11 Sanksjoner, straff og erstatningsansvar

11.1 Bortfall og tilbakekall av godkjenning

11.1.1 Gjeldende rett

De rettigheter som er knyttet til registrering eller bevilling som revisor, faller bort dersom revisor opphører å ha fast bopel i riket, blir umyndiggjort eller kommer under konkurs eller offentlig akkordbehandling jf. revisorloven § 14 første og annet ledd. Dette er sentrale vilkår for revisors godkjennelse etter revisorloven § 11. Godkjenningen eller registreringen som revisor anses bortfalt uten at tilsynsmyndighetene må fatte eksplisitt vedtak om dette. Revisorloven § 9 tredje ledd har regler om bortfall av det konkrete revisjonsoppdrag der revisor ikke lenger fyller vilkårene for å være registrert eller statsautorisert revisor og der revisor blir inhabil eller dør. Denne bestemmelsen er nærmere beskrevet i pkt. 5.6.1.

Etter revisorloven § 14 tredje ledd kan departementet bestemme at de rettigheter som knytter seg til registrering eller bevilling som revisor skal falle bort, dersom vedkommende «...må anses uskikket som revisor, fordi han har gjort seg skyldig i urettskaffent forhold eller forsettlig eller grovt uaktsomt har misligholdt sine plikter som revisor.» Rettighetstapet kan være permanent eller midlertidig. Videre kan departementet vedta rettighetstap dersom revisor ikke oppfyller sin forklarings- og medvirkningsplikt i henhold til revisorloven § 15 første og annet ledd.

Er revisor siktet for et straffbart forhold som kan medføre tap av rettigheter som revisor, jf. straffeprosessloven § 82 (om siktelse), kan departementet bestemme at rettighetene som revisor skal suspenderes for en bestemt tid. Departementet kan videre tildele advarsel til en revisor som har «forsømt sine plikter», jf. revisorloven § 14 tredje ledd siste punktum. I praksis graderes advarslene i form av «kritikk», «irettesettelse» og «streng irettesettelse».

Departementets myndighet til å trekke tilbake eller suspendere rettigheter og tildele advarsler etter revisorloven § 14 tredje ledd er delegert til Kredittilsynet, jf. forskrift 19. september 1990 nr. 766 om revisjon og revisorer § 5-1.

Revisorloven gir ingen eksplisitt hjemmel til å ilegge revisjonsselskaper sanksjoner som nevnt ovenfor. Revisjonsselskap kan imidlertid slettes i revisorregisteret dersom selskapet ikke følger bestemmelsene i revisorforskriften eller dersom det ikke lenger fyller vilkårene for opptak i registeret, jf. revisorforskriften § 5-2.

En nærmere redegjørelse for gjeldende rett er gitt av utvalget i NOU 1997:9 s. 158-160.

11.1.2 EØS-rett

Åttende rådsdirektiv art. 25 krever at medlemsstatene skal påse at autoriserte personer kan ilegges «passende sanksjoner» dersom de ikke foretar revisjon i samsvar med kravene til faglig integritet og uavhengighet i direktivet.

11.1.3 Lovutvalgets forslag

Utvalget foreslår at revisor som ikke lenger oppfyller de formelle vilkår for tillatelsen, skal miste retten til å være valgt eller ansvarlig revisor. I motsetning til det som gjelder i dag, skal altså ikke godkjennelsen eller registreringen som revisor falle bort. Utvalget foreslår at reglene om bortfall på slikt grunnlag reguleres i kapittelet om godkjenning av revisorer, og ikke i sanksjonskapittelet, jf. utkastet § 3-6. Utvalget foreslår at retten til å være valgt eller ansvarlig revisor skal falle bort dersom revisor ikke lenger er økonomisk vederheftig, er satt under vergemål eller ikke oppfyller de foreslåtte krav til bopel, sikkerhetsstillelse og etterutdanning. Utvalget uttaler om utkastet § 3-6 om bortfall av rettigheter (NOU 1997:9 s. 183):

« Første ledd gjelder fysiske personer og regner uttømmende opp det som er bortfallsgrunner. Det vises til kommentarene til de tilsvarende punkter under § 3-2. Ved vurderingen av om et forhold tilsier at retten skal falle bort, må man legge til grunn de samme kriterier som ved vurderingen av om et forhold skal føre til at godkjenning nektes.»

Utvalget foreslår videre særlige regler om revisors adgang til å få tilbake rettigheter dersom grunnlaget for bortfallet av rettigheter ikke lenger er til stede, jf. utkastet § 3-6 annet, tredje og fjerde ledd.

Også et revisjonsselskap foreslås å miste retten til å være valgt revisor dersom vilkårene for godkjenning ikke lenger er tilstede. Utvalget presiserer at det likevel må ses hen til hvorvidt selskapet eventuelt har fått dispensasjon fra å oppfylle kravene.

Utvalget foreslår å videreføre tilsynsmyndighetenes adgang til å ilegge sanksjoner overfor revisorer («administrative sanksjoner»), fremfor å la slike saker behandles av domstolene i første omgang. Utvalget understreker imidlertid behovet for å ivareta revisors rettsikkerhet i slike saker, og tilrår at loven klart angir sanksjonsformer og skyldkrav, jf. NOU 1997:9 s. 161.

Den strengeste sanksjonen utvalget foreslår er tilbakekall av godkjennelse som registrert eller autorisert revisor. I samsvar med gjeldende rett foreslås at vedkommende må ha vist seg uskikket som revisor, enten fordi vedkommende har «gjort seg skyldig i urettskaffent forhold som svekker den tillit som er nødvendig for yrkesutøvelsen», eller fordi vedkommende «forsettlig eller grovt uaktsomt har gjort seg skyldig i mislighold av sine plikter som revisor». Når det gjelder «urettskaffent forhold» gir utvalget uttrykk for at det etter gjeldende rett forutsettes at det er klarlagt at revisor har begått en handling eller unnlatelse som er belagt med straff. Utvalget finner ikke grunnlag for å endre de prinsipper som kommer til uttrykk i gjeldende lovgivning. Departementet viser til utvalgets vurdering i NOU 1997:9 punkt 10.5.4.4.

Videre foreslår utvalget å videreføre gjeldende regler om tilbakekall der revisor unnlater å gi forklaring eller medvirke til undersøkelse, jf. nærmere omtale i kap. 9.

Selv om vilkårene for tilbakekall er til stede, foreslår utvalget at revisortilsynet skal kunne nøye seg med å gi en advarsel til revisor dersom det foreligger «spesielle og formildende omstendigheter». Kredittilsynet skal kunne velge å suspendere revisors godkjennelse for en viss periode, fremfor å fatte vedtak om endelig tilbakekall av godkjennelsen. Dersom revisor er siktet eller tiltalt for et forhold som kan medføre tap av godkjenning som revisor, foreslår utvalget at revisors godkjenning i samsvar med gjeldende rett skal kunne suspenderes.

Utvalget foreslår at advarsel som hovedregel skal være reaksjonsformen dersom revisor uaktsomt forsømmer sine plikter, men hvor vilkårene for tilbakekall ikke er til stede idet uaktsomheten ikke anses grov. Utvalget uttaler om dette (NOU 1997:9 s.162):

«Advarsel indikerer at dersom forholdet ikke rettes og/eller situasjonen ikke bedres, kan alvorligere reaksjoner komme på tale.»

