1 Proposisjonens hovedinnhold

1.1 Innledning

Regjeringen fremmer i denne proposisjonen forslag til ny lov om revisjon og revisorer (revisorloven). Lovforslaget bygger på Revisorlovutvalgets innstilling som er trykket som NOU 1997:9. Forslaget vil erstatte lov 14. mars 1964 nr. 2 om revisjon og revisorer.

Forslaget gjennomfører bestemmelsene i rådsdirektiv 84/253/EØF om godkjennelse av personer med ansvar for lovfestet revisjon av regnskaper (åttende selskapsdirektiv) som er en del av EØS-avtalen.

Regjeringen har som siktemål at revisorloven skal bidra til å sikre at ulike brukere av regnskapsinformasjon har sikkerhet for at årsregnskapene er fastsatt i samsvar med gjeldende regelverk. Det legges stor vekt på revisors rolle som objektiv og uavhengig kontrollør av årsregnskapet. På denne bakgrunn har Regjeringen funnet grunn til å foreslå innstramminger bl.a. i den adgang revisor etter gjeldende regelverk har til å yte andre tjenester enn årsregnskapsrevisjon. Både med sikte på effektiv ressursallokering gjennom regnskapets informasjonsverdi ved økonomiske beslutninger, og tiltak mot økonomisk kriminalitet, er det behov for at en uavhengig person vurderer om regnskapet er avlagt i samsvar med gjeldende regelverk. Utøvelsen av revisors funksjoner skal dermed medvirke til effektiv ressursallokering og til bekjempelse av ulike former for økonomisk kriminalitet, herunder kriminalitet på skatte- og avgiftsområdet. Hensiktsmessige regler om revisjon og revisorers virksomhet har således en vesentlig samfunnsøkonomisk betydning.

Regjeringens forslag går på enkelte punkter lenger enn de minstekrav som følger av åttende selskapsdirektiv. Det foreslås bl.a. utvidede kvalifikasjonskrav for revisorer som skal revidere årsregnskap i såkalte store foretak.

Det foreslås for øvrig endringer bl.a. i reglene om dokumentasjon av revisors arbeid, lengden av revisors praksis, krav til revisors uavhengighet og tilsynsregler.

På de punkter Regjeringens forslag avviker fra reglene om revisorer i de nye aksjelovene, er det foreslått en opphevelse av de aktuelle reglene i aksjelovene.

1.2 Revisjonsplikt

Revisjonsplikten videreføres med mindre justeringer for de foretaksformer som etter gjeldende rett er revisjonspliktige. Alle som er pliktige til å avlegge årsregnskap etter regnskapslovens regler skal i utgangspunktet ha plikt til å la årsregnskapene revideres av minst én registrert eller statsautorisert revisor. Det foreslås imidlertid en videreføring av gjeldende fritak fra revisjonsplikten for enkelte virksomheter med driftsinntekter på mindre enn fem millioner kroner. Fritaket vil bl.a. ikke gjelde ansvarlige selskaper hvor samtlige deltakere er juridiske personer med begrenset ansvar.

Regnskapspliktige foretak som eies av stat eller kommune skal etter forslaget revideres av godkjent registrert eller statsautorisert revisor på lik linje med foretak med andre eierkonstellasjoner. Revisjon av forvaltningsvirksomhet i stat og kommune- og fylkeskommune vil i samsvar med gjeldende rett falle utenfor revisorlovens regler om revisjon.

Kravet om statsautorisert revisor i visse foretak foreslås videreført. Plikten foreslås å gjelde store foretak slik disse er definert i forslag til ny regnskapslov § 1-5, det vil si allmennaksjeselskaper, regnskapspliktige hvis aksjer, andeler, grunnfondsbevis eller obligasjoner noteres på børs og regnskapspliktige som har en særlig samfunnsøkonomisk eller markedsmessig betydning etter nærmere bestemmelser gitt av departmentet. Gjeldende bestemmelser som knytter krav til statsautorisert revisor til selskap med flere enn 200 ansatte foreslås opphevet.

1.3 Revisjonens omfang og utførelse

Departementet foreslår en videreføring og presisering av revisjonens innhold. Revisors hovedoppgave skal være å avgi en uavhengig vurdering av om årsregnskapet er utarbeidet og fastsatt i samsvar med lov og forskrifter (såkalt finansiell revisjon). Revisor skal vurdere om den revisjonspliktige har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger i samsvar med lov og forskrifter. Revisor skal videre vurderere opplysninger om årsregnskapet mv. som er gitt i årsberetningen. Opplysninger i årsberetningen om den regnskapspliktiges fremtidige utvikling, og om arbeidsmiljø og miljøinformasjon, vil ikke omfattes av revisors kontroll.

