Del 2
Nærmere om de enkelte forslagene

3 Skatt på inntekt

3.1 Skatt på alminnelig inntekt

3.1.1 Innledning og sammendrag

For å lette omstillinger og styrke grunnlaget for vekst i norsk økonomi ønsker regjeringen å starte oppfølgingen av NOU 2014: 13 Kapitalbeskatning i en internasjonal økonomi (Skatteutvalget) alt i 2016-budsjettet. Regjeringen foreslår blant annet å redusere skattesatsen på alminnelig inntekt for personer og selskap fra dagens sats på 27 pst. til 25 pst.

Lavere skatt på alminnelig inntekt vil gjøre det mer lønnsomt for eiere som arbeider i eget selskap, å ta ut faktisk arbeidsinntekt som aksjeutbytte (inntektsskifting). Det er fordi reduksjonen i satsen på alminnelig inntekt både reduserer skatt på selskapsoverskudd og skatt på utbytte fra overskudd etter skatt. For å fjerne motivet til slik inntektsskifting foreslår Skatteutvalget å øke marginalskatten på utbytte (inklusive selskapsskatt). Regjeringen mener det er nødvendig å øke skatten på utbytte når skattesatsen på alminnelig inntekt blir satt ned, men at ulempene ved en skatteøkning på utbytte taler for å øke skatten mindre enn det utvalget foreslår. Regjeringen foreslår at den samlede marginalskatten på utbytte (inklusive selskapsskatt) opprettholdes om lag på 2015-nivå i 2016. Dette foreslås gjennomført ved at utbytte mv. økes med faktoren 1,15 i alminnelig inntekt.

Redusert skattesats på alminnelig inntekt for personer og selskap vil stimulere til økte investeringer, økt arbeidstilbud og økt sparing. Forslaget vil også redusere gevinsten av skattemessige tilpasninger over landegrensene.

Departementet anslår den isolerte skattelettelsen av redusert skattesats på alminnelig inntekt inklusive justeringen i skatt på utbytte til om lag 26,8 mrd. kroner påløpt og 17,1 mrd. kroner bokført i 2016.

Det vises til forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2016 § 3-2, § 3-3, § 3-5 første ledd og § 4-1 siste ledd. Det vises også til forslag til endring av skatteloven § 10-11 første ledd annet punktum, § 10-13 første ledd annet punktum, § 10-31 første ledd fjerde punktum og annet ledd annet punktum, § 10-33 tredje ledd første og annet punktum, § 10-42 tredje ledd, § 10-44 første ledd tredje punktum, § 10-65 annet ledd tredje punktum, § 10-67 annet ledd, § 16-21 første ledd siste punktum, § 17-1 sjette ledd, ligningsloven § 8-8 nr. 2 tredje ledd, svalbardskatteloven § 3-1 annet ledd og skattebetalingsloven § 11-5.

Lovendringene foreslås å tre i kraft med virkning fra 1. januar 2016.

3.1.2 Gjeldende rett

Utbytte og annen eierinntekt (utdelinger, gevinster og tap ved salg av aksjer og andeler i deltakerlignede selskap) som overstiger skjermingsfradraget, inngår i dag i alminnelig inntekt. Det tas utgangspunkt i eierinntektens faktiske størrelse, uten noen oppjustering av grunnlaget. Inntekten skattlegges med den vanlige skattesatsen for alminnelig inntekt (27 pst.).

3.1.3 Vurderinger og forslag

Skatteutvalget peker på at det er en fare for at investeringsnivået blir redusert dersom de effektive skattesatsene over tid er vesentlig høyere enn i land som er relativt like på andre områder. Utvalget anbefaler at man viderefører gjeldende modell for selskapsbeskatningen, og utvalgets flertall foreslår at skattesatsen på alminnelig inntekt reduseres til 20 pst. Utvalget anbefaler at kapitalinntekt beskattes likt på selskapets og personens hånd for å unngå tilpasninger. Skattesatsen på alminnelig inntekt foreslås derfor redusert fra 27 pst. til 20 pst. også for personer.

Regjeringen slutter seg til vurderingen om at dagens modell for selskapsbeskatningen bør videreføres. Valg av beskatningsmodell er nærmere drøftet i kapittel 5 i Meld. St. 4 (2015 – 2016) Bedre skatt – en skattereform for omstilling og vekst (Skattemeldingen).

I tråd med Skatteutvalgets forslag mener regjeringen at det i utgangspunktet skal være felles skattesats på alminnelig inntekt for personer og selskap. En særskilt, lavere skattesats for selskap ville gitt insentiver til å opptjene kapitalinntekter i selskap til lav sats og føre kapitalutgifter mot høy sats på personlig hånd for å spare skatt. En slik innretning ville dessuten bidratt til forskjellsbehandling av enkeltpersonforetak og deltakerlignede selskap sammenlignet med aksjeselskap. Lavere skattesats på alminnelig inntekt for personer vil i seg selv ha positive virkninger på norsk økonomi ved at det blir mer lønnsomt å spare og arbeide. Økt sparing og økt arbeidstilbud vil gjøre økonomien mer vekstkraftig og over tid redusere det initiale provenytapet. Se nærmere omtale i Skattemeldingen kapittel 6.

Regjeringen foreslår at skattesatsen for både personlige og upersonlige skattytere reduseres fra 27 pst. til 25 pst.

Departementet viser til forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2016 § 3-2, § 3-3, § 3-5 første ledd og § 4-1 siste ledd. Satsreduksjonen nødvendiggjør også enkelte lovendringer, jf. nærmere omtale nedenfor.

Lavere skattesats på alminnelig inntekt vil gjøre det mer lønnsomt for eiere som arbeider i eget selskap, å ta ut faktisk arbeidsinntekt som aksjeutbytte (inntektsskifting). Det er fordi reduksjonen i satsen på alminnelig inntekt både reduserer skatt på selskapsoverskudd og skatt på utbytte fra overskudd etter skatt. Det samme gjelder andre former for eierinntekt (utdelinger, gevinster og tap ved salg av aksjer og andeler i deltakerlignede selskap). For å fjerne motivet til slik inntektsskifting foreslår Skatteutvalget å sette marginalskatten på utbytte mv. (inklusive selskapsskatt) lik høyeste marginalskatt på lønn (inklusive arbeidsgiveravgift). Videre foreslår utvalget at utbytte mv. skilles ut fra alminnelig inntekt med en egen skattesats.

Regjeringen mener det er nødvendig å øke skatten på utbytte mv. når skattesatsen på alminnelig inntekt blir satt ned, men at ulempene ved en skatteøkning på utbytte mv. taler for å øke skatten mindre enn det utvalget foreslår. Økt utbytteskatt vil øke lønnsomheten av ulovlig omgåelse av utbytteskatten, for eksempel gjennom økt privat konsum i selskap, og øke motivet til å flytte ut av Norge. Det kan også isolert sett gjøre det mindre lønnsomt å investere i aksjer fordi skatten på utbytte mv. ikke virker helt nøytralt på spare- og investeringsbeslutningene. Regjeringen mener disse ulempene taler for at en er varsom med å øke utbytteskatten for mye.

På denne bakgrunn foreslår regjeringen at den samlede marginalskatten på utbytte mv. (inklusive selskapsskatt) opprettholdes om lag på 2015-nivå i 2016. I skattemeldingen har departementet vurdert nærmere den skattetekniske gjennomføringen av økt utbytteskatt. Som det framgår av meldingen, mener departementet at den mest hensiktsmessige løsningen vil være å oppjustere utbytte mv. som inngår i alminnelig inntekt istedenfor å skille ut utbytte mv. som eget skattegrunnlag. Denne løsningen legges også til grunn i 2016-budsjettet.

For 2016-budsjettet foreslås det at utbytte mv. oppjusteres med faktoren 1,15, slik at den samlede marginalskatten på utbytte (inklusive selskapsskatt) holdes om lag uendret. Forslaget om lavere marginalskatt på lønn, jf. punkt 3.3, medfører likevel at motivet til inntektsskifting blir noe mindre enn i dag.

Oppjustering av aksjeutbytte mv. – lovteknisk gjennomføring

Lovteknisk gjennomføres oppjustering av aksjeutbytte mv. ved at bestemmelser om dette tas inn i følgende paragrafer i skatteloven:

• § 10-11 om skatteplikt for utbytte

• § 10-31 om skatteplikt for gevinst og fradragsrett for tap på aksjer mv.

• § 10-42 om tillegg i alminnelig inntekt ved utdeling fra deltakerlignet selskap

• § 10-44 om gevinst og tap ved realisasjon av andel i deltakerlignet selskap.

I tillegg foreslås presiseringer i tilknytning til slik oppjustering i følgende bestemmelser:

• I skatteloven § 10-13 om kildeskatt foreslås en endring for å få klart fram at oppjustering ikke skal finne sted når det svares kildeskatt ved utdeling av utbytte til utenlandsk aksjonær.

• I skatteloven § 10-33 om skattemessig kontinuitet ved arv og gave av visse aksjer og andeler foreslås en presisering i bestemmelsens tredje ledd for å klargjøre at det er grunnlag etter oppjustering som skal benyttes.

• I skatteloven § 16-21 om maksimalt kreditfradrag foreslås en endring for å unngå at oppjusteringen påvirker grensen for maksimalt kreditfradrag.

• I skatteloven § 17-1 om skattebegrensning ved lav inntekt foreslås en endring som innebærer at inntekt, gevinst og tap før oppjustering skal legges til grunn ved bruk av skattebegrensningsregelen.

• I ligningsloven § 8-8 foreslås en endring som innebærer at den nettoinntekten som framkommer i skattelisten, ikke blir høyere som følge av oppjusteringen av inntektsgrunnlaget.

• I svalbardskatteloven § 3-1 foreslås en endring for å klargjøre at oppjustering ikke skal gjennomføres i svalbardskatteloven. For Svalbard vedtas egne skattesatser, og satsene i selskapsbeskatningen på Svalbard skal ikke endres. Det skal derfor ikke gjennomføres noen tilsvarende oppjustering av utbytte mv. der.

I tråd med forslaget om endret skattesats for alminnelig inntekt foreslås også en endring i skatteloven § 10-65 annet ledd tredje punktum og § 10-67 annet ledd om skattlegging av eiere av norsk-kontrollerte selskap mv. hjemmehørende i lavskatteland (NOKUS). I disse bestemmelsene foreslås endringer i prosentangivelser som er direkte avledet av skattesatsen for alminnelig inntekt, og en mindre presisering for å klargjøre forholdet til bestemmelsene om oppjustering av utbytte.

Skatteloven har flere bestemmelser som regulerer utbytte, gevinst og tap, og som det ikke foreslås endringer i. Utgangspunktet er at ved bruk av skattelovens bestemmelser skal utbytte, gevinst og tap før oppjustering legges til grunn, med mindre annet framgår direkte av lovteksten. Oppjusteringen gjennomføres hos skattyter etter at skattepliktig utbytte, gevinst eller tap er beregnet.

Skattlegging av utbytte mv. er nærmere omtalt i Skattemeldingen punkt 6.8.

Det vises til forslag til endring av skatteloven § 10-11 første ledd annet punktum, § 10-13 første ledd annet punktum, § 10-31 første ledd fjerde punktum og annet ledd annet punktum, § 10-33 tredje ledd første og annet punktum, § 10-42 tredje ledd, § 10-44 første ledd tredje punktum, § 10-65 annet ledd tredje punktum, § 10-67 annet ledd, § 16-21 første ledd siste punktum, § 17-1 sjette ledd, ligningsloven § 8-8 nr. 2 tredje ledd og svalbardskatteloven § 3-1 annet ledd.

3.1.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

En reduksjon i skattesatsen på alminnelig inntekt fra 27 til 25 pst. (fra 23,5 til 21,5 pst. i Finnmark og Nord-Troms) for personlige og upersonlige skattytere anslås å redusere provenyet med om lag 26,8 mrd. kroner påløpt og 17,1 mrd. kroner bokført i 2015. Anslaget inkluderer justeringen i skatten på utbytte.

De endringene som foreslås i satsen på alminnelig inntekt og den foreslåtte oppjusteringen av skattepliktig utbytte mv., vil ikke ha vesentlige administrative konsekvenser.

3.1.5 Ikrafttredelse

Lovendringene foreslås å tre i kraft med virkning fra 1. januar 2016.

3.2 Justeringer i grunnrenteskatten og særskatten på petroleumsvirksomhet

Når skattesatsen på alminnelig inntekt foreslås redusert til 25 pst., vil regjeringen øke grunnrenteskattesatsen for vannkraftverk og særskatten for petroleum. Regjeringen foreslår i dette budsjettet å øke grunnrentesatsene med to prosentenheter, til henholdsvis 33 pst. og 53 pst. Samlet marginalskatt vil da være uendret for 2016.

Som følge av at grunnlaget for grunnrenteskattene er smalere enn for alminnelig inntekt, vil to prosentenheter økning i grunnrenteskattesatsene for disse næringene gi et provenytap i 2016. For grunnrenteskattepliktige vannkraftverk anslås endringen å redusere ordinær skatt med 370 mill. kroner påløpt, mens økt grunnrenteskattesats anslås å øke provenyet med om lag 285 mill. kroner påløpt. Endringen gir dermed et netto provenytap anslått til om lag 85 mill. kroner påløpt i 2016. Provenytapet bokføres i sin helhet i 2017. Grunnrenteskatten er fradragsberettiget i eiendomsskattegrunnlaget for kraftverk. Økt grunnrenteskatt vil isolert sett redusere eiendomsskattegrunnlaget noe. Effekten vil være begrenset, bl.a. fordi eiendomsskattegrunnlaget for de fleste kraftverk beregnes etter maksimums- og minimumsreglene.

I petroleumsnæringen anslås endringene å redusere ordinær skatt med 2 400 mill. kroner påløpt, mens økt særskattesats anslås å øke provenyet med 1 770 mill. kroner påløpt. Netto provenytap i petroleumsnæringen anslås til om lag 630 mill. kroner påløpt i 2016. Siden petroleumsskatter inngår i kontantstrømmen fra petroleumsvirksomheten, vil dette redusere overføringene til Statens pensjonsfond utland.

Det vises til forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2016 §§ 3-4, 4-1 og 4-2. Øvrige bestemmelser i Stortingets skattevedtak i kapittel 4 om skatt etter lov om skattlegging av undersjøiske petroleumsforekomster mv. foreslås videreført for inntektsåret 2016.

3.3 Trinnskatt på personinntekt

3.3.1 Innledning og sammendrag

Regjeringen foreslår å redusere skattesatsen på alminnelig inntekt fra 27 pst. til 25 pst., se punkt 3.1. Forslaget vil isolert sett gi et stort provenytap i personbeskatningen. Skatteutvalget foreslår å dekke inn hoveddelen av provenytapet gjennom en ny progressiv bruttoskatt på personinntekt, som også erstatter dagens toppskatt.

Regjeringen er enig i Skatteutvalgets vurderinger, se Skattemeldingen kapittel 6, og foreslår at dagens toppskatt erstattes av en ny skatt på personinntekt med fire trinn, trinnskatten. Regjeringen foreslår at trinnskatten tilpasses slik at det gis brede lettelser. For å stimulere til arbeid tilpasses trinnskatten slik at marginalskatten på arbeid reduseres for de fleste skattytere.

Regjeringen foreslår at satsene i trinnskatten settes til 0,8 pst. for personinntekt utover 158 800 kroner, 1,6 pst. for personinntekt utover 224 900 kroner, 10,6 pst. for personinntekt utover 565 400 kroner (8,6 pst. i Finnmark og Nord-Troms) og 13,6 pst. for personinntekt utover 909 500 kroner. Innslagspunktene i trinn 3 og 4 tilsvarer innslagspunktene i gjeldende toppskatt (lønnsjustert til 2016-nivå). Innslagspunktet i trinn 1 (158 800 kroner) settes noe høyere enn foreslått av Skatteutvalget for å sikre lettelser til brede grupper.

Departementet anslår at innføringen av trinnskatten isolert sett vil øke provenyet med om lag 17,5 mrd. kroner påløpt og 14 mrd. kroner bokført i 2016.

Departementet viser til forslag til endringer i skatteloven § 12-1 annet punktum, § 14-80 annet punktum og § 15-5 annet ledd, samt forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2016 § 3-1 og § 3-5 annet ledd.

Lovendringen skal tre i kraft med virkning fra 1. januar 2016.

3.3.2 Gjeldende rett

Etter skatteloven § 12-1 er personinntekt grunnlag for utligning av toppskatt til staten og trygdeavgift til folketrygden. Toppskatt svares etter satser i Stortingets skattevedtak. Toppskatten utgjør 9 pst. av personinntekt utover 550 550 kroner (7 pst. i Finnmark og Nord-Troms) og 12 pst. av personinntekt utover 885 600 kroner i 2015.

I 2015 vil anslagsvis 916 500 personer betale toppskatt.

3.3.3 Vurderinger og forslag

Lavere skatt på alminnelig inntekt med to prosentenheter vil redusere provenyet med om lag 26,8 mrd. kroner påløpt og 17,1 mrd. kroner bokført i 2016 når en inkluderer virkningen av oppjustert aksjeutbytte mv. Skatteutvalget foreslår å dekke inn hoveddelen av provenytapet ved lavere skattesats på alminnelig inntekt for personer gjennom en ny skatt på personinntekt. Den nye skatten erstatter dagens toppskatt, og det innføres to nye innslagspunkter for lavere inntektsnivåer.

Regjeringen mener utvalgets forslag om en ny bruttoskatt med en trinnvis stigende skattesats er en hensiktsmessig måte for å dekke inn hoveddelen av provenytapet ved lavere skattesats på alminnelig inntekt. Dette er omtalt nærmere i Skattemeldingen kapittel 6. I skatte- og avgiftsopplegget for 2016 foreslår regjeringen derfor en ny trinnskatt på personinntekt, se tabell 3.1. Trinn 3 og 4 tilsvarer innslagspunktene for dagens toppskatt justert med anslått lønnsvekst til 2016-nivå. Med foreslått reduksjon i satsen på alminnelig inntekt og ny trinnskatt vil marginalskatten på arbeid reduseres for alle inntektsnivåer. Trinnskatten vil også gjelde for beregnet personinntekt fra enkeltpersonforetak. Næringsdrivende med enkeltpersonforetak vil derfor også få lavere marginalskatt med forslaget.

Regjeringen foreslår at den særskilte skattefordelen i toppskatten i Finnmark og Nord-Troms opprettholdes i 2016 ved at skattesatsen i trinn 3 settes til 8,6 pst. for bosatte i denne regionen.

Det vises til forslag til Stortingets skattevedtak 2016 § 3-1 og § 3-5 annet ledd. Det foreslås også at begrepet «toppskatt» i skatteloven § 12-1, § 14-80 og § 15-5 erstattes med «trinnskatt». Det vises til forslag til endring av skatteloven § 12-1 annet punktum, § 14-80 annet punktum og § 15-5 annet ledd.

3.3.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

Departementet anslår at innføringen av trinnskatt på personinntekt isolert sett vil øke provenyet med om lag 17,5 mrd. kroner påløpt og 14 mrd. kroner bokført i 2016. Provenyanslaget inkluderer virkningen av å nedjustere skattefradraget for pensjonister for å opprettholde innslagspunktet for å betale skatt for AFP- og alderspensjonister når skattesatsen på alminnelig inntekt reduseres og trinnskatten innføres. Se nærmere omtale i punkt 5.7.

Forslaget om trinnskatt vil ikke ha vesentlige administrative konsekvenser.

3.3.5 Ikrafttredelse

Lovendringen skal tre i kraft med virkning fra 1. januar 2016.

4 Formuesskatt

4.1 Innledning og sammendrag

Formuesskatten gjør det mindre lønnsomt å spare, favoriserer eiendom framfor investering i næringsvirksomhet, svekker det norske eierskapet i næringslivet og kan være problematisk for nystartede virksomheter som er avhengige av norsk egenkapital for å få gjennomført investeringer. Regjeringen reduserte formuesskatten med 1,6 mrd. kroner i budsjettet for 2014 og 2,7 mrd. kroner i budsjettet for 2015. Regjeringen mener formuesskatten bør reduseres ytterligere og foreslår nye netto lettelser på om lag 1 120 mill. kroner påløpt og 860 mill. kroner bokført i 2016.

Regjeringen foreslår å redusere formuesskattesatsen fra 0,85 pst. til 0,8 pst. I tillegg økes bunnfradraget i formuesskatten fra 1,2 mill. kroner til 1,4 mill. kroner (2,8 mill. kroner for ektepar). Videre foreslås det å øke ligningsverdiene av sekundærbolig og næringseiendom fra 70 til 80 pst. av beregnet markedsverdi.

Endringene i formuesverdsettingen gjør det nødvendig å tilpasse reglene i eigedomsskattelova om verdsetting av boliger ved bruk av formuesgrunnlag.

Departementet viser til forslag til endringer i skatteloven § 4-10, eigedomskattelova § 8 C-1 og forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2016 kapittel 2. Det foreslås at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2016. De tilhørende endringene i eigedomskattelova foreslås å tre i kraft straks med virkning fra og med skatteåret 2018.

4.2 Gjeldende rett

For inntektsåret 2015 skal personlige skattytere og dødsbo svare formuesskatt av den delen av nettoformuen som overstiger 1,2 mill. kroner (bunnfradrag). Bunnfradraget for ektefeller, som lignes under ett for begges formue, utgjør 2,4 mill. kroner. Samlet formuesskattesats er maksimalt 0,85 pst. for inntektsåret 2015 (0,15 pst. til staten og inntil 0,7 pst. til kommunene). Reglene om bunnfradrag og formuesskattesatser er regulert i Stortingets skattevedtak kapittel 2.

Hovedregelen i skatteloven § 4-1 er at skattepliktig formue fastsettes til omsetningsverdien per 1. januar i ligningsåret av skattyterens eiendeler med fradrag for gjeld. Skatteloven inneholder særregler om verdsetting av enkelte formuesgjenstander. Etter skatteloven § 4-10 første ledd kan verdien av fast eiendom settes lavere enn omsetningsverdien.

Skatteloven § 4-10 annet ledd regulerer hvordan ligningsverdien av boligeiendom skal fastsettes. Ligningsverdien settes til boligens areal multiplisert med en kvadratmetersats. Kvadratmetersatsen settes til en prosentandel av beregnet omsetningsverdi per kvadratmeter, hvor det tas hensyn til boligtype, byggeår, areal og geografisk beliggenhet. Prosentandelen er 25 for primærbolig og 70 for sekundærbolig. Kvadratmetersatsene fastsettes årlig av Skattedirektoratet på grunnlag av beregninger fra Statistisk sentralbyrå. Metoden gjelder også for boenhet i boligselskap som lignes etter skatteloven § 7-3.

Fritidseiendommer, våningshus og boliger i utlandet og på Svalbard verdsettes etter egne regler i Skattedirektoratets takseringsregler.

For primærbolig og fritidsbolig følger det av skatteloven § 4-10 første ledd at ligningsverdien skal settes ned etter krav fra skattyter dersom den overstiger 30 pst. av eiendommens dokumenterte omsetningsverdi. Den tilsvarende sikkerhetsventilen for annen bolig (sekundærbolig) og næringseiendom er 84 pst. av eiendommens dokumenterte omsetningsverdi.

Ifølge skatteloven § 4-10 fjerde ledd kan ligningsverdien av næringseiendom fastsettes på grunnlag av en beregnet utleieverdi. Slik verdsetting kan foretas ved bruk av differensierte kvadratmetersatser. Departementet har gitt utfyllende forskriftsbestemmelser til skatteloven § 4-10 fjerde ledd i forskrift 19. november nr. 1158 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 (FSFIN). Hovedregelen om verdsetting av næringseiendom følger av FSFIN § 4-10-4 og regulerer grunnlaget for beregning av utleieverdi for utleid og ikke-utleid næringseiendom. Ifølge skatteloven § 4-10 fjerde ledd skal ligningsverdien av næringseiendom settes til 70 pst. av eiendommens beregnede utleieverdi.

Særlige verdsettingsregler gjelder for jordbrukseiendommer, skog og kraftanlegg, jf. skatteloven §§ 4-11 og 18-5.

4.3 Vurderinger og forslag

Regjeringen ønsker å legge til rette for gründervirksomhet og norsk eierskap i næringslivet. Formuesskatten gjør det vanskeligere å holde virksomhet under norsk eierskap fordi den bare rammer norske private eiere. Videre må formuesskatten betales selv om formuesgjenstanden ikke har gitt avkastning eller overskudd det aktuelle året. Formuesskatten kan være særlig problematisk for eiere av virksomheter som er avhengige av norsk egenkapital for å få finansiert sine investeringer. Det kan blant annet gjelde gründervirksomheter i en oppstartsfase. Formuesskatten kan i slike tilfeller føre til at prosjekter som er lønnsomme for samfunnet og gir nye arbeidsplasser, ikke gjennomføres. Det er videre problematisk at den skjeve verdsettingen av ulike formueskomponenter bidrar til å vri investeringene bort fra næringsvirksomhet. Det vises til Meld. St. 4 (2015 – 2016) Bedre skatt – en skattereform for omstilling og vekst for en nærmere omtale av formuesskattens negative sider.

Regjeringen har i de to foregående budsjettene redusert og forbedret formuesskatten. Formuesskattesatsen er redusert fra 1,1 pst. i 2013 til 0,85 pst. i 2015. Formueskatten kan sammen med inntektsskatten fortsatt gi en svært høy marginalskatt på sparing, noe som svekker insentivene til å spare. Den effektive marginale skattesatsen er den høyeste andelen av realavkastningen som går med til å betale inntekts- og formueskatt. Denne skattesatsen avhenger ikke bare av skattereglene, men også av rentenivå og inflasjon. Den effektive marginale skattesatsen på banksparing er godt over 100 pst. av realavkastningen.

Regjeringen foreslår å redusere den statlige satsen i formuesskatten ytterligere med 0,05 prosentenheter i 2016. Samlet formuesskattesats (inkludert den kommunale satsen) blir dermed 0,8 pst. I tillegg foreslås det å øke bunnfradraget i formuesskatten fra 1,2 mill. kroner til 1,4 mill. kroner (2,8 mill. kroner for ektepar), jf. forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2016 §§ 2-1, 2-2 og 2-3.

Ligningsverdiene av sekundærbolig og næringseiendom er økt fra 50 pst. av beregnet markedsverdi i 2013 til 70 pst. i 2015. Både næringseiendom og sekundærbolig har imidlertid fortsatt en verdsettingsrabatt tilsvarende 30 pst. av markedsverdi sammenlignet med blant annet børsnoterte aksjer. Slik forskjellsbehandling er problematisk. En mer lempelig beskatning av fast eiendom kan føre til overinvestering i slik eiendom på bekostning av annen næringsvirksomhet. Regjeringen foreslår å øke ligningsverdien av sekundærboliger og næringseiendom til 80 pst. av markedsverdi. Det foreslås ingen endringer i verdsettingen av primærbolig og fritidseiendom. Se forslag til endringer i skatteloven § 4-10 annet og fjerde ledd.

Forslaget er anslått til å gi en lettelse på om lag 1 120 mill. kroner påløpt og 860 mill. kroner bokført i 2016. Gjennomsnittlig lettelse for personer som betaler formuesskatt, vil bli om lag 2 000 kroner. Antallet som betaler formuesskatt, reduseres med om lag 70 000 personer i 2016. Med forslaget vil om lag 11 pst. av skattyterne betale formuesskatt i 2016, mot 13 pst. dersom gjeldende regler hadde blitt videreført. Det er økningen i bunnfradraget som gjør at færre vil betale formuesskatt. Personer med betydelige formuer vil fortsatt betale formuesskatt med regjeringens forslag. De om lag 6 pst. med høyest formue (over 10 mill. kroner i skattepliktig nettoformue) vil betale i underkant av 60 pst. av formuesskatten med regjeringens forslag.

Figur 4.1 viser effektiv formuesskattesats for utvalgte formuesobjekter i 2012 – 2015 og med de foreslåtte endringene for 2016. Den effektive skattesatsen er den nominelle satsen redusert med eventuell verdsettingsrabatt. De formuesobjektene som i dag verdsettes til full verdi, dvs. finansformue og aksjer, vil få en entydig reduksjon i effektiv formuesskattesats fra 0,85 pst. i 2015 til 0,80 pst. med forslaget for 2016. Den effektive formuesskattesatsen på primærboliger vil reduseres fra om lag 0,21 pst. til 0,20 pst. Sekundærbolig og næringseiendom har i dag en effektiv formuesskattesats på om lag 0,60 pst. Med de foreslåtte endringene for 2016 øker den effektive formuesskattesatsen på sekundærbolig og næringseiendom til 0,64 pst.

Kilde: Finansdepartementet.

Sikkerhetsventilen skal forhindre at noen boliger får en uforholdsmessig høy ligningsverdi. Sikkerhetsventilen for sekundærbolig og næringseiendom er 84 pst. av markedsverdi. Det betyr at skattyter kan kreve å få nedsatt ligningsverdien til 84 pst. av eiendommens dokumenterte markedsverdi. Når ligningsverdien (i pst. av anslått markedsverdi (prosentandelen)) av næringseiendom og sekundærbolig foreslås økt fra 70 til 80 pst. av beregnet markedsverdi fra 2016, må sikkerhetsventilen også økes. Departementet foreslår å sette sikkerhetsventilen til 96 pst. av markedsverdi. Dermed vil de som kan kreve å få nedsatt ligningsverdi med dagens sikkerhetsventil, også kunne gjøre det med økte ligningsverdier. Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 4-10 første ledd.

Fra og med skatteåret 2014 har kommunene hatt anledning til å benytte formuesgrunnlaget ved eiendomsskattetaksering av boligeiendom. Endringer i formuesskattereglene kan få direkte betydning for verdsetting av boliger som blir taksert gjennom bruk av formuesgrunnlag, jf. Prop. 1 LS (2012 – 2013) punkt 8.4.5. Etter eigedomsskattelova § 8 C-1 andre ledd skal en reduksjonsfaktor sikre at ingen boliger får et eiendomsskattegrunnlag som overstiger markedsverdien. Fra skatteåret 2016 er reduksjonsfaktoren 0,8, jf. eigedomsskattelova § 8 C-1 og omtalen i Prop. 1 LS (2012 – 2013) punkt 8.4.4. Departementet foreslår at endringene i formuesskatten blir fulgt opp med nødvendige justeringer i lov 6. juni 1975 nr. 29 om eigedomsskatt til kommunane (eigedomsskattelova) § 8 C-1 om verdsetting av boliger ved bruk av formuesgrunnlag. Departementet viser til forslag til endringer i skatteloven § 4-10 og eigedomsskattelova § 8 C-1 tredje ledd og til forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2016, §§ 2-1, 2-2 og 2-3.

4.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

Forslaget anslås å redusere provenyet med om lag 1 120 mill. kroner påløpt og 860 mill. kroner bokført i 2016. Forslaget vil ikke ha administrative konsekvenser av betydning.

4.5 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringene i formuesskatten trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2016. Det foreslås videre at endringen i eigedomsskattelova trer i kraft straks med virkning fra og med skatteåret 2018.

5 Personskatt for øvrig

5.1 Skattlegging av lån fra selskap til personlig aksjonær som utbytte

5.1.1 Innledning og sammendrag

Lån fra selskap til personlig aksjonær har økt betydelig etter innføringen av aksjonærmodellen. Økningen kan ha sammenheng med at mange personlige aksjonærer vurderer lån som et godt alternativ til å ta ut utbytte. Ved å ta opp lån kan aksjonæren få tilgang på midlene til private formål uten å ta ut utbytte.

Departementet foreslår at det gis særskilte regler om at lån fra selskap til personlig aksjonær skal anses som utbytte hos mottakeren og følgelig skattlegges etter aksjonærmodellen. Det innebærer at den delen av lånet eventuelt sammen med ordinært utbytte som overstiger skjermingsfradraget, skattlegges som alminnelig inntekt på aksjonærens hånd.

Det foreslås at nedbetaling av lån som tidligere er utbyttebeskattet, behandles som innskudd av ny kapital på aksjonærens hånd. Det innebærer at tilbakebetalingsbeløpet fordeles og legges til inngangsverdien på aksjonærens aksjer.

Det vil være behov for enkelte unntak fra regelen om beskatning av lån til personlige aksjonærer. For eksempel kan kunder i banker i mange tilfeller eie en mindre aksjepost i banken. Departementet foreslår at slike unntak reguleres i forskrift.