I slike tilfeller foreslås en gradering av formen for reaksjon. I «mindre vesentlige saker» skal det kunne gis kritikk av revisor ved uaktsomhet. Dersom det foreligger særlig skjerpende omstendigheter ved uaktsom forsømmelse av revisorpliktene, foreslår utvalget at godkjennelsen skal kunne tilbakekalles. Utvalget antar at dette kan være særlig aktuelt ved gjentatte overtredelser, og uttaler (NOU 1997:9 s. 162):

«Utvalget finner ingen grunn til å antyde noe antall forsømmelser i slike tilfelle. Dette må vurderes i det enkelte tilfelle ut fra handlingens/unnlatelsens karakter og omstendighetene forøvrig.»

Utvalget viser videre til at tilsynsmyndigheten vil ha full anledning til å fremsette merknader, selv om det ikke finnes grunnlag for å ilegge sanksjoner. Det uttales bl.a. (NOU 1997:9 s. 163):

«Slik merknad kan også forutsette at forholdet rettes opp og at det vil bli fulgt opp med ny kontroll på et senere tidspunkt. Denne type reaksjoner må imidlertid ligge utenfor det egentlige sanksjonssystem og de må ikke kunne anmerkes i revisorregisteret.»

Utvalget har vurdert hvorvidt Kredittilsynet bør gis adgang til å ilegge bøter. Utvalget legger imidlertid til grunn at bøter kun bør ilegges innenfor systemet for straff.

Utvalget viser til at revisjonsselskaper skal kunne velges som revisor på lik linje med fysiske personer. Utvalget ser ikke behov for spesielle sanksjonsformer overfor slike selskaper. På denne bakgrunn foreslår utvalget at revisjonsselskaper underlegges de samme sanksjonsformene som fysiske personer, dvs. tilbakekalling av godkjenning, advarsel, kritikk og suspensjon av rettigheter. Utvalget uttaler om forslaget (NOU 1997:9 s. 196):

«Bestemmelsen er ny og hjemler adgang til å gi sanksjoner overfor revisjonsselskaper og dens tillitsmenn. Gjeldende regler er begrenset til en bestemmelse om at revisjonsselskaper kan slettes av registeret dersom det ikke lenger fyller de formelle krav som er satt. Slikt bortfall er nå regulert av § 3-6 femte ledd.»

Utvalget antar at det er den ansvarlige revisor som i første rekke vil være ansvarlig for vedkommende oppdrag, men uttaler videre (NOU 1997:9 s. 197):

«Dersom selskapets interne styrings- og kontrollsystemer ikke er tilfredsstillende, selskapet vedtar retningslinjer for gjennomføring av revisjonen som er i strid med denne lov o.l., vil imidlertid sanksjoner også kunne gjennomføres mot selskapet og dets ledelse. Sanksjoner mot selskapet vil ikke ha konsekvenser for andre godkjente revisorer i selskapet enn de som sammen med selskapet måtte bli gjort ansvarlig og selv blir ilagt sanksjoner etter denne lov.»

Utvalget foreslår en foreldelsesfrist for ileggelse av sanksjoner på fem år. Bestemmelsen er ny, og utvalget uttaler (NOU 1997:9 s. 197):

«Det settes her en foreldelsesfrist slik at såvel revisor som tilsynsmyndigheter skal være ferdig med et forhold som ligger en del tilbake i tid. Det strafferettslige prinsipp om foreldelsesfrister bør også gjelde for disiplinære forføyninger.»

Utvalget drøfter enkelte prosessuelle spørsmål. Utvalget legger til grunn at vedtak om tilbakekall av godkjennelse først blir virksomt fra det tidspunkt klagefristen er utløpt, eller klageadgangen er uttømt. Videre foreslår utvalget at gjeldende regel i revisorloven § 14 fjerde ledd om domstolenes adgang til å beslutte utsatt iverksettelse av vedtak, skal beholdes. Uttalelsen er såvidt departementet kan se ikke fulgt opp i forslaget til lovtekst.

11.1.4 Høringsinstansenes merknader

NRRF støtter at Kredittilsynet fortsatt skal ha mulighet til å gi merknader etter tilsynsloven. NRRF antar videre at Kredittilsynet bør kunne ilegge bøter.

Regjeringsadvokaten viser til erfaringer fra rettssaker for staten om gyldigheten av vedtak om å trekke tilbake revisorgodkjenning, og kommer i den forbindelse med enkelte merknader til utvalgets forslag. For det første foreslås enkelte tekniske endringer i utvalgets forslag. Regjeringsadvokaten anbefaler bl.a. at uttrykket «urettskaffent forhold» erstattes med «straffbar handling». Regjeringsadvokaten reiser videre spørsmål ved hva som ligger i at overtredelsen må ha skjedd «forsettlig eller grovt uaktsomt». Det antas at utvalget benytter begrepene i erstatningsrettslig forstand, og Regjeringsadvokaten uttaler:

«Etter Regjeringsadvokatens syn er det problematisk å benytte erstatningsrettens begreper i tilknytning til revisors pliktbrudd. I erstatningsretten relateres alltid uaktsomheten til risikoen for en eller annen form for skade. Så lenge det er tale om brudd på revisors lovpålagte plikter, uten hensyn til om det er oppstått noen konkret skade, synes det mer naturlig å forstå uttrykkene «forsett» og «grov uaktsomhet» slik de anvendes i strafferetten. Avgjørende for om Kredittilsynet har kompetanse til å trekke en revisorgodkjennelse tilbake tilbake blir dermed om revisor kjente til (forsett) eller måtte forstå (grov uaktsomhet) de faktiske forhold som i det aktuelle tilfellet utgjør et objektivt brudd på revisors plikter.»

Dersom begrepene «forsett» og «grov uaktsomhet» beholdes, ber Regjeringsadvokaten om en avklaring av hvordan begrepene skal forstås. Det antas imidlertid at en alternativ løsning vil være å kreve at overtredelsen av revisorlovgivningen skal være grov før tilbakekall skjer, og eventuelt at gjentatte overtredelser skal kunne medføre tilbakekall. I såfall vil begrepene «forsett» og «grov uaktsomhet» bli overflødige.

Regjeringsadvokaten viser videre til at domstolene etter gjeldende revisorlov kan overprøve tilsynsmyndighetenes skjønnsutøvelse fullt ut, jf. forutsetningsvis i Ot.prp. nr. 41 (1963-64) s. 27-28. Regjeringsadvoktaten antar at en slik overprøvelsesadgang er i strid med det alminnelige utgangspunktet i norsk forvaltningsrett, som innebærer at domstolene ikke overprøver forvaltningens syn på hva som er hensiktsmessig utøvelse av forvaltningsmyndighet i det enkelte tilfelle. Regjeringsadvokaten mener det ikke foreligger sterke nok grunner som tilsier å opprettholde et unntak fra denne hovedreglen i den nye revisorloven. Det vises bl.a. til at gjeldende ordning med full overprøving særlig er begrunnet i revisors manglende klageadgang etter loven. Videre vises til at Kredittilsynets skjønnutøvelse i slike saker er av utpreget faglig og teknisk karakter.

Regjeringsadvoktaten går videre mot å gi særregler i revisorloven om domstolenes adgang til å gi et vedtak oppsettende virkning. Regjeringsadvoktaten mener de generelle reglene om midlertidig forføyning i tvangsfullbyrdelsesloven kapittel 15 i tilstrekkelig grad regulerer forholdet.

Regjeringsadvoktaten går endelig mot forslaget om en særstilt foreldelsesregel på fem år i revisorsaker, slik som foreslått av utvalget, og uttaler:

«Bestemmelsen gir for det første opphav til en rekke uklarheter. Det sies for eksempel ikke noe om når fristen løper fra eller hvordan den avbrytes. Dessuten synes det naturlig å overlate til tilsynsmyndighetenes skjønn å vurdere i hvilken grad overtredelser som ligger en del år tilbake - men som f eks ikke har kommet til tilsynsmyndighetenes kunnskap tidligere medfører at en person fremdeles er uskikket som revisor. Det er ikke vanskelig å tenke seg at f eks svært grov økonomisk kriminalitet begått i revisorvirksomheten kan vise at vedkommende er uskikket som revisor selv om det er gått mer enn 5 år fra forbrytelsen.»

