan utelukkes at også deltakelse eller funksjoner i annen virksomhet kan sette revisor i en slik situasjon. Departementet finner det ikke hensiktsmessig å skille mellom næringsvirksomhet og annen virksomhet, og foreslår på denne bakgrunn at det utformes en generell regel for deltakelse i annen virksomhet, jf. lovforslaget § 4-4. Det foreslås at revisor eller revisjonsselskap ikke kan delta i eller ha funksjoner i annen virksomhet når dette kan føre til at vedkommendes personlige interesser kommer i konflikt med interessene til revisors oppdragsgivere eller på annen måte er egnet til å svekke tilliten til revisor.

Departementet viser til at det følger av loven for øvrig, herunder sanksjonsbestemmelsene, at revisor ikke kan opptre på en måte som er uforenlig med de lover og yrkesmessige plikter vedkommende er underlagt som revisor. Det anses ikke nødvendig å fastsette dette i loven.

Etter departementets oppfatning bør den generelle bestemmelsen om deltakelse i annen virksomhet omfatte enhver godkjent revisor og revisjonsselskap, uavhengig av om oppdraget er knyttet til foretak der revisor utfører lovbestemt årsregnskapsrevisjon eller foretak revisor tilbyr andre tjenester til, herunder rådgivningstjenester. Det foreslås derfor at bestemmelsen knyttes opp mot revisorens eller revisjonsselskapets oppdragsgiver.

7.2.5.2 Revisors rådgivning og andre tjenester

Departementet er oppmerksom på at det er en lang tradisjon for at revisorer yter rådgivningstjenester her i landet. Dette gjelder først og fremst rådgivning som naturlig hører med som en del av den lovbestemte finansielle revisjon. Det bør etter departementets oppfatning fremdeles være tillatt å yte denne formen for rådgivning. Revisor kan være en viktig støttespiller, spesielt for små- og mellomstore bedrifter, som ofte kjenner foretaket godt og derfor kan være den nærmeste til å gi gode råd. En positiv side ved dette må antas å være at rådgivning kan bidra til at revisjonsklienten i neste omgang legger frem et mer korrekt regnskap. På den annen side vil revisor i mindre bedrifter ofte kunne få tildelt rollen som bedriftens «altmuligmann» når det gjelder regnskaps- og skattemessige problemstillinger, herunder spørsmål knyttet til f.eks. konkrete transaksjoner der denne type problemstillinger kan ha betydning for bedriftens valg. Departementet ser betenkeligheter ved dette.

Departementet slutter seg til utvalgets vurdering av at det vanskelig kan trekkes en absolutt og eksakt grense i loven når det gjelder hvilke rådgivningstjenester revisor bør kunne yte i tillegg til revisjon av årsregnskapet. Departementet slutter seg til utvalgets vurdering av at det bør videreføres en generell bestemmelse om at revisor som reviderer årsregnskap for revisjonspliktig ikke kan utføre rådgivnings- eller andre tjenester for den revisjonspliktige, dersom dette er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet og objektivitet, jf. lovforslaget § 4-5 første ledd. Bestemmelsen er i all hovedsak i samsvar med gjeldende rett.

Departementet slutter seg videre til utvalgets forslag om at revisors rådgivning eller andre tjenester ikke kan erstatte eller være en del av revisjonspliktiges egne ledelses- og kontrollfunksjoner. Departementet foreslår at bestemmelsen formuleres som et forbud mot at revisor yter tjenester som hører inn under den revisjonspliktiges egne ledelses- og kontrolloppgaver, jf. lovforslaget § 4-5 annet ledd.

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at revisor ikke kan opptre som fullmektig for den revisjonspliktige. Det foreslås et unntak ved bistand i skattesaker i henhold til domstolloven § 218. Bestemmelsen er i samsvar med gjeldende rett. Advokatforeningen har for øvrig gitt uttrykk for at kompetansen etter domstolloven bør begrenses til bistand med utferdigelsen av selvangivelser og næringsoppgaver. På bakgrunn av utvalgets forslag og de øvrige høringsuttalelsene har departementet ikke funnet det hensiktsmessig å drøfte en prinsipiell endring av domstollovens bestemmelse i denne forbindelse. Det vises for øvrig til utvalgets vurdering som gjengitt i pkt. 7.2.3.2.