Det anslås på usikkert grunnlag at forslaget vil øke provenyet med om lag 600 mill. kroner påløpt og 480 mill. kroner bokført i 2016.

Departementet foreslår at reglene om beskatning av lån fra selskap til personlig aksjonær skal tre i kraft med virkning for lån som tas opp etter fremleggelsen av denne proposisjonen. Det vil si at lån som tas opp 7. oktober eller senere, omfattes av reglene om utbyttebeskatning.

Det vises til forslag til endring av skatteloven § 10-11 fjerde til sjette ledd.

5.1.2 Gjeldende rett

Det følger av aksjeloven og allmennaksjeloven § 8-7 første ledd at et selskap kan gi lån til en aksjeeier hvis lånet ligger innenfor rammen av de midler som selskapet kan benytte til utdeling av utbytte, jf. aksjeloven og allmennaksjeloven § 8-1. Det er et vilkår at det stilles betryggende sikkerhet for lånet.

Lån fra selskap til personlig aksjonær behandles skattemessig i utgangspunktet som ordinære lån. Dersom det ikke foreligger en reell tilbakebetalingsplikt, kan lånet omklassifiseres til utbytte og skattlegges hos aksjonæren.

Renter på slike lån gir fradrag for aksjonæren og er skattepliktig for selskapet. Rentene må fastsettes på markedsmessige vilkår. Hvis renten settes lavere, kan skattemyndighetene fravike den avtalte renten, jf. skatteloven § 13-1 om skjønnsfastsettelse av inntekt ved interessefellesskap.

5.1.3 Høring

I NOU 2014: 13 Kapitalbeskatning i en internasjonal økonomi foreslår Skatteutvalget at det gis særskilte regler om at lån fra selskap til personlig aksjonær skal behandles som utbytte skattemessig. Utvalget peker på at lån fra selskap til personlige aksjonærer har økt betydelig etter innføringen av aksjonærmodellen. Før innføringen av aksjonærmodellen var utbytte fra norske selskap til norske personlige aksjonærer i praksis skattefritt for mottakeren. Økningen i omfanget av lån til personlige aksjonærer etter innføringen av aksjonærmodellen kan ha sammenheng med at mange personlige aksjonærer vurderer lån som et godt alternativ til å ta ut utbytte. Ved å ta opp lån kan aksjonæren få tilgang på midlene til private formål uten å ta ut utbytte.

Utvalget viser til at det i enkelte tilfeller kan reises spørsmål om lån fra selskap til personlig aksjonær er reelle låneforhold. Hvis skattemyndighetene kommer til at det ikke foreligger en reell tilbakebetalingsplikt, kan lånet omklassifiseres til utbytte. Vurderingen av om det foreligger et lån med en reell og ubetinget tilbakebetalingsplikt, er ressurskrevende for skattemyndighetene. Slike saker innebærer en omfattende kartlegging og vurdering av faktum og vanskelige bevisvurderinger.

Utvalget viser videre til at det er uheldig at regelverket åpner for at personlige aksjonærer kan utsette utbyttebeskatningen ved å ta opp lån fra selskapet. De peker på at slike tilpasninger i dag kan gjøres med lån som skatterettslig anses som reelle.

Utvalget mener en regel om at lån til personlig aksjonær skal behandles som utbytte skattemessig, også bør gjelde lån til personlig aksjonær fra andre selskap i samme konsern, samt lån til nærstående og garantier for lån til aksjonær og dennes nærstående. Det bør gjøres unntak for lån som er en naturlig del av selskapets virksomhet. Et eksempel kan være lån fra banker til personlige aksjonærer. Utvalget mener videre at tilbakebetaling av lån som tidligere er skattlagt som utbytte, kan anses som innskudd av ny kapital til selskapet.

Utvalget antar at et slikt forslag fjerner tilpasningsmulighetene ved lån fra selskap til personlig aksjonær. I tillegg vil det være en forenkling av skattesystemet at det ikke lenger vil være nødvendig å ta stilling til om lån fra selskap til personlige aksjonærer er reelle eller om renten ut fra skatteformål skal anses som markedsmessig.

Skattedirektoratet, Advokatforeningen og NHO støtter utvalgets forslag. Advokatforeningen uttaler at de støtter forslaget om en klar regel. Det er for mange tvister etter dagens regler hvor skattekontoret omklassifiserer gjeld til utbytte og ilegger tilleggsskatt. Skattedirektoratet peker på at det må avklares hvordan tilbakebetaling av lån og renter skal behandles skattemessig. Dersom tilbakebetaling av lån skattemessig skal klassifiseres som innbetalt kapital, vil det kunne være en ytterligere kompliserende faktor med hensyn til å holde rede på skatteposisjonen innbetalt kapital. Dette må utredes nærmere. De peker også på at det vil være behov for overgangsregler for lån som allerede er etablert. Fagmiljøet ved Handelshøyskolen BI uttaler at det vil legge unaturlige, sterke restriksjoner på naturlige transaksjoner mellom selskapet og aksjonærene dersom lån fra selskapet likestilles med utbytte.

5.1.4 Departementets vurdering

Etter innføringen av aksjonærmodellen har lån fra selskap til personlige aksjonærer økt betydelig. I 2006 utgjorde lån fra aksjeselskap med mindre enn seks eiere til personlige aksjonærer 6,7 mrd. kroner. Dette økte til 22,1 mrd. kroner i 2013. Som Skatteutvalget peker på, kan dette ha sammenheng med at mange personlige aksjonærer vurderer lån som et godt alternativ til å ta ut utbytte. Ved å ta opp lån kan aksjonærene få tilgang til midlene til private formål uten å ta ut utbytte. På denne måten kan aksjonærene utsette utbyttebeskatningen.

I enkelte tilfeller kan det reises spørsmål om lån fra selskap til personlige aksjonærer er reelle låneforhold. Hvis skattemyndighetene kommer til at det ikke foreligger en reell tilbakebetalingsplikt, kan lånet omklassifiseres til utbytte. Vurderingen av om det foreligger et lån med en reell og ubetinget tilbakebetalingsplikt, er ressurskrevende for skattemyndighetene. Slike saker innebærer en omfattende kartlegging og vurdering av faktum og vanskelige bevisvurderinger.

Departementet er enig med utvalget i at det bør innføres en regel om at lån fra selskap til personlige aksjonærer skatterettslig skal anses som utbytte på aksjonærens hånd. Dette vil fjerne tilpasningsmulighetene knyttet til lån fra selskap til personlig aksjonær. En slik regel vil også innebære at det ikke vil være behov for å ta stilling til om slike lån er reelle ved beskatningen av aksjonæren. Utbetalingen skal uansett behandles som utbytte hos mottakeren.

Departementet foreslår at lån fra selskap til personlig aksjonær skal anses som utbytte hos mottakeren og følgelig skattlegges etter aksjonærmodellen. Det innebærer at den delen av lånet eventuelt sammen med ordinært utbytte som overstiger skjermingsfradraget, skattlegges som alminnelig inntekt på aksjonærens hånd. Hvis det foreligger et reelt lån, skal lånet fortsatt behandles som et lån i andre sammenhenger. Det vil for eksempel si at det gis fradrag for gjelden i aksjonærens formuesskattegrunnlag. Departementet legger videre til grunn at den skattemessige behandlingen på aksjonærnivå ikke får betydning på selskapsnivå. Selskapene vil fortsatt behandle aksjonærlån som en fordring.

Tilpasningsmulighetene knyttet til aksjonærlån som er omtalt ovenfor, er ikke aktuelle for skattytere som er omfattet av fritaksmetoden. Departementets forslag om å anse aksjonærlån som utbytte er derfor begrenset til å gjelde for personlige aksjonærer. Regelen vil også omfatte lån til aksjonærens nærstående. Nærstående defineres i denne sammenheng på samme måte som i skatteloven § 10-11 annet ledd siste punktum. Det vil si aksjonærens ektefelle eller personer som aksjonæren er i slekt eller svogerskap med i opp eller nedstigende linje eller i sidelinje så nær som onkel eller tante.

Hvis selskapet som den personlige aksjonæren er aksjonær i, inngår i et konsern, kan det tenkes at aksjonæren får lån fra andre selskap i konsernet for å unngå utbyttebeskatning. For å unngå slike tilpasninger foreslås det at regelen om utbyttebeskatning av aksjonærlån også skal gjelde hvis personlige aksjonærer får lån fra et annet selskap i samme konsern. I forslaget legges konserndefinisjonen i aksjeloven og allmennaksjeloven til grunn.

Det kan også tenkes at selskapet yter lån til aksjonærer via en uavhengig part. Selskapet kan for eksempel stille sikkerhet for lån til aksjonæren, eller selskapet gir lån til en uavhengig part i sammenheng med at denne gir lån til aksjonæren. Departementet foreslår derfor at reglene om utbyttebeskatning av lån også skal gjelde sikkerhetsstillelse og tilfeller der lånet ikke gis direkte fra selskapet, men indirekte ved hjelp av en uavhengig part.

Når det innføres regler om utbyttebeskatning av lån til personlige aksjonærer, oppstår det spørsmål om hvordan tilbakebetaling av lån som tidligere er utbyttebeskattet, skal behandles. Skatteutvalget foreslår at nedbetaling av lån som tidligere er beskattet, anses som innskudd av ny kapital i selskapet. Departementet er enig med utvalget i at tilbakebetaling av lån kan behandles som innskudd av ny kapital på aksjonærens hånd. Det innebærer at tilbakebetalingsbeløpet fordeles og legges til inngangsverdien på aksjonærens aksjer. Det sikrer at midlene ikke skattlegges en gang til ved senere realisasjon av aksjene. Når tilbakebetalingsbeløpet legges til inngangsverdien, vil det også øke aksjonærens skjermingsgrunnlag tilsvarende.

Nedbetalingsbeløpet må også legges til aksjonærens skatteposisjon innbetalt kapital. Aksjonæren kan dermed få midlene utbetalt som tilbakebetaling av innbetalt kapital uten ytterligere beskatning.

Med denne løsningen behandles tilbakebetaling av lånet på samme måte som om aksjonæren hadde mottatt utbytte, og senere skutt inn ny kapital i selskapet. Det sikrer at lån fra selskap til aksjonær i størst mulig grad likebehandles med utbytte på aksjonærens hånd.

I noen tilfeller kan hele eller deler av lånet gjøres opp ved at det motregnes mot senere utbytte fra selskapet. I slike tilfeller er utbyttet i realiteten beskattet i forbindelse med låneopptaket. Departementet foreslår derfor at aksjonæren skal kunne motregne utbytte mot tidligere beskattede lån uten ytterligere beskatning.

Ettergivelse av lån anses i utgangspunktet som utbytte for aksjonæren. Hvis lånet tidligere er skattlagt, er det utbyttet ettergivelsen representerer, i realiteten beskattet ved låneopptaket. Ettergivelse av lån som tidligere er skattlagt som utbytte, bør derfor ikke ha skattemessige konsekvenser for aksjonæren.

På selskapsnivå behandles tilbakebetaling og ettergivelse av lån til personlige aksjonærer på ordinær måte. Den særskilte skattemessige behandlingen av aksjonærene påvirker ikke den skattemessige behandlingen av lån til personlige aksjonærer på selskapets hånd.

Skatteutvalget legger til grunn at det ikke vil være nødvendig å ta stilling til hva som er markedsmessig rente på lån som skattlegges som utbytte. Departementet er enig i at det ikke bør være noe skattemessig krav til rente på lån som skattlegges som utbytte på aksjonærens hånd. Dette vil også innebære en forenkling av systemet.

Hvis det beregnes renter på aksjonærlån som er skattlagt, legger departementet til grunn at rentene behandles på ordinær måte. Det vil si at rentebetalingene er fradragsberettiget for aksjonæren og skattepliktig for selskapet.

Det vil være behov for enkelte unntak fra regelen om beskatning av lån til personlige aksjonærer. Kunder i banker kan for eksempel i mange tilfeller eie en mindre aksjepost i banken. Videre kan det på visse vilkår være aktuelt å gjøre unntak for lån til ansatte som også eier aksjer i egen bedrift. Departementet foreslår at slike unntak reguleres i forskrift. Departementet tar sikte på å sende forslag til forskrift på høring.

5.1.5 Økonomiske og administrative konsekvenser

Forslaget vil redusere behovet for kontrollvirksomhet på dette området og dermed innebære en besparelse for Skatteetaten. For skattyterne vil endringene bety at de får klarere og enklere regler å forholde seg til.

Det anslås på usikkert grunnlag at forslaget vil øke provenyet med om lag 600 mill. kroner påløpt og 480 mill. kroner bokført i 2016.

5.1.6 Ikrafttredelse og overgangsregler

Departementet foreslår at reglene om beskatning av lån fra selskap til personlig aksjonær skal tre i kraft med virkning for lån som tas opp etter fremleggelsen av denne proposisjonen. Det vil si at lån som tas opp 7. oktober 2015 eller senere, omfattes av reglene om utbyttebeskatning.

Det kan også tenkes tilfeller der saldoen på eksisterende lån økes etter innføringen av reglene om utbyttebeskatning. Departementet legger til grunn at økning av saldo på lån som opprinnelig er tatt opp før innføringen av regelen, skal behandles på samme måte som opptak av et nytt lån. Det vil si at økningen av saldoen på det eksisterende lånet skattlegges som utbytte. Etter departementets syn må det samme gjelde videreføring eller forlengelse av lån som er forfalt.

5.2 Innstramming i reglene om ekstrabeskatning av renter

5.2.1 Innledning og sammendrag

Etter skatteloven § 5-22 ekstrabeskattes renter på lån fra personlig skattyter til selskap. Ekstrabeskatningen kommer i tillegg til den ordinære beskatningen av renter.

Det er gjort unntak fra ekstrabeskatningen for renter på lån som knytter seg til mengdegjeldsbrev. Ved innføringen av regelen ble det lagt til grunn at mengdegjeldsbrev er norske og utenlandske obligasjoner som er gjenstand for omsetning i organiserte markeder, hvorav det utstedes mange i sammenheng og med lik tekst.

I en dom inntatt i Rt. 2011 s. 1620 som gjaldt beskatning av gevinst ved realisasjon av obligasjoner, kom Høyesterett til at det ikke er noe krav om at obligasjoner er egnet for omsetning i et organisert marked for at de skal kunne anses som mengdegjeldsbrev. Denne dommen må trolig også legges til grunn ved tolkningen av reglene om ekstrabeskatning av renter. Det betyr at det neppe kan oppstilles et krav om at gjeldsbrev må være gjenstand for omsetning i et organisert marked for å bli omfattet av unntaket fra ekstrabeskatning.

For å reflektere forutsetningene i forarbeidene da regelen ble innført, foreslås det at bestemmelsens ordlyd presiseres slik at unntaket skal gjelde «mengdegjeldsbrev som er gjenstand for omsetning i organiserte marked innen seks måneder etter utstedelsen». Provenyvirkningen av forslaget antas å være beskjeden.

Det vises til forslag til endring i skatteloven § 5-22 første ledd. Departementet foreslår at forslaget trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2016.

5.2.2 Gjeldende rett

Etter skatteloven § 5-22 ekstrabeskattes renter på lån fra personlig skattyter til aksjeselskap, allmennaksjeselskap, likestilte selskap og sammenslutninger etter skatteloven § 10-1, tilsvarende utenlandske selskap samt deltakerlignede selskap. Skatteplikten etter denne bestemmelsen kommer i tillegg til den alminnelige skatteplikten for renteinntekter.

Formålet med bestemmelsen er å hindre at skattleggingen av utbytte omgås ved at det i stedet for innskudd av aksjekapital gis lån til selskapet slik at overskudd kan utdeles via fradragsberettigede renter.

Grunnlaget for ekstrabeskatningen er faktisk påløpte renter. Påløpte renter reduseres med mottakerens sats for alminnelig inntekt. Det gjøres deretter fradrag for skjerming. Dette sikrer en tilnærmet lik beskatning av renter og utbytte når selskap og personlig skattyter ses under ett.

Det er gjort unntak fra ekstrabeskatningen for renter på lån som knytter seg til mengdegjeldsbrev og innskudd i bank.

5.2.3 Høring

I NOU 2014: 13 Kapitalbeskatning i en internasjonal økonomi foreslår Skatteutvalget en innstramming i reglene om ekstrabeskatning av renter. Etter gjeldende regler er det unntak fra ekstrabeskatningen for renter på lån knyttet til mengdegjeldsbrev. Unntaket ble i Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) avsnitt 5.6.4.3 begrunnet med at ekstrabeskatning av renteinntekter på slike låneinstrumenter kunne by på særlige administrative utfordringer. Det ble videre antatt at mengdegjeldsbrev er mindre egnet til tilpasninger med sikte på å ta ut overskudd i selskap i form av renter i stedet for aksjeinntekter.

Utvalget viser til at det i forarbeidene ble uttalt at man med mengdegjeldsbrev mente «norske og utenlandske obligasjoner som er gjenstand for omsetning i organiserte markeder, hvorav det utstedes mange i sammenheng og med lik tekst». De viser videre til en Høyesterettsdom inntatt i Rt. 2011 s. 1620 der ett av spørsmålene var om gevinst ved realisasjon av obligasjoner var skattefri etter skatteloven § 9-3 første ledd bokstav c fordi de aktuelle obligasjonene ikke kunne anses som mengdegjeldsbrev. Retten kom til at det ikke var noe krav om at obligasjonene var egnet for omsetning i et organisert marked for at de skulle anses som mengdegjeldsbrev. De la videre til grunn at det var utstedt tilstrekkelig antall obligasjoner (31) til å anse dem som mengdegjeldsbrev.

Utvalget peker på at Høyesteretts avgjørelse tilsier at det ved tolkningen av reglene om ekstrabeskatning av renter trolig ikke kan legges til grunn at gjeldsbrev må være egnet for omsetning i organisert marked for å bli ansett som mengdegjeldsbrev. Forutsetningen i forarbeidene om at unntaket skulle gjelde mengdegjeldsbrev som er gjenstand for omsetning i et organisert marked, er dermed ikke reflektert i bestemmelsen. Utvalget mener bestemmelsen bør endres slik at denne forutsetningen blir reflektert. Det foreslås derfor at det tas inn i bestemmelsen at unntaket skal gjelde «mengdegjeldsbrev som er gjenstand for omsetning i organiserte marked innen 6 måneder etter utstedelsen».

Ingen av høringsinstansene har hatt innvendinger mot forslaget.

5.2.4 Departementets vurdering

Ved innføring av reglene om ekstrabeskatning av renter ble det gjort unntak fra ekstrabeskatningen for renter på lån knyttet til mengdegjeldsbrev. Det ble i den forbindelse lagt til grunn at man med mengdegjeldsbrev mente norske og utenlandske obligasjoner som er gjenstand for omsetning i organiserte markeder, og hvor det er utstedt mange i sammenheng og med lik tekst. Begrunnelsen for unntaket var at ekstrabeskatning av renteinntekter på slike låneinstrumenter kunne by på særlige administrative utfordringer. Videre ble det antatt at mengdegjeldsbrev er mindre egnet til tilpasninger med sikte på å ta ut overskudd i selskap i form av renter i stedet for aksjeinntekter.

Departementet er enig med Skatteutvalget i at Høyesteretts avgjørelse inntatt i Rt. 2011 s. 1620 tilsier at det heller ikke ved tolkningen av bestemmelsen om ekstrabeskatning av renter kan legges til grunn at gjeldsbrev må være gjenstand for omsetning i organisert marked for å bli ansett som mengdegjeldsbrev. Forutsetningen i Ot.prp. nr. 1 (2004 – 2005) avsnitt 5.6.4.3 om at unntaket skulle gjelde mengdegjeldsbrev som er gjenstand for omsetning i organisert marked, er dermed ikke reflektert i bestemmelsen. Departementet er videre enig med utvalget i at bestemmelsen bør endres slik at denne forutsetningen blir reflektert. I tråd med Skatteutvalgets forslag foreslår departementet derfor at det tas inn i bestemmelsen at unntaket skal gjelde «mengdegjeldsbrev som er gjenstand for omsetning i organiserte marked innen seks måneder etter utstedelsen».

Departementet viser til forslag til endring i skatteloven § 5-22 første ledd.

5.2.5 Økonomiske og administrative konsekvenser

Provenyvirkningen av forslaget antas å være beskjeden. Forslaget ventes heller ikke å få særskilte administrative konsekvenser.

5.2.6 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringen trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2016.

5.3 Fordelsbeskatning av yrkesbiler mv.

5.3.1 Innledning og sammendrag

Gjeldende regler for den skattemessige behandlingen av fordel ved privat bruk av yrkesbiler er til dels skjønnsmessig, og hvordan skjønnet utøves kan ha økonomiske konsekvenser for den ansatte og arbeidsgiveren. Reglene kan oppleves som uforutsigbare, vanskelige å etterleve og til dels urimelige.

Skattedirektoratet sendte forslag til forbedringer av regelverket på høring i mai 2015. Regjeringen vil følge opp med forskriftsendringer som i hovedtrekk samsvarer med forslagene som ble sendt på høring, men det foretas visse justeringer i lys av høringsuttalelsene.

Regjeringen er opptatt av å forbedre rettssikkerheten til skattyterne. Blant annet må skattereglene være tilstrekkelig klare og forutsigbare. For enkelte naturalytelser er sannsynliggjøring av hvordan en gjenstand er brukt avgjørende for beskatningen. For yrkesbiler, som kan utgjøre en betydelig skattepliktig fordel, bør det derfor være klare regler for hva som kreves for å sannsynliggjøre den faktiske private bruken.

På denne bakgrunn vil regjeringen forbedre skattereglene for yrkesbiler på flere områder. Endringene er et ledd i arbeidet med å forenkle regelverket for naturalytelser og å gjøre det enklere å drive virksomhet.

Hovedelementene i endringene er at det åpnes for å beskatte den private fordelen ved bruk av yrkesbiler etter sjablongmetoden for ordinære firmabiler, men med et særskilt bunnfradrag for å ta hensyn til at yrkesbiler i mindre grad enn ordinære firmabiler er egnet til privat bruk. Videre utvides virkeområdet for de særskilte skattereglene for yrkesbiler til biler som også brukes til annen privatkjøring enn reiser til og fra jobb. Reglene for hvilke biler som skal omfattes, klargjøres. I utgangspunktet omfattes varebiler i klasse 2 og lette lastebiler, slik disse er definert i forskrift om engangsavgift.

Ved individuell verdsetting basert på faktisk privat bruk legges det opp til at det kun skal benyttes én fast kilometersats for all privatkjøring, mot to satser i dag. Dette er en forenkling. Det vil bli stilt krav til dokumentasjon av yrkeskjøringen ved at det må brukes elektronisk kjørebok.

Reglene om skattefri, sporadisk bruk av arbeidsgivers bil gjøres klarere. Reglene vil angi maksimalt antall dager og antall kilometer bilen kan brukes privat i løpet av et år uten at fordelen av det blir skattlagt.

Reduksjonen i den ordinære firmabilbeskatningen for biler som kjøres mer enn 40 000 kilometer i året, gjøres betinget av at yrkeskjøringen dokumenteres ved bruk av elektronisk kjørebok.

Endringene anslås å redusere provenyet med 5 mill. kroner påløpt og 4 mill. kroner bokført.

Endringene gjennomføres ved forskriftsendringer som vedtas av Finansdepartementet og Skattedirektoratet. Endringene gis virkning fra og med inntektsåret 2016.

5.3.2 Høring

Skattedirektoratet utarbeidet på oppdrag fra Finansdepartementet forslag til forbedringer av skattereglene for yrkesbiler samt forslag til forenkling av sjablongreglene for firmabiler som kjøres over 40 000 km i yrket i året. I tillegg ble det laget forslag for å klargjøre regelen om skattefri, sporadisk bruk av arbeidsgivers bil.

Høringsforslaget hadde følgende hovedelementer:

• Det åpnes for å beskatte fordelen ved å bruke yrkesbiler privat etter sjablongmetoden for ordinære firmabiler, men med et særskilt bunnfradrag på 100 000 kroner i beregningsgrunnlaget for å ta hensyn til at yrkesbiler i mindre grad enn ordinære firmabiler er egnet til privat bruk.

• Gjeldende ordning med mulighet for individuell verdsetting av den private fordelen utvides til å gjelde all privatkjøring (ikke bare kjøring mellom hjem og arbeid), men yrkeskjøringen må dokumenteres med elektronisk kjørebok. Arbeidsgiver kan velge dette alternativet i stedet for den ordinære sjablongmetoden for firmabiler.

• Det skal benyttes bare én km-sats ved individuell verdsetting av privat bruk (mot to i dag), og kravene til bilens egenskaper gjøres objektive ved at reglene i utgangspunktet omfatter varebiler og lette lastebiler slik disse er definert i forskrift om engangsavgift.

• Reduksjonen i den ordinære firmabilbeskatningen ved yrkeskjøring over 40 000 km i året oppheves.

• Rammene for skattefri, sporadisk bruk av arbeidsgivers bil klargjøres.

Skattedirektoratets forslag ble sendt på høring 7. mai 2015. Høringsinstansene var enige i behovet for forbedringer av regelverket. De var også gjennomgående positive til de foreslåtte endringene. Uttalelsene var imidlertid til dels sprikende til de enkelte elementene i forslaget. De fleste enkeltelementene i forslaget fikk således både støtte og kritikk fra ulike høringsinstanser.

Innvendingene gjaldt særlig forslaget om et vilkår om tjenstlig behov for yrkesbil for å kunne benytte sjablongmetoden for firmabiler med et bunnfradrag. Flere høringsinstanser mente videre at et bunnfradrag på 100 000 kroner i den foreslåtte sjablongbeskatningen av yrkesbiler var for lavt.

Skattedirektoratets høringsbrev og innkomne uttalelser er tilgjengelig på Skatteetatens nettsider1.

5.3.3 Departementets vurderinger

Departementet mener at det er behov for å forbedre skattereglene for privat bruk av yrkesbiler. Målet er at regelverket skal bli mindre skjønnsmessig, mer fleksibelt og enklere å etterleve. Samtidig må reglene ivareta Skatteetatens behov for dokumentasjon som grunnlag for kontroll.

Størrelsen på den skattemessige fordelen ved privat bruk av yrkesbiler bør normalt kunne fastsettes uten å måtte gjennomføre omfattende manuelle beregninger og dokumentasjon, på samme måte som for ordinære firmabiler.

Begrunnelsen for å la ansatte disponere yrkesbiler er som regel direkte knyttet til et tjenstlig behov for en slik bil. Slike biler er mindre ensartede enn personbiler. Disse forholdene kan føre til større variasjon mellom den faktiske private fordelen enn det som gjelder ved privat bruk av personbil. Det bør derfor fortsatt være mulig å få fastsatt privatfordelen av yrkesbil individuelt basert på faktisk bruk. Hensynet til forutsigbarhet og kontroll tilsier imidlertid at det da må kreves bedre dokumentasjon enn i dag.

Skattedirektoratets forslag til endringer som ble sendt på høring, imøtekom i stor grad disse hensynene. Samtidig ga høringen verdifulle innspill. En del av uttalelsene som argumenterte for justeringer av direktoratets forslag, vil bli imøtekommet.

Departementets vurderinger av de enkelte elementene og valg av løsninger framgår av omtalen nedenfor.

Klarere og mer fleksible skatteregler for yrkesbiler

Reglenes virkeområde

De ordinære reglene om sjablongbeskatning for privat fordel av firmabiler gjelder i utgangspunktet for privat bruk av alle typer kjøretøy.

For blant annet yrkesbilene, det vil si biler «som etter sin konstruksjon eller innredning i liten grad er egnet og heller ikke ment for privat bruk, og som ikke brukes privat utover arbeidsreise», skal fordelen fastsettes på grunnlag av faktisk bruk.

Oppfylles ikke alle disse vilkårene, skal den private fordelen beregnes etter den ordinære sjablongregelen for firmabiler.

Sjablongbeskatning av yrkesbil vil etter gjeldende regler normalt gi betydelig høyere beregnet fordel enn ved individuell verdsettelse. Det er derfor behov for klare regler, slik at skattyter vet om en gitt bil omfattes av reglene for individuell verdsettelse eller ikke.

De gjeldende kravene for å bli definert som yrkesbil er skjønnsmessige og har ført til mye usikkerhet. Skattedirektoratet foreslo derfor at kravene knyttet til bilens egenskaper skulle gjøres objektive ved å knytte dem til definisjoner i forskrift om engangsavgift på motorvogner.

Det var bred enighet blant høringsinstansene om at Skattedirektoratets forslag ville innebære en klar forbedring.

Nedenfor beskrives de endringene som vil bli gjennomført for virkeområdet for skattereglene for yrkesbiler. Det gjelder krav til bilens karakter for å bli definert som yrkesbil og et nytt vilkår om tjenstlig behov.

Departementet vil følge opp direktoratets forslag, slik at gjeldende, skjønnsmessige kriterier blir erstattet av en henvisning til definisjoner i forskrift 19. mars 2001 nr. 268 om engangsavgift på motorvogner. De kjøretøyene som vil bli omfattet, er varebiler klasse 2, jf. forskriftens § 2-3, og lastebiler med totalvekt under 7 501 kg, jf. forskriftens § 2-6.

Individuell verdsettelse for yrkesbiler vil normalt føre til en lavere skattepliktig fordel enn etter den ordinære sjablongmetoden for firmabiler. Den mer lempelige beskatningen er til dels begrunnet i de spesielle hensyn som gjør seg gjeldende når den ansatte er avhengig av en slik bil for å kunne utføre sine arbeidsoppgaver på en hensiktsmessig måte.

Det åpnes nå for at yrkesbiler kan skattlegges enten etter individuell beregning eller etter sjablongmetoden for firmabiler, men med et bunnfradrag som gjør beskatningen lempeligere. Denne særskilte sjablongmetoden med bunnfradrag skal også kunne anvendes når yrkesbilen brukes privat til annet enn arbeidsreiser (reiser mellom hjem og arbeidssted).

Formålet med endringene er ikke først og fremst å lempe på firmabilbeskatningen for ansatte generelt. De som ikke har behov for en yrkesbil i tjenesten, bør derfor fortsatt skattlegges etter den ordinære sjablongmetoden. Den lavere listeprisen for klasse 2-varebiler og lastebiler vil, som i dag, gi en noe lavere skattepliktig fordel enn for tilsvarende personbiler for de som disponerer en slik bil som firmabil.

Skattedirektoratet foreslo i sitt høringsutkast at det skal være et vilkår for å bruke skattereglene for yrkesbil at den ansatte har tjenstlig behov for en klasse 2-varebil eller lastebil. Eksempelvis vil snekkere og rørleggere normalt ha tjenstlig behov for en slik bil. Ansatte i administrasjonen vil derimot normalt ikke ha behov for en yrkesbil for å utføre sine arbeidsoppgaver.

Enkelte høringsinstanser ga uttrykk for at dette vilkåret ville kunne føre til skjønnsmessige avveininger, og derved var uheldig. Departementet er enig i at behovet for utøvelse av skjønn bør begrenses, men mener likevel at det bør være et vilkår om tjenstlig behov. Uten ytterligere vilkår enn bilens karakter ville det kunne oppstå et skattemessig insentiv til å gi ansatte yrkesbil som firmabil i stedet for personbil. Virkeområdet for de særlige skattereglene for yrkesbiler bør derfor avgrenses mot tilfeller der det ikke foreligger et tjenstlig behov for en yrkesbil.

Skattedirektoratet har gitt uttrykk for at et vilkår om tjenstlig behov ikke bør praktiseres strengt, noe departementet slutter seg til. Et slikt vilkår vil likevel kunne fungere som en skranke mot klare tilfeller der den ansatte åpenbart ikke har behov for en yrkesbil i tjenesten, og derved skal skattlegges etter den ordinære sjablongmetoden, uten bunnfradrag.

Individuell verdsetting også ved privat bruk utover arbeidsreise

Gjeldende særregler for yrkesbiler har særlig vært kritisert fordi individuell verdsettelse bare kan brukes når bilen «ikke brukes privat utover arbeidsreise».

Dette vilkåret oppleves av mange som urimelig og svært lite praktisk, særlig i de tilfellene der det er naturlig å bringe/hente barn i barnehage eller å handle på vei til eller fra jobb. I prinsippet ville den minste omvei fra korteste arbeidsreise medføre at fordelen ved privat bruk skal verdsettes etter sjablongregelen for ordinære firmabiler.