Kredittilsynet antar at spesielle sanksjonsbestemmelser ikke hører hjemme i kredittilsynsloven, og støtter derfor utvalgets forslag til plassering av sanksjonsbestemmelsene i revisorloven. Kredittilsynet legger til grunn at det i samsvar med gjeldende praksis vil kunne gis merknader i forbindelse med tilsyn etter kredittilsynsloven. Forsåvidt gjelder tolkningen av «urettskaffent forhold», mener Kredittilsynet at revisors lovbrudd ikke nødvendigvis må være straffesanksjonert for å omfattes. Endelig legger Kredittilsynet til grunn at en ved vurderingen av om godkjennelse som revisor skal trekkes tilbake, vil kunne legge vekt på om vedkommende revisor tidligere har overtrådt regelverket.

11.1.5 Departementets vurdering

11.1.5.1 Tilbakekall som følge av at vilkårene for godkjenning ikke lenger er tilstede

Utvalget foreslår at manglende oppfyllelse av de vilkår som ligger til grunn for godkjenningen, skal få konsekvenser for revisors valgbarhet, dvs. revisors adgang til å revidere årsregnskaper for revisjonspliktig. Departementet kan ikke se at forslaget er nærmere begrunnet i NOU 1997:9. Departementet finner derfor, i samsvar med gjeldende rett, at revisors godkjennelse som registrert eller statsautorisert revisor bør kunne tilbakekalles dersom revisor ikke lenger oppfyller de vilkår som lå til grunn for godkjenningen, jf. lovforslaget § 9-1 første ledd. Bakgrunnen for reglene om godkjenning av revisor, er hensynet til bl.a. faglig kvalitet og uavhengighet som betingelse for å kunne utføre lovpliktig revisjon. Departementet anser det lite heldig dersom godkjent revisor skal kunne opprettholde den tittel godkjenningen gir grunnlag for når vilkårene for godkjenning er bortfalt. Dette gjelder uavhengig av om revisor på det aktuelle tidspunktet utfører lovpliktig revisjon.

Når det gjelder hvilke vilkår revisor må oppfylle for å bli godkjent, vises til omtale i kap. 6. Departementet foreslår at bortfall av vilkårene om at revisor må være i stand til å oppfylle sine forpliktelser etter hvert som de forfaller og at vedkommende må være myndig, skal medføre at godkjenningen kalles tilbake. Det samme gjelder dersom revisor ikke oppfyller de foreslåtte krav til etterutdanning. Kravene til praksis og utdanning for øvrig, vil i praksis alltid være oppfylt dersom de var oppfylt på godkjenningstidspunktet. Når det gjelder kravet til hederlig vandel, omfattes manglende oppfyllelse av dette av den bestemmelse som foreslås nedenfor om tilbakekall av godkjenning i forbindelse med klanderverdige forhold mv.

Utvalget legger til grunn, i samsvar med gjeldende rett, at bortfall av rettigheter skal skje automatisk dersom de formelle vilkår for godkjenningen ikke lenger er oppfylt. Dette er etter departementets syn en lite hensiktsmessig ordning. Dersom det er grunnlag for tilbakekall som følge av at revisor anses å være uskikket, skal dette etter departementets forslag skje etter forvaltningslovens regler om enkeltvedtak, jf. omtale under pkt. 11.1.5.2. Revisor vil bl.a. ha krav på begrunnelse og gis klagerett på vedtaket, noe som synes rimelig vedtakets inngripende karakter tatt i betraktning. Departementet ser ingen grunn til at ikke det samme skal gjelde ved tilbakekall som skyldes at vilkårene for godkjenning ikke lenger anses oppfylt. Tilbakekall på dette grunnlag vil kunne være like inngripende for revisor, noe som tilsier at de samme regler om saksbehandling får anvendelse i de to situasjoner. Riktignok vil skjønnstemaet være enklere i disse situasjonene som tradisjonelt har vært betraktet som «bortfallsituasjoner», men revisor vil uansett kunne ha innsigelser mot lovtolking og fakta som bør kunne overprøves av en overordnet instans. For øvrig vises til verdipapirhandelloven § 12-5, hvor tilbakekall av konsesjon på bakgrunn av at vilkårene for tillatelsen ikke lenger er til stede, behandles likt med de øvrige tilbakekallsgrunner.

På denne bakgrunn vil departementet foreslå at tilbakekall på grunnlag av at vilkårene for godkjennelse ikke lenger er til stede, behandles på samme måte som tilbakekall på grunnlag av at revisor anses å være uskikket. Det vises for øvrig til omtalen av Revisorregisteret i kap. 10. Som det fremgår der vil revisor eller revisjonsselskap etter forslaget ha plikt til å underrette Kredittilsynet dersom det skjer endringer i registrerte opplysninger.

Departementets forslag om at tilbakekall av godkjennelse skal skje ved enkeltvedtak, fjerner behovet for særregler om revisors adgang til å få tilbake rettigheter dersom det formelle grunnlaget for bortfallet av rettigheter ikke lenger er tilstede. Etter departementets forslag vil Kredittilsynets vedtak om tilbakekall bli stående inntil Kredittilsynet eller overordnet myndighet fatter nytt vedtak i saken. Slikt vedtak vil enten kunne treffes etter forutgående søknad, eller ved at Kredittilsynet av eget initiativ fatter nytt vedtak, jf. forvaltningsloven § 36 om omgjøring av vedtak uten klage.

11.1.5.2 Tilbakekall og suspensjon av godkjenning på grunn av at revisor anses å være uskikket

Departementet foreslår i likhet med utvalget å videreføre Kredittilsynets adgang til å trekke tilbake revisors godkjennelse der revisor ut fra nærmere angitte forhold må anses uskikket som revisor.

Utvalget foreslår for det første at tilbakekall skal kunne skje der revisor må anses uskikket fordi vedkommende har «gjort seg skyldig i urettskaffent forhold som svekker den tillit som er nødvendig for yrkesutøvelsen». Med «urettskaffent forhold» synes utvalget å mene at revisor har gjort seg skyldig i straffbar handling. Departementet finner ikke begrepet «urettskaffent forhold» tilstrekkelig klart og foreslår i likhet med Regjeringsadvokaten at dette erstattes av «straffbare handlinger». Som straffbare handlinger vil også regnes straffbare unnlatelser. Når det gjelder lovbrudd som ikke er straffbare vises det til nærmere drøftelse nedenfor om tilbakekall på grunnlag revisors overtredelse av lovbestemte plikter.

I samsvar med gjeldende rett mener departementet at ikke alle straffbare handlinger bør kunne medføre tilbakekall av godkjennelsen. For at slike handlinger skal medføre at revisor anses uskikket som revisor, antar departementet i likhet med utvalget at den aktuelle straffbare handling må være egnet til å svekke den tillit som er nødvendig for yrkesutøvelsen. Det vil ikke være mulig å gi noen uttømmende oversikt over hvilke straffbare handlinger som vil kunne være relevant i denne sammenheng. Eksempelvis vil overtredelse av straffelovens bestemmelser om vinningsforbrytelser, overtredelse av skatte- og avgiftslovgivningen o.l. normalt måtte anses å svekke revisors tillit på samme måte som slike forhold vil være relevant ved vurderingen av om vandelskravet er oppfylt ved søknad om godkjenning som revisor. Også straffbar overtredelse av revisorloven vil falle inn under dette alternativet. På den annen side vil overtredelse av f.eks. veitrafikklovgivningen som regel ikke medføre at revisor må anses uskikket som revisor, selv om lovbruddet er straffesanksjonert. Ved vurderingen av om en straffbar handling skal medføre tilbakekall av revisors godkjenning bør det også ses hen til hvor alvorlig forholdet er, jf. at forholdet må være egnet til å svekke den tillit som er nødvendig for yrkesutøvelsen. Departementet legger til grunn at det skal noe mer til for å tilbakekalle godkjenning enn for å nekte godkjenning etter § 3-3 fordi kravet til hederlig vandel ikke er oppfylt.