I tråd med utvalgets forslag har departementet foreslått at ingen kan revidere årsregnskap for revisjonspliktig dersom vedkommende har ansvaret for eller deltar i utførelsen av den revisjonspliktiges regnskapsføring eller utarbeidelse av årsberetning mv. jf. lovforslaget § 4-1 annet ledd nr. 5. Utvalget gir uttrykk for at bestemmelsen ikke skal være til hinder for at revisor foretar «teknisk utarbeiding av regnskap eller veileder om innholdet i lovgivningens vurderingsregler». Utvalget gir uttrykk for at de er oppmerksomme på at det er vanskelige grensedragninger her.

Departementet er enig med utvalget i at revisor, som etter gjeldende rett, fortsatt bør ha adgang til å yte teknisk bistand til revisjonsklienten i forbindelse med regnskapsutarbeidelsen uten at dette anses for å være en tjeneste som gjør vedkommende inhabil. Departementet mener det er unødvendig å presisere dette i lovforslaget. Etter departementets oppfatning vil det følge av den generelle bestemmelsen om revisors uavhengighet i forbindelse med rådgivning og andre tjenester at revisor bl.a. kan yte teknisk bistand så lenge denne ikke er av en slik karakter at den «er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet og objektivitet». Departementet understreker imidlertid at det er grunn til å vise stor grad av forsiktighet med hensyn til slik bistand. Etter departementets syn bør det legges til grunn at det skal lite til før bistanden overstiger grensen for hva som kan anses som akseptabel rådgivning.

I revisjonsselskap vil begrensningene i revisors adgang til å yte rådgivningstjenester også gjelde for revisor som ikke er ansvarlig revisor, jf. lovforslaget § 4-5 fjerde ledd.

7.2.5.3 Andre forhold - revisorsamarbeid

Utvalget har foreslått at reglene i kapittelet om revisors uavhengighet og objektivitet, herunder adgangen til å yte rådgivningstjenester, skal gjelde for samarbeidende revisorer, som presenterer seg utad i fellesskap som om de var ett selskap. Presentasjon utad kan skje f.eks. gjennom felles annonsering, brevark eller kontorfellesskap. Departementet slutter seg til utvalgets vurdering og foreslår en bestemmelse i tråd med dette i lovforslaget § 4-7 første ledd. Bestemmelsen er ny. Departementet mener som utvalget at det slike tilfeller som regel vil være et så nært forhold mellom samarbeidspartene at både hensynet til den faktiske uavhengighet, og hensynet til omverdenens tillit til at revisor er tilstrekkelig uavhengig, taler for en slik løsning.

Utvalget har videre foreslått at kravene til uavhengighet også skal gjelde når revisor eller revisjonsselskap har eierandeler i et rettssubjekt som utfører rådgivnings- eller andre tjenester og begge utfører tjenester for samme foretak. Utvalget begrunner sitt forslag med at revisor ikke skal kunne komme utenom kravene til uavhengighet og reglene om rådgivning ved å organisere rådgivningsdelen i et eget rettssubjekt. Departementet slutter seg til utvalgets vurdering. Bestemmelsene om uavhengighet i lovforslagets kap. 4, herunder bestemmelsene om adgangen til å yte rådgivningstjenester, foreslås dermed også å gjelde for foretak som utfører rådgivnings- eller andre tjenester dersom revisor eller revisjonsselskap har eierandel i foretaket, jf. lovforslaget § 4-7 annet ledd. Revisor eller revisjonsselskap som har eierandel i konsulentfirmaer vil identifiseres med dette firmaet i forhold til de foreslåtte regler. Revisor vil dermed ikke kunne revidere årsregnskap for den revisjonspliktige dersom konsulentfirmaet utfører tjenester for den revisjonspliktige som, hvis revisor selv hadde utført tjenestene, ville være egnet til å påvirke eller reise tvil om vedkommendes uavhengighet og objektivitet. Utvalget har foreslått at bestemmelsen skal gjelde «når begge utfører tjenester for samme foretak». Departementet har valgt en annen formulering for å klargjøre at regelen kan medføre at de to selskapene faktisk ikke kan utføre tjenester for samme foretak. Også de spesifikke uavhengighetsreglene i lovforslaget § 4-1 vil komme til anvendelse. Departementet viser i denne sammenheng til at bestemmelsen retter seg mot revisor eller revisjonsselskapers adgang til å revidere årsregnskap for den revisjonspliktige. Dersom en revisor i selskapet står i et forhold som nevnt i lovforslaget § 4-1 til et foretak som utelukker vedkommende fra å revidere årsregnskapet, vil ikke dette utelukke at personer i konsulentfirmaet utfører rådgivning for foretaket.