I tillegg har det som nevnt vært betydelig usikkerhet om hva som kreves for å sannsynliggjøre at bilen ikke er brukt privat utover arbeidsreiser.

Når det nå innføres vilkår om elektronisk kjørebok for individuell verdsettelse, jf. nedenfor, mener departementet at det er forsvarlig å åpne for slik verdsettelse også når yrkesbilen brukes privat til annet enn arbeidsreiser.

Krav om dokumentasjon av faktisk bruk ved individuell verdsetting

Etter gjeldende regler er det ikke angitt konkrete krav til hvordan den faktiske bruken av yrkesbilen skal sannsynliggjøres eller dokumenteres. Dette har ført til betydelig usikkerhet for arbeidsgivere, som ikke med sikkerhet vet hva som kan bli krevet ved et eventuelt bokettersyn. Det er særlig bevisspørsmålet om privat bruk utover de rene arbeidsreisene som har ført til ressurskrevende kontroller og utfordringer for arbeidsgivere og ansatte som forsøker å sannsynliggjøre omfanget av privat bruk.

Departementet har kommet til at det bør være et vilkår for å benytte individuell verdsetting at kjøringen dokumenteres med elektronisk kjørebok, eksempelvis basert på GPS-sporing. Skattedirektoratet vil fastsette nærmere krav til slik dokumentasjon.

For å være minst mulig inngripende overfor den ansatte vil det bli stilt krav om at yrkeskjøringen dokumenteres. Differansen mellom det samlede antall kilometer bilen er kjørt og den dokumenterte yrkeskjøringen skal anses som privat bruk og skattlegges etter en fast sats per kilometer.

Dokumentasjon med elektronisk kjørebok antas i noen tilfeller å være noe mer ressurskrevende enn det som følger av gjeldende regler. Det gir imidlertid en større grad av forutsigbarhet. Departementet mener videre at slik dokumentasjon er en forutsetning for å åpne for individuell verdsetting av privat bruk når bilen brukes privat også utover arbeidsreiser. Uten slik dokumentasjon ville det i praksis være svært vanskelig for skattemyndighetene å gjennomføre en effektiv kontroll på området.

Departementet mener at dokumentasjonskravet er akseptabelt i lys av at det åpnes for sjablongbeskatning med et bunnfradrag for yrkesbil, og at sjablongbeskatning dermed blir et mer reelt alternativ til individuell verdsetting enn tilfellet er i dag, se avsnittene nedenfor. Slik sjablongbeskatning krever ikke noen form for dokumentasjon av den faktiske bruken av bilen. Dersom dokumentasjonen er mangelfull, men de øvrige vilkårene for å benytte skattereglene for yrkesbil er oppfylt, skal fordelen fastsettes etter sjablongmetoden med bunnfradrag.

Redusert sjablongbeskatning for yrkesbiler

Sjablongbeskatning vil gjennomgående være langt mindre ressurskrevende administrativt, men kan ofte medføre en høyere skattepliktig fordel enn ved individuell verdsetting. Dette gjelder særlig hvis bilen brukes lite privat, eventuelt i kombinasjon med at bilen har høy listepris.

Departementet mener at en sjablongbeskatning med et fradrag for yrkesbiler vil gi et mer korrekt uttrykk for privatfordelen av slike biler. Dette skyldes som nevnt at disse bilene generelt er mindre egnet for privat bruk enn personbiler, og at det er grunn til å anta at de normalt brukes mindre privat enn tilsvarende personbiler. Det vil derfor bli innført lavere sjablongbeskatning for yrkesbiler enn den ordinære sjablongbeskatningen av firmabiler. Det gjøres ved å innføre et progressivt bunnfradrag i grunnlaget for beregning av den private fordelen av yrkesbil. Denne nye og mer lempelige sjablongbeskatningen vil gjøre det relativt sett mindre lønnsomt å benytte individuell verdsetting. Det antas følgelig at flere vil oppleve at den skattepliktige fordelen etter sjablongmetoden med bunnfradrag er rimelig, og velge denne metoden framfor den mer ressurskrevende individuelle verdsettingsmetoden. Det er de berørte parter som må ta stilling til valg av metode.

Skattedirektoratet foreslo at sjablongmetoden for yrkesbiler skulle bygge på sjablongmetoden for firmabiler, men med et fast bunnfradrag i listeprisen på 100 000 kroner. Flere høringsinstanser ga uttrykk for at dette bunnfradraget var for lite, slik at sjablongmetoden fortsatt ville gi en uforholdsmessig stor skattepliktig fordel. På den annen side var det andre som hevdet at et fast fradrag i den størrelsesorden ville føre til en uforholdsmessig lav skattepliktig fordel for rimelige yrkesbiler.

Departementet har kommet til at bunnfradraget bør innrettes noe annerledes enn i direktoratets forslag. I stedet for et fast fradrag fra listeprisen skal beregningsgrunnlaget for fordelen etter den ordinære sjablongmetoden reduseres med 50 pst. Reduksjonen av beregningsgrunnlaget skal imidlertid ikke overstige 150 000 kroner. Dette innebærer at maksimalt bunnfradrag oppnås for biler med et beregningsgrunnlag på minst 300 000 kroner.

Bunnfradraget for yrkesbil skal altså beregnes på grunnlag av det beløpet som benyttes som beregningsgrunnlag etter den ordinære sjablongmetoden for firmabil. Normalt er beregningsgrunnlaget det samme som bilens listepris som ny.

For elbiler og biler som er eldre enn tre år, skal imidlertid beregningsgrunnlaget etter sjablongmetoden med dagens regler settes til henholdsvis 50 og 75 pst. av bilens listepris som ny.

I lys av forslaget om et eget bunnfradrag i sjablongbeskatningen av yrkesbiler foreslo Skattedirektoratet at elbiler som benyttes som yrkesbil, ikke skal få redusert beregningsgrunnlaget etter sjablongmetoden for yrkesbil. En av høringsinstansene gikk mot forslaget, mens en annen støttet det. Departementet slutter seg til direktoratets forslag.

For ordinære firmabiler vil fortsatt beregningsgrunnlaget etter sjablongmetoden reduseres med 50 pst. for elbiler, men her gjelder altså ikke bunnfradraget for yrkesbiler.

Fastsettelse av fordelen etter sjablongmetoden med bunnfradrag for yrkesbil kan bare benyttes dersom alle ovennevnte vilkår for å benytte skattereglene for yrkesbil er oppfylt.

Forenkling av satsstrukturen ved individuell verdsetting

Det er i dag to ulike kilometersatser ved individuell beregning av privat fordel ved bruk av yrkesbil. For 2015 er satsene for arbeidsreiser 3,40 kroner per kilometer for de første 4 000 kilometerne og 1,50 kroner for de overstigende.

Som et ledd i forenklingene av regelverket vil det bli fastsatt én sats som skal gjelde for all privatkjøring. For 2016 vil denne satsen være 3,40 kroner per kilometer.

Endringen vil gjøre det enklere å etterleve reglene fordi man slipper å skille mellom ulike former for privatkjøring og å forholde seg til ulike satser.

Andre forslag

Skattefritaket for sporadisk bruk av arbeidsgivers bil

Etter gjeldende regler kan ansatte bruke arbeidsgivers bil privat i enkeltstående tilfeller uten at det anses som en skattepliktig fordel, såkalt sporadisk bruk. Hvis derimot den ansatte har adgang til «bruk med en viss regularitet eller varighet», anses dette ikke som sporadisk.

Grensedragningen oppleves av mange som uklar og vanskelig å forholde seg til. Den skattemessige konsekvensen av å ta feil kan være betydelig. Det skyldes at bruk som overstiger rammene for sporadisk bruk, utløser sjablongbeskatning etter de ordinære reglene for firmabil.

Skattedirektoratet foreslo i sitt høringsnotat å konkretisere vilkårene for det som kan anses som sporadisk bruk. Forslaget var at bruk som overstiger 10 dager i året eller 1 000 km per år, ikke skal anses som sporadisk.

Høringsinstansene var positive til å konkretisere bestemmelsen om sporadisk bruk. De var imidlertid delt i synet på direktoratets konkrete forslag. Hovedinntrykket er at en kilometergrense oppfattes som hensiktsmessig, og enkelte mente det bør være tilstrekkelig. Andre ga støtte til direktoratets forslag om å supplere kilometergrensen med et maksimalt antall dager.

Departementet vil følge opp direktoratets forslag om å innføre objektive grenser for sporadisk, skattefri bruk. Grensene settes til maksimal samlet kjørelengde på 1 000 kilometer per inntektsår, fordelt på maksimalt 10 dager i inntektsåret.

Redusert fordel for firmabiler ved yrkeskjøring over 40 000 km per år

Skattedirektoratets høring omfattet også et forslag om å forenkle sjablongmetoden for ordinære firmabiler som kjøres mer enn 40 000 kilometer i yrket i året. For disse tilfellene settes beregningsgrunnlaget i dag til 75 pst. av bilens listepris som ny.

Skattedirektoratet foreslo å oppheve denne særregelen. Dette ville innebære en forenkling ved at det ikke lenger ville være behov for å sannsynliggjøre omfanget av yrkeskjøringen, og ved at regelverket ble enklere. Hensynet til å unngå korreksjoner i a-opplysningsordningen ble også nevnt.

Høringsuttalelsene spriker også på dette punktet. Direktoratets forslag fikk således støtte fra noen, mens andre mente at det ville ramme uforholdsmessig hardt den relativt lille gruppen skattytere som bruker regelen i dag. Andre viste til at elektroniske kjørebøker har redusert den administrative belastningen ved å sannsynliggjøre omfanget av yrkeskjøringen.

Departementet har kommet til at regelen kan opprettholdes, men at det stilles som vilkår at yrkeskjøringen dokumenteres ved elektronisk kjørebok. Derved vil det fortsatt være mulig å oppnå redusert sjablongbeskatning i disse tilfellene, gitt at man benytter elektronisk kjørebok som dokumenterer yrkeskjøringen.

5.3.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

Samlet sett antas det at den administrative belastningen for arbeidsgivere og ansatte som omfattes av skattereglene for yrkesbiler, vil bli om lag som i dag. Reglene vil bli mer forutsigbare, og den økte fleksibiliteten med valg mellom to alternative verdsettingsmetoder og åpning for privat bruk utover arbeidsreiser vil gjøre det enklere å velge hensiktsmessige løsninger. De som velger å bruke den reduserte sjablongen i stedet for individuell verdsetting, vil få en mindre administrativ belastning.

Forslagene anslås å redusere provenyet med 5 mill. kroner påløpt og 4 mill. kroner bokført i 2016.

5.3.5 Ikrafttredelse

Endringene vil bli gjennomført ved forskriftsendringer, som vedtas av Finansdepartementet og Skattedirektoratet, med virkning fra og med inntektsåret 2016.

5.4 Oppheve fradragsretten for ulegitimerte småutgifter

Etter Særavtale for reiser innenlands for statens regning har det til og med 2014 vært gitt godtgjørelse for ulegitimerte småutgifter når reise og opphold dekkes av staten.

Småutgiftene som godtgjørelsen opprinnelig var ment å dekke, omfattet merutgifter til avis, telefon og drikke mv. Godtgjørelsen var i 2014 100 kroner per døgn ved reiser innenlands og 90 kroner utenlands.

I den nye særavtalen om dekning av utgifter til reise og kost innenlands som gjelder fra 1. januar 2015, er godtgjørelsen fjernet. Den nye avtalen innebærer flere forenklinger, med færre satser og større grad av ulegitimerte godtgjørelser. Fjerning av godtgjørelsen for ulegitimerte småutgifter kan også sees i sammenheng med at den nå har mindre praktisk betydning. Arbeidstaker har i mindre grad enn tidligere ekstrautgifter til telefon og avis mv. på reise.

Etter skattereglene kan skattytere med opphold utenfor hjemmet på grunn av arbeidet kreve fradrag for ulegitimerte småutgifter etter en sats på 100 kroner per døgn. Videre er det fastsatt at godtgjørelse inntil 100 kroner for slike småutgifter ikke anses å gi overskudd, og derved kan utbetales skattefritt. Retten til skattefri godtgjørelse eller fradrag gjelder bare for skattytere som er på overnatting, og som enten får fri kost som naturalytelse eller krever fradrag for faktiske kostnader til kost. Mange som er på yrkesreise eller pendleropphold, får imidlertid kostgodtgjørelse etter sats, og da er småutgifter innbakt i satsene og kan ikke kreves ekstra.

Hjemmelen for fradragsretten er skatteloven § 6-13. Godtgjørelser til utgifter i forbindelse med arbeid som er fradragsberettigede, er skattefrie så langt de ikke gir overskudd, jf. skatteloven § 5-11. Satser for fradrag og skattefri godtgjørelse framgår av Skattedirektoratets årlige takseringsregler §§ 1-2-2 femte ledd, 1-2-3 femte ledd og 1-3-7.

Skatteetatens kontroller viser at det har vært framsatt et betydelig antall uberettigede krav om fradrag for småutgifter. Dette er avdekket blant annet i tilfeller der skattyter i all hovedsak får dekket utgiftene av arbeidsgiver og ikke har krav på fradraget, eller der skattyter ikke har praktisk anledning i arbeidssituasjonen til å pådra seg de utgifter fradraget er ment å dekke.

Fjerning av fradraget for småutgifter og retten til skattefri utgiftsgodtgjørelse, vil redusere de administrative kostnadene ved fradragsføring og utgiftsgodtgjørelse for småbeløp for skattemyndighetene og arbeidsgiverne. Det vil motvirke økt bruk av fradragsretten og økt behov for kontroll siden det ikke lenger utbetales godtgjørelse etter særavtalen for innenlandsreiser. Dette vil være en forenkling og harmonisere skattereglene med endringen i særavtalen. Videre har Norsk Regnskapsstiftelse i sin rapport om forenklinger i bokføringsregelverket2 foreslått å fjerne skattefriheten for småutgifter. Regjeringen vil derfor oppheve fradraget og skattefriheten for ulegitimerte småutgifter.

Det er bare retten til fradrag eller skattefri dekning av ulegitimerte småutgifter som oppheves. Dokumenterte merkostnader som skattyter har på grunn av fravær fra hjemmet ved yrkesopphold eller pendleropphold, vil fortsatt kunne dekkes skattefritt eller fradragsføres, jf. skatteloven § 6-13.

Sjøfolk og fiskere har normalt fri kost og opphold om bord og har i tillegg et tariffmessig skattefritt hyretillegg. I motsetning til kostgodtgjørelse etter sats kan en også få fradrag for ulegitimerte småutgifter selv om en har hyretillegg. Arbeidstakere på faste installasjoner i Nordsjøen har normalt fri telefon på plattformen og har ikke rett til ulegitimert fradrag/skattefri godtgjørelse for småutgifter.

Mange offentlige og private arbeidsgivere velger å følge statens reiseregulativ for sine ansatte selv om de ikke er bundet av det. Godtgjørelse til småutgifter kan fremdeles utbetales etter Særavtalen for reiser utenlands for statens regning med sats på 90 kroner per døgn. Ulegitimerte godtgjørelser til småutgifter som utbetales etter 1. januar 2016, vil være skattepliktige.

Det er usikkert hvor stort omfang skattefrie utgiftsgodtgjørelser har. Tall fra Skattedirektoratet kan tyde på at skattefri utgiftsgodtgjørelse utgjorde om lag 70 mill. kroner i 2013. Innrapporterte tall tyder på at det er krevd fradrag for ulegitimerte småutgifter på om lag 300 mill. kroner. Dette tallet er usikkert og kan undervurdere omfanget fordi det trolig rapporteres fradrag på andre samleposter i selvangivelsen. Mer enn 20 000 skattytere, hvorav de fleste er sjøfolk mv., har fradragsført småutgifter med inntil 100 kroner per døgn i 2013. Gjennomsnittlig fradrag var 11 000 kroner.

Fjerning av fradraget for småutgifter og retten til skattefri utgiftsgodtgjørelse anslås å øke provenyet med 70 mill. kroner påløpt og 55 mill. kroner bokført.

Endringene vil bli gjennomført ved forskrifter fastsatt av Skattedirektoratet, med virkning fra og med inntektsåret 2016.

5.5 Øke bunnbeløpet i reisefradraget

Reisefradraget gis for arbeidsreiser mellom hjem og arbeidssted og ved besøksreiser til hjemmet. Utgifter til arbeidsreiser er i utgangspunktet en privat utgift. Reisefradraget kommer i tillegg til minstefradraget som skal dekke utgifter av denne typen. Minstefradraget har økt betydelig de siste årene.

Fra og med inntektsåret 2014 ble det innført et øvre tak på reisefradraget. Det kan dermed bare føres fradrag for beregnede kostnader for inntil 75 000 kilometer fratrukket bunnbeløpet. Bunnbeløpet i reisefradraget ble økt fra 13 950 til 15 000 kroner i 2014 og til 16 000 kroner i 2015. Satsen for fradraget er 1,50 kroner per kilometer for reiseavstand inntil 50 000 kilometer, mens den er 0,70 kroner per kilometer for reiseavstand mellom 50 000 og 75 000 kilometer. Fra og med inntektsåret 2015 gis det dermed ikke fradrag for de første 16 000 kroner og heller ikke for samlet reise avstand som overstiger 75 000 kilometer.

Reisefradraget er krevende å kontrollere i og med at det er skattytere selv som krever fradraget og det ikke foreligger elektronisk grunnlagsdata fra tredjepart. Over 400 000 skattytere krever fradraget i dag.

Regjeringen foreslår å øke bunnbeløpet i reisefradraget til 22 000 kroner. I gjennomsnitt vil skatten øke med 1 350 kroner i året for de som i dag krever fradraget. Fradraget vil med forslaget normalt bli gitt for arbeidsreiser på drøyt 64 km tur/retur, mot 46 kilometer med dagens regler. Det anslås at om lag 125 000 færre skattytere vil kunne kreve fradraget sammenlignet med dagens regler. De fleste med reisefradrag er skattemessig hjemmehørende på Østlandet. Forslaget vil være en forenkling, særlig for Skatteetatens kontrollarbeid. Redusert omfang av kontroll på dette området vil gjøre det mulig med økt kontroll på andre områder. Innstramming i reisefradraget gjør også at det blir noe mindre gunstig med lengre arbeidsreiser. Forslaget vil øke skatteinntektene med om lag 475 mill. kroner påløpt og 380 mill. kroner bokført.

Det vises til forslag til endring av skatteloven § 6-44 første ledd annet punktum og annet ledd tredje punktum. Det foreslås at endringen trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2016.

5.6 Utvide BSU-ordningen

Det maksimale årlige sparebeløpet i BSU ble i 2014 økt fra 20 000 kroner til 25 000 kroner, og det samlede sparebeløpet ble økt fra 150 000 kroner til 200 000 kroner. Regjeringen foreslår å øke det samlede sparebeløpet ytterligere til 300 000 kroner fra 2016. Formålet er å hjelpe unge inn på boligmarkedet. Det kan være vanskelig å komme inn på boligmarkedet på grunn av høye boligpriser og økte egenkapitalkrav. En utvidelse av ordningen vil øke avkastningen av unges boligsparing. På usikkert grunnlag anslås provenytapet ved å øke samlet tak for BSU-sparing fra 200 000 kroner til 300 000 kroner til 140 mill. kroner påløpt og 110 mill. kroner bokført i 2016.

Departementet viser til forslag til endring i skatteloven § 16-10. Departementet foreslår at endringen trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2016.

5.7 Personfradrag, minstefradrag og andre satser, grenser og fradrag

Det foreslås å lønnsjustere enkelte viktige grenser i personskattesystemet med 2,7 pst. Det gjelder:

• øvre grense i minstefradraget i lønn- og trygdeinntekt, som økes fra 89 050 kroner til 91 450 kroner, jf. forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2016 § 6-1.

• personfradraget, jf. forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2016 § 6-3. I klasse 1 øker personfradraget fra 50 400 kroner til 51 750 kroner, mens det øker fra 74 250 kroner til 76 250 kroner i klasse 2. Lønnsjusteringen av personfradraget innebærer en lettelse for pensjonister fordi lønnsveksten er noe sterkere enn veksten i alderspensjon. Dermed vil pensjonistene bli overkompensert. Det anslås at provenyet reduseres med om lag 65 mill. kroner påløpt og 50 mill. kroner bokført.

Særfradraget for enslige forsørgere økes fra 48 804 kroner til 49 800 kroner, jf. forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2016 § 6-6.

Skattefradraget for pensjonister ble innført i forbindelse med pensjonsreformen i 2011. Fradraget sikrer at pensjonister med minste pensjonsnivå for enslige (høy sats, om lag 171 500 kroner i 2015) ikke skal betale skatt. I tillegg er det lagt inn en margin slik at pensjonister kan ha noen få tusen kroner i pensjonsinntekt utover minstenivået uten å betale skatt. Med forslaget om lavere skattesats på alminnelig inntekt kombinert med ny trinnskatt vil skatten beregnet etter ordinære skatteregler reduseres for pensjonister med minste pensjonsnivå. Skattefradraget bør da tilpasses, men slik at intensjonen bak skattefradraget fortsatt ivaretas. Det ble foretatt en tilsvarende tilpasning av skattefradraget da skattesatsen på alminnelig inntekt ble redusert fra 28 til 27 pst. i 2014. Gitt regjeringens forslag om å redusere skattesatsen på alminnelig inntekt for personer til 25 pst. og å innføre ny trinnskatt, foreslås det at maksimalt skattefradrag for pensjonister reduseres fra 30 800 kroner til 29 980 kroner, jf. forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2016 § 6-5. Grensen for å betale inntektsskatt for de som kun har pensjonsinntekt, opprettholdes dermed på om lag dagens nivå.

Innslagspunktene for nedtrapping i trinn 1 i skattefradraget for pensjonister økes med anslått vekst i minste pensjonsnivå fra 180 800 kroner til 184 800 kroner, jf. forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2016 § 6-5. Innslagspunktet for nedtrapping i trinn 2 i skattefradraget for pensjonister økes med vekst i ordinær alderspensjon fra 273 650 kroner til 278 950 kroner, jf. forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2016 § 6-5.

Den skattefrie nettoinntekten under skattebegrensningsregelen økes med anslått vekst i minste pensjonsnivå fra hhv. 135 700 til 139 400 kroner for enslige og fra 124 800 kroner til 128 150 kroner for gifte, jf. forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2016 § 6-4. Øvre grense i minstefradrag i pensjonsinntekt økes med vekst i ordinær alderspensjon, det vil si fra 72 200 kroner til 73 600 kroner, jf. forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2016 § 6-1.

Enkelte beløpsgrenser holdes nominelt uendret. Det gjelder blant annet nedre grense i trygdeavgift, fagforeningsfradraget, kilometersatsene i reisefradraget, foreldrefradraget, særskilt fradrag i Finnmark og Nord-Troms, maksimumsgrensen i fradrag for innbetaling til individuell pensjonsordning, jordbruksfradraget, fisker- og sjømannsfradraget og maksimal årlig sparing med BSU. Dette øker provenyet med om lag 175 mill. kroner påløpt og 140 mill. kroner bokført.

Det vises til tabell 1.6 for en oversikt over forslagene til ulike satser, grenser og fradrag i personbeskatningen.

5.8 Ny modell for fastsettelse av normrenten for beregning av fordel ved rimelige lån i arbeidsforhold

5.8.1 Innledning og sammendrag

Normrenten er den laveste renten en arbeidsgiver kan tilby på lån til arbeidstaker uten at det må betales skatt på fordel av lav rente. Dersom arbeidsgivere tilbyr lån til en lavere rente enn normrenten, skal det betales skatt av denne fordelen. Den skattepliktige rentefordelen settes til differansen mellom normrenten og renten som skattyter betaler.

Finansdepartementet innfører en ny modell for å fastsette normrenten. Formålet er å etablere en metode som bedre speiler nivået for renter i det alminnelige rentemarkedet enn gjeldende modell, som tar utgangspunkt i korte renter på statskasseveksler.

Den nye modellen for å fastsette normrenten tar utgangspunkt i data som rapporteres til Finansportalen. Uttrekket av data fra Finansportalen tar utgangspunkt i boliglån på 1,5 mill. kroner innenfor 50 pst. sikkerhet. Det beregnes et gjennomsnitt av de fem beste tilbudene med landsdekkende markedsområde og uten spesielle krav til yrkestilknytning eller medlemskap. Det gjøres et fradrag i den beregnede gjennomsnittsrenten for at normrenten ikke skal ligge nevneverdig over de beste lånetilbudene i markedet. Tidspunkt for offentliggjøring av normrenten og hvilken periode normrenten skal gjelde for (beregningsperioden) videreføres som i dag. Også dagens regel for avrunding til nærmeste 0,10 prosentenheter ved fastsettelse av normrenten, beholdes.

5.8.2 Bakgrunn

Skatteloven § 5-12 fjerde ledd regulerer skatteplikten ved rimelige lån i arbeidsforhold. Skattelovforskriften § 5-12 A gir nærmere regler om hvordan fordel ved rimelige lån i arbeidsforhold skal fastsettes, herunder fastsettelse av normrenten. En eventuell skattepliktig fordel ved rimelige lån i arbeidsforhold settes til differansen mellom normrenten og den faktiske rentesatsen på lånet. Normrenten kan endres inntil seks ganger i løpet av inntektsåret.

Normrenten fastsettes nå med utgangspunkt i den effektive renten på statskasseveksler med 0 - 3 måneders løpetid. Normrenten beregnes som et gjennomsnitt av den observerte renten over en periode på to måneder (observasjonsperioden). Den beregnes innen én uke etter observasjonsperiodens slutt og gjelder fra to måneder etter observasjonsperiodens slutt. Normrenten og endringer i denne publiseres på Skattedirektoratets internettside. Finansavtalelovens krav om 6 ukers varslingsfrist for renteøkninger blir dermed ivaretatt. Renten endres dersom utviklingen i gjennomsnittsrenten i observasjonsperioden tilsier en endring på minst 0,10 prosentenheter. Normrenten fastsettes til gjennomsnittsrenten tillagt et påslag på 1,65 prosentenheter og avrundes til nærmeste 0,10 prosentenheter.

Normrenten har vært fastsatt etter gjeldende modell fra og med inntektsåret 2004. Modellen ble da den ble innført ansett å gi et godt anslag på beste effektive markedsrente på utlån bra bankene. Påslaget var ved innføringen 0,5 prosentenheter. Med virkning fra inntektsåret 2014 ble påslaget økt med 0,75 prosentenheter. Påslaget ble økt med ytterligere 0,40 prosentenheter fra inntektsåret 2015. Påslaget er dermed 1,65 prosentenheter i 2015.

Den nåværende modellen for rentefastsettelsen har over tid vist seg ikke å gi stabilt grunnlag for å fastsette normrentenivået. Bakgrunnen for å øke påslagene i 2014 og 2015 var den økte forskjellen i rentene på statspapirer og renter på lån i ordinære banker. Normrenten utviklet seg over tid slik at den ble langt lavere enn de beste markedsrentene. Fordelen av rimelige lån i arbeidsforhold ble dermed ikke beskattet fullt ut. Den betydelige økningen i påslaget i normrenten de siste to årene har redusert misforholdet mellom normrenten og det alminnelige rentemarkedet. En for lav normrente er uheldig fordi det kan stimulere til økt bruk av rimelige lån som avlønningsform.

5.8.3 Om den nye metoden for fastsettelse av normrenten

For skattemessige formål bør normrenten i størst mulig grad reflektere det rentenivået som svarer til de beste lånetilbudene i det ordinære markedet for pantelån med god sikkerhet i bolig. Dette nivået blir da avgjørende for hva en arbeidsgiver kan tilby av rentebetingelser på lån uten at det utløser fordelsbeskatning hos arbeidstaker.

Beregningsmetoden for normrenten bør derfor innrettes slik at normrenten faktisk reflekterer lånetilbudene i markedet. Finansdepartementet legger på denne bakgrunn opp til en ny modell for fastsettelse av normrenten som direkte tar utgangspunkt i rentebetingelser for boliglån. Modellen baserer seg på data som rapporteres til Finansportalen. Bankene i Norge er etter forskrift til Markedsføringsloven pliktige til å rapportere gjeldende priser til Finansportalen. Prisene på lån som rapporteres, reguleres av Finansavtaleloven, som blant annet krever at prisene må være representative. Den pliktige rapporteringen og reguleringen av hva som rapporteres bidrar til å styrke Finansportalen som kilde for opplysninger. All informasjon fra bankene er offentlig, noe som er viktig for transparensen i modellen. For å skape en robust modell for fastsettelse av normrenten bør det tas utgangspunkt i et gjennomsnitt av de beste prisene i bankene.

Det tas utgangspunkt i et boliglån på 1,5 mill. kroner innenfor 50 pst. sikkerhet, som tilsvarer en boligverdi på minst 3 mill. kroner. Det skal beregnes et gjennomsnitt av de fem beste tilbudene med landsdekkende markedsområde og uten krav om for eksempel spesiell yrkestilknytning eller medlemskap. Boliglån der det kan kreves for eksempel konto med lønnsinngang mv. (produktpakke), kan inngå. Hver finansinstitusjon skal bare regnes med én gang i hvert uttrekk. Den beregnede gjennomsnittsrenten betegnes basisrenten. Fra basisrenten gjøres det et fradrag slik at normrenten ikke skal ligge nevneverdig over de aller beste lånetilbudene i markedet. Fradraget settes til 0,15 prosentenheter. Dersom utviklingen av basisrenten tilsier en endring på minst 0,10 prosentenheter, endres normrenten. Kompetansen til å fastsette basisrenten og normrenten ligger til Finansdepartementet.

Det forventes ikke at normrenten på overgangstidspunktet vil avvike vesentlig fra renten slik den ville ha blitt fastsatt til etter eksisterende modell.

Det legges opp til at innhentede renter fra Finansportalen i hver kalendermåned legges til grunn som observert rente for hver måned. De fem beste rentene på observasjonstidspunktene i hver av månedene i tomånedersperiodene januar og februar, mars og april, mai og juni, juli og august, september og oktober og november og desember, registreres. Antallet observasjonstidspunkter settes slik at de gir et godt uttrykk for gjennomsnittlig rente. Det regnes ut et gjennomsnitt av de registrerte rentene i observasjonsperiodene. Gjennomsnittet av de registrerte rentene regnes ut med tre desimaler og avrundes deretter til nærmeste 0,10 prosentenheter. Det innebærer at dagens metode for avrunding beholdes.

Også reglene for tidspunkt for offentliggjøring av normrente og hvilken periode normrenten skal gjelde for (beregningsperioden) videreføres. Finansavtalelovens krav til varsling av renteøkninger vil dermed fortsatt bli ivaretatt.

Modellen antas over tid å gi mer presise anslag på faktisk markedsrente enn dagens metode. Den vil dermed etter departementets syn gi et bedre uttrykk for den skattepliktige fordelen av rimelige lån i arbeidsforhold. Det er ikke til å unngå at enkeltpersoner i perioder vil kunne få en lavere rente enn normrenten i det private markedet, men departementet ser ikke tungtveiende grunner til å ha en normrente som tar høyde for absolutt alle tilfeller.

Endringen av modellen for å fastsette normrenten antas ikke å ha provenyvirkninger. Endringen gjennomføres av Finansdepartementet ved endring i skattelovforskriften. Normrenten skal fortsatt publiseres på Skattedirektoratets hjemmesider på internett. Endringen av forskriften vil ha effekt for normrenten som gjelder fra 1. mars 2016.

Finansdepartementet, i samarbeid med Kunnskapsdepartementet og Kommunal- og moderniseringsdepartementet, tar sikte på at tilsvarende beregningsmodell med nødvendige tilpasninger også skal gjøres gjeldende for lånerentene i Statens lånekasse for utdanning og i Husbanken. Boliglånsrenten i Statens pensjonskasse (SPK) vil fortsatt følge normrenten. Det vises til nærmere omtale i Prop. 1 S (2015 – 2016) Statsbudsjettet 2016 (Gul bok).

5.9 Skattører og fellesskatt

Skattørene fastsettes innenfor et samlet opplegg for kommuneøkonomien og må ses i sammenheng med utviklingen i skattegrunnlagene, endringer i personbeskatningen og fordelingen av inntektene til kommuner og fylkeskommuner mellom overføringer og skatter.