Kredittilsynet må kunne legge til grunn at revisor har gjort seg skyldig i en straffbar handling dersom det foreligger en rettskraftig dom i saken. Det samme må etter departementets vurdering gjelde dersom revisor har vedtatt et forelegg, eller det foreligger en endelig påtaleunnlatelse i saken. Et særskilt spørsmål er imidlertid om det også i andre tilfeller kan legges til grunn at det er begått en straffbar handling. Etter departementets syn bør det generelt utvises forsiktighet på dette punkt, idet det ofte vil være tale om en vurdering av straffbare forhold som faller utenfor Kredittilsynets forvaltningsområde. Departementet antar imidlertid at vilkåret om straffbar handling bør anses oppfylt dersom revisor har erkjent forholdet på annen måte enn ved forelegg, eller en annen offentlig myndighet har vurdert saken og lagt til grunn at straffebud er overtrådt, selv om straffesak ikke er reist. Eksempelvis bør skattemyndighetenes avgjørelse i sak om tilleggsskatt kunne legges til grunn for Kredittilsynets vurdering av tilbakekallsspørsmålet. I slike tilfeller hvor den forvaltningsmessige klageadgangen ikke er uttømt, må imidlertid Kredittilsynet på selvstendig grunnlag vurdere om det foreligger tilstrekkelig bevis for å legge til grunn at en straffbar handling har funnet sted.

Det følger av straffeloven § 29 at domstolene i en straffesak kan idømme rettighetstap dersom bl.a. almene hensyn krever det. Hvis domstolene ikke idømmer rettighetstap for en revisor som er funnet skyldig i en straffbar handling, vil dette ikke være avgjørende for Kredittilsynets senere avgjørelse av tilbakekallsspørsmålet, uavhengig av om rettighetstap var påstått fra påtalemyndighetens side. Tilsvarende vil domstolenes idømmelse av rettighetstap, ikke utelukke at Kredittilsynet tilbakekaller revisors godkjennelse.

Dersom revisor er siktet eller tiltalt for et forhold som kan medføre tilbakekall av godkjenning som revisor, foreslår utvalget i samsvar med gjeldende rett at Kredittilsynet skal kunne suspendere godkjennelsen for en bestemt periode. Departementet viser til at det vil kunne ta lang tid å få dom i en straffsak. I perioden fra revisor blir siktet til det foreligger rettskraftig dom, bør derfor Kredittilsynet ha anledning til å suspendere vedkommendes rettigheter som revisor, jf. lovforslaget § 9-2. Ved vurderingen av om vedkommende er siktet, legger departementet den videre betydning av ordet til grunn, jf. Andenæs Norsk straffeprosess 2. utgave bind I s. 55: «(...) men uttrykket siktede brukes også som en fellesbetegnelse som innebefatter såvel den tiltalte som den domfelte (jfr. Innst. s. 181).». Mistanke alene vil ikke være nok til suspensjon.

I tillegg til tilbakekall av godkjenning som følge av straffbar handling, foreslår utvalget at godkjenningen kan tilbakekalles dersom revisor anses uskikket fordi revisor «forsettlig eller grovt uaktsomt har gjort seg skyldig i mislighold av sine plikter som revisor». Departementet slutter seg til at revisorer som ikke oppfyller sine profesjonelle plikter bør kunne miste godkjennelsen som revisor. Departementet finner det imidlertid noe uklart hva utvalget mener med «mislighold» av plikter som revisor. Departementet viser til at revisors plikter normalt vil fremgå av revisorloven eller forskrifter gitt i medhold av den. Eksempelvis vil kravet om å opptre i samsvar med «god revisjonsskikk» fremgå direkte av loven. Departementet foreslår at godkjenning skal kunne tilbakekalles der revisor overtrer sine plikter etter lov eller forskrift, jf. lovforslaget § 9-1 tredje ledd nr. 2. Slike plikter må ikke nødvendigvis ha hjemmel i revisorloven, selv om dette vil være det mest praktiske. Som ovenfor nevnt vil dette alternativet etter omstendighetene også kunne omfatte lovbrudd som ikke er straffesanksjonert.

Departementet antar i likhet med utvalget at ikke enhver overtredelse av revisors plikter bør kunne åpne for tilbakekall av godkjennelsen. Utvalget foreslår som nevnt at forsettlig og grovt uaktsom overtredelse skal kunne medføre tilbakekall. Etter departementets syn er det ikke hensiktsmessig å knytte kvalifiseringen av revisors overtredelse til disse begrepene. Det vises bl.a. til Regjeringsadvokatens høringsuttalelse hvor det pekes på at det er uklart om begrepene «forsettlig» og «grovt uaktsomt» skal forstås i slik det gjøres i erstatningsrettslig eller strafferettslig sammenheng. Departementet mener videre at revisors forsett eller uaktsomhet med hensyn til overtredelsen ikke i seg selv bør være avgjørende ved vurderingen av om godkjenningen skal kalles tilbake. En overtredelse av en mindre betydningsfull bestemmelse i revisorlovgivningen kan f.eks. være begått forsettlig, men bør ikke nødvendigvis kvalifisere til tilbakekall av godkjenningen. Departementet foreslår på denne bakgrunn og under henvisning til Regjeringsadvokatens høringsuttalelse at godkjenningen som revisor kan skal kunne trekkes tilbake dersom revisor grovt overtrer sine plikter etter lov eller forskrift, jf. lovforslaget § 9-1 tredje ledd nr. 2.

Det må kreves en kvalifisert overtredelse av revisors plikter for at overtredelsen skal anses som grov. Det må foretas en konkret vurdering hvor bl.a. arten og betydningen av den overtrådte plikt og revisors subjektive forhold må spille inn. Departementet legger for øvrig til grunn at momenter som etter gjeldende rett er relevante ved skillet mellom simpel og grov uaktsomhet, vil kunne være relevante momenter ved vurderingen av overtredelsens grovhet.

Utvalget foreslår at også simpel uaktsomhet fra revisors side skal kunne kvalifisere til tilbakekall av godkjenningen. Forutsetningen er at det foreligger «særlig skjerpende omstendigheter». Det fremgår av utvalgets merknader at en særlig tenker på gjentagelsestilfellene. Departementet er enig i at gjentatte overtredelser av revisors plikter etter omstendighetene bør kunne medføre tilbakekall, selv om den enkelte overtredelse ikke kan karakteriseres som grov. Det bør etter departementets syn ikke være avgjørende om revisor tidligere er gjort oppmerksom på overtredelsen, f.eks. i form av merknad fra Kredittilsynet. Departementet foreslår at godkjenning kan tilbakekalles der revisor grovt eller gjentatte ganger har overtrådt sine plikter etter lov eller forskrifter, jf. lovforslaget § 9-1 tredje ledd nr. 2. På bakgrunn av departementets forslag antas alternativet «særlige skjerpende omstendigheter» å være overflødig.

Ved begge de foreslåtte alternativ vil Kredittilsynet måtte vurdere om revisor ved sin handlemåte har vist seg uskikket til å være revisor.