Departementet har vurdert om det er et behov for å innføre begrensninger på revisor eller revisjonsselskaps adgang til å ha eierandeler i konsulentselskaper, eller i slike selskapers adgang til å ha eierandeler i revisjonsselskaper. Departementet viser i denne sammenheng til forslaget om at godkjente revisorer må inneha mer enn halvparten av aksje- eller innskuddskapitalen og stemmene i et revisjonsselskap for at dette skal kunne godkjennes etter revisorloven. Det vises til nærmere omtale i pkt. 6.12. Andre yrkesgrupper som f.eks. advokatfirmaer eller konsulentfirmaer kan således ikke utgjøre majoriteten i et godkjent revisjonsselskap. Når det gjelder advokatfirmaer, vises det til at domstolloven § 231 har tilsvarende begrensninger. Bestemmelsen i domstolloven er strengere idet disse begrensningene omfatter alle eierandeler i selskapet og ikke halvparten, slik det er foreslått for revisjonsselskaper. Departementet har på denne bakgrunn ikke funnet grunn til å fastsette begrensninger på eierskap som nevnt. Det antas at den foreslåtte identifikasjonsbestemmelse i tilstrekkelig grad vil ivareta hensynet til revisors uavhengighet.

Utvalget har foreslått at dersom revisor har samarbeidsavtaler med selvstendige rettssubjekter som utfører rådgivning eller andre tjenester, må revisor påse at samarbeidet ikke medfører at det kan reises tvil om revisors uavhengighet. Departementet viser til den utvikling som har skjedd de senere år i de store internasjonale revisjonsselskaper der det drives både tradisjonell revisjonsvirksomhet og ytes såkalte konsulenttjenester. Etter det departementet har forstått er konsulentvirksomheten gjerne organisert i egne juridiske enheter, som er knyttet sammen med revisjonsselskap, f.eks. gjennom samarbeidsavtaler. Det kan etter departementets oppfatning stilles spørsmål ved hvorvidt revisors uavhengighet er ivaretatt på tilstrekkelig måte i de tilfeller andre selskaper som er knyttet sammen med revisjonsselskapet gjennom en samarbeidsavtale, yter konsulenttjenester til det revisjonspliktige foretak. Dette er en diskusjon som også pågår internasjonalt, herunder innen EU, men som foreløpig ikke har gitt seg resultat i form av løsninger eller konkrete pålegg/direktiver. Departementet vil peke på at revisors rolle som den som skal sørge for en uavhengig bekreftelse av foretakets årsregnskap er en annen enn f.eks. advokatens rolle som rådgiver i juridiske spørsmål. Advokaten er forpliktet til å ivareta klientens/oppdragsgiverens interesser og har ikke den samme rollen som en revisor når det gjelder objektivitet og uavhengighet.