I Kommuneproposisjonen 2016 ble det varslet at skattørene på vanlig måte fastsettes ved behandlingen av statsbudsjettet. Det ble også varslet at skattørene fastsettes med sikte på at skatteinntektene skal utgjøre 40 pst. av kommunenes samlede inntekter.

De kommunale skattørene for personlig skattytere foreslås økt med 0,45 prosentenheter fra 2015 til 2016, mens de fylkeskommunale skattørene foreslås økt med 0,05 prosentenheter. Skatteinntektene anslås etter dette å utgjøre 40 pst. av kommunenes samlede inntekter i 2016.

Satsen for fellesskatt til staten foreslås redusert fra 13,05 pst. i 2015 til 10,55 pst. i 2016, dvs. en reduksjon med 2,5 prosentenheter. Av denne reduksjonen skyldes 2 prosentenheter regjeringens forslag om å redusere skattesatsen på alminnelig inntekt fra 27 pst. til 25 pst. i 2016.

Det vises til forslag til Stortingets skattevedtak for inntektsåret 2016 § 3-2 og § 3-8.

5.10 Skattefradrag for enøk-investeringer

5.10.1 Innledning og sammendrag

Enovas støtteordning til enøk-investeringer i private boliger ble utvidet med virkning fra og med 2015. Endringene innebar at ordningen ble rettighetsbasert for huseier, og at flere tiltak ble omfattet. Enova stiller i 2015 minimum 250 mill. kroner til disposisjon til denne ordningen, en økning på om lag 150 mill. kroner i forhold til tidligere år.

Regjeringen foreslår at ordningen med tilskudd til enøk-investeringer i private boliger knyttes til skattesystemet gjennom et skattefradrag. Ordningen skal være basert på Enovas eksisterende støtteordning til slike tiltak, men huseier skal kunne velge å få stønaden som et skattefradrag ved skatteoppgjøret som alternativ til direkte støtte fra Enova. Det er lagt vekt på å finne en løsning som ivaretar de positive virkningene av tilknytning til skattesystemet, men som samtidig er så effektiv og ubyråkratisk som mulig.

Ved å basere ordningen med skattefradrag på Enovas eksisterende støtteordning målrettes tilskuddene mot faglig begrunnede enøk-tiltak. Enova, som kompetent myndighet på området, skal fortsatt administrere ordningen. Enova skal som nå ha frihet til å justere innretningen av ordningen for best mulig å nå sine mål på energieffektiviseringsområdet.

På Skatteetatens hjemmesider vil det bli orientert om ordningen, med elektronisk kobling mot Enovas hjemmesider. Dersom skattyter velger å motta støtten i forbindelse med skatteoppgjøret, vil beløpet framgå av den forhåndsutfylte selvangivelsen. Ved skatteoppgjøret godskrives huseieren støttebeløpet, slik at tilgodehavende skattebeløp øker eller restskatt reduseres. Skattefradraget vil framgå på en egen linje på skatteavregningen.

Med en slik utforming kan ordningen begrenses til å gjelde tiltak gjennomført i Norge. En avgrensning til tiltak i Norge er viktig av kontrollhensyn, for å motvirke misbruk og for å prioritere energieffektivisering i Norge. At huseier også kan velge direkte tilskudd fra Enova, gjør at støtten kan gis uavhengig av inntekt, og at huseiere ikke trenger å vente på støtten til skatteoppgjøret foreligger.

Når støtteordningen knyttes til skattesystemet, vil oppmerksomheten om og bruken av ordningen kunne øke. Endringene forventes ikke å få vesentlige økonomiske eller administrative konsekvenser.

Det vises til forslag til ny § 6-11 i ligningsloven og forslag til endringer i skattebetalingsloven § 7-1 fjerde ledd. Endringene foreslås å tre i kraft 1. januar 2016.

5.10.2 Vurderinger og forslag

Regjeringen ønsker å legge til rette for energieffektivisering i private boliger. Enova står sentralt i dette arbeidet.

I Prop. 1 LS (2014 – 2015) Skatter, avgifter og toll 2015 punkt 3.10 framgår det at regjeringen tar sikte på at ordningen med støtte til enøk-tiltak i private husholdninger skal kunne gjøres om til en skattefradragsordning med Enova som godkjennende myndighet. Departementet fremmer nå forslag som innebærer at huseier kan velge å få støtten som et skattefradrag.

Stortingets anmodningsvedtak nr. 790 av 19. juni 2015 fulgte opp omtalen i den nevnte proposisjonen, jf. Innst. 360 S (2014 – 2015):

«Stortinget ber regjeringen i forbindelse med statsbudsjettet for 2016 legge frem en plan for implementering av skattefradrag for ENØK i husholdningene.»

Anmodningsvedtaket anses besvart gjennom den ordningen som foreslås i denne proposisjonen.

Utgangspunktet i skattesystemet er at fradrag gis for kostnader til erverv av inntekt. Kostnader til enøk-tiltak i egen bolig er ikke et fradrag av en slik art, og et enøk-fradrag kan derfor ikke gis en tradisjonell skattefaglig begrunnelse.

Regjeringen mener likevel at en kobling av tilskuddsordningen mot skattesystemet kan øke oppmerksomheten om energieffektivisering, og at dette kan forsvare at man avviker fra det generelle prinsippet. Muligheten for økt oppslutning om ordningen vil være den sentrale positive effekten av å knytte fradragsordningen til skattesystemet og hovedbegrunnelsen for den ordningen som foreslås.

Regjeringen er samtidig opptatt av at skattesystemet skal være enkelt og effektivt, både for skattyterne og Skatteetaten. I utformingen av skatteordningen er det derfor lagt vekt på at Skatteetaten ikke skal påføres arbeidskrevende kontrolloppgaver på et område der etaten ikke har spesialkompetanse. Saksbehandlingen på området bør utføres av den kompetente myndigheten på området, som er Enova. At saksbehandlingen utføres av personell som kjenner fagområdet godt, ivaretar skattyternes rettssikkerhet.

Regjeringen mener en ordning innenfor skattesystemet for enøk-tiltak må ta utgangspunkt i Enovas eksisterende støtteordning rettet mot private husholdninger (Enovatilskuddet). På den måten kan ordningen bli målrettet og utløse faglig godt begrunnede tiltak.

Enovatilskuddet ble endret med virkning fra og med 2015. Endringene innebar at huseier ikke lenger trenger forhåndsgodkjenning fra Enova for å gjennomføre et tiltak, men får utbetalt støtte basert på dokumenterte utgifter til tiltak som er nærmere spesifisert av Enova. Samtidig ble støtteordningen utvidet til å omfatte noen flere produkter. Det gis blant annet støtte til energirådgiver, luft-til-vann-varmepumpe, solfanger og ettermontering av balansert ventilasjon. Enova stiller i 2015 minimum 250 mill. kroner til disposisjon til denne ordningen, en økning på om lag 150 mill. kroner i forhold til tidligere år. Det vises til nærmere omtale av endringene i Prop. 1 LS (2014 – 2015) Skatter, avgifter og toll 2015 punkt 3.10.

Enova har i gjeldende ordning mulighet for å endre hvilke tiltak det gis støtte til og størrelse på støttebeløpene. Endringene vil være basert på tekniske faglige vurderinger av hva som gir best energieffektivisering og bidrar til markedsendring. Enovas frihet til å justere innretningen i ordningen foreslås videreført.

Regjeringen legger vekt på at støtten må kunne avgrenses til enøk-tiltak på boliger i Norge. Det er en forutsetning for å kunne kontrollere at den ikke blir misbrukt. Slik kontroll kan blant annet skje ved at den aktuelle boligen blir kontrollert mot matrikkelen og eventuelt andre offentlige registre, for å sjekke at stønadskriterier er oppfylt. Ved avgrensning av ordningen til tiltak i Norge ligger det til rette for en effektiv og lite ressurskrevende kontroll.

En generell skattefradragsordning ville måtte gis til alle skattepliktige, uavhengig av bosted. Det ville da ikke være mulig med noen tilsvarende registerkobling, og i praksis være små muligheter for stedlig kontroll og oppfølging. En slik ordning ville være sårbar for misbruk.

Regjeringens forslag til skatteordning skal bidra til å øke oppmerksomheten om støttemulighetene som Enovas ordning gir, samtidig som den utformes enkelt og ubyråkratisk uten behov for omfattende og kostbare kontrollsystemer.

Huseier skal kunne velge mellom å få støtten direkte fra Enova eller som skattefradrag. Ved å gi huseier en slik valgrett vil også personer med lav inntekt kunne få støtte. Det vil også gi huseier mulighet for å få støtten utbetalt tidligere enn ved skatteoppgjøret.

Velger huseier direkte støtte, gis støtten som i dag. Velger huseier skatteordningen, må krav om dette framsettes senest 31. desember i året tiltaket ble gjennomført. Enova vil deretter innberette støttebeløpet til Skatteetaten innenfor innberetningsfristen som er 31. januar året etter. Framsettes kravet senere enn 31. desember i tiltaksåret, vil støtten bare gis som direkte tilskudd til huseier.

På samme måte som i dag, må huseier sende søknad til Enova om støtte innen fire måneder etter at tiltaket er gjennomført på boligen, med dokumentasjon på kjøpet. Det gjelder uansett om huseier velger direkte støtte eller skattefradrag. På søknadsskjemaet til Enova krysser huseier av for om det velges direkte støtte eller skattefradrag.

Dersom huseier har valgt å få støtten som et skattefradrag og Enova innvilger støtten, vil støttebeløpet framgå av den forhåndsutfylte selvangivelsen. Selve vedtaket om støtte må treffes før beløpet presenteres på selvangivelsen, og huseier orienteres direkte fra Enova når vedtak er truffet. I tillegg vil støttebeløpet framgå av utkastet til skatteavregning, slik at skattyterens tilgodehavende beløp øker eller restskatt reduseres tilsvarende støttebeløpet.

På Skatteetatens hjemmesider vil det bli gitt en orientering om ordningen med energieffektivisering, med direkte kobling mot Enovas informasjonsportal for enøk-fradrag for private husholdninger.

Når huseier har valgt støtte ved skatteoppgjøret og Enova har behandlet kravet, overfører Enova tilskuddsbeløpet til en egen konto. Ved skatteoppgjøret overføres beløpet på Enovas konto til Skatteetaten og godskrives skattyter som betalt skatt. Støttebeløpet vil teknisk sett få samme virkning som et kreditert forskudd på skatt. Beløpet vil framgå på den endelige skatteavregningen, med nærmere spesifikasjon av de enkelte postene.

En slik utforming sikrer at skatteordningen blir mest mulig rasjonell og ubyråkratisk, samtidig som fordelene med tilknytning til skattesystemet opprettholdes. All saksbehandling i tilknytning til ordningen vil bli utført av Enova som faglig kompetent myndighet, uten at Skatteetaten blir nærmere involvert i søknadsprosessen. Dersom huseier er uenig i det beløpet som framkommer på selvangivelsen mv., vil henvendelsen bli fulgt opp av Enova.

Tilknytningen mellom stønadsordningen og skattesystemet skjer teknisk sett ved selve skatteavregningen. Lovteknisk gjennomføring skjer i skattebetalingsloven og ligningsloven. Ordningen vil ikke bli regulert i selve skatteloven. Ved at det tas utgangspunkt i Enovas gjeldende ordning og koblingen mot skattesystemet i hovedsak er oppgjørsteknisk, kan ordningen fortsatt begrenses til tiltak i Norge.

5.10.3 Økonomiske og administrative konsekvenser

Den foreslåtte omleggingen vil ha små administrative konsekvenser for Skatteetaten fordi ordningen fortsatt skal administreres av Enova. For Skatteetaten vil de administrative konsekvensene være begrenset til noe systemarbeid og informasjon om ordningen. For Enova vil økt oppmerksomhet om ordningen kunne føre til et økt antall søknader og derigjennom noe økt ressursbruk.

Enovas gjeldende ordning for enøk-tiltak i private husholdninger finansieres i dag gjennom Energifondet. Det legges ikke opp til endringer i hvordan ordningen finansieres budsjetteknisk. Om huseier velger å få tilskuddet som skattefradrag, vil tilskuddet fortsatt finansieres av Energifondet.

Enova skal bidra til energi- og klimaresultater som samlet tilsvarer minst 7 TWh innen utgangen av 2016. Enøk-tiltak i private husholdninger er generelt mindre kostnadseffektive enn tiltak i for eksempel industri og næringsbygg. Den offentlige investeringsstøtten bør innrettes slik at den gir mest mulig energieffektivisering per krone støtte.

Det er grunn til å anta at flere vil benytte seg av ordningen når den kobles mot skattesystemet. Enova kan justere hvilke tiltak som skal få støtte og hvor mye støtte som skal gis til hvert tiltak. Dette er i tråd med det mandatet Enova er gitt og vil bidra til at Enova oppnår overordnede mål. Det legges til grunn at Enova fra inntektsåret 2016 kan tilpasse ordningen til en samlet utgift på om lag 250 mill. kroner årlig.

5.10.4 Ikrafttredelse

Det vises til forslag til endringer i skattebetalingsloven § 7-1 fjerde ledd og ny § 6-11 i ligningsloven. Endringene foreslås å tre i kraft 1. januar 2016.

EFTAs overvåkningsorgan (ESA) er orientert om endringene som foreslås i denne proposisjonen gjennom en pre-notifikasjon. I svarbrev fra ESA av 19. august 2015 legges det til grunn at fradragsordningen som foreslås i denne proposisjonen, ikke vil innebære ny støtte. Ordinær notifikasjon vil derfor ikke være nødvendig så lenge ordningen får en slik utforming som foreslås her.

5.11 Arveavgift

Arveavgiften ble fjernet med virkning for gaver som gis, og arv etter dødsfall som skjer, 1. januar 2014 eller senere, jf. lov 13. desember 2013 nr. 110 om oppheving av lov 19. juni 1964 nr. 14 om avgift på arv og visse gaver (arveavgiftsloven). Det skal svares arveavgift etter reglene i arveavgiftsloven for arv som inntrer etter dødsfall som har skjedd før 1. januar 2014. Det gjelder selv om arvingene ved offentlig skifte får rådigheten over midlene i 2014 eller senere år, jf. omtale i Prop. 1 LS Tillegg 1 (2013 – 2014) punkt 5.2.3.

I proposisjonen framgår det at det er nødvendig at Stortinget treffer arveavgiftsvedtak også for senere budsjettår for å opprettholde arveavgiftsplikten for arvinger som mottar arv fra dødsfall før 1. januar 2014, men hvor rådigheten ved offentlig skifte først inntrer i 2014 eller senere. På denne bakgrunn fattet Stortinget et arveavgiftsvedtak for budsjetterminen 2014 hvor satser og fribeløp som gjaldt for 2013-terminen, ble videreført, jf. omtale i Prop. 1 LS Tillegg 1 (2013 – 2014) punkt 5.2.3. Tilsvarende ble gjennomført for budsjetterminen 2015, jf. omtale i Prop. 1 LS (2014 – 2015) punkt 3.11. Det foreslås et arveavgiftsvedtak for budsjetterminen 2016 som viderefører tidligere satser og fribeløp i tråd med forutsetningene i Prop. 1 LS Tillegg 1 (2013 – 2014).

Det vises til forslag til Stortingsvedtak om avgift til statskassen på arv for budsjettåret 2016.

6 Landbruksbeskatning

6.1 Innledning og sammendrag

I Revidert nasjonalbudsjett 2014 varslet regjeringen en gjennomgang og vurdering av skattereglene for landbruket. De særlige skatteordningene i landbruket har blitt til over tid og har utviklet seg til å bli et komplisert regelverk både for næringsutøverne og skattemyndighetene. Dagens særregler bidrar til dårligere ressursbruk, og de samlede virkningene av ordningene er uoversiktlige. Ved å forenkle og begrense antall ordninger kan skattevirkemidlene målrettes bedre og de administrative kostnadene begrenses.

Som et resultat av gjennomgangen av eksisterende ordninger foreslår regjeringen endringer i dagens særregler for gevinstbeskatning ved realisasjon av landbrukseiendom med virkning fra 2016. Regjeringen foreslår også en lettelse for gevinstbeskatning, som i hovedsak har virkning i forbindelse med salg av landbrukseiendom ut av familien, med virkning fra 2016.

I løpet av høsten vil det bli sendt på høring enkelte forslag til endringer i landbruksbeskatningen. Endringer i reglene på disse områdene vil først bli foreslått gjennomført med virkning fra 2017. I Meld. St. 4 (2015–2016) Bedre skatt – en skattereform for omstilling og vekst varsler dessuten regjeringen endringer i reglene for verdsetting av skog i formuesskatten, reduksjon i avskrivningssatsen for husdyrbygg for å bedre gjenspeile økonomisk verdifall og fjerning av skattefritakene for investeringsstøtte i det distriktspolitiske virkeområdet finansiert med investeringsmidler i landbruket under Landbruks- og matdepartementet eller med midler under Kommunal- og moderniseringsdepartementet. Også disse sakene er aktuelle for gjennomføring først fra 2017.

Regjeringen foreslår at gevinst ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk og skogbruk ikke skal inngå i personinntektsgrunnlaget for enkeltpersonforetak fra 2016. Forslaget innebærer at gevinst knyttet til landbrukseiendom i enkeltpersonforetak kun blir beskattet med satsen for alminnelig inntekt (25 pst. med regjeringens forslag). Forslaget anslås å medføre et provenytap for staten på 120 mill. kroner påløpt og bokført i 2016. Provenyanslaget er usikkert, og provenytapet kan bli mindre bl.a. som følge av at skattelettelsen kan utløse noe mer omsetning av landbrukseiendom.

Samtidig foreslår regjeringen at det særskilte skattefritaket for gevinster ved salg av landbrukseiendommer internt i familien avvikles. Endringen vil bidra til at landbrukseiendommer i større grad kan komme for salg i det åpne markedet. For aktive gårdsbruk vil den generelle regelen for generasjonsskifte (gavesalg) i næring gi selger mulighet til å velge ikke å bli gevinstbeskattet mot at kjøper overtar selgers skattemessige verdier. Forslaget anslås å øke provenyet med om lag 65 mill. kroner påløpt og bokført i 2016.

Fast eiendom kan anses realisert på flere måter; salg, ekspropriasjon, brann eller annen ulykke. Det er en generell regel at gevinst ved ufrivillig realisasjon kan bli fritatt for skatt dersom vederlaget innen tre år brukes til å erverve nytt objekt av «samme art». I landbruk er det en særregel om at nytt objekt ikke trenger å være av samme art når eiendommen er blitt ekspropriert. Det foreslås at denne regelen utvides til også å gjelde når eiendommene er realisert ved brann og annen ulykke. Endringen antas ikke å medføre nevneverdig provenytap.

Gevinster ved tomtesalg i landbruket som ikke overskrider 150 000 kroner i ett inntektsår, er unntatt fra personinntektsberegning i enkeltpersonforetak. Regjeringen foreslår at denne ordningen oppheves. Det innebærer at særbehandlingen av en enkelt skattytergruppe fjernes, og det vil likestille enkeltpersonforetak og aksjeselskap. Forslaget anslås å øke provenyet med om lag 10 mill. kroner påløpt og bokført i 2016.

Om en aktivitet vurderes som virksomhet (næring), har skattemessig betydning i flere sammenhenger. Skog med tilvekst over såkalt husbehovsskog (3 – 5 m³ årlig tilvekst) har tradisjonelt vært ansett som virksomhet og lignet særskilt. Det er på det rene at skog med så lav tilvekst som dette ikke vil bli ansett som virksomhet dersom en legger de alminnelige prinsipper for skattemessig virksomhetsklassifisering til grunn. Departementet legger til grunn at ligningsmyndighetenes virksomhetsvurdering for skog, som for annen virksomhet, skal skje skjønnsmessig på bredt grunnlag, og ikke lenger knyttes opp mot grensen for hva som anses som husbehovsskog.

Skog som drives i kombinasjon med jordbruk, og som etter forslaget ikke lenger skal anses som egen virksomhet, bør betraktes som en samlet enhet ved spørsmålet om det drives virksomhet eller ikke. Avkastning av skog som ikke alene eller sammen med annen aktivitet oppfyller vilkårene til virksomhet, beskattes som kapitalinntekt, dvs. med en skattesats på 25 pst. med regjeringens forslag.

Endret virksomhetsvurdering av skog anslås å redusere provenyet med om lag 20 mill. kroner påløpt og bokført i 2016.

Departementet viser til forslag til endring av skatteloven § 9-3 sjette og åttende ledd, § 9-7 femte ledd, § 12-11 fjerde ledd, § 14-73 første ledd og § 14-81 sjette ledd, samt opphevelse av § 9-13.

Departementet foreslår at endringene knyttet til gevinstbeskatning i landbruk og til endret virksomhetsavgrensning i skog trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2016.

6.2 Realisasjon av landbrukseiendom mv.

6.2.1 Gjeldende rett

Gevinst ved realisasjon av jord- og skogbrukseiendom er i utgangspunktet skattepliktig på lik linje med realisasjon av næringseiendom for øvrig, jf. skatteloven § 5-1 og § 5-30. Tap er fradragsberettiget, jf. skatteloven § 6-2 første ledd. Gevinst og tap ved realisasjon inngår både i alminnelig inntekt (25 pst. skatt med regjeringens forslag) og i beregnet personinntekt, som ilegges 11,4 pst. trygdeavgift og eventuell toppskatt (trinnskatt på 0,8 pst. i trinn 1, 1,6 pst. i trinn 2, 10,6 pst. i trinn 3 og 13,6 pst. i trinn 4 med regjeringens forslag).

Jord- og skogbrukseiendom som har vært eid i minst ti år, kan realiseres skattefritt ved salg innen familie. Skattefritaket forutsetter at prisen ikke overstiger tre firedeler av antatt salgsverdi. Er eiendommen eid i 6 år eller mer, avtrappes skatteplikten for gevinst og fradragsretten for tap.

Skattefritaket er avgrenset til «alminnelig gårdsbruk og skogbruk». Ved vurderingen av om eiendommen er å anse som alminnelig gårdsbruk tar en utgangspunkt i hvorvidt eiendommen framstår som et «alminnelig gårdsbruk» for en alminnelig iakttaker, jf. Lignings-ABC 2015 s. 760. Forutsetningen er at eieren eller andre utnytter eiendommen til jordbruksformål, dvs. husdyrhold eller dyrking på friland av for eksempel fôrvekster, korn, poteter, grønnsaker, bær eller frukt. Skattefritaket gjelder ikke der hvor bruken av areal til jordbruksformål er varig opphørt.

Eiendom hvor det utelukkende eller for en overveiende del drives spesialproduksjon, regnes ikke som alminnelig gårdsbruk. Dette kan gjelde rene gartnerieiendommer og eiendommer med forholdsvis lite jordbruksareal hvor det drives spesialproduksjon (fabrikkproduksjon), for eksempel oppdrett av pelsdyr, fjørfe og slaktegris.

På et «alminnelig gårdsbruk» kan det være anlegg hvor det er drevet annen virksomhet i så stor målestokk at denne delen ikke kan karakteriseres som en del av jord- eller skogbruksvirksomheten. Det kan for eksempel være gårdsbruk med en opparbeidet campingplass, pelsdyrgård og lignende.

Reglene om realisasjon av gårdsbruk gjelder ikke for driftsløsøre som ikke er installert i driftsbygning, samt buskap og varelager selv om disse eiendelene er knyttet til jordbruksvirksomheten og realiseres under ett med gårdsbruket.

Ved realisasjon av areal til annet enn jordbruk eller skogbruk der vederlaget er fastsatt på grunnlag av tomteverdi, er gevinsten skattepliktig etter skatteloven § 9-3 åttende ledd. Realisasjon av tomter fra alminnelig gårdsbruk eller skogbruk inngår likevel ikke i personinntektsgrunnlaget når gevinsten ikke overstiger 150 000 kroner i inntektsåret, jf. skatteloven § 12-11 fjerde ledd.

Ved gavesalg kan en ved familieoverdragelser i næring unngå gevinstbeskatning ved å benytte reglene i skatteloven § 9-7 sjette ledd. Denne regelen gir selger mulighet til å velge ikke å bli gevinstbeskattet mot at kjøper overtar selgers inngangsverdi. Det kan innebære lavere avskrivninger og skjermingsgrunnlag for kjøper. Ved et senere salg til full markedsverdi vil det også kunne innebære høyere gevinstbeskatning.

6.2.2 Departementets vurderinger og forslag

Personinntekt ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk og skogbruk

Departementet foreslår at enkeltpersonforetaks gevinst ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk og skogbruk ikke skal inngå i personinntektsgrunnlaget. Det innebærer at skattesatsen for slik gevinst kun vil være satsen for alminnelig inntekt, dvs. 25 pst. med regjeringens forslag.

Målet med endringen er å bidra til strukturendringer i landbruket. Endringen må ses i sammenheng med forslaget om å oppheve det særskilte skattefritaket ved realisasjon av landbrukseiendom innen familien, jf. avsnittet om dette nedenfor. Lavere skattesats og avvikling av familiefritaket gjør det mer attraktivt å selge gårdsbruk og skog i markedet. Eiendommer der eieren ikke driver, eller ikke ønsker å fortsette å drive, aktivt landbruk, kan i større grad bli lagt ut for salg og overtas av bønder eller skogeiere som ønsker å satse på driften. Det kan bidra til stordriftsfordeler i produksjonen, mer rasjonell drift og mer hensiktsmessig eierstruktur.

Det skal fortsatt være mulig å overføre alminnelig gårdsbruk og skogbruk uten gevinstbeskatning ved generasjonsskifte, men da uten oppskrivningsrett av skattemessig verdi på eiendeler. For aktive bruk vil den generelle gavesalgsregelen i forbindelse med generasjonsskifte i næringsvirksomhet i praksis bety skattefritak ved realisasjon innen familien, jf. omtale i avsnittet «Opphevelse av gevinstskattefritak ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk og skogbruk innen familien» nedenfor. Våningshus på gård vil være omfattet av gevinstskattefritaket for bolig, og inngangsverdien vil kunne oppskrives til våningshusets andel av salgsverdien ved overtakelsen. Som følge av at kjøper må overta selgers skattemessige verdi på eiendom og på driftsmidler forøvrig, vil latente gevinster overtas av kjøper. Ved et senere salg til markedsverdi til personer utenfor familien vil disse gevinstene komme til beskatning. Det opprettholdes m.a.o. et visst insentiv til at aktive bruk videreføres i familien.

Forslaget vil gi like regler for generasjonsskifte i landbruk og i andre næringer. Samtidig vil dette gi likebehandling av salg av landbrukseiendom i og utenfor familien, bortsett fra når selger ved familieoverdragelse i næring velger alternativet med fritak for skatt på gevinst.

I någjeldende regel om gevinstskattefritak ved realisasjon av landbrukseiendom innen familien er skattelovens betegnelse på eiendommen «alminnelig gårdsbruk og skogbruk», jf. skatteloven § 9-13 første ledd. Som nevnt foreslås denne bestemmelsen opphevet. Det foreslås imidlertid at «alminnelig gårdsbruk og skogbruk» benyttes som avgrensning av landbrukseiendom som kan realiseres uten at gevinst inngår i personinntekten i skatteloven § 12-11 fjerde ledd. Meningsinnholdet i disse begrepene skal dermed fortsatt legges til grunn ved fortolkningen av «alminnelig gårdsbruk og skogbruk» i § 12-11 fjerde ledd.

Eiendom hvor det utelukkende eller for en overveiende del drives spesialproduksjon, regnes ikke som alminnelig gårdsbruk. Dette kan gjelde rene gartnerieiendommer og eiendommer med forholdsvis lite jordbruksareal hvor det drives spesialproduksjon (fabrikkproduksjon), for eksempel oppdrett av pelsdyr, fjørfe og slaktegris. En eiendom med begrenset dyrkbart areal som er spesielt innrettet eller utbygget til avl og/eller trening av travhester, ridehester, samt drift av ridesenter, vil heller ikke regnes som alminnelig gårdsbruk.

På et «alminnelig gårdsbruk» kan det være anlegg hvor det er drevet annen virksomhet i så stor målestokk at denne delen ikke kan karakteriseres som en del av jord- eller skogbruksvirksomheten, for eksempel gårdsbruk med en opparbeidet campingplass, pelsdyrgård og lignende. Ved realisasjon under ett av eiendom hvor deler av eiendommen følger reglene for «alminnelig gårdsbruk og skogbruk», og andre deler/formuesobjekter ikke følger disse reglene, må vederlaget fordeles på de forskjellige delene/formuesobjektene og behandles etter de reglene for realisasjon som gjelder for vedkommende del/formuesobjekt.

Fritaket for personinntekt ved realisasjon omfatter jord og skog med tilhørende driftsbygninger og rettigheter. Eiendeler og driftsmidler som faller utenfor det som forstås som «alminnelig gårdsbruk og skogbruk», er blant annet driftsløsøre (dvs. redskaper, traktorer, andre landbruksmaskiner mv.), buskap på gården, varelager, avvirket skog og forekomster av sand/grus.

Unntaket for beregning av personinntekt ved realisasjon omfatter etter dette:

• selve jord- eller skogbrukseiendommen og driftsbygninger som hører til bruket

• faste tekniske installasjoner i driftsbygninger som avskrives separat i saldogruppe j (tekniske installasjoner i forretningsbygg og andre næringsbygg)

• annet fast installert produksjonsutstyr som er aktivert i saldogruppen d for maskiner, inventar mv.

• formuesobjekter som realiseres sammen med gårdsbruket, herunder melkekvoter, én eller to hytter på gårdens grunn, samt rettigheter (veirett, jaktrett, fiskerett, beiterett, hogstrett mv.)

Forslaget retter seg mot enkeltpersonforetak i landbruket, dvs. personlige skattytere som driver næring i form av jordbruk eller skogbruk. Det er enkeltpersonforetak som er gjenstand for beregning av personinntekt. Det samme gjelder landbrukseiendom i sameie mellom flere personer som hver for seg anses for å drive næring i enkeltpersonforetak.

Virksomhet som er organisert som deltakerlignet selskap eller aksjeselskap, har bare kapitalskatt (25 pst. med regjeringens forslag) på gevinst så lenge gevinsten beholdes i selskapet. Det innebærer at gevinsten kan reinvesteres i næringsaktiva uten ytterligere beskatning. Det er først når gevinst tas ut som utbytte/overskuddsandel eller ved realisasjon av andeler at ekstraskatt påløper etter deltakermodellen/aksjonærmodellen.

Departementet foreslår ikke en lignende lettelse for aksjonærer/deltakere som for enkeltpersonforetak. Det ville kreve særlig kompliserte endringer i aksjonærmodellen, der realiserte gevinster ved salg av landbrukseiendom måtte bli skjermet ved uttak av utbytte og ved gevinst ved salg av andeler/aksjer. Hvis fritak for personbeskatning av realisasjonsgevinster skal overføres til aksjonærbeskatningen, må utdeling av utbytte som knytter seg til slike gevinster være skattefri for aksjonærene. Dette innebærer en kobling mellom ligningen av selskapet og ligningen av aksjonærene som ikke finnes i aksjonærmodellen i dag. Aksjonærmodellen er utformet med sikte på en praktikabel modell for beskatning av aksjonærer uten at man bringer inn selskapets skattemessige forhold. En gjennomføring av skjerming av landbruksgevinst når selskap med landbrukseiendom er eid i flere ledd, vil være særlig komplisert. Etter departementets oppfatning ville dette brutt med grunnleggende trekk ved deltakermodellen/aksjonærmodellen og forvansket skattereglene.

Det vises til forslag til endring av skatteloven § 12-11 fjerde ledd.

Opphevelse av gevinstskattefritak ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk og skogbruk innen familien

Landbrukseiendom kan etter gjeldende regler realiseres uten gevinstbeskatning når eiendommen overdras innen selgerens familie. Kjøperen må være arveberettiget slektning av selgeren eller av selgerens ektefelle, selgeren må ha vært eier i ti år, og salgssummen må ikke overstige tre firedeler av antatt salgsverdi.