For øvrig vises til at Danmark har tilsvarende regler for tilbakekall av revisorgodkjenning. I Norge finnes tilsvarende regler f.eks. i verdipapirhandelloven § 12-5 (for verdipapirforetak).

Utvalget foreslår at godkjenning skal kunne tilbakekalles dersom revisor «unnlater å gi forklaring eller å medvirke til undersøkelse» etter nærmere angitte regler. Forslaget innebærer en videreføring av gjeldende rett. Departementet viser til at revisor etter departementets forslag vil ha forklaringsplikt og plikt til å medvirke til undersøkelse etter kredittilsynsloven § 3, jf. nærmere omtale i kap. 9 om tilsyn. Etter kredittilsynsloven § 10 annet ledd kan Kredittilsynet gi pålegg og ilegge løpende dagbøter til institusjoner mv. som ikke oppfyller pliktene i kredittilsynsloven § 3. Bestemmelsen gjelder generelt for institusjoner og personer under tilsyn. Ettersom departementet foreslår at også revisorer skal reguleres av de generelle bestemmelsene i kredittilsynsloven, i motsetning til utvalget som foreslo særskilte regler i revisorloven, mener departementet at det ikke er behov for en særskilt bestemmelse om tilbakekall av godkjennelse dersom revisor unnlater å gi forklaring eller å medvirke til undersøkelse.

Departementet foreslår i samsvar med utvalgets forslag at tilbakekall av godkjenning som revisor kan gjøres permanent eller tidsbegrenset, se lovforslaget § 9-1 siste ledd. Ved vurderingen av om tilbakekallet skal være permanent eller tidsbegrenset bør det foretas en konkret vurdering hvor det avgjørende må være at vedtaket ikke skal være mer inngripende enn det som er nødvendig.

Avgjørelsen om å tilbakekalle godkjenningen i de tilfeller lovens vilkår for dette er oppfylt, vil bero på et hensiktsmessighetsskjønn. Hovedregelen i norsk forvaltningsrett er at domstolene ikke prøver forvaltningens utøvelse av hensiktsmessighetsskjønn. Departementet viser til at revisor etter departementets forslag vil ha klagerett etter de alminnelige regler i forvaltningsloven. Departementet legger derfor til grunn at domstolens prøvelsesrett bør følge de alminnelige forvaltningsrettslige regler om det frie skjønn.

11.1.5.3 Advarsel og kritikk

Utvalget foreslår at revisor som hovedregel skal tildeles advarsel ved simpel uaktsomhet, dvs. ved overtredelser som ikke anses som grove. I «mindre vesentlige» saker foreslår utvalget at sanksjonsformen kritikk skal kunne benyttes. Forslaget tar sikte på å erstatte gjeldende reviorlov § 14 tredje ledd siste punktum, som gir departementet adgang til å tildele advarsler til revisor som har forsømt sine plikter.

Departementet viser til at sanksjonsformen advarsel ble innført ved lovrevisjonen i 1989. Bakgrunnen var et ønske om å formalisere gjeldende praksis, samtidig som det ble ansett å være et «...alt for langt skritt mellom det å ikke reagere overhodet i et påklaget forhold til det å la registreringen eller bevillingen bortfalle».

Departementet viser til at tilsynsreglene i revisorloven ikke foreslås videreført, i det de alminnelige reglene i kredittilsynsloven bør gis anvendelse. Etter departementets syn tilsier dette en harmonisering av sanksjonsformene overfor revisorer og sanksjonene overfor andre institusjoner og personer underlagt Kredittilsynets tilsyn. Departementet viser til at sanksjonsformen «advarsel» ikke finnes i lovgivningen som regulerer de øvrige institusjoner og personer underlagt Kredittilsynets tilsyn.

Departementet kan ikke se at det foreligger tilstrekkelige grunner som taler for å opprettholde denne særskilte reaksjonsformen overfor revisorer. Det vises til at Kredittilsynet på vanlig måte vil kunne gi merknader til revisor etter tilsyn gjennomført i tråd med kredittilsynsloven. Etter departementets syn ivaretar dette behovet for «mellomløsninger».

Departementet går ut fra tilsvarende betraktninger mot å lovfeste sanksjonsformen «kritikk».

11.1.5.4 Bøter

Utvalget drøfter hvorvidt tilsynsmyndighetene bør gis adgang til å ilegge bøter, men konkluderer med at en slik sanksjon ikke bør kunne ilegges administrativt.

Departementet viser til at Finansdepartementet (delegert til Kredittilsynet) allerede har en viss adgang til å ilegge dagbøter dersom Kredittilsynets pålegg ikke etterkommes, jf. kredittilsynsloven § 10 annet ledd. Denne sanksjonsformen vil kunne gjøres gjeldende overfor revisorer, f.eks. dersom et pålegg om opplysningsplikt etter kredittilsynsloven § 3 ikke etterkommes.

Departementet legger til grunn at adgangen til å ilegge bøter ikke bør utvides i denne omgang. Spørsmålet bør eventuelt drøftes på mer generelt grunnlag.

11.1.5.5 Særlig om revisjonsselskaper og deres tillitsmenn

Departementet mener i likhet med utvalget at sanksjonene overfor godkjente revisjonsselskaper i hovedsak bør være de samme som overfor fysiske personer. Dette innebærer at et revisjonsselskap som har gjort seg skyldig i straffbar handling og dette må antas å svekke den tillit som er nødvendig for yrkesutøvelsen, eller grovt eller gjentatte ganger har overtrådt sine plikter etter lov eller forskrifter, vil kunne miste godkjennelsen som revisjonsselskap. Videre innebærer det at selskapets godkjenning vil kunne kalles tilbake dersom vilkårene for å bli godkjent ikke lenger er oppfylt. Det vises til lovforslagets § 9-1 annet og tredje ledd. Videre vil godkjenningen kunne suspenderes for en bestemt tid dersom selskapet siktes i en straffesak, jf. reglene om foretaksstraff i straffeloven kapittel 3a.

Utvalget foreslår at sanksjoner mot selskapet også skal kunne gjøres gjeldende overfor selskapets tillitsmenn, i den grad disse er godkjente revisorer. Forslaget innebærer at f.eks. godkjente revisorer som sitter i styret for et revisjonsselskap skal kunne miste sin revisorgodkjenning dersom selskapet ikke overholder sine plikter. En slik særegen form for styreansvar reiser viktige prinsipielle spørsmål. Departementet kan imidlertid ikke se at utvalget begrunner forslaget nærmere. Departementet har vanskelig for å se behovet for særskilte regler om styreansvar i revisjonsselskaper. Departementet går derfor ikke inn for utvalgets forslag om at revisjonsselskapets forsømmelse skal kunne føre til at tillitsvalgtes revisorgodkjenning skal kunne trekkes tilbake.

11.1.5.6 Andre spørsmål knyttet til administrative sanksjoner

Utvalgets forslag om at forhold som kan ligge til grunn for tilbakekall av godkjenning skal foreldes etter fem år synes å være begrunnet i at slike frister gjelder i straffesaker. Etter departementets vurdering er imidlertid tilbakekall av godkjenning ikke å likestille med en straffereaksjon i denne sammenheng. Det vil kunne foreligge forhold som er eldre enn fem år som tilsier at vedkommende ikke lenger bør kunne utøve virksomhet som revisor, selv om vedkommende ikke lenger bør kunne straffes for forholdet. Tiden som har gått vil imidlertid kunne inngå i Kredittilsynets vurdering av om tilbakekall er en nødvendig og hensiktsmessig reaksjonsform i det konkrete tilfellet. For øvrig vises det til Regjeringsadvokatens høringsuttalelse som departementet i det vesentligste slutter seg til. På denne bakgrunn vil ikke departementet foreslå en foreldelsesfrist som foreslått av utvalget.