Departementet har vurdert hvorvidt det bør legges begrensninger på revisors adgang til å inngå samarbeidsavtaler med rådgivnings- eller konsulentselskaper. Utvalget har i slike tilfelle kun foreslått en «aktsomhetsplikt», dvs. at revisor skal påse at samarbeid ikke medfører at det kan reises tvil om revisors uavhengighet. Utvalget viser i denne sammenheng til at det i mange tilfelle kan være «ressurssparende og kompetanseutviklende med et teknisk/praktisk samarbeid». Etter utvalgets syn bør «slike fornuftige samarbeidsrelasjoner» ikke «hindres av lovgivningen». Departementet slutter seg etter en helhetsvurdering til utvalgets forslag. Det foreslås en bestemmelse om at årsregnskap for en revisjonspliktig ikke kan revideres av den som har samarbeidsavtale med noen som utfører rådgivnings- eller andre tjenester, dersom dette er egnet til å påvirke eller reiser tvil om revisors uavhengighet og objektivitet, jf. lovforslaget § 4-7 tredje ledd. Bestemmelsen vil gjelde både revisorer og revisjonsselskap og samarbeid både med enkeltpersoner og selskaper. Departementet legger til grunn at visse former for samarbeidsavtaler bør kunne gi grunnlag for en identifikasjon mellom foretakene på lik linje med det som gjelder ved eierandel i rådgivningsforetak mv. Det foreslås at nærmere regler om slik identifikasjon kan fastsettes i forskrift.

Departementet vil for øvrig bemerke at dersom revisor har økonomiske interesser i en virksomhet som er konkurrent til eller som samarbeider med revisjonspliktig som vedkommende reviderer årsregnskapet for, vil dette vanligvis måtte betraktes som inhabilitetsgrunn allerede i medhold av gjeldende revisorlov § 5 annet ledd.

7.3 Særskilte regler om omfanget av et klientforhold

7.3.1 Lovutvalgets forslag

Utvalget foreslår en begrensning i hvor stor andel honoraret fra en klient kan utgjøre av revisors totale honorarer og uttaler (NOU 1997:9 s. 129):

«En begrensning av hvor stor andel av revisors samlede honorar som kan komme fra en kilde vil kunne bidra til å styrke revisors uavhengighet (...)

Utvalget vil likevel ikke foreslå at det innføres en prosentgrense i loven. Dette vil representere et oppfølgingsproblem for tilsynsmyndigheten samtidig som det vil skape en rekke fortolkningsproblemer i praksis (...)

Utvalget mener at ønsket om å lage en håndfast regel som er synlig for omverdenen ikke er tilstrekkelig til å oppveie de ulemper som en slik regel vil medføre. Etter Utvalgets oppfatning er det derfor bedre med en generell regel som knyttes til revisors aktsomhet på dette området slik det er formulert i § 2-4 i god revisjonskikk og som Utvalget foreslår tatt inn i revisorloven».

Utvalget foreslår på denne bakgrunn at valgt revisor skal påse at honoraret fra en klient, en gruppe samarbeidende klienter eller fra en og samme kilde når kilden har avgjørende innflytelse på valget av revisor, ikke utgjør en så stor del av revisors totale honorar at det kan påvirke uavhengigheten. For samarbeidende revisorer som presenterer seg i fellesskap utad skal kravene til uavhengighet etter utvalgets forslag gjelde som om de var ett selskap. Når revisor har eierandeler i et rettssubjekt som utfører rådgivnings- eller andre tjenester, foreslås kravene til uavhengighet å gjelde når begge utfører tjenester for samme foretak. Har revisor samarbeidsavtaler med selvstendige rettssubjekter som utfører rådgivnings- eller andre tjenester, må revisor etter forslaget påse at samarbeidet ikke medfører at det kan reises tvil om revisors uavhengighet.

Utvalgets mindretall (6 medlemmer) mener at det bør innføres en prosentgrense for hvor store honorarer revisor kan motta fra en klient. Mindretallet uttaler i denne sammenheng følgende (NOU 1997:9 s. 214 pkt. 3):

«Disse medlemmer vil derfor foreslå at man innfører en grense for når honoraret fra en og samme klient(gruppe) er såvidt betydelig at den valgte revisor har spesiell tilskyndelse til å vurdere sin uavhengighet i forhold til klienten, ut over den generelle regelen i lovutkastets § 4-1 og 4-7 første punktum.»

7.3.2 Høringsinstansenes merknader

Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening mener det er fornuftig å pålegge aktsomhetskrav med hensyn til honorarstørrelse fra en klient eller en gruppe samarbeidende klienter uten at det lovfestes en bestemt prosentsats.

Kredittilsynet uttaler:

«I § 4-7 (1) legges opp til begrensning i honorarmessig avhengighet av en klient eller klientgruppering. Formuleringen skulle være tilstrekkelig. Teksten i særmerknad 3 annet punktum bifalles ikke, da en prosentgrense alene ikke er tilstrekkelig for avgjørelse av honorarmessig avhengighet.»