Dette medfører at kjøper av landbrukseiendom innen familien kan skrive opp skattemessig verdi (avskrivningsgrunnlag mv.) på eiendommen og tilhørende bygninger til tre firedeler av antatt salgsverdi uten at selgeren blir beskattet. Dette er en særbehandling ved salg innen familien av landbrukseiendom. Ved generasjonsskifte i annen næringsvirksomhet kan overdrager velge å unnlate inntektsoppgjør mot at kjøper eller gavemottaker overtar forgjengerens skattemessige verdier (kontinuitet), jf. skatteloven § 9-7 sjette ledd. Det innebærer at selgeren ikke blir gevinstbeskattet, eventuelt at selger ikke gis fradrag for tap. Til gjengjeld overtar kjøperen selgerens skattemessige verdier på eiendeler.

Den generelle bestemmelsen om generasjonsskifte i næringsvirksomhet ble gitt i forbindelse med avvikling av arveavgiften og innføring av kontinuitetsprinsippet ved arv og gave. I Prop. 1 LS Tillegg 1 (2013 – 2014) s. 48 uttalte departementet:

«Dette vil gi et smidig grunnlag for generasjonsskifte. Partene kan avtale det vederlag som hensynet til påhvilende gjeld, hensynet til søsken og hensynet til partenes fortsatte økonomi tilsier. Vederlaget innebærer som nevnt ikke obligatorisk gevinstbeskatning, idet det kan velges ikke-beskatning og ikke-oppskrivning. Vederlaget vil også som regel kunne settes lavere når selgeren ikke gevinstbeskattes.»

Etter departementets oppfatning har innføring av en generell regel om kontinuitet ved generasjonsskifte i næringsvirksomhet tatt bort grunnlaget for et særskilt familieunntak ved realisasjon av landbrukseiendom. For aktive bruk, dvs. bruk der eier driver virksomhet, vil gavesalgsregelen i praksis bety skattefritak ved realisasjon innen familien. Våningshus på gård vil være omfattet av gevinstskattefritaket for bolig, og inngangsverdien vil kunne oppskrives til våningshusets andel av salgsverdien ved overtakelsen. Som følge av at kjøper må overta selgers skattemessige verdi på eiendom og driftsmidler, vil latente gevinster overtas av kjøper. Ved et senere salg til markedsverdi til personer utenfor familien vil disse gevinstene komme til beskatning. Det opprettholdes m.a.o. et visst insentiv til at aktive bruk videreføres i familien.

Fritaket ved familieoverdragelser må også ses i sammenheng med forslaget om at gevinst ved realisasjon av landbrukseiendom kun skal beskattes som alminnelig inntekt, jf. avsnitt ovenfor. En videreføring av familieunntaket kan motvirke at alminnelig gårdsbruk/skogbruk med passive eiere kommer for salg i det åpne markedet. Det vil hemme ønskelige strukturendringer i landbruket, der aktive bønder gis mulighet til å kjøpe leiejord og naboskog.

I skatteloven § 9-13 annet til femte ledd er det særskilte bestemmelser om skattefritak for familieoverdragelser av blant annet landbrukseiendom eid i deltakerlignet selskap. Et forslag om at familieoverdragelse skal behandles på lik linje med salg til utenforstående, vil innebære at også disse bestemmelsene oppheves. Ved deltakerlignet selskaps overdragelse av landbrukseiendom til en av deltakerne vil gevinsten da bli beskattet som alminnelig inntekt på selskapets hånd, mens videre utdeling av gevinsten til deltakerne blir underlagt utdelingsbeskatning.

Skattepliktig gevinst ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk og skogbruk henholdsvis innenfor og utenfor virksomhet, kan, i likhet med gevinster på henholdsvis driftsmidler innenfor virksomhet og avskrivbare driftsmidler utenfor virksomhet for øvrig, føres på gevinst- og tapskonto og derved fordeles til beskatning over flere år, jf. skatteloven § 14-45 fjerde ledd.

Det foreslås at bestemmelsene i § 9-13 åttende ledd om skogvernerstatninger overføres til § 9-3 sjette ledd.

Departementet viser til forslag til endring av skatteloven § 9-3 sjette ledd, § 9-3 åttende ledd, § 9-7 femte ledd og opphevelse av § 9-13.

Utvidelse av bestemmelse om betinget skattefritak ved ufrivillig realisasjon av landbrukseiendom

Skatteloven § 14-70 åpner for at gevinst ved ufrivillig realisasjon som følge av brann, ulykke eller ekspropriasjon kan bli fritatt for skatt dersom vederlaget innen tre år brukes til å erverve nytt objekt av samme art. Regelen innebærer ikke et endelig skattefritak. Ved framtidig realisasjon av det nye objektet som gevinsten reinvesteres i, vil eventuell gevinst bli skattlagt.

For landbrukseiendom som eksproprieres, følger det av skatteloven § 14-73 at nytt objekt ikke trenger å være av samme art. Gevinst ved ekspropriasjon av landbrukseiendom kan bli skattefri dersom vederlaget nyttes til erverv av, eller påkostning på, areal, bygg eller anlegg som brukes i skattyterens næringsvirksomhet eller annen inntektsgivende aktivitet. Det er ikke et krav at vederlaget må investeres i jordbruk eller skogbruk. Det er et unntak for bolig og fritidsbolig for å forhindre at gevinsten kan gjøres endelig skattefri gjennom de generelle reglene om gevinstskattefritak for slike eiendeler.

Departementet foreslår at den skattefrie reinvesteringsadgangen utvides slik at vederlaget ved realisasjon av landbrukseiendom ved brann eller annen ulykke også kan nyttes til erverv av, eller påkostning på, areal, bygg eller anlegg som brukes i skattyterens næringsvirksomhet eller annen inntektsgivende aktivitet.

I tilfeller der slik gevinst ikke reinvesteres i skattyterens næringsvirksomhet eller annen inntektsgivende aktivitet innen tre år, vil gevinsten som utgangspunkt beskattes som alminnelig inntekt. Dersom objektet inngår i alminnelig gårdsbruk eller skogbruk, skal gevinsten etter forslaget ovenfor ikke inngå i personinntekten. Faller objektet utenfor alminnelig gårdsbruk/skogbruk, skal gevinsten både skattlegges som alminnelig inntekt og personinntekt.

Det vises til forslag til endring av skatteloven § 14-73 første ledd første punktum.

Opphevelse av særregel for tomtesalg fra landbrukseiendom

Gevinst ved salg av tomt er skattepliktig etter skatteloven § 9-3 åttende ledd. Som tomt regnes grunn som etter sin art er egnet til boligbygging, industri mv., og vederlaget ved realisasjon er bestemt ut fra slik utnyttelse.

Landbruket har etter gjeldende regler et eget skattefritak for skatt på beregnet personinntekt fra gevinst fra tomtesalg som i et enkelt år ikke overstiger 150 000 kroner, jf. skatteloven § 12-11 fjerde ledd. Overstiger gevinsten grensebeløpet på 150 000 kroner, blir hele gevinsten bruttoskattepliktig, på linje med andre virksomhetsinntekter i landbruket. Salg med sikte på videre utnyttelse til landbruksdrift faller normalt utenfor tomteregelen.

Dersom det solgte arealet ikke kan anses som del av næringsarealene på landbrukseiendommen, faller salget utenfor landbruksnæringen. Hvis det heller ikke har vært drevet annen næringsdrift på det solgte arealet, bortfaller bruttoskatteplikten som følge av at det da dreier seg om tomtesalg utenfor næring. Salg av tomteareal tilknyttet våningshus, kårbolig eller privat hage anses å ligge utenfor landbruksnæringen. Salg av festetomter er betinget skattefrie.

Departementet foreslår at skattefritaket for gevinst ved salg av tomter i landbruket blir avviklet. Forslaget vil fjerne særbehandling av en enkelt skattytergruppe ved tomtesalg, og det vil gi en likere skattebelastning for enkeltpersonforetak og aksjeselskap/aksjonær sett under ett.

Det vises til forslag til endring av skatteloven § 12-11 fjerde ledd.

6.2.3 Økonomiske og administrative konsekvenser

Forslaget om at gevinst ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk og skogbruk fra enkeltpersonforetak ikke skal inngå ved beregning av personinntekt, anslås å redusere provenyet for staten med 120 mill. kroner påløpt og bokført i 2016. Provenyanslaget er usikkert, og provenytapet kan bli mindre bl.a. som følge av at skattelettelsen kan utløse noe mer omsetning av landbrukseiendom. Endringen vil ha små administrative konsekvenser.

Avvikling av det særskilte fritaket for gevinstbeskatning ved salg av landbrukseiendommer i familien vil gi like regler for gevinstbeskatning i det aktive landbruket som ved familieovedragelse i andre næringer. Dette vil innebære en forenkling av regelverket. Endringen vil innebære lavere inngangsverdier for kjøpere av slike landbrukseiendommer innenfor familien og dermed lavere avskrivninger og lavere skjermingsgrunnlag. På usikkert grunnlag anslås provenyet å øke med om lag 15 mill. kroner påløpt og bokført i 2016. Den varige årlige provenyøkningen anslås til om lag 140 mill. kroner. Anslaget på 140 mill. kroner er basert på en beregning av nåverdien av reduserte framtidige avskrivninger og skjermingsfradrag. For salg av landbrukseiendommer innen familien hvor selger ikke driver virksomhet, vil selger få skatt på alminnelig inntekt på eventuell gevinst ved salget. På usikkert grunnlag anslås provenyøkningen av denne endringen til 50 mill. kroner påløpt og bokført i 2016.

Utvidelse av det betingede skattefritaket for gevinst ved ekspropriasjon til også å gjelde ufrivillig realisasjon ved brann og annen ulykke antas ikke å medføre nevneverdig provenytap eller administrative konsekvenser av betydning.

Avvikling av fritaket for skatt på personinntekt av gevinster ved salg av tomter antas å øke provenyet med 10 mill. kroner påløpt og bokført i 2016. Det foreligger ikke tall på omfanget av slike salg, men det antas at bruken av regelen og tilhørende skatteutgift er begrenset. En forutsetning for å selge tomter fra landbrukseiendommer er at kommunen godtar dette. Det kan ligge begrensninger i dette som følge av praktisering av jordlov og den kommunale arealplanen. Salg av tomteareal er ofte basert på større samlede utbygginger, og gevinsten vil da være større enn terskelverdien på 150 000 kroner. I sentrale områder vil gevinsten ved salg av en enkelttomt også være større enn 150 000 kroner. Avvikling av fritaket vil innebære forenkling av ligningsskjemaet for beregning av personinntekt.

6.2.4 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringer knyttet til gevinstbeskatning av landbrukseiendom trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2016.

6.3 Virksomhetsvurdering skog

6.3.1 Gjeldende rett

Skattelovgivningen inneholder ingen særskilte regler for når en aktivitet skal klassifiseres som virksomhet. Det rettslige utgangspunkt for vurderingen er blant annet gitt av Høyesterett i «Ringnesdommen» (Rt.1985 s. 319).

Sentrale vilkår ved vurderingen av om en inntektsgivende aktivitet kan anses som skatterettslig virksomhet, er at aktiviteten

• tar sikte på å ha en viss varighet

• har et visst omfang

• er egnet til å gi overskudd

• drives for skattyterens regning og risiko

Oppfyller aktiviteten vilkårene for virksomhet, beskattes overskuddet som alminnelig inntekt med en skattesats på 25 pst. med regjeringens forslag. I tillegg beskattes eierne av selskap med en effektiv skattesats på 28,75 pst. av det som tas ut av selskapet (etter skjermingsfradrag). Eier av enkeltpersonforetak beskattes i tillegg til skatt på alminnelig inntekt (25 pst. med regjeringens forslag) ved at det ilegges trygdeavgift og eventuell toppskatt (trinnskatt på 0,8 pst. i trinn 1, 1,6 pst. i trinn 2, 10,6 pst. i trinn 3 og 13,6 pst. i trinn 4 med regjeringens forslag) på beregnet personinntekt, uavhengig av om overskuddet tas ut av foretaket.

Hvorvidt en skogbruksaktivitet kan klassifiseres som virksomhet («skogbruk»), skal vurderes etter de vanlige reglene, jf. Lignings-ABC 2015 s. 1167. Samtidig har ligningspraksis vært slik at grensen for såkalt husbehovsskog (tilvekst opp mot 5 m³ per år) ofte har vært ansett som grensen for virksomhet. Der skogen er en del av eller drives sammen med annen aktivitet som har økonomisk og innholdsmessig nærhet til skogen, skal disse aktivitetene ses samlet i en virksomhetsvurdering. Dette kan være aktuelt når skogbruk og jordbruk drives sammen i kombinasjonsdrift, men kan også være aktuelt ved kommersiell utnyttelse av jakt- eller fiskeretter, produksjon av juletrær, biobrensel eller lignende fra egen skog.

Inntekt av skog som hører til gårdsbruk, men bare er tilstrekkelig til å dekke gårdens behov for brensel, gjerdematerialer og mindre reparasjoner, skal ikke lignes etter reglene om skogbruk. Inntekten av slik husbehovsskog lignes sammen med jordbruket. Dekker skogen også materialer til nybygg eller større reparasjoner, er den ikke å anse som husbehovsskog. I praksis er skog med årlig tilvekst på tre til fem kubikkmeter regnet som husbehovsskog, jf. Lignings-ABC 2015 s. 1167. Departementet er kjent med at det foreligger avgjørelser der ligningsnemnda har lagt til grunn at tilvekst betydelig over 5 m³ ikke kan anses som grunnlag for egen virksomhet.

Skogbruk er gjenstand for gjennomsnittsligning, jf. skatteloven § 14-81. Etter bestemmelsens sjette ledd regnes husbehovsskog ikke som skogbruk og skal derfor ikke gjennomsnittslignes, men lignes sammen med skattyters øvrige inntekter.

Når skogaktiviteten anses som virksomhet, skal skogeieren levere næringsoppgave med tilhørende skjema som vedlegg til selvangivelsen.

6.3.2 Departementets vurderinger og forslag

Departementet mener det er viktig at det for skog, som for annen økonomisk aktivitet, må være de alminnelige prinsippene som legges til grunn for virksomhetsvurderingen. Virksomhetsvurderingen for skog bør derfor frigjøres fra grensen for husbehovsskog, som ofte blir lagt til grunn. I stedet bør dette vurderes på bredt grunnlag.

En grense ned mot grensen for husbehovsskog vil ikke bli ansett som skogbruk dersom en legger de alminnelige prinsippene for virksomhetsklassifisering til grunn. Som nevnt under punkt 6.3.1 praktiseres i en del tilfeller en grense som ligger betydelig over dette. Departementet mener denne praksisen både formelt og reelt har en god forankring.

Departementet har vurdert om en forhøyet tilvekstgrense alene kan være egnet for vurderingen av om aktiviteten er å anse som virksomhet i skattemessig forstand. Tilvekst i skogen vil ikke alltid være et godt mål på langsiktig avkastning eller aktivitetsnivå. Det kan blant annet skyldes at vanskelige driftsforhold ikke gjør skogen drivverdig til de gjeldende tømmerprisene. Hvilken tilvekst som gir grunnlag for inntekter og aktivitet som tilfredsstiller kravet til virksomhet, kan endre seg over tid som følge av markedsforhold som har betydning både på inntektssiden og på utgiftssiden. At en benytter årlig nyttbar tilvekst som en hjelpefaktor og et utgangspunkt for en slik helhetsvurdering, kan likevel være hensiktsmessig siden det ofte vil være en sammenheng mellom nyttbar tilvekst og avkastningspotensiale og aktivitetsomfang.

Skattedirektoratet kan gi veiledende retningslinjer, herunder hvilken nyttbar tilvekst som i utgangspunktet skal anses å gi grunnlag for virksomhet, eventuelt også spesifisert for ulike deler av landet, for å ta hensyn til ulike pris- og kostnadsforhold. I brev til departementet av 28. juni 2013 har direktoratet redegjort for sine vurderinger av dette spørsmålet. Direktoratet mener at skog med årlig nyttbar tilvekst opp til 100 kubikkmeter normalt ikke oppfyller kravene til virksomhet, mens skog med nyttbar tilvekst over 200 kubikkmeter normalt gjør det. Direktoratet ser for seg at retningslinjene kan ta utgangspunkt i at når den nyttbare tilveksten ligger mellom 100 og 200 kubikkmeter i året, kan de øvrige momentene i en totalvurdering i større grad være utslagsgivende. I den nedre delen av intervallet kreves et betydelig innslag av aktiv drift for at skogen skal bli klassifisert som virksomhet, mens det i den øvre delen kreves mindre aktiv drift for slik klassifisering.

Aktivitet i skogen vil normalt være selve avvirkningen, men også planting, ungskogpleie, tynning, vedlikehold av skogsveier osv., som er viktig for en god skjøtsel av skogen, er omfattet. Om arbeidet utføres av den som eier skogen selv, eller om arbeidet utføres av andre på hans vegne, er ikke av betydning for oppfyllelse av aktivitetskravet. Omfanget av aktiviteten vil som regel stå i forhold til størrelsen på skogeiendommen. Det normale er at aktivitetsnivået øker med økende tilvekst. Dersom aktivitetsnivået likevel er høyt når tilveksten er liten, er det et moment som kan tale for at det drives virksomhet. Tilsvarende kan liten eller ingen aktivitet i skog med stor tilvekst indikere at det ikke drives virksomhet.

Skogens omløpshastighet gjør at kravet til varighet er oppfylt, uavhengig av eiertid hos den enkelte skattyter.

Skogsdrift er i stor grad mekanisert. Selve avvirkningen gjennomføres ofte av egne skogsentreprenører. Det er likevel oppdragsgiveren som bærer kostnadene og har risikoen for lønnsomheten i skogen.

Det er avgjørende at skogen er egnet til å gi overskudd, iallfall over noe tid, ved normal drift og skjøtsel. Tilveksten i skogen er en indikasjon på inntektspotensialet. Den sier derimot lite om avvirkningskostnadene, som er en vesentlig faktor i om skogen er egnet til å gå med overskudd. Det er nødvendig å sammenholde inntektspotensialet med kostnadene for å hente ut virke fra skogen. Kostnader og investeringer ved skogsdriften må ses i sammenheng med skogens omløpshastighet. I enkelte tilfeller kan de samlede kostnadene ved pleie, vedlikehold og avvirkning bli så store at hele eller deler av skogen aldri vil kunne avvirkes med overskudd.

Departementet mener Skattedirektoratets vurderinger danner et godt utgangspunkt for utvikling av retningslinjer for virksomhetsvurdering av skog basert på skatterettens alminnelige prinsipper.

En heving av grensen for virksomhetsklassifisering vil bl.a. innebære administrative besparelser knyttet til rapportering og kontroll. Se for øvrig punkt 6.3.3 nedenfor.

Virkningene av endret virksomhetsklassifisering for alminnelig beskatning mv.

Alminnelig beskatning

Skog som anses som virksomhet, beskattes som alminnelig inntekt (med en skattesats på 25 pst. med regjeringens forslag). I tillegg beregnes personinntekt, som er grunnlaget for beregning av trygdeavgift og toppskatt/trinnskatt. Trygdeavgiftssatsen for næringsdrivende er 11,4 pst. Trinnskatten vil være 0,8 pst. i trinn 1, 1,6 pst. i trinn 2, 10,6 pst. i trinn 3 og 13,6 pst. i trinn 4 med regjeringens forslag.

Skog som ikke oppfyller kriteriene for virksomhetsklassifisering, blir å beskatte som kapitalinntekt, jf. skatteloven §§ 5-1 første ledd og 5-20 første ledd a, dvs. uten beregning av personinntekt. Det innebærer en flat beskatning med satsen for alminnelig inntekt, dvs. med en skattesats på 25 pst. med regjeringens forslag.

Ved beregning av kapitalskattegrunnlaget vil skogeieren kunne kreve fradrag for kostnader som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt, jf. skatteloven § 6-1 (1). Når det gjelder adgangen til direkte fradrag for kostnader til skogkultur, som f.eks. grøfting, planting, såing og markbearbeiding, rydding av hogstflater, ungskogpleie, tynning og lignende, samt til bygging og påkostninger på skogsveier, jf. skatteloven § 8-2 fjerde ledd, gjelder disse uavhengig av om skogen beskattes etter kapitalinntektsregelen eller virksomhetsregelen. At inntekt fra skog som ikke er virksomhetsinntekt, skal beskattes som kapitalinntekt, trenger ikke noen uttrykkelig lovregulering. Det følger av skattelovens alminnelige bestemmelser.

Skogfond

Skogfondsordningen og skattereglene knyttet til den er ikke betinget av at skogen drives som egen virksomhet. Vilkårene for å komme inn under ordningen med skogfond er at man er skogeier og har levert virke for salg, jf. lov om skogbruk (skogbrukslova) 27. mai 2005 nr. 31 § 14. Forslaget vedrørende virksomhetsklassifiseringen av skog medfører derfor ingen endringer når det gjelder muligheten for bruk av skogfond. Uttak fra skogfondskonto for skogeier som ikke anses for å drive virksomhet, blir å beskatte som kapitalinntekt. Det innebærer at uttak med skattefordel beskattes med 25 pst. skatt (med regjeringens forslag) på 15 pst. av det som tas ut fra kontoen.

Realisasjon

Gevinst ved realisasjon av jord- og skogbrukseiendom er som utgangspunkt skattepliktig, jf. skatteloven §§ 5-1 og § 5-30. Tap er fradragsberettiget, jf. skatteloven § 6-2 første ledd.

Gevinst ved vern av skog i forbindelse med etablering eller utvidelse av verneområde etter lov om forvaltning av naturens mangfold (naturmangfoldloven) 19. juni 2009 nr. 100, er fritatt for skatteplikt, jf. skatteloven § 9-3 (6) jf. § 9-13 åttende ledd. Dette fritaket er ikke knyttet til skog som drives som virksomhet. Fritaket vil derfor ikke bli påvirket av forslaget om endret virksomhetsklassifisering.

I punkt 6.2 foreslår regjeringen å avvikle det særskilte gevinstskattefritaket ved familieoverdragelser av alminnelig gårdsbruk og skogbruk i skatteloven § 9-13. Det innebærer at overdragelse av skog innen familien mot vederlag vil bli skattepliktig, med mindre det dreier seg om skog i næring som kan følge regelen om kontinuitet ved generasjonsskifte (gavesalgsregelen), jf. skatteloven § 9-7 sjette ledd. Ved salg i næringsvirksomhet til arveberettiget familiemedlem kan selger velge ikke å skatte av eventuell gevinst mot at kjøper overtar selgers skattemessige verdier. Når det stilles strengere krav for at aktivitet i skogen skal anses som virksomhet, vil det bli færre selgere som kan benytte denne muligheten til å velge ikke å bli gevinstbeskattet. Ved slike salg vil imidlertid skatt på gevinst begrenses til skatt på ordinær kapitalinntekt (25 pst. med regjeringens forslag). Skogeiere utenfor virksomhet vil m.a.o. få skatt på alminnelig inntekt på gevinst både ved salg i og utenfor familien. Som følge av dette vil noen flere skogeiendommer kunne komme for salg i det åpne markedet.

Skattepliktig gevinst ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk og skogbruk innenfor virksomhet kan føres på gevinst- og tapskonto og derved fordeles til beskatning over flere år, jf. skatteloven § 14-45 fjerde ledd. For alminnelig gårdsbruk og skogbruk utenfor virksomhet er denne muligheten begrenset til avskrivbare driftsmidler. For skog som ikke anses å være virksomhet, innebærer dette at gevinst fra salg av skogen skal tas til inntekt i realisasjonsåret.

Skogbruk og jordbruk i kombinasjon

Skogbruk og jordbruk som hver for seg oppfyller virksomhetskriteriene, skal fortsatt vurderes som egne virksomheter. Der vilkårene for virksomhet ikke er oppfylt for jordbruks- og skogbruksaktiviteter når de blir vurdert hver for seg, skal skogbruk og jordbruk vurderes samlet ved spørsmål om det drives virksomhet eller ikke.

Skog som ikke i seg selv blir ansett å være virksomhet, men hvor skogen sammen med jordbruksdriften blir vurdert å være virksomhet, skal fortsatt være omfattet av ordningen med gjennomsnittsligning, forutsatt at skogen er større enn husbehovsskog. Inntekter fra slik småskog skal i likhet med inntekter fra skog som er egen virksomhet, ikke inngå i grunnlaget for jordbruksfradrag. Departementet antar inntekt fra skog som ikke alene oppfyller kravene for virksomhet, ikke kan gi grunnlag for jordbruksfradrag som biinntekt etter FSFIN § 8-1-11 bokstav b. Dette følger av bestemmelsens krav til omsetning i «annen næringsvirksomhet».

Gjennomsnittsligning

Skatteloven § 14-81 omhandler gjennomsnittsligning. Det er et vilkår for gjennomsnittsligning at skogsaktiviteten anses som virksomhet («skogbruk») i skattemessig forstand. Bestemmelsens sjette ledd sier at «Skog som kun er tilstrekkelig til å dekke gårdens behov for brensel, gjerdematerialer og til mindre reparasjoner, anses ikke som skogbruk etter denne paragraf, men skattlegges sammen med skattyterens øvrige inntekt». Slik husbehovsskog omfattes dermed ikke av gjennomsnittsligningen. Når grensen for virksomhet nå foreslås frigjort fra grensen ved husbehovsskog, som ofte er blitt praktisert, må skatteloven § 14-81 sjette ledd endres slik at det omfatter all skog som etter forslaget om endret virksomhetsvurdering ikke anses å være i virksomhet.

For skog som fra 2016 ikke lenger skal gjennomsnittslignes som følge av endret virksomhetsklassifisering, vil det være behov for å regulere nærmere hvordan gjennomsnittsligningen skal avvikles.

Ved opphøret av gjennomsnittsligningen vil det normalt foreligge et såkalt gjennomsnittsoverheng eller gjennomsnittsunderheng. Med gjennomsnittsoverheng menes at summen av de siste årenes skattlagte årsinntekter i beregningsperioden overstiger summen av de faktiske årsinntektene i de samme årene. Med gjennomsnittsunderheng menes det omvendte, nemlig at sum skattlagt inntekt etter gjennomsnittsligning er lavere enn sum faktiske årsinntekter i samme periode.

Etter departementets oppfatning bør det gis regler for inntekts- eller fradragsføring av hhv. gjennomsnittsunderheng eller gjennomsnittsoverheng ved opphør av gjennomsnittsligning som følge av endret virksomhetsvurdering.

Departementet foreslår at for skog som ikke lenger skal klassifiseres som virksomhet, skal gjennomsnittsoverheng bli et inntektsfradrag i året etter inntektsåret skattyter trer ut av gjennomsnittsligningen, med vanlig framføringsadgang for underskudd når skattyteren ikke har tilstrekkelig inntekt til å utnytte fradraget samme inntektsår. Gjennomsnittsunderheng blir tilsvarende et inntektstillegg for året etter siste inntektsår med gjennomsnittsligning. Inntekt og fradrag inngår i både alminnelig inntekt og personinntekt.

Nærmere angitt foreslår departementet at når skog ikke lenger skal gjennomsnittslignes og summen av de fire siste års skogbruksinntekter, slik de er kommet til beskatning i gjennomsnittsligningen, overstiger summen av de faktiske skogbruksinntekter i samme periode, skal dette gjennomsnittsoverhenget komme til fradrag i inntekten for året etter det siste året med gjennomsnittsligning. Dersom summen av de inntil fire siste års skogbruksinntekter, slik de er kommet til beskatning i gjennomsnittsligningen, er lavere enn summen av de faktiske skogbruksinntekter i samme periode, skal dette gjennomsnittsunderhenget tas til inntekt for året etter det siste året med gjennomsnittsligning. Denne ordningen innebærer at de inntil fire siste års skogbruksinntekter som har inngått i gjennomsnittsligningen, må klarlegges og sammenholdes med de faktiske skogbruksinntektene i samme periode for å finne differansen mellom disse.

Det vises til forslag til endring av skatteloven § 14-81 sjette ledd.

Formuesverdsettelse

Formuesverdien av skog skal settes til avkastningsverdien skogen har på lengre sikt ved rasjonell skjøtsel og drift, jf. skatteloven § 14-11. Skogformuen verdsettes med utgangspunkt i en sjablongbasert nettotilvekst på hver eiendom. Det benyttes sjablongverdier for tilvekst i fire bonitetsklasser (super, høy, middels og lav skogproduksjonsevne) for å beregne den samlede nettotilveksten. Verdien av den sjablongmessige tilveksten blir beregnet på bakgrunn av gjennomsnittspriser (tre prissoner) og sjablongverdier for kostnader (tre kostnadssoner). Nettoverdien av den årlige tilveksten blir så multiplisert med en kapitaliseringsfaktor («skogfaktoren»). Dette er regulert i forskrift fastsatt av Skattedirektoratet 19.12.2006 nr. 1514. Av forskriften § 2 framgår at denne bare gjelder for skogeier som driver skattepliktig næringsvirksomhet.

Uten endringer i forskriften vil skog som etter nye retningslinjer er å regne som kapitalobjekt, falle utenfor disse særskilte reglene, mens små skoger som etter forslaget anses som virksomhet sammen med et gårdsbruk, vil falle innenfor. Departementet legger til grunn at den foreslåtte praksisjusteringen for virksomhetsvurdering av skog ikke skal endre formuesverdsettelsen av skog. Departementet vil be Skattedirektoratet foreta nødvendig forskriftendring som sikrer kontinuitet i verdsettelsesregimet.

6.3.3 Økonomiske og administrative konsekvenser

En endring av kriteriene for hva som skal anses som virksomhet, vil innebære at inntekter fra skog som med nye kriterier ikke vurderes å være virksomhet, kun vil bli beskattet som kapitalavkastning. Inntekten fra skogen vil dermed ikke lenger inngå i grunnlaget for beregnet personinntekt. På usikkert grunnlag anslås endret virksomhetsavgrensning for skog å medføre et provenytap for staten på om lag 20 mill. kroner påløpt og bokført i 2016.

Det kan være grunn til å anta at det råder en del usikkerhet om hvordan virksomhetsbegrepet skal forstås, bl.a. som følge av manglende konsistens mellom de generelle reglene for virksomhetsbeskatning og spesialreglene for skogbruksbeskatning. En slik usikkerhet kan gi seg utslag i ulike løsninger som gjerne fører til ressurskrevende klagesaker og rettsprosesser. Denne usikkerheten kan antas å bli redusert med departementets forslag.

En økt grense for virksomhetsklassifisering vil gi enklere rapportering. Om lag 40 000 skattytere ble lignet for formuesverdier fra skog mellom 5 og 200 kubikkmeter tilvekst i året i 2011. Av de om lag 40 000 skattyterne som har skog med tilvekst opp til 200 kubikkmeter, er om lag 20 000 ikke oppført med inntekt fra jordbruk. Skogeiere med skog mellom 5 og 200 kubikkmeter tilvekst skal i utgangspunktet levere næringsoppgave med vedlegg hvert år selv om det kan gå mange år mellom hver gang de har inntekter eller kostnader. Endringene som her er foreslått, der flere vil få skoginntekten beskattet som kapitalinntekt, kan forventes å redusere antall innleverte næringsoppgaver betydelig.

Omleggingen vil også føre til at mange små skogeiere ikke lenger skal gjennomsnittslignes eller omfattes av beregning av personinntekt på næringsinntekt. Også dette vil være en forenkling.

6.3.4 Virkningstidspunkt

Lang og fast ligningspraksis vil normalt bare kunne endres ved lov. Praksisen med å vurdere skog med tilvekst over husbehov som virksomhet har etter departementets oppfatning ikke en slik fast karakter, og kan dermed skje administrativt gjennom retningslinjer gitt av Skattedirektoratet. Departementet foreslår likevel at praksisomlegging forankres i endring av formuleringen av kriteriene for gjennomsnittsligning i skatteloven § 14-81 sjette ledd.

Departementet legger til grunn at praksisjusteringen kan skje med virkning fra inntektsåret 2016.

Skogbruk som ikke lenger alene eller sammen med jordbruk oppfyller alminnelige kriterier for virksomhet, skal etter forslaget ikke gjennomsnittslignes, jf. forslaget til endring av skatteloven § 14-81 sjette ledd. Endringen foreslås gitt med virkning fra og med inntektsåret 2016.

7 Næringsbeskatning for øvrig

7.1 Stramme inn rentebegrensningsregelen

Norge innførte med virkning fra 2014 en regel om sjablongmessig begrensning av fradraget for rentekostnader, jf. skatteloven § 6-41. Hovedformålet var å gjøre det norske skattegrunnlaget mer robust overfor overskuddsflytting gjennom rentefradraget, og samtidig styrke rammebetingelsene for nasjonale bedrifter som konkurrerer med flernasjonale selskap.