Utvalget legger til grunn at vedtak fattet av tilsynsmyndighetene «blir virksomt fra det tidspunktet klagefristen er utløpt eller klageadgangen er uttømt», jf. NOU 1997:9 s. 163. Det foreslås ingen regulering av dette, noe som kan tilsi at utvalget har lagt til grunn at dette følger av alminnelig forvaltningsrett. Det følger imidlertid forutsetningsvis av forvaltningsloven § 42 at enkeltvedtak trer i kraft umiddelbart, med mindre det besluttes at vedtaket ikke skal iverksettes før klagefristen er ute eller klagen er avgjort. Departementet ser ingen grunn til å foreslå en særregulering av dette i revisorsaker.

Utvalget foreslår å videreføre bestemmelsen i revisorloven § 14 fjerde ledd om domstolenes adgang til å beslutte at vedtak ikke skal settes i verk før det er avsagt dom i saken eller endelig dom foreligger. Departementet kan ikke se at forslaget er fulgt opp i utvalgets forslag til lovtekst. Departementet er enig med utvalget i at domstolen må ha adgang til å fatte beslutning om utsatt iverksettelse av vedtak om tilbakekall. Det vises i den sammenheng til de generelle regler i tvangsfullbyrdelsesloven kapittel 15 om midlertidig forføyning, som under nærmere angitte vilkår gir saksøker rett til å kreve utsatt iverksettelse av slikt vedtak. Vilkårene for å kreve midlertidig forføying er imidlertid strengere enn etter gjeldende revisorlov § 14 fjerde ledd, bl.a. ved at revisor må sannsynliggjøre at tilsynsmyndighetenes vedtak om tilbakekall er ugyldig. Domstolenes utvidede adgang til å beslutte oppsettende virkning i revisorloven § 14 fjerde ledd, må sees i sammenheng med at revisor etter revisorloven ikke er gitt klageadgang til overordnet myndighet, jf. Ot. prp. nr. 41 (1962-63) s. 27. Departementet foreslår imidlertid en endring på dette punktet, slik at revisors klagerett vil reguleres av de alminnelige bestemmelsene i forvaltningsloven. Etter departementets syn er det derfor ikke lenger behov for å gi domstolene en utvidet adgang til å beslutte utsatt iverksettelse, ut over det om følger av tvangsfullbyrdelsesloven kapittel 15.

11.2 Strafferettslige sanksjoner

11.2.1 Gjeldende rett

Straffeansvaret for revisor er regulert i revisorloven § 17 annet til fjerde ledd. Videre følger bestemmelser om straffeansvar for revisor av aksjeloven § 17-1. Straffeansvar for brudd på revisjonsplikt følger av revisorloven § 17 første ledd.

Etter revisorloven § 17 annet ledd straffes med bøter den som forsettlig eller uaktsomt handler i strid med lovens bestemmelser om revisors taushetsplikt. Dersom det foreligger særlig skjerpende omstendigheter kan fengsel inntil tre måneder idømmes. Etter § 17 tredje ledd straffes med bøter den som forsettlig eller uaktsomt overtrer revisorloven § 8 om revisors beretning og revisjonskorrespondanse og revisorloven § 12 om hvem som kan bruke titlene registrert og autorisert revisor. Det samme gjelder den som overtrer bestemmelser gitt i medhold av revisorloven § 16. Henvisningen til revisorloven § 16 innebærer at brudd på forskrifter gitt i medhold av denne bestemmelsen også er straffbart.

Utvalget peker for øvrig på at det i juridisk teori er omdiskutert hvorvidt brudd på god revisjonskikk er straffbart.

Gjeldende rett er nærmere omtalt i NOU 1997:9 s. 171-172, og s. 295-298.

Etter de nye aksjelovene vil revisor som overtrer lovene eller forskrifter gitt i medhold av disse, kunne straffes med bøter eller under skjerpende forhold med fengsel inntil ett år, jf. aksjelovene § 19-1. Samme strafferamme gjelder revisor som utviser grov uforstand under utførelsen av sitt verv for et aksjeselskap eller allmennaksjeselskap, jf. de nye aksjelovene § 19-2.

11.2.2 EØS-rett

Det vises til det som er sagt under pkt. 11.1.2.

11.2.3 Lovutvalgets forslag

Utvalget foreslår at loven klart skal angi hvilke bestemmelser som er straffesanksjonert. Utvalget foreslår at overtredelse av følgende bestemmelser i utvalgets lovutkast skal straffes med bøter eller fengsel i inntil tre måneder:

• urettmessig bruk av tittel (utkastet § 3-1),

• overtredelse av revisors plikter som valgt revisor (utkastet kapittel 5),

• overtredelse av revisors taushetsplikt og informasjonsplikt (utkastet kapittel 6),

• overtredelse av bestemmelsene om revisors tjenestetid, fratreden og nyvalg (utkastet kapittel 7).

Ved skjerpende omstendigheter skal fengsel inntil ett år kunne idømmes.

Utvalget foreslår at brudd på reglene om revisors uavhengighet (utkastet kapittel 4) i utgangspunktet bare skal kunne straffes med bøter, men at fengsel i inntil tre måneder skal kunne idømmes ved skjerpende omstendigheter.

Utvalget mener at overtredelse av forskrifter kun skal være straffbart i den grad forskriften er gitt med hjemmel i en straffesanksjonert lovbestemmelse, jf. NOU 1997:9 s. 173 og s. 199.

Forsåvidt gjelder straffeansvar ved brudd på revisjonsplikten, mener utvalget at dette bør reguleres i lovgivningen som regulerer den revisjonspliktige, f.eks. aksjelovene, regnskapsloven og stiftelsesloven. Forsåvidt gjelder revisors straffeansvar ved særattestasjoner og rådgivning mv., uttaler utvalget bl.a. (NOU 1997:9 s. 175):

«Brudd på plikter i tilknytning til særattestasjoner som er pålagt med hjemmel i andre lover enn revisorloven, bør eventuelt være straffesanksjonert i slik annen lovgivning. Likeledes bør lovbrudd i forbindelse med rådgivning og andre tjenester behandles strafferettslig for revisorer på linje med andre konsulenter.»

Medvirkning skal etter utvalgets forslag kunne straffes på samme måte som hovedmannens overtredelse.

Utvalget foreslår i samsvar med gjeldende rett å likestille forsettlig og uaktsom overtredelse av loven.

Utvalget viser til at straffelovens foreldelsesregler vil føre til en foreldelsesfrist på to år ved overtredelse av revisorloven. Utvalget finner at en foreldelsesfrist på to år ikke vil være tilstrekkelig i slike saker, da det ofte vil ta mer enn to år før forholdet avdekkes. På denne bakgrunn foreslår utvalget en foreldelsesfrist på fem år.

Utvalget foreslår videre at revisorlovens straffebestemmelser ikke skal få anvendelse dersom forholdet rammes av en strengere straffebestemmelse, jf. utkastet § 14-1 i.f. På den annen side uttales det i NOU 1997:9 s. 199 at revisorlovens straffebestemmelser skal kunne anvendes i konkurrens med andre straffebud.

11.2.4 Høringsinstansenes merknader

Justisdepartementet, Kredittilsynet, Skattedirektoratet og ØKOKRIM mener at lovutvalgets forslag til straffebestemmelser bør samles i en paragraf.

ØKOKRIM støtter forslaget om at loven skal spesifisere hvilke bestemmelser straffetrusselen skal omfatte.