ØKOKRIM uttaler i tilknytning til mindretallets forslag om en prosentgrense for honorarstørrelsen:

«ØKOKRIM er enig i at man inntar en bestemmelser med dette innhold for å markere klart hvilken betydning vesentlige honorarer kan ha for revisors uavhengighet. Alene vil likevel ikke en slik bestemmelse være tilstrekkelig. Av hensyn til regnskapsbrukernes behov for å vurdere revisors uavhengighet må det klart fremgå av regnskapet at revisors honorarer fra den aktuelle klient utgjør mer enn f eks 10%. I denne forbindelse må honorarene fra revisjon og rådgivning vurderes samlet, noe som også er lagt til grunn i utredningen (side 187).»

Også Skattedirektoratet støtter en slik prosedyre.

NHO mener det er unødvendig å tallfeste et spesielt nivå som bør føre til ekstra varsomhet slik mindretallet har foreslått, og uttaler i den forbindelse:

«En absolutt grense som angitt fremstår som tilfeldig på et område hvor det klart er behov for skjønnsutøvelse.»

Verken NSRF, NRRF eller HSH mener det er nødvendig å tallfeste noen prosentgrense. NRRF uttaler bl.a.:

«NRRF ser det som meget positivt at lovteksten ikke har kommet frem til en prosentsats på honorar fra en klient. Slik bestemmelsen er utformet i innstillingen vil den gi revisorer i etableringsfasen mulighet til å bygge seg opp en kundegruppe over noen tid, noe en rigorøs prosentsats ellers lett ville blitt en stopper for. Den foreslåtte lovtekst gir tilfredsstillende rom for det skjønn som vi mener må være tilstede.»

7.3.3 Departementets vurdering

Departementet er enig med utvalget i at dersom honoraret fra en klient, en gruppe samarbeidende klienter eller samme kilde utgjør en vesentlig del av revisors samlede honorarer, kan dette svekke revisors uavhengighet. Departementet viser til at det allerede vil følge av de foreslåtte generelle kravene til uavhengighet at revisor ikke kan påta seg oppdrag fra en klient dersom honorarets størrelse eller andre forhold er egnet til å påvirke uavhengigheten. Departementet slutter seg imidlertid til utvalgets forslag om at det bør tas inn en presisering av revisors aktsomhetsplikt i forhold til samlet honorar fra samme klient mv, jf. lovforslaget § 4-6. Det vises til at ingen av høringsinstansene har gått imot utvalgets forslag. Departementet går ikke inn for å fastsette en prosentsats slik som utvalgets mindretall foreslår. Det vises bl.a. til høringsuttalelsene fra Kredittilsynet og NHO på dette punkt.

Det vises for øvrig til at det etter forslag til ny regnskapslov § 7-31 skal opplyses i noter til årsregnskapet om godtgjørelse til revisjon.

7.4 Annet

7.4.1 Lovutvalgets forslag

Utvalget foreslår en bestemmelse om at ansvarlig revisor og revisjonsselskapet, når dette velges, skal forsikre seg om at reglene i lovens kapittel om uavhengighet og objektivitet følges.

Utvalget foreslår at den som etter reglene om uavhengighet og objektivitet ikke kan velges som revisor i morselskapet, heller ikke kan velges som revisor i et datterselskap.

7.4.2 Høringsinstansenes merknader

Ingen høringsinstanser har hatt vesentlige merknader til utvalgets forslag.

7.4.3 Departementets vurdering

Departementet ser ikke behov for en egen bestemmelse om plikt til å forsikre seg om at reglene i kapitlet om uavhengighet og objektivitet følges. Departementet mener at en slik plikt må anses å følge av de konkrete bestemmelsene om uavhengighet og objektivitet.

Departementet slutter seg til utvalgets forslag om at den som etter kravene til uavhengighet ikke kan revidere årsregnskap avlagt av morselskapet, heller ikke kan revidere årsregnskap avlagt av datterselskap, jf. lovforslaget § 4-1 femte ledd. Bestemmelsen er i samsvar med gjeldende rett.