Regelen avskjærer fradrag for rentekostnader som overstiger 30 pst. av en særskilt resultatstørrelse (skattemessig «EBITDA» – resultat før renter, skatt og avskrivninger). Det er bare fradrag for renter betalt til nærstående part (interne renter), som eventuelt skal begrenses.

Regelen er ment å beskytte det norske skattegrunnlaget mot overskuddsflytting gjennom kunstig høye rentefradrag. Det er imidlertid fortsatt vide muligheter til overskuddsflytting innenfor gjeldende regel. Skatteutvalget foreslo en rekke tiltak for å motvirke at flernasjonale selskap flytter ut skattbare inntekter opptjent i Norge (overskuddsflytting), herunder en kraftig innstramming i rentefradraget for selskap. OECD la som et ledd i sitt arbeid mot overskuddsflytting og uthuling av skattegrunnlaget (BEPS) i desember 2014 fram et diskusjonsnotat der en skisserte løsninger for nasjonale rentebegrensningsregler som er til dels strengere enn den norske regelen. Det er ventet at OECD vil komme med endelige anbefalinger i høst. Både Skatteutvalget og OECD har lagt til grunn at det er nødvendig å inkludere renter på lån til uavhengige långivere for at rentebegrensningsregler skal være tilstrekkelig effektive mot overskuddsflytting. Departementet er enig i at renter til uavhengige långivere i utgangspunktet bør inkluderes i rentebegrensningen. Samtidig er departementet opptatt av at en slik utforming av regelen ikke i for stor grad får virkning for ordinære låneforhold. En slik utvidelse av regelen bør derfor utredes nærmere, og vurderes i lys av OECDs kommende anbefalinger.

Regjeringen mener likevel at en allerede i 2016 bør stramme inn regelen som begrenser rentefradraget mellom nærstående selskap (rentebegrensningsregelen). Departementet foreslår derfor å stramme inn regelen for å begrense en større del av fradragene som stammer fra overskuddsflytting, ved å redusere rammen fra 30 til 25 pst. av grunnlaget. Ytterligere endringer i rentebegrensningsregelen, samt utvalgets øvrige forslag mot overskuddsflytting, er omtalt i Meld. St. 4 (2015 – 2016) Bedre skatt – en skattereform for omstilling og vekst.

Forslaget anslås å øke provenyet med 240 mill. kroner påløpt i 2016.

Det vises til forslag til endring i skatteloven § 6-41 tredje ledd første punktum. Departementet foreslår at endringen trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2016.

7.2 Skattefunn

7.2.1 Innledning og sammendrag

Gjennom Skattefunn får næringslivet skattefradrag for kostnader til forskning og utvikling (FoU). Alle prosjekter som tilfredsstiller kravene i lov og forskrift, gir rett til skattefradrag etter de samme kriteriene. Formålet er å stimulere næringslivets egen FoU-innsats, jf. Innst. S. nr. 325 (2000 – 2001) og Ot.prp. nr. 1 (2001 – 2002) Skatte- og avgiftsopplegget 2002 – lovendringer.

Bare prosjekter godkjent av Norges forskningsråd gir grunnlag for skattefradrag. Dette gjelder bare kostnader som er pådratt i det inntektsåret godkjennelsen ble gitt. Ligningsmyndighetene kontrollerer oppgitte kostnader og samlet offentlig støtte til foretaket etter statsstøtteregelverket. Dersom Skattefunn-fradraget er høyere enn utlignet skatt for skattyteren, blir det overskytende beløpet utbetalt fra staten i forbindelse med skatteoppgjøret.

Regjeringen foreslår å heve det maksimale fradragsgrunnlaget (beløpsgrensen) i Skattefunn for kostnader for egenutført FoU fra 15 til 20 mill. kroner. Samtidig foreslås det å heve den øvre grensen for innkjøpt FoU fra godkjente forskningsinstitusjoner fra 33 til 40 mill. kroner. Det foreslås at summen av kostnader til egenutført og innkjøpt FoU ikke kan overstige 40 mill. kroner. Økningen i beløpsgrensene er et ledd i regjeringens satsing for å styrke FoU i næringslivet. Forslagene anslås å øke det totale provenytapet i forbindelse med Skattefunn med om lag 60 mill. kroner påløpt i 2016. Beløpet bokføres i 2017.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 16-40 annet ledd. Det foreslås at endringen trer i kraft fra og med inntektsåret 2016.

7.2.2 Gjeldende rett

Skattefradrag for næringslivets kostnader til forskning og utvikling (Skattefunn) er regulert i skatteloven § 16-40 og tilhørende forskrift. Skattefunn er meldt inn til EFTAs overvåkningsorgan, EFTA Surveillance Authority (ESA), etter gruppeunntaket for støtte til FoU.

Det er foretakene selv som velger ut prosjekter og søker Norges forskningsråd om å få disse godkjent som støtteberettigede. Ordningen er rettighetsbasert. Dette innebærer at alle prosjekter som tilfredsstiller kravene i lov og forskrift, har rett til skattefradrag. Fradraget beregnes og gjennomføres av ligningsmyndighetene i forbindelse med ligningsbehandlingen. I tilfeller hvor det beregnede skattefradraget overstiger den utlignede skatten, skal det overskytende beløpet utbetales ved skatteoppgjøret.

Det følger av skatteloven § 16-40 første ledd at det beregnede skattefradraget er begrenset til 20 pst. av de berettigede kostnadene til godkjent FoU-prosjekt for små og mellomstore foretak (SMB) og 18 pst. for øvrige foretak. Videre følger det av § 16-40 annet ledd at skattyters kostnader til egenutført forsknings- og utviklingsprosjekt er begrenset til 15 mill. kroner per inntektsår, mens skattyters kostnader til forsknings- og utviklingsprosjekt som er utført av forskningsinstitusjon godkjent av Norges forskningsråd, er begrenset til 33 mill. kroner. I tilfeller hvor skattyter både bidrar med egenutført FoU og kjøper inn FoU fra godkjent forskningsinstitusjon, er det totale fradragsgrunnlaget begrenset til 33 mill. kroner, hvorav egenutført FoU maksimalt kan utgjøre 15 mill. kroner.

Fradragsgrunnlaget mv. er nærmere regulert i forskrift av 19. november 1999 nr. 1158 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14. Det følger av forskriftens § 16-40-6 tredje ledd at ved beregningen av personalkostnader og indirekte kostnader er antall timer for egne ansatte begrenset til maksimalt 1 850 timer per år, og timesatsen er begrenset til maksimum 600 kroner per time.

7.2.3 Vurderinger og forslag

Statistisk sentralbyrå la i 2008 fram en bred evaluering av Skattefunn, med hovedvekt på måloppnåelse og resultater. Evalueringen omfattet bruken av Skattefunn fra etableringen i 2002 til og med inntektsåret 2006. I rapporten ble det blant annet anbefalt å heve grensene for maksimalt fradragsgrunnlag. Fradragsmulighetene i Skattefunn ble sist utvidet i 2015 da beløpsgrensene ble hevet, jf. Prop. 1 LS (2014 – 2015) Skatter, avgifter og toll 2015.

Utvidelser i foretakenes fradragsmuligheter gjennom Skattefunn har som mål å utløse mer samfunnsøkonomisk lønnsom FoU i foretakene. Regjeringen foreslår å heve beløpsgrensen for kostnader til egenutført FoU fra 15 til 20 mill. kroner og beløpsgrensen for kostnader til innkjøpt FoU fra 33 mill. kroner til 40 mill. kroner. Den maksimale samlede beløpsgrensen for egenutført og innkjøpt FoU kan etter forslaget ikke overstige 40 mill. kroner. Høyere beløpsgrenser kan bidra til at noen flere større prosjekter blir gjennomført, og at noen FoU-prosjekter blir gjennomført raskere.

Regjeringen varslet i 2015-budsjettet at det skal lyses ut en ekstern evaluering av utvidelsene av Skattefunn-ordningen i 2009, 2014 og 2015. Evalueringen skal vurdere hvorvidt den økte støtten har hatt en utløsende effekt på FoU og innovasjon. I tillegg medfører EUs nye statsstøtteregelverk at Skattefunn må evalueres, ettersom Skattefunn er meldt inn til EFTAs overvåkningsorgan (ESA) etter gruppeunntaket for støtte til FoU. Evalueringen er nærmere omtalt i kapittel 27.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 16-40 annet ledd.

7.2.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

Forslagene anslås å øke provenytapet i forbindelse med Skattefunn med om lag 60 mill. kroner påløpt i 2016. Ettersom de fleste som benytter seg av Skattefunn, er etterskuddspliktige, bokføres hele beløpet i 2017.

Forslaget ventes ikke å få vesentlige økonomiske eller administrative konsekvenser for Norges forskningsråd eller Skatteetaten.

7.2.5 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2016.

7.3 Avskjæring av fritaksmetoden når det utdelende selskapet gis fradrag for utdelingen

7.3.1 Innledning og sammendrag

Regjeringen foreslår å avskjære bruken av fritaksmetoden i de tilfeller hvor det utdelende selskapet gis fradrag for utdelingen. Et selskap som foretar en utdeling, vil blant annet kunne få fradrag hvis hjemstaten behandler utdelingen som en rentebetaling. Hvis mottakers hjemstat samtidig ser på utdelingen som et skattefritt utbytte, gir det en asymmetrisk skattemessig behandling. Dette kan typisk skje i tilfeller der et finansielt instrument har trekk av både egenkapital og gjeld. Slike instrumenter blir ofte betegnet som hybride lånearrangement eller hybride instrumenter.

Når land behandler slike instrumenter ulikt for skatteformål (egenkapital/gjeld), kan det medføre at avkastningen verken blir skattlagt i det utdelende selskapet, eller i mottakerselskapet. Det leder til såkalt dobbelt ikke-beskatning og er med på å redusere nasjonale skattegrunnlag. Internasjonalt har det de siste årene vært stor oppmerksomhet om utnyttelsen av hybride instrumenter og hybride enheter til skatteplanlegging. Både EU og OECD har iverksatt mottiltak. Hensikten med disse tiltakene er å nøytralisere uheldige virkninger av at land kan behandle samme type finansielle instrument mv. forskjellig for skatteformål.

I det norske skattesystemet skal fritaksmetoden hindre at samme inntekt beskattes flere ganger innenfor en eierkjede av selskap. Fritaksmetoden bygger derfor på en forutsetning om at overskuddet har vært skattlagt tidligere i eierkjeden. Når et selskap som foretar en utdeling får fradrag for det utdelte beløpet, slår ikke denne forutsetningen til. Hvis fritaksmetoden gis anvendelse i disse tilfellene, vil det bryte med grunnleggende nøytralitetsbetraktninger og det kan gi uønskede tilpasningsmuligheter.

Departementet foreslår derfor en ny bestemmelse i skatteloven § 2-38 tredje ledd, bokstav h. Den nye bestemmelsen vil avskjære bruken av fritaksmetoden i den utstrekning et utdelende selskap gis fradrag for utdelingen.

Virkningen av forslaget vil være at slike inntekter i stedet skattlegges etter de alminnelige regler. For å kunne avskjære bruken av fritaksmetoden etter den nye bestemmelsen må skattemyndighetene se hen til den skattemessige behandlingen i landet utdelingen skjer fra. Forslaget vil bringe norske regler mer i samsvar med den internasjonale utviklingen på området. Departementet foreslår at endringen gis virkning fra og med inntektsåret 2016.

7.3.2 Gjeldende rett

Skatteloven § 2-38 hjemler en fritaksmetode for aksjeinntekter mv. Fritaksmetoden innebærer at aksjeinntekter mv. som hovedregel er skattefrie for en aksjonær som selv er et selskap. Fritaksmetoden er således en fremgangsmåte for å unngå økonomisk dobbeltbeskatning innenfor selskapssektoren. Motstykket er at realisasjonstap innenfor fritaksmetoden ikke er fradragsberettiget. Metoden omfatter både løpende avkastning i form av utbytte og gevinster ved realisasjon. Etter sktl. 2-38 sjette ledd, bokstav a skal likevel tre prosent av fritatt utbytte som hovedregel regnes som skattepliktig inntekt. Treprosentregelen gjelder i utgangspunktet ikke for utbytte i konsernforhold i Norge og innenfor EØS jf. sktl. § 2-38 sjette ledd, bokstav c.

Fritaksmetoden gjelder også for grenseoverskridende aksjeinntekter mv., men det er visse unntak, jf. sktl. § 2-38 tredje og femte ledd. For inngående aksjeinntekter (dvs. at en norsk aksjonær mottar inntekt på eierandel i et utenlandsk selskap) er det generelt avgrenset mot investeringer i lavskatteland utenfor EØS. Et lavskatteland er et land hvor skattenivået er lavere enn 2/3 av det norske skattenivået, jf. sktl. § 10-63. For selskap hjemmehørende i lavskatteland i EØS gjelder andre regler; her kommer fritaksmetoden til anvendelse hvis selskapet er reelt etablert og driver reell økonomisk virksomhet i etableringsstaten. Videre gjelder fritaksmetoden ikke for porteføljeinvesteringer (under 10 pst. eierandel mv.) i selskaper hjemmehørende i land utenfor EØS. For utgående aksjeinntekter (dvs. at en utenlandsk aksjonær mottar inntekt på eierandel i et norsk selskap) gir sktl. § 2-38 femte ledd bare fritak fra kildeskatt på utbytte hvis mottaker er et selskap mv. som er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet i et EØS-land. For utgående aksjegevinster mv. er det i utgangspunktet ikke internrettslig hjemmel til å skattlegge inntekten.

7.3.3 Vurderinger og forslag

Internasjonal skatteplanlegging kan blant annet skje gjennom å utnytte forskjeller i landenes regelverk. Én slik mulighet foreligger når et lands skattesystem behandler et finansielt instrument som et lån, mens et annet lands skattesystem anser det samme instrumentet som egenkapital. Finansielle instrumenter som har trekk av både egenkapital og gjeld, betegnes ofte som hybride lånearrangement eller hybride instrumenter.

Bruken av slike instrumenter kan lede til såkalt dobbelt ikke-beskatning. Det skjer hvis det utdelende selskapet får fradrag for utdelingen i sin hjemstat fordi den anses som en rentebetaling, og mottakerselskapet samtidig ikke skattlegges for inntekten fordi hjemstaten anser utdelingen som et skattefritt utbytte. Det resulterer i en asymmetrisk skattemessig behandling, og avkastningen blir først skattlagt når overskuddet eventuelt tas ut av selskapssektoren. Dobbelt ikke-beskatning bidrar til at landenes skattegrunnlag uthules og kan samtidig gi en uheldig konkurransevridning ved at aktører som opererer i flere land oppnår lavere beskatning enn rene nasjonale aktører.

I NOU 2014: 13 Kapitalbeskatning i en internasjonal økonomi konkluderte Skatteutvalget med at beskrevne virkninger av slike arrangement bryter med et grunnleggende nøytralitetsprinsipp, jf. punkt 7.6 i utredningen. Utvalget foreslo derfor å innføre en regel som avskjærer fritaksmetoden når det utdelende selskapet har fått fradrag for utdelingen. Utvalgets forslag om å avskjære fritaksmetoden i disse tilfellene ble i liten grad berørt i høringssvarene.

Både i EU og i OECD er det blitt arbeidet med tiltak som skal motvirke skatteplanlegging som utnytter forskjeller i landenes skatteregler. I juli 2014 vedtok medlemslandene i EU en endring i mor-datterdirektivet, jf. direktiv 2011/96/EU. Endringen har til hensikt å avhjelpe uheldige virkninger av hybride lånearrangement. Av det oppdaterte direktivet fremgår det at medlemsstatene skal «…tax such profits to the extent such profits are deductible by the subsidiary». Medlemsstatene i EU er gitt frist fram til 31. desember 2015 med å implementere endringen.

I OECD og G20-landenes BEPS-prosjekt er det et særskilt tiltakspunkt knyttet til hybridsituasjoner. Under dette punktet er det kommet foreløpige anbefalinger om hvordan nasjonale regler bør utformes for å motvirke uheldige virkninger av slike arrangement.3 Et gjennomgående trekk ved anbefalingene er at de ulike reglene tar utgangspunkt i den skattemessige behandlingen i den andre staten (såkalte «linking rules»). I anbefalingen knyttet til hybride lånearrangement, er hovedregelen at utbetalingsstaten skal nekte fradrag hvis mottakerstaten ikke skattlegger inntekten: «(a) The payer jurisdiction will deny a deduction for such payment to the extent it gives rise to a D/NI [deduction/non inclusion] outcome» (departementets tilføyelse). Anbefalingen oppstiller også en sekundær regel som er nødvendig hvis utbetalingsstaten ikke følger hovedregelen om å avskjære fradraget: «(b) If the payer jurisdiction does not neutralise the mismatch then the payee jurisdiction will require such payment to be included in ordinary income to the extent the payment gives rise to a D/NI [deduction/non inclusion] outcome» (departementets tilføyelse).

I det norske skattesystemet skal fritaksmetoden bidra til at aksjeinntekter mv. bare blir skattlagt én gang i selskapssektoren. Metoden motvirker derfor såkalt kjedebeskatning. Dette hensynet var styrende ved innføringen av fritaksmetoden i 2004, jf. kapittel 6 i Ot.prp. nr. 1 (2004 – 2005).

Fritaksmetoden bygger således på en forutsetning om at overskudd som gir grunnlag for en utbytteutdeling (eller gevinst), har vært beskattet tidligere i eierkjeden. I de tilfeller hvor selskap ikke skattlegges, eller skattlegges lavt, er det derfor gjort visse unntak fra fritaksmetoden, jf. punkt 7.3.2 ovenfor. Det er nøytralitetshensyn og residensprinsippet som begrunner slike unntak fra fritaksmetoden. Utgangspunktet er at hvis forskjellen mellom skattenivået i Norge og et annet land er vesentlig, bør en korrigere for denne satsforskjellen. I motsatt fall vil det kunne gi sterke insentiver til å vri investeringer til land med lav, eller ingen skatt på selskapsoverskudd.

Forutsetningen i fritaksmetoden om at inntekten har vært skattlagt tidligere i eierkjeden slår heller ikke til hvis et utdelende selskap gis fradrag for utdelingen. I praksis kan det gi den samme virkningen som et skattefritak. Departementet foreslår derfor å avskjære bruken av fritaksmetoden i den utstrekning det utdelende selskapet får fradrag for utdelingen i hjemstaten. Typisk vil det kunne gis fradrag i det utdelende selskapet hvis hjemstaten behandler utdelingen som en rentebetaling.

I samsvar med terminologibruken i Ot.prp. nr. 1 (2004 – 2005) vil slik inntekt ikke lenger være «kvalifiserende objekt» under fritaksmetoden. I stedet vil de alminnelige regler om beskatning av aksjeinntekter mv. komme til anvendelse.

I punkt 7.4 foreslår departementet nye regler om skattlegging av verdipapirfond og andelseiere. I dette forslaget inngår blant annet en sjablongregel som innebærer at utdeling fra verdipapirfond med mer enn 80 pst. aksjeandel, vil bli skattlagt som aksjeutbytte, jf. utkast til § 10-20 tredje ledd, bokstav a i skatteloven. Sjablongregelen i bokstav a medfører at aksjonærmodellen og fritaksmetoden også kan få anvendelse på utdeling knyttet til renteandel i fondet. I mange tilfeller vil fondet få fradrag for den delen av utdelingen som representer rente. Det er imidlertid ikke meningen at den nye bestemmelsen i sktl. § 2-38 tredje ledd, bokstav h skal avskjære fritaksmetoden for renteandelen i disse tilfeller. I denne sjablongen er det et bevisst valg, ut fra forenklingshensyn, å behandle den lave renteandelen som aksjeutbytte. Hvis det derimot er gitt fradrag for utdeling knyttet til aksjeandel i fondet, jf. sktl. § 10-20 tredje ledd, kan bestemmelsen i sktl. § 2-38 tredje ledd, bokstav h komme til anvendelse.

Den foreslåtte regelen i sktl. § 2-38 tredje ledd, bokstav h vil rette opp uheldige utslag av at ulike skattesystemer kan behandle finansielle instrumenter forskjellig for skatteformål. Regelen vil samtidig gi bedre samsvar med et grunnleggende nøytralitetsprinsipp og vil sikre beskatning mer i tråd med residensprinsippet. Den nye bestemmelsen vil i tillegg bringe de norske reglene mer i takt med den internasjonale regelutviklingen.

Departementet vil også vurdere behovet for andre regler som skal motvirke uheldige utslag av at land behandler finansielle instrumenter eller juridiske enheter forskjellig for skatteformål. Videre vil departementet vurdere nærmere om en også bør avskjære skjermingsfradraget for personlige skattytere når det utdelende selskapet gis fradrag for utdelingen. Som under fritaksmetoden kan hensynene bak aksjonærmodellen tilsi at den ikke skal gjelde når det utdelende selskapet har fått fradrag for utdelingen.

Departementet viser til forslag til ny bestemmelse i sktl. § 2-38 tredje ledd, bokstav h.

7.3.4 Økonomiske og administrative virkninger

Forslaget skal i hovedsak motvirke uønsket skatteplanlegging gjennom å utnytte hybride lånearrangement. For at avskjæringsbestemmelsen skal kunne anvendes, må en ved ligningsbehandlingen ha kunnskap om den skattemessige behandlingen i det utdelende selskapets hjemstat. Forslaget antas ikke å ha vesentlige provenyvirkninger.

7.3.5 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringen trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2016.

7.4 Skattemessig behandling av verdipapirfond

7.4.1 Innledning og sammendrag

I dag er skattereglene for verdipapirfond basert på en sondring mellom aksjefond og obligasjonsfond. Fond som eier en eller flere aksjer, anses som aksjefond. Beskatningen av aksjefond er tilpasset skattereglene som gjelder for aksjer, mens beskatningen av obligasjonsfond er basert på andre prinsipper og tilpasset skattleggingen av rentepapirer.

Departementet foreslår å endre reglene slik at de i større grad tar hensyn til at det kan være ulike typer verdipapir i samme fond. De nye reglene vil løse flere av problemene som er knyttet til dagens regelverk.

Dagens skatteregler innebærer for det første en viss dobbeltbeskatning av renter i fond med både aksjer og rentepapirer, sammenliknet med direkteeide rentepapirer. For det andre legger reglene til rette for skattemessige tilpasninger. Det skyldes blant annet at en liten aksjeandel i et fond gjør at hele fondet skattlegges som aksjefond.

Det foreslås en ny bestemmelse om skattlegging av verdipapirfond i skatteloven § 10-20.

Departementet foreslår at selve fondet skal skattlegges på følgende måte:

Verdipapirfond skal fortsatt være egne skattesubjekter, og skal som i dag følge skattereglene som gjelder for selskap. Særregelen om at verdipapirfond er fritatt for skatteplikt på gevinst og ikke har fradragsrett for tap ved realisasjon av aksjer i selskap hjemmehørende i land utenfor EØS, foreslås videreført.

Ved utdeling til andelseierne skal fondet ha fradragsrett for utdeling av renteinntekter. Hvor stor andel av utdelingen som skal anses som rente, beregnes sjablongmessig ut i fra andelen rentepapirer i fondet.

I dag er bare aksjefond subjekt etter fritaksmetoden. Dette foreslås endret slik at alle verdipapirfond blir subjekt etter fritaksmetoden, siden betegnelsen aksjefond bortfaller for skatteformål.

Andelseierne skal etter forslaget skattlegges på følgende måte:

• Utdeling fra verdipapirfond med mer enn 80 pst. aksjeandel skattlegges som aksjeutbytte.

• Utdeling fra verdipapirfond med mindre enn 20 pst. aksjeandel skattlegges som renteinntekt.

• Utdeling fra verdipapirfond med mellom 20 og 80 pst. aksjeandel splittes i en del som skattlegges som aksjeutbytte og en del som skattlegges som rente, beregnet forholdsmessig ut i fra aksjeandelen.

Aksjeandelen beregnes ut i fra forholdet mellom verdien av aksjer og andre verdipapirer ved inntektsårets begynnelse. Aksjer i underliggende fond skal som hovedregel inngå i beregningen med en tilsvarende forholdsmessig del.

Bare den delen av andelens inngangsverdi som tilsvarer aksjeandelen i ervervsåret, gir grunnlag for å beregne skjerming etter aksjonærmodellen. Utdeling som skattlegges som renteinntekt, gir ikke rett til fradrag for skjerming eller skattefritak etter fritaksmetoden.

Ved innløsning av andel og andre former for realisasjon, beregnes gevinst og tap på andelen etter vanlige regler. For andelseiere i fond med andre verdipapirer enn aksjer, begrenses skattefritak etter fritaksmetoden forholdsmessig, beregnet ut i fra aksjeandelen i salgsåret og i ervervsåret.

Dersom fondet ikke har innrapportert opplysninger som er nødvendige for å fastsette aksjeandelen ved årsskiftet, må andelseier dokumentere dette. Dersom tilfredsstillende dokumentasjon ikke foreligger, skattlegges utdelingen som rente. Når fondet ikke selv innrapporterer opplysninger, foreslås en forenklet modell for å hensynta andeler i underliggende fond. Andeler i underliggende fond inngår da bare i beregningen dersom de utgjør mer enn 25 pst. av samlet verdi ved inntektsårets begynnelse. Det tas heller ikke hensyn til aksjer som eies av underliggende fond lenger ned i eierkjeden enn ett ledd. Dersom dokumentasjon kun mangler for andel i underliggende fond, anses andelen i fondet som andre verdipapirer enn aksjer.

De foreslåtte reglene vil gi mer likeartede rammebetingelser for ulike typer norske og utenlandske fond, og bidra til en mer rettferdig konkurransesituasjon i markedet. Reglene vil kunne gi økt skatt for enkelte og redusert skatt for andre, avhengig av sammensetningen av porteføljen i fondet. Departementet har ikke tilstrekkelig grunnlag til å beregne provenyvirkningene av dette.

Det vises til forslag til endringer i skatteloven § 2-38 første ledd b og § 10-13 første ledd siste punktum. Bestemmelsene i skatteloven § 10-1 tredje ledd, § 10-5, § 10-12 første ledd siste punktum, § 10-30 tredje ledd og § 10-31 tredje ledd foreslås opphevet. I tillegg foreslås en ny bestemmelse i skatteloven § 10-20.

Reglene foreslås gjort gjeldende fra og med inntektsåret 2016.

7.4.2 Høring

Forslag til endrede skatteregler for verdipapirfond ble sendt på høring 14. april 2015 med høringsfrist 14. juli 2015. Notatet ble sendt til i alt 42 høringsinstanser. Departementet har mottatt høringsuttalelser med realitetsmerknader fra følgende instanser:

• Advokatforeningen

• Advokatfirmaet Wiersholm AS

• Deloitte Advokatfirma AS

• Finans Norge

• Gabler Investment Consulting AS

• Ligningsutvalget

• Norske Finansanalytikeres Forening (NFF)

• Norsk Kapitalforvalterforening (NKFF)

• Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO)

• Skagen AS

• Skattedirektoratet

• Verdipapirfondenes forening (VFF)

Høringsutkastet inneholdt i hovedsak de samme forslagene som fremmes i denne proposisjonen, men med avvik på enkelte punkter. Følgende oppsummerer de viktigste endringene som er gjort basert på høringsinnspillene:

• I høringsutkastet ble det lagt opp til at andelseiere i fond med mer enn 90 pst. aksjeandel skulle skattlegges som om fondet kun eide aksjer, og i fond med mindre enn 10 pst. aksjeandel skattlegges som om fondet ikke eide aksjer. Disse grensene er endret til henholdsvis 80 og 20 pst.

• I høringsutkastet ble det foreslått at det bare skulle tas hensyn til aksjer i underliggende fond dersom de utgjorde mer enn 25 pst. av samlet verdi ved årets begynnelse. Det ble også foreslått at det bare skulle tas hensyn til aksjer i underliggende fond i ett ledd. Dette er endret slik at alle andeler i underliggende fond inngår ved beregningen av aksjeandel. Den forenklede løsningen fra høringsutkastet, foreslås kun for de tilfellene fondet selv ikke innrapporterer opplysninger til Skatteetaten.

• I høringsutkastet ble det foreslått at kontanter i fondet skulle likestilles med andre typer verdipapirer enn aksjer. Dette er endret slik at kontanter holdes utenfor ved fordelingen mellom aksjer og andre typer verdipapirer.

• Det er gjennomført presiseringer på ulike punkter.

• Overgangsreglene er endret, se punkt 7.4.6.

I det følgende gis en tematisk oversikt over høringsuttalelsene.

Generelt

Høringsinstansene er enige i at skattereglene for verdipapirfond ikke lenger skal være basert på en sondring mellom aksjefond og obligasjonsfond, og at det i stedet gis felles regler for alle typer verdipapirfond. Alle instansene slutter seg til målsettingen om likere skattemessig behandling av investeringer gjennom fond og direkte investeringer, og de fleste instansene er enige i hovedelementene i høringsutkastet.

Mange av instansene har imidlertid merknader til de konkrete regelforslagene. Noen av instansene mener sjablongene i høringsnotatet gir en for lite treffsikker beskatning av aksjeinntekter, ved at slik inntekt i for stor grad vil bli skattlagt som renteinntekt. Noen av instansene mener også at det er enkelte forslag i høringsnotatet som bryter med målet om lik skattemessig behandling av investeringer gjennom fond og direkte investeringer. Det er nærmere redegjort for innvendingene i den tematiske gjennomgangen nedenfor.

Beregning av aksjeandel

Advokatforeningen, Gabler Investment Consulting AS, Norske Finansanalytikeres Forening (NFF) og Norsk Kapitalforvalterforening (NKFF) har merknader til den foreslåtte metoden for å fastsette aksjeandelen i fondet. Disse instansene viser til at investeringer i aksjer gjennomgående gir større avkastning enn rentepapirer på grunn av ulik risikoprofil, noe de foreslåtte reglene ikke tar tilstrekkelig hensyn til. Når avkastningen i fondet skal fordeles mellom aksjer og andre verdipapirer ut i fra verdiene ved begynnelsen av året, vil en for stor del av årets avkastning bli ansett som avkastning av rentepapirer. Flere av disse instansene foreslår at aksjeandelens beskatningsverdi settes høyere enn faktisk aksjeandel ved inngangen av året, for å sikre en mer korrekt fordeling av årets avkastning mellom aksjer og andre verdipapirer.

Norsk Kapitalforvalterforening (NKFF) legger til grunn at beregningen av aksjeandel skal ta utgangspunkt i fondets verdijusterte egenkapital («Net Asset Value»).

Norsk Kapitalforvalterforening (NKFF) viser også til bransjestandarden hvor et aksjefond defineres som et verdipapirfond når det etter investeringsmandatet skal ha 80 til 100 pst. eksponering mot aksjemarkedet. NKFF mener sjablongregelen bør endres slik at et fond med minst 80 pst. aksjeandel kan defineres som et rent aksjefond. Det vil gi en mer fleksibel og håndterlig sjablongregel. Advokatfirmaet Wiersholm AS har liknende synspunkter, men mener at fond med en aksjeandel på 50 pst. eller mer fullt ut skal anses som et aksjefond.

Bruk av faktisk avkastning

Finans Norge og Verdipapirfondenes forening (VFF) mener det i tillegg til de foreslåtte sjablongreglene også bør gis adgang til at andelseierne ved realisasjon kan beskattes for de faktiske inntektene fordelt på aksjeinntekter og renteinntekter. Dette forutsetter at det på daglig basis holdes rede på de enkelte andelseieres løpende skatteposisjon fordelt på de to kategoriene. Dette gjøres i følge foreningene i dag for norske rentefond, og er også mulig å gjennomføre i kombinasjonsfond. De sjablongreglene som er foreslått i høringsutkastet, bør kunne brukes av verdipapirfond som ikke kan eller vil fordele de faktiske inntektene. Det bør ikke være adgang til å «sjonglere» mellom de to modellene fra år til år.

Også Advokatforeningen, Deloitte Advokatfirma AS, Norske Finansanalytikeres Forening (NFF) og Norsk Kapitalforvalterforening (NKFF) mener faktisk avkastning i større grad bør kunne vektlegges.