Skattedirektoratet viser til at brudd på revisjonsplikten ikke er foreslått straffesanksjonert i utvalgets forslag. Skattedirektoratet foreslår derfor at det tas inn en straffebestemmelse om dette i de respektive lover som regulerer den aktuelle foretakstype (regnskapslov, aksjelov, selskapslov), og uttaler videre:

«Straffebestemmelsen bør også gjelde foretak som ikke oppfyller plikten til særattestasjoner, dvs at tilsvarende bestemmelser tas inn i ligningsloven, merverdiavgiftloven, skattebetalingsloven, tolloven og særavgiftslovgivningen mv.»

Skattedirektoratet mener at strafferammene i utvalgets forslag generelt er for lave i forhold til det økonomiske omfang overtredelsene kan medføre. Skattedirektoratet mener strafferammene i revisorloven bør være de samme som i aksjelovene og i regnskapsloven, dvs fengsel i inntil ett år, og inntil tre år ved særlig skjerpende omstendigheter. Kredittilsynet går ikke inn for en generell heving av strafferammene, men mener at brudd på bestemmelsene om revisors uavhengighet bør ha lik strafferamme som øvrige brudd på revisorloven. Kredittilsynet uttaler i denne forbindelse bl.a.:

«Kravet til revisors uavhengighet er imidlertid en av grunnpilarene i revisoryrket. Overtredelse av pliktene når det gjelder uavhengighet har tradisjonelt blitt oppfattet som alvorlig, og ved utmåling av sanksjon vil brudd på uavhengighet kunne føre til inndragning av registrering/autorisasjon. Det kan virke uheldig at lovgiver gir uttrykk for at brudd på uavhengighetsplikten anses som mindre alvorlig enn andre brudd etter loven.»

Kemnerkontoret i Oslo kommune, Kredittilsynet og ØKOKRIM gir videre sin tilslutning til forslaget om fem års foreldelsesfrist.

11.2.5 Departementets vurdering

Departementet slutter seg i hovedsak til utvalgets forslag til hvilke bestemmelser som skal være straffesanksjonerte. Forsåvidt gjelder overtredelse av revisors forklaringsplikt mv., vises til departementets forslag om at dette skal reguleres av kredittilsynsloven. Overtredelse av denne plikten er etter departementets syn tilstrekkelig sanksjonert i kredittilsynsloven. Det anses derfor ikke nødvendig med noen ytterligere regulering i revisorloven.

Utvalget legger til grunn at forskrifter som gis med hjemmel i straffebelagte bestemmelser også skal være straffesanksjonerte. Departementet slutter seg til dette. Departementet foreslår at overtredelse av bestemmelsene i § 3-1 tredje ledd om bruk av titlene registret eller statsautorisert revisor straffesanksjoneres. Det samme gjelder overtredelse av bestemmelsene om revisors uavhengighet og objektivitet som fremgår av §§ 4-1 til 4-7 og bestemmelsene om revisors plikter som framgår av §§ 5-1 til 5-6. Bestemmelsen om at revisor gjennom revisjonen skal bidra til å forebygge og avdekke misligheter og feil, jf. lovforslaget § 5-1 tredje ledd foreslås imidlertid ikke straffesanksjonert. Likeledes foreslår departementet at brudd på reglene om revisors taushetsplikt og informasjonsplikt i §§ 6-1 og 6-2 belegges med straff, samt bestemmelsene i §§ 7-1 og 7-2 om revisors fratreden og om ny revisor etter tidligere revisors fratreden. Departementet anser at de ovenfor nevnte bestemmelser er av vesentlig betydning for utførelsen av revisors virksomhet, slik at overtredelse bør være straffbar. Departementet foreslår videre at grove eller gjentatte brudd på god revisjonsskikk skal kunne straffesanksjoneres.

Utvalget foreslår at brudd på plikter i forbindelse med særattestasjoner reguleres i særlovgivningen. Departementet antar at en slik løsning når det gjelder særattestasjoner vil medføre en mer oversiktlig regelverkssituasjon for brukerne av loven, og slutter seg til utvalgets forslag. Det vises til nærmere omtale av reguleringen av særattestasjoner i pkt. 5.3.

Departementet foreslår i motsetning til utvalget at revisjonsplikten for regnskapspliktige skal fremgå av revisorloven. I samsvar med dette foreslår departementet at brudd på revisjonsplikt som følger av revisorloven straffesanksjoneres i revisorloven. Revisjonsplikt vil fortsatt kunne følge også av annet regelverk. Det vil i tilfelle måtte fremgå av det aktuelle regelverk om revisorlovens straffebestemmelse skal legges til grunn.

Departementet slutter seg til at både uaktsom og forsettlig overtredelse skal kunne straffes. Revisor har en sentral rolle i kampen mot økonomisk kriminalitet. Dette tilsier etter departementets syn at aktsomhetsnormen for revisor bør være forholdsvis streng.

Videre slutter departementet seg til at medvirkning til brudd på de angitte bestemmelser i samsvar med gjeldende rett skal være straffbart. Medvirkning til brudd på revisorlovens bestemmelser vil typisk kunne forekomme der ansvarlig revisor i revisjonsselskap benytter revisormedarbeider eller andre revisorer i selskapet i forbindelse med revisjonsoppdraget.

Utvalget foreslår at overtredelse av bestemmelsene om revisors uavhengighet skal straffes mildere enn overtredelse av de øvrige straffesanksjonerte bestemmelsene i loven. Departementet kan ikke se at utvalget anfører noen særlig grunn for dette. I likhet med Kredittilsynet, anser departementet at en lavere strafferamme for brudd på bestemmelsene om uavhengighet vil kunne skape inntrykk av at slike overtredelser tas mindre alvorlig enn overtredelse av øvrige straffesanksjonerte bestemmelser i revisorloven, noe som ikke bør være tilfelle. På denne bakgrunn går departementet inn for at de straffesanksjonerte bestemmelsene skal ha like strafferammer.

Utvalget foreslår en strafferamme på bøter eller fengsel inntil tre måneder. Dersom «skjerpende omstendigheter» foreligger, skal fengsel inntil ett år kunne idømmes. Departementet finner det i denne sammenheng naturlig å sammenligne med strafferammen for personer som bryter andre virksomhetsregler på Kredittilsynets ansvarsområde. Det følger eksempelvis av verdipapirhandelloven § 14-3 annet ledd at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer lovens virksomhetsregler kan straffes med bøter eller fengsel inntil ett år. Departementet finner at dette også er en naturlig strafferamme ved revisors lovbrudd. Med en strafferamme på bøter eller fengsel inntil ett år, ser departementet ingen grunn til å lovfeste at skjerpende omstendigheter skal kunne medføre strengere straff. Domstolene vil på vanlig måte vurdere straffeutmålingen på bakgrunn av bl.a. overtredelsens karakter.

En strafferamme på fengsel inntil ett år, slik departementet går inn for, medfører at overtredelser er å anse som forbrytelser etter straffeloven § 2. Departementet ser ikke behov for endringer i reglene for bl.a. påtalekompetanse som ville følge av økningen i strafferammen i forhold til gjeldende rett. Det foreslås derfor en særskilt bestemmelse om at overtredelse av bestemmelser gitt i eller i medhold av revisorloven skal være forseelse, jf. lovforslaget § 9-3 fjerde ledd.