Revisor skal også se etter at den revisjonspliktige har ordnet formuesforvaltningen på betryggende måte og med forsvarlig kontroll. Dette representerer en videreføring av gjeldende rett. For å understreke revisors rolle når det gjelder hensynet til å forebygge ulike former for økonomisk kriminalitet, foreslås det en bestemmelse om at revisor gjennom revisjonen skal bidra til å forebygge og avdekke misligheter og feil.

Revisor skal utføre revisjonen etter beste skjønn, herunder vurdere risikoen for at det kan foreligge feilinformasjon i årsregnskapet som følge av misligheter og feil. Det foreslås at revisjonen skal utføres i samsvar med god revisjonsskikk. Kravet til god revisjonsskikk vil ha en supplerende funksjon i forhold til lovens øvrige bestemmelser.

Departementet foreslår at det stilles lovbestemte krav til hvilke forhold revisor skal påpeke overfor den revisjonspliktiges ledelse. Bestemmelsen er ny. Revisor skal etter forslaget skriftlig påpeke bl.a. mangler ved plikten til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger, feil og mangler ved organiseringen og kontrollen med formuesforvaltning, misligheter og feil som kan medføre feilinformasjon i årsregnskapet, og forhold som kan føre til ansvar for den revisjonspliktiges ledelse. De påpekte forhold skal, som i dag, inntas i brev som nummereres fortløpende.

For å sikre grunnlaget for etterprøving av om revisjonen er forsvarlig utført, foreslås det regler om at revisor skal dokumentere sitt arbeid, krav til dokumentasjonens innhold, samt krav til oppbevaring av slik dokumentasjon. Også rådgivning skal dokumenteres.

Departementet foreslår å videreføre gjeldende bestemmelse om at revisor skal avgi revisjonsberetning uten unødig opphold etter at årsregnskapet er fastsatt. Det presiseres at revisjonsberetning skal avgis også der årsregnskap ikke foreligger eller er ufullstendig. Revisors uttalelser i revisjonsberetningen vil i hovedsak korrespondere med de krav som stilles til omfanget av revisjonen.

1.4 Godkjenning av revisorer

Departementet foreslår å videreføre ordningen med godkjenning av revisorer som henholdsvis registrert og statsautorisert revisor. Godkjenningen skal, som i dag, gis av Kredittilsynet.

Registrert revisor skal ha bestått treårig revisorutdanning etter fastsatt rammeplan. Statsautoriserte revisorer skal ha bestått treårig revisorutdanning, juridisk eller sosialøkonomisk profesjonsutdanning, eller annen utdanning som er godkjent av Kredittilsynet. Vedkommende skal i tillegg ha bestått høyere revisorutdanning med normert varighet på minst ett og et halvt år.

Det foreslås åpnet for at utenlandsk utdanning skal kunne godkjennes på linje med norsk utdanning i overensstemmelse med åttende selskapsdirektiv.

Departementet foreslår at praksistiden både for registrerte og statsautoriserte revisorer utvides til tre år. Inntil ett års praksis fra internrevisjon, offentlig revisjon og ettersynsvirksomhet eller annen relevant praksis kan godkjennes. Som et ledd i oppfyllelsen av EØS-kravene, foreslås det at to tredeler av den praktiske opplæringen skal finne sted under ledelse av en person som selv har offentlig godkjenning. Minst to år av praksistiden må videre finne sted etter fullført teoretisk utdanning. Den praktiske opplæringen skal finne sted i Norge eller i annet EØS-land.

I samsvar med kravene i åttende selskapsdirektiv foreslås det at revisor skal ha gjennomgått en praktisk prøve etter endt teoretisk og praktisk opplæring. Prøven skal dokumentere revisors egnethet.

Revisor skal være myndig, ha ført en hederlig vandel og være i stand til å oppfylle sine forpliktelser etterhvert som de forfaller. Revisor som reviderer årsregnskap for revisjonspliktig skal i tillegg ha fast kontorsted i Norge, være bosatt i EØS-stat og ha nødvendig sikkerhet for mulig erstatningsansvar.