Tidspunkt for beregning av aksjeandel

Advokatforeningen og Skattedirektoratet viser til at det ikke er nevnt hvordan fordelingen mellom aksjer og andre verdipapirer skal skje for fond som etableres i løpet av et inntektsår. Advokatforeningen viser til at aksjeandelen i nye fond kan være svært liten til å begynne med, selv om fondet skal være et aksjefond. Foreningen mener det bør være en mulighet for justering for fond i oppstartsåret, for eksempel slik at andelen fastsettes ved første årsskifte. Skattedirektoratet foreslår at fondets aksjeandel ved utgangen av året legges til grunn.

Advokatfirmaet Wiersholm AS mener at dersom man skal ta utgangspunkt i fordelingen mellom aksjer og andre verdipapirer ved årets begynnelse, bør dette suppleres med en mulighet for andelseier til i stedet å velge tidspunktet for faktisk utdeling for slik beregning. Det vil kunne fungere som en sikkerhetsventil i tilfeller med store verdisvingninger. Også når andelseier realiserer andelen, bør det være mulig å legge den faktiske fordelingen på realisasjonstidspunktet til grunn for andelseiere som ønsker det.

Norske Finansanalytikeres Forening (NFF) påpeker mer generelt at bruk av forholdet mellom aksjer og andre verdipapirer ved årets begynnelse kan gi uheldige utslag for fond med aktiv investeringsstrategi.

Fondets fradragsrett for utdelinger

Advokatforeningen, Deloitte Advokatfirma AS, Finans Norge, Norske Finansanalytikeres Forening (NFF), Skagen AS og Verdipapirfondenes forening (VFF) har kommentert forslaget om at verdipapirfondet skal kunne kreve fradrag for den delen av en utdeling fra fondet som skattlegges som rente hos andelseierne, jf. høringsnotatets utkast til skatteloven § 10-20 første ledd annet punktum. Disse instansene viser til at et kombinasjonsfond med aksjeandel mellom 10 og 90 pst. vil måtte dele ut mer enn fondets skattepliktige resultat for å unngå å måtte betale skatt på fondets hånd. Flere av disse instansene mener det i stedet bør gis skattemessig fradrag for utdeling av fondets skattepliktige resultat, samtidig som all utdeling fra verdipapirfond blir skattlagt som renteinntekt på andelseierens hånd. Deloitte Advokatfirma AS foreslår at verdipapirfondet selv innenfor rammen av forholdet mellom aksjer og andre verdipapirer skal kunne bestemme om utdelingen først skal anses som utdeling av renteavkastning, eller om utdelingen skal baseres på den forholdsmessige beregningen. Advokatforeningen mener også at forslaget bør endres slik at kun renteinntektene anses utdelt.

Deloitte Advokatfirma AS viser også til at en rekke verdipapirfond ikke foretar utdelinger til sine andelshavere, og at det med de foreslåtte reglene kan gi opphav til dobbeltbeskatning ved at verdipapirfondet først skattlegges for sine inntekter, samtidig som andelshaverne beskattes for verdistigningen i eiertiden uten at verdipapirfondet gis fradragsrett for tilbakeholdt renteavkastning. Deloitte ber departementet om å se nærmere på denne problemstillingen.

Skagen AS mener det er uheldig om fond må bli utdelende for å tilpasse seg den fradragsmuligheten som forslaget bygger på. Det vil svekke norske fonds muligheter for markedsføring overfor utenlandske andelseiere. Skagen AS mener distributører i utlandet foretrekker akkumulerende fond slik at de slipper å forholde seg til skattemessige utdelinger. Skattemessige utdelinger fører til økt administrasjon, rapportering og risiko for feil.

Særlig om underfond

Mange av høringsinstansene har kommentert forslaget i høringsnotatet om at det bare skal tas hensyn til andeler i underfond når slike andeler utgjør minst 25 pst. av verdiene i eierfondet ved årets begynnelse, og at det kun skal tas hensyn til andeler i underfond i ett ledd.

Norske Finansanalytikeres Forening (NFF) mener det bør tas hensyn til aksjeandeler i underfond i flere ledd, for de forvaltningsselskapene som har mulighet for å dokumentere dette. For de selskapene som ikke kan gjøre dette, kan den sjablongmetoden som er foreslått i høringsnotatet benyttes. Advokatforeningen, Norsk Kapitalforvalterforening (NKFF) og Finans Norge har liknende synspunkter, og det vises til at det for utenlandske verdipapirfond ikke gjelder tilsvarende restriksjoner for å opprette underfond i flere ledd som norske fond. Det er også vist til at det er adgang til å dispensere fra restriksjonsreglene som gjelder for UCUITS-fond, og at dette er gjort for en rekke norske fond.

Advokatfirmaet Wiersholm mener departementet bør klargjøre beregningsmetoden for aksjeandeler i underfond med talleksempler. Det gjelder både når eierandelen i underfond er 25 pst. eller mindre, og når eierandelen er større. Deloitte Advokatfirma AS, Finans Norge, Norske Finansanalytikeres Forening (NFF), Norsk Kapitalforvalterforening (NKFF) og Verdipapirfondenes forening (VFF) har tilsvarende synspunkter.

Advokatforeningen støtter ikke forslaget om å begrense innregning av andeler i underliggende fond med mindre enn 25 pst. verdiandel, og mener dette vil kunne hindre en fornuftig risikoallokering i «fond i fond»- produkter.

Deloitte Advokatfirma AS mener departementet bør vurdere å medregne mer beskjedne investeringer i underfond enten som aksjer eller andre verdipapirer ut i fra en hovedsakelighetsvurdering (50/50), både i forhold til verdipapirfondet og andelshaverne.

Kontanter og derivater

Mange av høringsinstansene kommenterer forslaget i høringsnotatet om at kontanter og derivater ikke skal regnes som aksjer, men være likestilt med andre verdipapirer.

Norsk Kapitalforvalterforening (NKFF) mener kontanter og kontantekvivalenter må likestilles med aksjer, fordi aktivt forvaltede verdipapirfond typisk vil ha «en avkastningsprofil som krever at fondet i perioder vekter opp i annet enn aksjer». Finans Norge mener kontanter bør holdes utenfor når aksjeandelen i fondet skal beregnes.

Advokatforeningen, Advokatfirmaet Wiersholm AS, Finans Norge, Gabler Investment Consulting AS, Ligningsutvalget, Norsk Kapitalforvalterforening (NKFF), Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) og Verdipapirfondenes forening (VFF) mener derivater bør klassifiseres ut i fra det underliggende objektet, slik at derivater med aksjer som underliggende objekt likestilles med aksjer. Det begrunnes med at en slik løsning vil være i samsvar med målet om å likestille investeringer direkte i verdipapirer og tilsvarende investeringer gjennom fond. Noen av disse høringsinstansene mener også at aksjelignende instrumenter, aksjeindekser og short-posisjoner i aksjer skal likestilles med aksjer.

Deloitte Advokatfirma AS mener en rekke eiendeler som faller innenfor fritaksmetoden for verdipapirfondet, vil gi kunne gi opphav til beskatning som renteavkastning for andelshaverne. Foruten derivater med underliggende objekt innenfor fritaksmetoden, gjelder dette direkte investeringer i aksjeindeks, andel i deltakerlignet selskap innenfor fritaksmetoden og investeringer i verdipapirfond. Også Skagen AS viser til at spørsmålet om finansielle instrumenter skal likestilles med aksjer, er aktuelt for mer enn derivater.

Flere av høringsinstansene mener det bør klargjøres hva som skal regnes med til aksjedelen, fordi en korrekt klassifisering vil være avgjørende for skatteberegningen.

Tilfredsstillende dokumentasjon

Advokatforeningen, Finans Norge og Norsk Kapitalforvalterforening (NKFF) mener det bør presiseres hva som ligger i kravet om «tilfredsstillende dokumentasjon» av opplysninger som er nødvendige for å fastsette aksjeandelen i fondet, jf. høringsnotatets utkast til § 10-20 niende ledd i skatteloven.

Deloitte Advokatfirma AS antar at norske fond lett vil kunne tilfredsstille kravene til innrapportering til Skatteetaten, men at kravet om «tilfredsstillende dokumentasjon» vil kunne være vanskelig å overholde for investorer i utenlandske fond.

Overgangsregler

Flere av høringsinstansene mener det bør vedtas særskilte overgangsregler. Dette gjelder Advokatfirmaet Wiersholm AS, Finans Norge, Norske Finansanalytikeres Forening (NFF), Norsk Kapitalforvalterforening (NKFF), og Verdipapirfondenes Forening (VFF). Disse instansene mener hensynet til forutberegnelighet og ivaretakelse av opparbeidede skatteposisjoner tilsier at overgangen til nye regler løses på annen måte enn i høringsnotatet. Flere av instansene tar til orde for at det for andelseiere som kunne fått andelene realisert skattefritt under fritaksmetoden, får inngangsverdien på andelene oppskrevet til markedsverdi per 1. januar 2016.

Også Skattedirektoratet kommenterer overgangen til nye regler. Direktoratet mener det bør vurderes presisert i lovteksten at skjermingsfradrag opparbeidet før reglene trer i kraft, videreføres på fondsandelene og kan benyttes av andelseieren ved en senere realisasjon. Direktoratet mener også det bør vurderes om alle fond som per i dag anses som aksjefond, skal anses å ha 100 pst. aksjer på ikrafttredelsestidspunktet.

Andre merknader til den foreslåtte løsningen

Deloitte Advokatfirma AS og Skattedirektoratet forslår at «verdipapirfond» defineres nærmere. For norske fond er dette mindre problematisk, men det er behov for en klar definisjon med tanke på norske skattytere som investerer i utenlandske fond. Skattedirektoratet mener et naturlig utgangspunkt er definisjonen i verdipapirfondloven § 1-2 første ledd nr. 1. Direktoratet antar at alternative investeringsfond som definert i AIF-loven § 1-2 første ledd i utgangspunktet ikke er omfattet.

Verdipapirfondenes forening (VFF) mener de nye skattereglene for verdipapirfond bør ledsages av retningslinjer for behandling av skattemessig underskudd. Foreningen ønsker presisert om underskudd skal avregnes mot framtidige overskudd, eller gi tapsfradrag samme år hos andelshaverne. VFF legger videre til grunn at utdeling kan gjennomføres ved å foreta reinvestering i nye andeler, i tråd med hvordan dette gjøres i rentefond. VFF viser også til at utdeling fra obligasjonsfond er fritatt for trekk av kildeskatt etter skatteloven § 10-13 første ledd, og foreslår at denne unntaksregelen utvides til å gjelde utdeling av skattepliktig resultat fra alle verdipapirfond.

Finans Norge mener spørsmålet om skattefritak ved grenseoverskridende fusjon av verdipapirfond bør vurderes sammen med det foreliggende forslaget.

Finans Norge, Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) og Skagen AS mener endringsforslaget også må vurderes i sammenheng med oppfølgingen av NOU 2014: 13 Kapitalbeskatning i en internasjonal økonomi.

Forslag til andre metoder

Advokatforeningen mener Finansdepartementet også burde vurdere en modell med fullt fritak fra beskatning på fondsnivå, mens utdelinger og gevinster på andelshavernes hånd eventuelt kan skattlegges etter en sjablongmodell. Advokatforeningen begrunner dette med at løsningen i høringsnotatet kan gi betydelige utfordringer for norsk fondsindustri, fordi utenlandske retailfond ikke vil ha behov for å dele ut overskudd. Tidfestingsfordelen vil kunne gjøre det komparativt mer attraktivt å tilby fond fra utlandet enn fra Norge.

Også Deloitte Advokatfirma AS mener et alternativ til det foreslåtte regelverket kan være en modell som i større grad begrenser skatteplikten for verdipapirfondet, mens utdelings- og realisasjonsbeskatning etter modellen i høringsutkastet langt på vei opprettholdes. En slik løsning vil kunne medføre visse komplikasjoner for ev. utenlandske investorer i norske verdipapirfond, men gjøre det langt enklere å sikre korrekt beskatning av norske andelshavere.

Verdipapirfondenes forening (VFF) uttaler:

«Vi registrerer at departementet i høringsnotatet ikke drøfter hvorvidt utfordringene med dagens skatteregler kan møtes med å frita også norske verdipapirfond for skatt (slik tilfellet er i svært mange europeiske land). Vi vil i denne omgang ikke fremme forslag om dette, dels fordi vi antar det er lite sannsynlig at departementet på dette tidspunktet vil vurdere en helt annen modell enn den foreslåtte, og dels fordi vi er kjent med at et eventuelt skattefritak vil reise vanskelige spørsmål knyttet til skatteavtalene som norske myndigheter har inngått med andre land. Aktørenes framtidige tilpasninger kan imidlertid bidra til at spørsmålet aktualiseres. Et tilleggsmoment i samme retning er at skattereglene etter hvert har blitt svært kompliserte og dermed krevende å forklare for andelseierne.»

7.4.3 Gjeldende rett

Ulik skattemessig behandling av aksjefond og obligasjonsfond

I dag gjelder ulike skatteregler for aksjefond og obligasjonsfond. Definisjonen av henholdsvis aksjefond og obligasjonsfond er gitt i skatteloven § 10-1 tredje ledd. Aksjefond defineres som et verdipapirfond som eier en eller flere aksjer, mens obligasjonsfond defineres som et verdipapirfond som etter vedtektene skal plassere midlene i andre verdipapirer enn aksjer. Dette innebærer at kombinasjonsfond anses som aksjefond, også om aksjeandelen i fondet er svært liten.

Aksjefond

Skattlegging av selve fondet:

Aksjefond (herunder kombinasjonsfond) omfattes av fritaksmetoden for beskatning av aksjeinntekter, jf. skatteloven § 2-38 første ledd bokstav b. Det vil si at aksjeutbytte og aksjegevinster fra selskap hjemmehørende i land innenfor EØS som hovedregel er skattefrie på fondets hånd. På nærmere vilkår kan fritaksmetoden også få anvendelse for aksjeutbytte og aksjegevinster fra selskap utenfor EØS. I tillegg er det i skatteloven § 10-31 tredje ledd gitt en særregel om at verdipapirfond er fritatt for skatt av gevinst og ikke har fradragsrett for tap, også ved realisasjon av aksjer i selskap hjemmehørende utenfor EØS. Utbytte fra aksjer i selskap hjemmehørende utenfor EØS er ikke omfattet av dette fritaket. For utbytte gjelder fritaksmetoden på vanlig måte.

Skattlegging av andelseierne:

For andelseiere som er aksjeselskaper mv., omfattes inntekter fra aksjefond hjemmehørende i land innenfor EØS av fritaksmetoden. For personlige andelseiere omfattes inntekter fra aksjefond av aksjonærmodellen. Det vil si at utbytte og gevinst ut over et skjermingsfradrag er skattepliktig hos personlige andelseiere.

Obligasjonsfond (rentefond)

Skattlegging av selve fondet:

Obligasjonsfond er skattepliktige for sine renteinntekter og salgsgevinster mv. Fondet kan imidlertid kreve fradrag for beløp utdelt til andelseierne, jf. skatteloven § 10-5.

Skattlegging av andelseierne:

Andelseierne er skattepliktige for utdelte inntekter fra fondet, og for gevinst på salg av andel. Verken fritaksmetoden eller aksjonærmodellen får anvendelse ved skattlegging av andelseierne.

7.4.4 Vurderinger og forslag

Utgangspunkt

Bakgrunnen for det skattemessige skillet mellom aksjefond og rentefond er at renteinntekter og aksjeinntekter skattlegges ulikt. For fond som kun eier aksjer eller kun eier rentepapirer, fungerer reglene tilfredsstillende. Problemene med gjeldende regler er knyttet til fond som investerer både i aksjer og rentepapirer (kombinasjonsfond). Kombinasjonsfond anses skattemessig som aksjefond.

Reglene for aksjefond er basert på de samme prinsippene for skattlegging som enkeltaksjer, hvor fritaksmetoden og aksjonærmodellen gis anvendelse. Disse prinsippene passer mindre godt for rentepapirer i kombinasjonsfond, noe som gir ulike uheldige utslag:

For det første er det et problem at reglene medfører en viss økonomisk dobbeltbeskatning av renter når det er personlige deltakere i fondet. Renteinntekter er skattepliktige i fondet, men dersom fondet eier minst én aksje gis det ikke fradrag for utbetaling av renter til andelshavere. Hvis avkastningen på rentepapirene overstiger skjermingsrenten, vil den overskytende delen også bli skattlagt hos andelseierne. Ved direkteeide rentepapirer vil avkastningen kun bli skattlagt hos eieren.

For det annet kan reglene om at kombinasjonsfond skal behandles som aksjefond utnyttes til skattemessige tilpasninger. Utenlandske kombinasjonsfond er i mange tilfeller fritatt for skatteplikt etter hjemlandets regler. Dersom slike utenlandske fond hovedsakelig investerer i rentepapirer, men har én eller noen få aksjer, skal utdelinger og gevinster fra fondet etter norske skatteregler behandles som utdelinger og gevinster fra et aksjefond. Norske selskap kan dermed oppnå skattefri renteavkastning ved å investere i slike fond etablert i EØS, ved at fritaksmetoden får anvendelse ved utdelinger fra fondet til selskapene. Norske privatpersoner vil få fullt skjermingsfradrag ved investering i slike fond, slik at renteavkastningen i stor grad kan bli skattefri. Slike utenlandske fond får et konkurransefortrinn sammenliknet med norske kombinasjonsfond og rentefond.

Departementet er kjent med at slike skattemessige tilpasninger gjøres. Problemet hevdes å være tiltakende i omfang.

Etter departementets vurdering kan problemene med dagens regler løses på en hensiktsmessig måte ved å gi felles regler for alle typer verdipapirfond. I stedet for å skille mellom ulike typer fond (ved beskatning av fond og andelseiere), bør det i større grad skilles mellom de delene av fondets inntekt som knytter seg til henholdsvis aksjer og rentepapirer.

Det prinsipielle utgangspunktet for endringene er at den skattemessige behandlingen bør være likeartet uavhengig av om verdipapirene eies direkte eller gjennom fond.

Departementet foreslår en ny bestemmelse om skattlegging av verdipapirfond i skatteloven § 10-20, som ikke sondrer mellom aksjefond og obligasjonsfond. De gjeldende bestemmelsene om skattlegging av verdipapirfond er spredt på en rekke ulike paragrafer i skatteloven. Ved å samle relevante bestemmelser i en paragraf, blir regelverket mer oversiktlig.

Med verdipapirfond menes i denne proposisjonen fond som definert i verdipapirfondloven § 1-2 første ledd nr. 1. I tillegg skal reglene gjelde tilsvarende når norske andelshavere eier andeler i utenlandske fond som tilsvarer verdipapirfond etter verdipapirloven.

Inntekt fra aksjer og rentepapirer

Departementet foreslår at det ikke lenger skal sondres mellom aksjefond og obligasjonsfond. I stedet skal skattleggingen tilpasses sammensetningen av aksjer og andre typer verdipapirer i det enkelte fondet. Inntekt fra henholdsvis aksjer og andre typer verdipapirer kan ikke behandles likt i alle sammenhenger.

Det vil være behov for å trekke et skille mellom de delene av fondets inntekt som skal behandles som aksjeutbytte, og de delene som skal behandles som renteavkastning.

Forenklingshensyn tilsier at differensieringen gjøres noe sjablongmessig. Departementet foreslår at utdeling fra

• verdipapirfond med mer enn 80 pst. aksjeandel skattlegges som aksjeutbytte,

• verdipapirfond med mindre enn 20 pst. aksjeandel skattlegges som renteinntekt,

• verdipapirfond med mellom 20 og 80 pst. aksjeandel splittes i en del som skattlegges som aksjeutbytte og en del som skattlegges som rente.

En slik fordeling legges til grunn ved skattlegging av utdelinger fra fondet hos andelseierne, jf. forslag til § 10-20 tredje ledd i skatteloven. Den samme fordelingen legges til grunn for fondets fradragsrett ved utdeling til andelseierne, jf. forslag til § 10-20 første ledd annet punktum. Fordelingen får også betydning ved realisasjonsbeskatning av fondsandeler, jf. nærmere omtale nedenfor i dette punktet.

Prosentsatsene i denne sjablongløsningen avviker fra forslaget i høringsutkastet. I høringsutkastet var det lagt opp til at andelseiere i fond med mer enn 90 pst. aksjeandel skulle skattlegges som om fondet kun eide aksjer, og i fond med mindre enn 10 pst. aksjeandel skattlegges som om fondet ikke eide aksjer. Gjennom denne endringen blir prosentsatsene mer sammenfallende med bransjestandarden, hvor et aksjefond defineres som et verdipapirfond som i henhold til investeringsmandatet skal ha 80 til 100 pst. eksponering mot aksjemarkedet. Det vises i denne forbindelse til høringsuttalelsen fra Norsk Kapitalforvalterforening (NKFF), jf. omtale i punkt 7.4.2.

Reglene forutsetter at aksjeandelen i fondet beregnes. Departementet foreslår at aksjeandelen beregnes ut i fra forholdet mellom verdien av aksjer og andre verdipapirer ved inntektsårets begynnelse. Beregningen av aksjeandelen vil ta utgangspunkt i fondets verdijusterte egenkapital («Net Asset Value»). Ved å legge fordelingen ved inntektsårets begynnelse og ikke slutt til grunn, oppnås større forutberegnelighet om skattemessig behandling på utdelingstidspunktet.

Advokatfirmaet Wiersholm AS ga under høringen uttrykk for at andelseier bør ha adgang til å velge fordelingen på utdelingstidspunktet, som alternativ til hovedregelen om fordelingen ved inntektsårets begynnelse. Etter departementets vurdering vil en slik løsning virke kompliserende, og bør derfor ikke gjennomføres.

Det foreslås et unntak fra hovedregelen om at aksjeandelen skal beregnes ved inntektsårets begynnelse for nystiftede fond. For fond som er etablert i inntektsåret, foreslås det at fondets aksjeandel ved utgangen av året legges til grunn.

Reglene om beregning av aksjeandel foreslås tatt inn i § 10-20 fjerde ledd i skatteloven.

Andeler i underliggende fond skal også inngå ved beregningen på nærmere betingelser, se nærmere omtale av underliggende fond nedenfor i dette punktet.

Den foreslåtte sjablongen virker forenklende ved at skattleggingen hos andelseier blir mer ensartet når fondet har mer enn 80 pst. aksjer eller rentepapirer. En sjablongmessig tilnærming kan i noen tilfeller gi en mindre korrekt beskatning. Hensynet til en mest mulig korrekt beskatning må avveies mot hensynet til praktikabilitet og enkelhet. Etter departementets vurdering vil de foreslåtte reglene innebære en tilstrekkelig presis løsning.

Som omtalt i punkt 7.4.2 mener flere av høringsinstansene at den foreslåtte løsningen ikke tar tilstrekkelig hensyn til at aksjer gjennomgående gir større avkastning enn rentepapirer på grunn av forskjellig risikoprofil. Flere av disse instansene foreslår at aksjeandelens beskatningsverdi settes høyere enn faktisk aksjeandel, for å sikre enn mer korrekt fordeling av årets avkastning. Til dette vil departementet påpeke at risikoprofilen vil variere både ved investeringer i aksjer og i rentepapirer, og at en oppjustering av aksjeandelens beskatningsverdi ikke nødvendigvis vil gi økt treffsikkerhet. Å fastsette en oppjusteringsfaktor som tar hensyn til typiske forskjeller i avkastning, lar seg ikke gjøre på en entydig måte. Bruk av en oppjusteringsfaktor vil dessuten virke kompliserende. Departementet vil for øvrig påpeke at de endringene i prosentsatser som nå foreslås i sjablongmodellen, vil gi en mer fleksibel og håndterlig regel. Etter en samlet vurdering mener departementet at det ikke vil være hensiktsmessig med en løsning hvor aksjeandelenes beskatningsverdi settes høyere enn faktisk verdiandel basert på et forhåndsbestemt forholdstall.

Noen av høringsinstansene mener at det i tillegg til de foreslåtte sjablongreglene også bør gis adgang til at andelseierne ved realisasjon kan beskattes for faktiske inntekter fordelt på aksjer og rentepapirer. Det må da på daglig basis holdes rede på de enkelte andelseiernes løpende skatteposisjon fordelt på de to kategoriene. Etter departementets vurdering vil en slik kombinert løsning virke kompliserende. Departementet foreslår derfor ikke en slik løsning.

Kontanter og derivater mv.

De foreslåtte reglene innebærer at det skilles mellom aksjer og andre verdipapirer. I noen tilfeller vil fondet ha en kontantbeholdning før investering i verdipapirer er gjort. Fondets midler kan også plasseres i finansielle instrumenter som derivater, jf. verdipapirfondloven § 6-1. Dette reiser spørsmål om hvordan kontanter og derivater mv. skal behandles ved beregningen av forholdet mellom aksjer og andre verdipapirer i fondet.

I høringsnotatet foreslo departementet at kontanter ikke skulle regnes som aksjer, men være likestilt med andre verdipapirer. Finans Norge uttalte i høringen at kontanter bør holdes utenfor når aksjeandelen i fondet skal beregnes. Etter en fornyet vurdering slutter departementet seg til dette synspunktet, og foreslår at kontanter verken skal regnes som aksjer eller andre verdipapirer. At kontanter verken skal anses som aksjer eller andre verdipapirer, følger av en vanlig begrepsfortolkning. At kontanter skal holdes utenfor ved fordelingen, er derfor ikke direkte presisert i forslaget til lovtekst.

I høringsnotatet foreslo departementet at også derivater skulle likestilles med andre verdipapirer enn aksjer. Flere av høringsinstansene har innvendinger mot dette forslaget, og mener at derivater med aksjer som underliggende objekt bør være likestilt med aksjer. Dette kan også gjelde for andre finansielle instrumenter og eierandeler i selskap som ikke er aksjer. Noen av høringsinstansene har også ønsket en presisering av at direkte investeringer i aksjeindekser og andre aksjelignende instrumenter skal likestilles med aksjer.

Departementet viser til at en likestilling av aksjederivater mv. med aksjer ville innebære at personer kunne oppnå skjerming ved å investere i denne typen derivater mv. gjennom fond. Ved direkte investeringer i derivater gis ikke skjerming, heller ikke om det underliggende objektet er en aksje. For å unngå en slik mulighet, måtte derivater klassifiseres ulikt ved beskatningen av andelseiere som er henholdsvis personer og selskap. Det vil si at sjablongen ble ulik for det enkelte fond avhengig av om andelshaver var et selskap eller en personlig skattyter. Det ville komplisere den foreslåtte beskatningsløsningen i vesentlig grad.

Etter en samlet vurdering finner departementet at det ikke vil være hensiktsmessig å klassifisere derivater ut i fra det underliggende objekt. Departementet foreslår at løsningen i høringsutkastet opprettholdes på dette punkt, slik at derivater mv. ikke likestilles med aksjer.

Skattlegging av selve fondet

Departementet foreslår at verdipapirfond fortsatt skal være egne skattesubjekter. At verdipapirfond er egne skattesubjekter framgår av skatteloven § 2-2 første ledd bokstav e. Denne bestemmelsen nevner ikke verdipapirfond eksplisitt, men slike fond anses som «sammenslutning som noen eier formuesandeler i eller mottar inntektsandeler fra». Det foreslås ingen endringer i denne bestemmelsen.

Utgangspunktet i dagens regler er at inntektsbeskatningen av verdipapirfond følger reglene for inntektsbeskatning av selskaper, jf. skatteloven § 10-1 første ledd annet punktum. Etter departementets forslag skal dette fortsatt være utgangspunkt for skattlegging av fondene.

På følgende punkter foreslås det materielle endringer i reglene om skattlegging av selve verdipapirfondet:

For det første foreslås det at skatteloven § 10-1 tredje ledd oppheves. Denne bestemmelsen gir en definisjon av henholdsvis aksjefond og obligasjonsfond, og vil ikke lenger være nødvendig når det gis felles regler for alle typer verdipapirfond.

For det annet foreslås endringer i skatteloven § 2-38. Etter § 2-38 første ledd bokstav b er aksjefond subjekt etter fritaksmetoden. Departementet foreslår at bestemmelsen endres slik at alle typer verdipapirfond blir subjekt etter fritaksmetoden. En slik endring er nødvendig for å unngå økonomisk dobbeltbeskatning i verdipapirfond som eier aksjer.

For det tredje foreslås bestemmelsen i skatteloven § 10-5 om at obligasjonsfond kan kreve fradrag i inntekten for beløp utdelt til andelseierne opphevet. En tilsvarende bestemmelse om fradragsrett foreslås i stedet tatt inn i skatteloven § 10-20 første ledd, men med viktige endringer. Som følge av at det skal gis felles regler for alle verdipapirfond, endres anvendelsesområdet for bestemmelsen til å gjelde verdipapirfond generelt. Fordi fradragsretten nå også skal gjelde fond som eier aksjer, bør fradragsretten begrenses i slike fond. Dersom man ga fradrag for den delen av utdelingen som er aksjeinntekt, ville den totale beskatningen av aksjeinntekt bli gunstigere enn om andelseierne eide aksjene direkte. Departementet foreslår at fradragsretten begrenses til den delen av utdelingen som svarer til andelen som skattlegges som rente hos andelseierne, jf. nærmere omtale av skattlegging av andelseierne nedenfor. Det foreslås en bestemmelse om slik begrensning i § 10-20 første ledd annet punktum.

Mange av høringsinstansene har hatt merknader til dette forslaget, og departementet har vurdert den skattemessige behandlingen av renteinntekter i fondet nærmere.

En del av høringsinstansene mener departementet burde vurdere en løsning med fullt fritak for beskatning av renteinntekter på fondsnivå. Høringsinstansene begrunner dette først og fremst med at skatteplikt på renteinntekt kombinert med fradragsrett ved utdeling, fremtvinger utdelinger i akkumulerende fond som investerer i rentepapirer. Departementet er enig i at dette er en aktuell problemstilling, både med gjeldende regler og forslaget i høringen. Men som Verdipapirfondenes forening gir uttrykk for i sin høringsuttalelse, vil et skattefritak på fondsnivå reise ulike problemstillinger knyttet til blant annet gjeldende skatteavtaler. Etter departementets vurdering ligger ikke dagens rammebetingelser til rette for en løsning med skattefritak, og en slik løsning foreslås derfor ikke.

Flere av høringsinstansene viser til at den foreslåtte løsningen med delvis fradragsrett ved utdeling, vil føre til at kombinasjonsfond med aksjeandel mellom 20 og 80 pst. kan måtte dele ut mer enn fondets skattepliktige resultat for å unngå å komme i skatteposisjon. Departementet ser at det kan være visse uheldige sider ved dette.

Departementet vil følge utviklingen og vurdere hvordan denne løsningen fungerer i praksis med tanke på eventuelt endringsbehov. Enkelte av høringsinstansene mener en mulig løsning for å unngå denne effekten kunne være å behandle utdelinger fra fondet fullt ut som renteinntekt både hos fondet og andelseier. En slik løsning ville være i samsvar med den faktiske situasjonen i fond som tilpasser seg regelen og kun deler ut renteinntekt. For en del utenlandske fond vil imidlertid en slik tilpasning til norske regler ikke være aktuell. Når slike fond deler ut avkastning av aksjer, vil klassifisering som renteinntekt innebære en streng og lite målrettet beskatning. En slik løsning ville også reise ulike problemstillinger ved realisasjonsbeskatningen. I tillegg kommer at aksjeutbytte som fondet mottar og som faller utenfor fritaksmetoden, ikke kan behandles som rente ved en slik løsning. Dersom slikt utbytte ble behandlet som rente, ville utdeling fra fondet til personlig andelseier ikke bli skattlagt for den delen som overstiger skjermingsfradraget. Sistnevnte problemstilling vil bidra til å komplisere en slik løsning.

Departementet foreslår derfor at de reglene om fradragsrett for utdelinger som ble foreslått i høringsnotatet, opprettholdes i foreliggende lovforslag.