Utvalget peker på at de foreslåtte strafferammene vil medføre at forholdet foreldes etter to år, jf. straffeloven § 67. Utvalget foreslår en særlig foreldelsesfrist på fem år. Etter departementets syn bør det foreligge særlige grunner før man fraviker de generelle regler om foreldelse i straffeloven. Hensynet til påtalemyndighetenes behov for tilstrekkelig tid til nødvendig etterforskning må i utgangspunktet forutsettes å være hensyntatt i forbindelse med disse generelle fristene. Etter departementets syn foreligger det imidlertid særlige hensyn som tilsier en lengre foreldelsesfrist enn to år i revisorsaker. Revisors lovbrudd vil ofte ikke oppdages før ved gjennomgang av regnskaper i forbindelse med mistanke om andre straffbare forhold. Overtredelsene kan i slike tilfeller ligge langt tilbake i tid. Det vises også til at en særlig foreldelsesfrist på fem år følger av aksjelovene, og er foreslått i ny regnskapslov. På denne bakgrunn foreslår departementet i samsvar med utvalgets forslag en særlig foreldelsesfrist på fem år, jf.. lovforslaget § 9-3 siste ledd.

Utvalget foreslår at straffebestemmelsene i revisorloven skal få anvendelse, med mindre forholdet rammes av et strengere straffebud. Som det fremgår under pkt. 11.2.3 er det imidlertid noe uklart hvilke konsekvenser dette skal medføre. Departementet viser til at brudd på straffesanksjonerte bestemmelser i revisorloven vil kunne rammes av straffebud i annen lovgivning, f.eks. aksjeloven, ligningsloven eller straffeloven. I slike tilfeller vil i utgangspunktet straffelovens prinsipper om idealkonkurrens få anvendelse. Dette innebærer at straffebud som tar sikte på å ramme ulike sider av samme handling, vil kunne anvendes ved siden av hverandre. Utvalgets forslag innebærer en særregulering av slike konkurrensspørsmål, ved at revisorloven ikke skal kunne anvendes i idealkonkurrens med straffebud som har en høyere strafferamme. Departementet kan ikke se at utvalget begrunner forslaget om en slik særbehandling av konkurrensspørsmålet. Etter departementets syn bør de alminnelige regler om konkurrens få anvendelse. Departementet ser ingen grunn til at ikke revisorlovens straffebestemmelse som utgangspunkt skal få anvendelse, selv om forholdet også rammes av andre straffebud.

Forsåvidt gjelder revisjonsselskaper, viser departementet til at slike foretak vil kunne straffes etter de alminnelige reglene om foretaksstraff i straffeloven kapittel 3a.

11.3 Erstatning

11.3.1 Gjeldende rett

Revisors erstatningsansvar er regulert i revisorloven § 17a og i aksjeloven kap. 15. Det følger av disse bestemmelsene at revisor plikter å erstatte økonomiske tap vedkommende uaktsomt eller forsettlig påfører oppdragsgiver eller andre under utførelsen av sin oppgave. Ansvaret kan lempes etter skadeserstatningsloven § 5-2. Dersom revisjonsselskap er valgt som revisor, er selskapet og den ansvarlige revisor solidarisk ansvarlig overfor skadelidte.

11.3.2 EØS-rett

EØS-reglene på revisorområdet inneholder ikke bestemmelser om revisors erstatningsansvar.

11.3.3 Lovutvalgets forslag

Utvalget foreslår å videreføre gjeldende erstatningsregler i revisorloven. Utvalget foreslår på denne bakgrunn at revisor pålegges en plikt til å erstatte skade som vedkommende forsettlig eller uaktsomt har voldt foretaket eller andre under utførelsen av sitt oppdrag eller som vedkommende «forøvrig svarer for etter alminnelige erstatningsregler».

Utvalget drøfter om det bør innføres en øvre grense for revisors erstatningsplikt, men ser ingen grunn til at det skal innføres en slik særregel. Utvalget foreslår å videreføre gjeldende solidaransvar mellom revisjonsselskapet og ansvarlig revisor der revisjonsselskapet er valgt til revisor. Utvalget foreslår også å lovfeste en henvisning til lempningsregelen i skl. § 5-2. Det vises til omtale i NOU 1997:9 s. 175-177 og s. 200.

Utvalget foreslår at det innføres særlige krav til sikkerhetsstillelse for revisorer. Dette forslaget er nærmere drøftet i punkt 6.9.

11.3.4 Høringsinstansenes merknader

NRRF mener det bør vurderes å innføre ansvarsbegrensning for revisor, og uttaler bl.a.:

«Ansvarsbegrensning for revisor bør vurderes av departementet. NRRFs erfaring er at bestyrere av konkursbo oftere reiser erstatningssak når de får opplyst at revisor har ansvarsforsikring. Med en relativt godt gjennomført ordning med ansvarsforsikring vil det derfor i mange tilfeller være fristende å gå til sak mot revisor. Solidar- kontra pro rata-ansvar kan drøftes. Hovedansvaret bør fortsatt ligge på selskapets ledelse. Revisor kan gjøres medansvarlig ved bekreftelse av feil informasjon. § 15-1 er en videreføring av dagens praksis og NRRF har ellers ingen merknader. Dagens praksis fungerer tilfredsstillende.»

Advokatforeningen støtter forslaget om å lovfeste en lempingsregel. Advokatfirmaet Arntzen, Underland & Co ber om en avklaring av hvilken bestemmelse i foreldelsesloven som får anvendelse i erstatningssøksmål mot revisor.

Ingen andre høringsinstanser har hatt merknader til utvalgets forslag på dette punktet.

11.3.5 Departementets vurdering

Departementet legger som utgangspunkt til grunn at revisors erstatningsplikt i størst mulig grad bør reguleres av de alminnelige lovfestede og ulovfestede regler i norsk erstatningsrett. Utvalgets forslag bygger også på dette utgangspunktet.

Departementet har likevel funnet det hensiktsmessig å ta inn hovedregelen om revisors erstatningsansvar i revisorloven, jf. lovforslaget § 8-1. Dette har bl.a. sammenheng med behovet for en bestemmelse om solidaransvar mellom revisjonsselskap og revisor som er nærmere omtalt nedenfor. Det foreslås en bestemmelse om revisors erstatningsansvar tilsvarende de nye aksjelovene § 17-1 første ledd som igjen svarer til gjeldende aksjelov §§ 15-1 og 15-2 første ledd.

Departementet vil i likhet med utvalget ikke foreslå regler som begrenser av revisors erstatningsansvar. Det bør kreves sterke grunner for å fravike det alminnelige utgangspunktet om at skadelidte skal ha full dekning av sitt økonomiske tap.

Departementet går videre inn for å videreføre et solidaransvar mellom revisjonsselskap og ansvarlig revisor. Utvalget har begrenset solidaransvaret til tilfeller der revisjonsselskapet er valgt til revisor. Erstatningsansvaret for revisor er imidlertid ikke begrenset til oppdrag som gjelder lovpliktig revisjon. Departementet foreslår en endring i gjeldende rett på dette punktet ved at solidaransvaret foreslås gjort generelt ved all virksomhet revisjonsselskapet utfører. Etter departementets syn kan dette bidra til å heve internkontrollen i revisjonsselskapene. Departementet foreslår i samsvar med gjeldende rett og utvalgets forslag at solidaransvaret bare skal gjelde i forholdet mellom revisjonsselskapet og registrert eller statsautorisert revisor, dvs. de som kan være ansvarlig revisor i revisjonsselskapet. For revisjonsmedarbeidere vil det gjelde et alminnelig arbeidsgiveransvar.

Videre går departementet i likhet med utvalget inn for å lovfeste en henvisning til lempingsregelen i skadeerstatningsloven § 5-2 i revisorloven. En tilsvarende bestemmelse finnes de nye i aksjelovene § 17-2.

Forsåvidt gjelder foreldelse av revisors erstatningsansvar, anser departementet at dette er en generell problemstilling som bør finne sin løsning i domstolene.