Det foreslås at også andre enn revisorer kan ha eierandeler eller være deltakere i revisjonsselskaper. For å sikre revisorenes styringsmulighet skal revisorer ha mer enn halvparten av aksje- eller innskuddskapitalen og stemmene i selskapet. Skillet mellom registrerte og statsautoriserte revisjonsselskaper forslås opphevet. For øvrig foreslås det krav til økonomisk vederheftighet og fast kontorsted for revisjonsselskaper, uavhengig av om selskapet skal revidere årsregnskap for revisjonspliktig.

Det foreslås innført krav til obligatorisk etterutdanning i samsvar med nærmere regler fastsatt av departementet.

Revisorer som er godkjent i andre EØS-land eller et land Norge har inngått avtale om gjensidig godkjenning av revisorer med, vil kunne drive virksomhet i Norge dersom vedkommende består en egnethetsprøve, og oppfyller kravene til hederlig vandel, økonomisk vederheftighet mv.

1.5 Uavhengighet og objektivitet

Departementet foreslår å skjerpe kravene til revisors uavhengighet og objektivitet. Etter forslaget kan ingen revidere årsregnskap for revisjonspliktig hvis revisor selv eller dennes nærstående har en slik tilknytning til den revisjonspliktige eller dennes ansatte eller tillitsvalgte, at det kan svekke revisors uavhengighet eller objektivitet, eller det foreligger andre særlige forhold som er egnet til å svekke tilliten til revisor. Reglene om hvem som anses som nærstående er basert på reglene i den nye aksjeloven og allmennaksjeloven.

I tillegg til det generelle uavhengighetskravet foreslås det som i gjeldende rett en oppregning av konkrete forhold som alltid vil være til hinder for at noen påtar seg oppdrag som revisor. Etter bestemmelsen kan årsregnskap for revisjonspliktig ikke revideres av den som har eierandeler i det revisjonspliktige foretaket, fordringer eller gjeld hos den revisjonspliktige, eller som er medlem eller varamedlem av den revisjonspliktiges styrende organer. Tilsvarende gjelder bl.a. den som er ansatt hos den revisjonspliktige og den som har ansvaret for eller deltar i utførelsen av den revisjonspliktiges regnskapsføring mv. eller gir konkrete anbefalinger om vurdering av poster i årsregnskapet eller i oppgaver til offentlige myndigheter.

Departementet foreslår ikke noe generelt forbud mot at revisor driver annen virksomhet enn revisjon av årsregnskap, men har sett det som viktig å søke å klargjøre grensen mot virksomhet som vil være i strid med revisors uavhengighet og objektivitet. Det foreslås en generell bestemmelse om at revisor eller revisjonsselskap ikke kan delta i eller ha funksjoner i annen virksomhet når dette kan føre til at vedkommendes interesser kommer i konflikt med interessene til oppdragsgiverne eller på annen måte er egnet til å svekke tilliten til revisoren eller revisjonsselskapet. Revisor som reviderer årsregnskap for revisjonspliktige kan ikke utføre rådgivnings- eller andre tjenester for den revisjonspliktige, dersom dette er egnet til å påvirke eller reise tvil om revisors uavhengighet og objektivitet. Revisor kan heller ikke yte tjenester som hører inn under den revisjonspliktiges egne ledelses- og kontrolloppgaver. Revisor kan videre ikke opptre som revisjonsklientens fullmektig, men skal fortsatt ha adgang til å bistå med «teknisk utarbeiding av regnskap» o.l.

Det foreslås at revisorer i revisjonsselskap i all hovedsak identifiseres med andre revisorer samt andre i nærmere angitte ledende personer i revisjonsselskapet, i relasjon til kravene om uavhengighet og objektivitet.

Departementet foreslår at kravene til uavhengighet og objektivitet skal gjelde samarbeidende revisorer som fremstår utad som et felleskap, som om de var ett revisjonsselskap. Det samme gjelder der revisorer eller revisjonsselskap har eierandeler i et foretak som utfører rådgivnings- eller andre tjenester. Departementet kan i forskrift bestemme at tilsvarende skal gjelde ved samarbeidsavtaler med slike foretak mv.

1.6 Taushetsplikt og opplysningsplikt

Reglene om revisors og revisormedarbeideres plikt til å bevare taushet om alt de under sin virksomhet får kjennskap til, foreslås videreført. Det samme gjelder revisors informasjonsplikt overfor styrende organer i det foretak som revideres. Det foreslås et unntak fra opplysningsplikten der de opplysninger som kreves ikke kan gis uten uforholdsmessig skade for foretaket. For fortsatt å kunne gi revisororganisasjonene en mulighet til å føre kvalitetskontroll med sine medlemmer, foreslås å videreføre bestemmelsen om at taushetsplikten ikke er til hinder for at revisor kan foreta kontroll av en annen revisors utførelse av revisjon, herunder av den aktuelle dokumentasjon.

Taushetspliktreglene vil ikke være til hinder for at revisor i datterselskap, tilknyttet selskap eller felleskontrollert virksomhet, gir informasjon til revisor i morselskapet mv.

Etter forslaget vil revisor uten hinder av lovbestemmelsen om taushetsplikt eller avtalt taushetsplikt, kunne avgi forklaring og fremlegge dokumentasjon vedrørende revisjonsoppdraget til politiet når det er åpnet etterforskning i straffesak. Revisor vil videre kunne underrette politiet dersom det foreligger forhold som gir grunn til mistanke om at det er foretatt straffbar handling. Disse bestemmelsene er nye.

1.7 Tilsyn

Det foreslås at Kredittilsynet, som etter gjeldende regler, skal ha tilsyn med revisorene og revisjonsselskapene. De nærmere reglene om tilsynsvirksomheten vil i all hovedsak fremgå av kredittilsynsloven. Departementet finner ikke grunn til å foreslå særskilte tilsynsregler i revisorloven slik utvalget foreslår. Departementet går heller ikke inn for å etablere en ordning der kreditorer eller andre gis «klagerett» på revisor.

1.8 Revisorregister

Det foreslås en videreføring av dagens ordning med et register som inneholder opplysninger om revisorer og revisjonsselskaper. Registeret skal føres av Kredittilsynet. Reglene om revisorregisteret og hvilke opplysninger registeret skal inneholde, innebærer i stor utstrekning en videreføring av gjeldende rett. Det foreslås imidlertid at en større del av reglene enn det som er tilfellet i dag tas inn i loven.

Departementet tar sikte på at revisorenes opplysningsplikt overfor registeret begrenses til opplysninger som ikke fremgår av andre registre som revisor har innsendingsplikt overfor, og at det på denne bakgrunn etableres ordninger for informasjonsutveksling mellom registrene. Det foreslås en egen bestemmelse om sletting av opplysninger fra registeret. Det foreslås dessuten å videreføre dagens ordning som går ut på at enhver skal ha rett til å få utlevert opplysninger fra registeret.

1.9 Sanksjoner, straff og erstatningsansvar

Kredittilsynet skal etter forslaget kalle tilbake godkjenning som registrert eller statsautorisert revisor dersom vedkommende ikke lenger fyller de vilkår som lå til grunn for godkjenningen. Det samme gjelder der revisor ikke har gjennomgått nødvendig etterutdanning. Kredittilsynet kan kalle godkjenningen tilbake dersom det foreligger nærmere angitte forhold som medfører at revisor må anses for å være uskikket.

Tilbakekall av godkjenningen kan etter forslaget gjøres permanent eller tidsbegrenset.

Departementet foreslår at godkjenningen kan suspenderes inntil straffesak er avsluttet, der revisor er siktet for forhold som kan medføre tilbakekall av godkjenning.

Det foreslås en skjerpelse av straffen for brudd på revisorlovens bestemmelser. Strafferammen vil etter forslaget være bøter eller fengsel inntil ett år. Departementet har imidlertid lagt til grunn at ikke overtredelse av enhver av bestemmelsene i revisorloven bør være straffbar. Det er derfor foreslått en oppregning av de bestemmelser der overtredelse vil være straffbar.

Ut fra et særlig behov i revisorsaker der lovbrudd ofte ikke oppdages før ved gjennomgang av regnskaper i forbindelse med mistanke om andre straffbare forhold, foreslås det at overtredelse av revisorlovens regler skal foreldes etter fem år.

Revisjonsselskaper vil kunne straffes etter de alminnelige reglene om foretaksstraff i straffelovens kap. 3a.

Det foreslås en videreføring av gjeldende bestemmelse om at revisor plikter å erstatte skade som vedkommende forsettlig eller uaktsomt har voldt under utførelsen av sin oppgave. Revisjonsselskap vil være solidarisk ansvarlig med revisor som har utført oppdraget på dets vegne.