Den foreslåtte bestemmelsen i § 10-20 første ledd annet punktum om begrensning av fradragsretten, innebærer i en bestemt sammenheng et avvik fra prinsippet om likebehandling av verdipapirer som eies direkte og gjennom fond: For aksjer i selskap i lavskatteland vil den skattemessige behandlingen bli forskjellig avhengig av om aksjen eies direkte eller gjennom selskap. Når norske personlige aksjonærer eier slike aksjer direkte, vil aksjonærmodellen få anvendelse uansett hvor selskapet er hjemmehørende. Norske personlige aksjonærer vil derfor få fradrag for skjerming selv om selskapet som utbetaler utbyttet er hjemmehørende i et lavskatteland. Utbyttet blir med andre ord ikke skattlagt i sin helhet, kun den delen som overstiger skjermingsfradraget. Når slike aksjer eies gjennom fond i Norge, blir beskatningen strengere. Utbyttet vil i sin helhet bli skattlagt i fondet, i tillegg til at det skattlegges etter aksjonærmodellen ved utdeling til personlig deltaker i fondet. At utbyttet blir fullt skattlagt i fondet er et resultat av at fritaksmetoden ikke vil få anvendelse når fondet mottar utbyttet, uten at dette motsvares av senere fradrag ved utdeling fra fondet. Etter departementets vurdering er en slik forskjell prinsipielt velbegrunnet, og kan også ses i sammenheng med den innstrammingen som foreslås i aksjonærmodellen i NOU 2014: 13 Kapitalbeskatning i en åpen økonomi. I punkt 6.3 i NOU 2014: 13 foreslår Skatteutvalget at aksjonærmodellen endres slik at den ikke skal gjelde for inntekter fra aksjer i selskap etablert utenfor EØS. Det vises til nærmere omtale av dette forslaget fra Skatteutvalget i Meld. St. 4 (2015 – 2016) punkt 9.3.3.

Den gjeldende bestemmelsen i skatteloven § 10-31 tredje ledd om at verdipapirfond er fritatt for skatteplikt på gevinst og ikke har fradragsrett for tap ved realisasjon av aksjer i selskap utenfor EØS, foreslås videreført uten realitetsendringer. Men bestemmelsen foreslås flyttet til § 10-20 annet ledd. Bakgrunnen for denne bestemmelsen er konkurransemessige hensyn, se nærmere omtale i Ot.prp. nr. 92 (2004 – 2005) kapittel 6.

Underskudd i fondet skal framføres til fradrag mot framtidig overskudd, etter de ordinære reglene om underskuddsframføring.

Det vises til forslag til endring av skatteloven § 2-38 første ledd bokstav b, forslag om opphevelse av skatteloven § 10-1 tredje ledd og § 10-31 tredje ledd, samt forslag til nye bestemmelser i skatteloven § 10-20 første og annet ledd.

Skattlegging av andelseierne – utdelinger fra fondet

Utdelinger fra verdipapirfond skattlegges hos andelseierne etter reglene om utbytte i skatteloven § 10-10 flg. Det gjelder både for utdelinger fra aksjefond og fra obligasjonsfond. Dette utgangspunktet foreslås videreført.

Etter gjeldende regler er det viktige forskjeller i beskatningen av utdelinger fra aksjefond og obligasjonsfond. Utdeling fra obligasjonsfond gir ikke rett til fradrag for skjerming, jf. skatteloven § 10-12 første ledd siste punktum. Ved utdeling fra slike fond gjelder heller ikke fritaksmetoden. Ved utdeling fra aksjefond gjelder derimot aksjonærmodellen og fritaksmetoden. Disse forskjellene gjenspeiler at aksjonærmodellen og fritaksmetoden gjelder for aksjer, men ikke for rentebærende papirer.

Når det ikke lenger skal sondres mellom aksjefond og obligasjonsfond, må skattleggingen tilpasses sammensetningen av aksjer og andre typer verdipapirer i fondet. Det vises til den foreslåtte bestemmelsen i skatteloven § 10-20 tredje ledd om skattlegging av utdelinger fra fondet som henholdsvis aksjeutbytte og renteinntekt.

For den delen av utdelinger fra fondet som skattlegges som aksjeutbytte, skal aksjonærmodellen gjelde. Det vil si at det gis fradrag for skjerming når personlige andelseiere mottar utdeling fra fondet som regnes som aksjeutbytte. Bare den delen av utdelingen som overstiger et beregnet skjermingsfradrag, blir skattepliktig hos andelseieren. Ved beregning av skjermingsfradrag skal den delen av andelens inngangsverdi som tilsvarer aksjeandelen i ervervsåret, være skjermingsgrunnlag. Dette framgår av forslaget til § 10-20 femte ledd.

Det skal bare gis fradrag for skjerming i den delen av utdelingen som regnes som aksjeutbytte, ikke den delen som skattlegges som renteinntekt. Dette fremgår av forslaget til § 10-20 sjette ledd.

På tilsvarende måte skal fritaksmetoden gjelde for den delen av utdelingen som regnes som aksjeutbytte, men ikke for den delen som skattlegges som renteinntekt. Også dette fremgår av forslaget til § 10-20 sjette ledd.

Den nåværende bestemmelsen i skatteloven § 10-12 første ledd siste punktum om at utdeling fra obligasjonsfond ikke gir rett til fradrag for skjerming, vil det ikke lenger være behov for. Denne bestemmelsen foreslås opphevet.

Skattlegging av andelseierne – gevinst eller tap ved realisasjon av andel

Etter gjeldende rett er utgangspunktet at gevinster og tap ved innløsning av andel i verdipapirfond skattlegges etter reglene om gevinstbeskatning av aksjer mv. i skatteloven §§ 10-30 til 10-37. Det samme gjelder ved annen realisasjon enn innløsning. Dette gjelder både for andeler i aksjefond og i obligasjonsfond. Departementet foreslår at utgangspunktet fortsatt skal være at realisasjon skattlegges etter skatteloven §§ 10-30 til 10-37. Det vises til forslag til § 10-20 syvende ledd første punktum i skatteloven.

Etter gjeldende regler får aksjonærmodellen og fritaksmetoden anvendelse for andeler i aksjefond, men ikke i obligasjonsfond. Når det skattemessige skillet mellom aksjefond og obligasjonsfond opphører, må reglene utformes slik at fritaksmetoden og aksjonærmodellen kun får anvendelse for den delen av en realisasjonsgevinst som anses for å ha tilknytning til aksjer i fondet.

Fritaksmetodens anvendelse på realisasjonsgevinster på andeler i verdipapirfond, bør begrenses til den delen av gevinsten som gjenspeiler andelen av aksjer i fondet. Departementet foreslår en bestemmelse om dette i skatteloven § 10-20 syvende ledd annet punktum. Tilsvarende skal gjelde for tap, jf. syvende ledd tredje punktum. Ved beregning av aksjeandelen i fondet, legges gjennomsnittet av andelen i ervervs- og salgsåret til grunn. Reglene om aksjeandel i forslaget til § 10-20 tredje og fjerde ledd skal få tilsvarende anvendelse ved beregning av aksjeandelen i ervervs- og salgsåret. Det vises til forslag til § 10-20 syvende ledd fjerde punktum.

Et eksempel kan belyse hvordan § 10-20 tredje og fjerde ledd skal få tilsvarende anvendelse ved gevinstberegningen:

Den faktiske aksjeandelen i fondet ved begynnelsen av ervervsåret er 92 prosent, og ved begynnelsen av salgsåret 70 prosent. Fondet har ikke andeler i underfond. Ved beregningen vil det da bli lagt til grunn en aksjeandel på 100 prosent for ervervsåret og 70 prosent for salgsåret, jf. tredje ledd bokstav a og c. Den beregnede andelen vil bli (100+70)/2 = 85 prosent. For andelseiere som oppfyller vilkårene for skattefritak for gevinsten etter fritaksmetoden, vil fritaket være begrenset til denne andelen av gevinsten.

Aksjonærmodellen innebærer at det ved realisasjon av andel gis fradrag for ubenyttet skjerming ved beregningen av gevinst eller tap, jf. skatteloven § 10-31 første ledd annet punktum. Det følger av skatteloven § 10-31 første ledd tredje punktum at fradrag for ubenyttet skjerming ikke kan overstige realisasjonsgevinsten. Når denne bestemmelsen skal anvendes ved realisasjon av andel i verdipapirfond, oppstår spørsmålet om hele realisasjonsgevinsten på andelen skal medregnes, eller kun den delen som anses å ha tilknytning til aksjer. Prinsippet om likebehandling med direkteeide aksjer, tilsier at avregningsgrunnlaget for ubenyttet skjerming begrenses til den forholdsmessige del av realisasjonsgevinsten som har tilknytning til aksjer. På den annen siden taler forenklingshensyn mot en slik begrensning, og i stedet for at ubenyttet skjerming kan utnyttes i hele gevinsten. Departementet foreslår sistnevnte løsning. Etter departementets vurdering følger en slik løsning av en naturlig fortolkning av lovteksten, uten at særskilt regulering er nødvendig.

Det følger av skatteloven § 10-30 tredje ledd at gevinstbeskatningsreglene i skatteloven §§ 10-30 til 10-37 ikke får anvendelse på andeler i verdipapirfond når disse er eid i forbindelse med individuelle pensjonsavtaler og avtalen er inngått mellom andelseier og forvaltningsselskap. Tilsvarende gjelder for andel i verdipapirfond som er eiet i forbindelse med innskuddspensjon etter innskuddspensjonsloven. I disse tilfellene vil skatteplikten fullt ut bero på særreglene om pensjonsbeskatning. Departementet foreslår at dette unntaket videreføres, men at bestemmelsen i § 10-30 tredje ledd flyttes til § 10-20 åttende ledd.

Særlig om andeler i underliggende fond

Verdipapirfond kan investere i andre fond («underliggende fond»). Andeler i andre fond reiser flere spørsmål om skattemessig behandling:

• Hvordan skal utdelinger fra andre fond skattlegges i eierfondet?

• Hvordan skal realisasjonsgevinster eller -tap på andeler i andre fond behandles i eierfondet?

• Hvordan skal andeler i andre fond hensyntas når man beregner forholdet mellom aksjer og andre verdipapirer i eierfondet? Herunder oppstår spørsmål om/hvordan man skal hensynta andeler i underliggende fond gjennom flere ledd (hvor et underliggende fond eier andeler i andre fond).

Det foreslås at de vanlige reglene om skattlegging av utdelinger fra fondet skal gjelde også når andelseieren er et verdipapirfond. Det vil si at bestemmelsene i forslaget til § 10-20 tredje ledd også får anvendelse i denne situasjonen. Det samme gjelder reglene om gevinst eller tap ved realisasjon av andeler i verdipapirfond, jf. forslag til § 10-20 syvende ledd.

I høringsutkastet ble det foreslått at man ved beregning av forholdet mellom aksjer og andre verdipapirer i et verdipapirfond, skulle se bort fra andeler i underliggende fond når den samlede verdien av slike andeler er mer beskjeden. Dette ble begrunnet med forenklingshensyn. Det ble vist til at dette forenklingshensynet særlig gjør seg gjeldende for andeler i utenlandske fond hvor fondet selv ikke innberetter til Skatteetaten. I høringsutkastet ble det derfor foreslått at det skulle ses bort i fra andeler i underliggende fond når slike andeler utgjør 25 pst. eller mindre av verdiene i eierfondet ved inntektsårets begynnelse. Det ble også foreslått at det bare skulle tas hensyn til aksjeandelen i underfond i ett ledd. Mange av høringsinstansene har gitt uttrykk for at denne løsningen for underfond blir for sjablongmessig, og vil kunne hindre en fornuftig risikoallokering i «fond i fond» produkter.

Departementet foreslår at den sjablongmessige løsningen for underfond som ble foreslått i høringsutkastet, skal brukes når fondet ikke selv innberetter til Skatteetaten. I slike tilfeller vil det påhvile den enkelte andelseier å dokumentere sammensetningen av aksjer og andre verdipapirer i fondet, se nærmere om andelseieres dokumentasjonsplikt nedenfor. Som fremholdt i høringsutkastet, er det i denne situasjonen forenklingshensynet gjør seg gjeldende. Det vises til forslag til bestemmelse om dette i skatteloven § 10-20 niende ledd tredje til femte punktum.

I de tilfellene fondet selv innberetter til Skatteetaten, foreligger ikke noe tilsvarende forenklingsbehov. I disse tilfellene foreslår departementet at den faktiske aksjeandelen i underfond fastsettes på samme måte som i eierfondet, med en forholdsmessig del beregnet ut i fra eierandelen. Denne beregningen gjennomføres i alle underliggende fondsledd. Det vises til forslag til bestemmelse om dette i skatteloven § 10-20 fjerde ledd siste punktum.

Under høringen har noen instanser bedt om en presisering av hva som menes med at man i den sjablongmessige løsningen for underfond skal «se bort fra» andeler i underliggende fond når disse utgjør 25 pst. eller mindre. Det er stilt spørsmål om dette innebærer at investeringene i underfondet overhodet ikke skal inngå i grunnlaget, eller om de skal likestilles med andre verdipapirer. Etter departementets forslag skal slike andeler holdes helt utenfor beregningen, og verken anses som aksjer eller andre verdipapirer.

Under høringen er det også stilt spørsmål om bruk av sjablongløsningen når andeler i underfond overstiger 25 pst. Departementet vil illustrere dette med følgende eksempel:

Et verdipapirfond har investert 45 pst. direkte i aksjer, 25 pst. direkte i andre verdipapirer enn aksjer og 30 pst. i underfond. Underfondet har investert 90 pst. i aksjer og 10 pst. i andre verdipapirer.

Beregningen blir da slik:

Beregningen blir tilsvarende om eksempelet endres slik at underfondet kun eier andre verdipapirer enn aksjer. Beregningen blir da slik:

Kildeskatt

Etter skatteloven § 10-13 skal det svares kildeskatt av utbytte som utdeles til aksjonær i utlandet. Etter denne bestemmelsens første ledd siste punktum, gjelder reglene ikke for utdeling fra obligasjonsfond.

Når skillet mellom aksjefond og obligasjonsfond oppheves, må denne bestemmelsen endres. Departementet foreslår at bestemmelsen endres slik at det ikke skal svares kildeskatt for rentedelen av en utdeling fra verdipapirfond. Det vises til forslag til endring av skatteloven § 10-13 første ledd siste punktum.

Innberetning fra fondet og andelseiers dokumentasjonsplikt

Den foreslåtte løsningen forutsetter at fordelingen i verdipapirfondet mellom aksjer og andre verdipapirer ved årsskiftet er kjent. Departementet legger opp til å fastsette forskriftsbestemmelser med hjemmel i ligningsloven § 5-9 som pålegger norske verdipapirfond å innrapportere slike forholdstall til Skatteetaten. Også utenlandske verdipapirfond vil kunne få anledning til å innrapportere slike forholdstall.

Departementet foreslår at andelseier selv må dokumentere slike forholdstall dersom fondet ikke har innrapportert dette. Dersom tilfredsstillende dokumentasjon ikke blir fremlagt for Skatteetaten, vil utdelinger fra fondet bli skattlagt som rente. Dersom dokumentasjonen kun mangler for andel i underliggende fond, anses andeler i det underliggende fondet som andre verdipapirer enn aksjer.

Det vises til forslag til § 10-20 niende ledd i skatteloven.

Flere av høringsinstansene mener det bør presiseres hva som menes med at andelshaver skal framlegge «tilfredsstillende dokumentasjon» når fondet ikke innrapporterer. I samråd med Skattedirektoratet vil det bli gitt nærmere retningslinjer for dette.

7.4.5 Økonomiske og administrative konsekvenser

De foreslåtte endringene forventes ikke å få administrative konsekvenser av større betydning i Skatteetaten.

For verdipapirfond innebærer endringene at de blir pålagt å innrapportere sammensetningen av aksjer og andre verdipapirer ved hvert årsskifte. Denne ulempen må avveies mot de fordelene endringene vil innebære i form av en mer konsistent beskatning av fond med ulike typer verdipapirer.

For andelseierne vil det kunne oppstå ny dokumentasjonsplikt i en sammenheng. Det gjelder når fondet ikke selv innrapporterer sammensetningen av aksjer og andre verdipapirer. Andelseier må da selv dokumentere slik sammensetning, for å unngå at hele utdelingen fra fondet i det aktuelle året, skattlegges som rente. Det vises til omtalen av andelshavers dokumentasjonsplikt i punkt 7.4.4.

De foreslåtte endringene vil bidra til å motvirke økonomisk dobbeltbeskatning i enkelte tilfeller, og hindre uheldige skattetilpasninger. Departementet har ikke tilstrekkeliggrunnlag til å beregne provenyvirkningene av dette. De nye reglene vil kunne gi økt skatt for enkelte og redusert skatt for andre, avhengig av sammensetningen av porteføljen. Endringene vil gi mer likeartede rammebetingelser for ulike typer norske og utenlandske fond, og bidra til en mer rettferdig konkurransesituasjon i markedet. Endringene vil også gi likere beskatning av ulike verdipapirer uavhengig av om de eies direkte eller gjennom fond.

7.4.6 Ikrafttredelse og overgangsregler

Endringene foreslås gjort gjeldende fra 1. januar 2016.

I enkelte sammenhenger reiser forslaget spørsmål om overgangsregler. Forslaget i § 10-20 femte ledd om skjermingsgrunnlag og forslaget i syvende ledd om gevinstberegning forutsetter at fordelingen mellom aksjer og andre verdipapirer i ervervsåret er kjent. Dette reiser spørsmål om slik fordeling for fondsandeler som ble anskaffet før de nye reglene trer i kraft. I høringsnotatet ble det for disse fondsandelene foreslått at fordelingen på ikrafttredelsestidspunktet skulle legges til grunn (sammen med opprinnelig kostpris).

Under høringen uttalte Skattedirektoratet at det bør vurderes om alle fond som per i dag anses som aksjefond, skal anses å ha 100 pst. aksjer på ikrafttredelsestidspunktet. Departementet foreslår en slik løsning for andeler ervervet før7. oktober 2015. For andeler ervervet senere i 2015, foreslås at aksjeandelen per. 1. januar 2016 legges til grunn.

Ubenyttet skjermingsfradrag fra tidligere år, vil bli fremført på vanlig måte, uavhengig av regelendringene.

Det vises til forslag til ikrafttredelses- og overgangsbestemmelse.

7.5 Skattemessig fradrag for avsetninger i forsikringsselskap (Solvens II)

7.5.1 Innledning og sammendrag

Forsikringsselskap får fradrag for sine avsetninger til å dekke eller sikre forpliktelser overfor de forsikrede. Fradragsretten følger av en spesialbestemmelse i skatteloven § 8-5.

Europaparlaments- og rådsdirektiv 2009/138/EF (Solvens II), som samler alle EUs forsikringsdirektiver i ett direktiv, skal gjennomføres i norsk rett innen 1. januar 2016. Solvens II-regelverket innebærer nye krav til forsikringsselskapenes kapital og avsetninger mv. Formålet med reglene er å underlegge forsikringsselskapene krav til egenkapital og avsetninger som bedre reflekterer risikoen i selskapene enn det som følger av dagens regler.

Finansdepartementet sendte den 21. mai 2015 på høring et forslag om endring av skatteloven § 8-5. Forslaget gikk ut på at fradragsretten skulle baseres på forsikringstekniske avsetninger etter det nye Solvens II-regelverket. Endringene skulle tre i kraft fra og med inntektsåret 2016.

Departementet har vurdert høringsinnspillene og kommet til at det er behov for mer tid til å utrede endringsforslaget. Departementet fremmer derfor ikke i denne proposisjonen forslaget til endringer som ble beskrevet i høringsnotatet. I stedet foreslår departementet at skatteloven § 8-5 endres slik at det framgår at fradraget inntil videre skal beregnes på samme måte som etter dagens regler.

Departementet vil arbeide videre med å utrede et forslag til nye avsetningsregler som kan tre i kraft tidligst i 2017.

7.5.2 Gjeldende rett

Forsikringsselskap skattlegges for premieinntekter og får fradrag for forsikringsutbetalinger etter alminnelige skatteregler.

Skattelovens hovedregel om fradrag, § 6-1, fastsetter at «Det gis fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt.» Fradragsrett forutsetter derfor som hovedregel at kostnaden er pådratt. Skatteloven § 8-5 fastsetter imidlertid at forsikringsselskaper gis fradrag for «avsetning til forsikringsfond eller annet fond som er nødvendig for å dekke eller sikre kontraktsmessig overtatte forpliktelser overfor de forsikrede.»

Forsikringsselskap plikter å foreta avsetninger. Etter gjeldende regelverk består avsetningene i skadeforsikring hovedsakelig av premieavsetninger, erstatningsavsetninger og sikkerhetsavsetninger, jf. forsikringsvirksomhetsloven §§ 12-10 flg.

Kravene til avsetninger i livsforsikringsselskap er regulert i forsikringsvirksomhetsloven §§ 9-15 flg. Avsetningene består av avsetninger til premiereserve, tilleggsavsetninger, kursreguleringsfond, erstatningsavsetning, risikoutjevningsfond mv.

En ny finansforetakslov (lov 10. april 2015 nr. 17) vil tre i kraft 1. januar 2016. Reglene om kapitalkrav og krav til forsikringstekniske avsetninger vil da i stor grad flyttes til finansforetaksloven, jf. lovens kapittel 14.

Solvens II-direktivet, som ble vedtatt 25. november 2009, trekker opp hovedprinsippene for reguleringen av forsikrings- og gjenforsikringsvirksomhet, og skal gjennomføres i norsk rett innen 1. januar 2016. Solvens II-direktivet gjelder både for livsforsikring og skadeforsikring, og innebærer at i alt 14 tidligere direktiver på livsforsikrings- og skadeforsikringsområdet slås sammen i ett direktiv. I Solvens II-direktivet innføres et nytt regelverk for kapitalkrav og for verdivurdering av de forsikringstekniske avsetningene i forsikringsforetak. Formålet med det nye regelverket er at europeiske forsikringsforetak skal underlegges kapitalkrav som stemmer bedre overens med risikoen i foretakene enn det som følger av dagens regler (Solvens I-regelverket).

Solvens II-reglene gjelder ikke for pensjonsforetak. Kapitalkravene for slike foretak vil bli regulert i finansforetaksloven § 14-16 og være basert på Solvens I-regelverket.

7.5.3 Høringen

Departementet sendte den 21. mai 2015 ut et høringsnotat om skattemessig fradrag for avsetninger i forsikringsselskap og konsekvenser av Solvens II. Høringsfristen var 2. juli 2015.

I høringsnotatet ble det vist til enkelte svakheter ved den gjeldende bestemmelsen i skatteloven § 8-5, og at et fradrag basert på avsetninger etter Solvens II-regelverket ville gi et skattemessig riktigere fradrag enn det som følger av dagens regler. Det ble foreslått at fradraget for avsetninger skal basere seg direkte på de nye forsikringsmessige avsetningene. Det vil si at avsetningsfradraget fra og med 2016 hovedsakelig ville bli basert på Solvens II-avsetninger.

Det skattemessige fradraget for avsetninger til Garantiordningen for skadeforsikring, naturskadefond etter lov om naturskadeforsikring og til risikoutjevningsfondet skulle baseres på de forsikringstekniske avsetningene til disse fondene.

Forslaget i høringsnotatet ville medføre at avsetningsfradraget blir basert på avsetninger som for mange skadeforsikringsselskap vil være betydelig lavere i 2016 enn i 2015. Denne engangseffekten med reduserte samlede avsetninger ville etter forslaget medføre en tilsvarende skattepliktig inntekt for 2016. Forslaget ville også kunne medføre noe lavere årlige avsetningsfradrag i årene framover.

For livsforsikringsselskap ble det lagt til grunn at forslaget ville ha mindre betydning.

Departementet har mottatt en rekke høringsinnspill i saken. Høringsinnspillene fra instanser knyttet til forsikringsbransjen støtter ikke høringsforslaget. Det er blant annet reist innvendinger mot engangseffekten i form av økt skattepliktig inntekt. Flere av instansene mener også at gjeldende fradragsregel er prinsipielt riktigere enn den foreslåtte.

7.5.4 Vurderinger og forslag

Fradragsretten etter skatteloven § 8-5 omfatter også avsetninger som skal «sikre» kundeforpliktelsene. Det vil si avsetninger som går ut over det kalkulerte omfanget av forpliktelsene, såkalte sikkerhetsavsetninger. Videre er avsetningskravene etter gjeldende forsikringsregelverk minimumskrav. Etter departementets oppfatning er gjeldende regler ikke hensiktsmessig utformet, blant annet fordi de i stor grad gir grunnlag for fradrag for kostnader som sannsynligvis ikke vil påløpe.

Samtidig reiser innføringen av nye soliditetsregler, herunder nye avsetningsregler, spørsmål om behov for endring av skatteloven § 8-5. På lang sikt er det lite hensiktsmessig å basere avsetningsfradraget på avsetningsreglene som gjelder i dag, ettersom disse i stor grad vil bli erstattet med nye regler fra og med 2016. Dette tilsier etter departementets syn at fradragsregelen bør endres.

Som omtalt i høringsnotatet, viser beregninger fra Finanstilsynet at de aller fleste skadeforsikrerne vil kunne dekke den økte skatten for 2016 gjennom allerede avsatte midler og fortsatt mer enn oppfylle nye krav til solvenskapital under Solvens II.

Flere høringsinstanser mener at endringen i fradragsreglene reiser spørsmål om forslagets forhold til Grunnlovens forbud mot tilbakevirkende lovgivning. Departementet tar med seg innspillene på dette punktet i det videre arbeidet med nye regler.

Pensjonskasseforeningen har påpekt i høringen at kapitalkravene for pensjonsforetak inntil videre vil være basert på Solvens I-bestemmelsene, og at det i utgangspunktet er lite rimelig og lite hensiktsmessig at fradraget for pensjonsforetak skal baseres på soliditetsregler som ikke gjelder for denne gruppen. Departementet bemerker at det kan argumenteres mot å ha ulike avsetningsfradrag for pensjonsforetak og andre livsforsikrere.

Når det gjelder livsforsikring, har Finans Norge vist til at det gjelder en 16-års overgangsregel, og at denne ikke er egnet som grunnlag for beregning av avsetningsfradrag. Det er også vist til at fradrag basert på avsetninger beregnet ved neddiskontering av framtidige forpliktelser vil gi store utslag og liten forutsigbarhet for livsforsikringsforetakene.

Skattedirektoratet har blant annet bemerket at dagens regelverk har ført til store fremførbare underskudd for livsforsikrerne, og at en ny regel bør utformes slik at avsetningsfradrag ikke kan generere stadig nye underskudd.

På grunnlag av merknadene som er framkommet i høringen, vil departementet bruke noe mer tid på saken før det fremmes forslag til nye avsetningsregler. Departementet fremmer ikke forslag om nye regler nå, men vil i stedet arbeide videre med sikte på å utarbeide et forslag som tidligst kan tre i kraft fra og med inntektsåret 2017. Det innebærer at skattemessig fradrag inntil videre baseres på forsikringstekniske avsetninger beregnet etter gjeldende avsetningsregler for 2015. Videre skal skattemessig fradrag fortsatt begrenses til det som er nødvendig for å dekke eller sikre kundeforpliktelsene. Forslaget forutsetter en endring av skatteloven § 8-5 som får fram at innføringen av Solvens II-regelverket ikke skal påvirke beregningen av skattemessige avsetningsfradrag i forsikringsselskap.

Det vises til forslag til endring i skatteloven § 8-5 første ledd.

7.5.5 Økonomiske og administrative virkninger

En videreføring av dagens skatteregler for avsetningsfradrag i forsikringsselskap vil innebære administrativt merarbeid for forsikringsselskapene og Skatteetaten etter innføringen av Solvens II for forsikringstekniske avsetningskrav. Det vil være komplisert for både skattyterne og myndighetene dersom inntektsfradraget i framtiden skulle baseres på et forsikringsregelverk som ikke lenger er gjeldende. Beregningen av disse avsetningene ville i så fall utelukkende være begrunnet i skattereglene. Som nevnt ovenfor vil departementet arbeide videre med sikte på nye skatteregler som kan tre i kraft tidligst fra og med inntektsåret 2017.

Forslaget innebærer en videreføring av gjeldende grunnlag for beregning av skattemessig avsetningsfradrag, og vil derfor ikke ha provenyvirkninger.

7.5.6 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringen trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2016.

7.6 Nedre grense i naturressursskatten

I forbindelse med budsjettet for 2015 ble det vedtatt å heve nedre grense i grunnrenteskatten, slik at vannkraftverk med effekt fra 5,5 MVA til 10 MVA ikke lenger skal betale grunnrenteskatt, jf. endringslov 19. desember 2014 nr. 80. Ettersom fritaket reiser statsstøtterettslige problemstillinger, ble ikrafttredelsen utsatt i påvente av et positivt vedtak fra ESA. ESA har i brev av 23. juni 2015 gitt uttrykk for at økt nedre grense i grunnrenteskatten ikke utgjør statsstøtte i EØS-rettslig forstand. I statsråd 18. september 2015 ble det besluttet at økningen av nedre grense skal gjelde med virkning fra og med inntektsåret 2015.

I Prop. 1 LS (2014 – 2015) ble det argumentert for at nedre grense i naturressursskatten bør heves samtidig som nedre grense i grunnrenteskatten heves. Eier av kraftverk med generatorer som har effekt over 5,5 MVA, betaler etter dagens regler naturressursskatt for det enkelte kraftverk på 1,3 øre per kWh av gjennomsnittlig samlet produksjon de siste syv inntektsår, jf. skatteloven § 18-2. Naturressursskatten fordeles med 1,1 øre til kommunen og 0,2 øre til fylkeskommunen kraftverket ligger i. Naturressursskatten er fradragsberettiget krone for krone mot utliknet fellesskatt til staten, og eventuelt ubenyttet fradrag kan framføres med rente. Naturressursskatten er derfor ikke en effektiv skatt på selskapene, men omfordeler skatt fra staten til kommuner og fylkeskommuner med kraftverk.

Naturressursskatten ble innført i forbindelse med kraftskattereformen 1997. Som omtalt i Prop. 1 LS (2014 – 2015) punkt 5.4 var intensjonen å omfordele grunnrenteskatt fra staten til kommuner og fylkeskommuner. Når nedre grense heves, vil ikke staten lenger kreve inn grunnrenteskatt fra kraftverk under 10 MVA. Grunnlaget for omfordeling av grunnrente fra staten til kommuner og fylkeskommuner via naturressursskatten er derfor ikke lenger til stede. Like grenser i naturressursskatten og grunnrenteskatten vil også gjøre regelverket enklere for både skattytere og Skatteetaten. I tråd med det som ble signalisert i budsjettet for 2015 foreslår regjeringen derfor at grensen for naturressursskatt heves til 10 MVA når nedre grense i grunnrenteskatten heves, det vil si fra og med inntektsåret 2015. Det vises til forslag til endring i skatteloven § 18-2 annet ledd annet punktum.

Kommunenes proveny fra naturressursskatten for kraftverk med effekt mellom 5,5 MVA og 10 MVA anslås til om lag 20 mill. kroner påløpt i 2015 og bokført i 2016. Når rammene for kommunenes inntekter blir fastlagt for 2016, vil kommunens samlede reduksjon i naturressursskatt kompenseres med en tilsvarende økning fra andre skatteinntekter. Samlet vil derfor både kommunesektoren og staten komme uendret ut. For den enkelte kommune som får lavere naturressursskatt, kan imidlertid de samlede inntektene bli noe redusert. De direkte utslagene vil i stor grad bli motvirket gjennom skatteutjevningen i kommunenes inntektssystem.

7.7 Produktavgiften på førstehåndsomsetning av fisk

Produktavgiften til folketrygden for fiskeri-, hval- og selfangstnæringen foreslås redusert fra 3,1 pst. til 2,7 pst. for 2016.

Trygdeavgiftssatsen for næringsinntekt er normalt 11,4 pst. Fiskere betaler en trygdeavgift på 8,2 pst. Produktavgiften i fiskerinæringen skal foruten å dekke mellomlegget mellom 8,2 pst. og 11,4 pst. i trygdeavgiften også dekke kollektiv medlemspremie til yrkesskadetrygd, kollektiv forsikring for tilleggssykepenger for manntallsførte fiskere og utgifter i forbindelse med stønad til arbeidsledige i næringen. Det skal svares produktavgift av all fangst fra norskregistrerte fartøy.

I brev av 12. august 2015 tilrår Nærings- og fiskeridepartementet at produktavgiften reduseres til 2,7 pst. for 2016. Tilrådningen er basert på anslag for førstehåndsverdien og pensjonsgivende inntekt samt forventede utgifter i 2016 i ordningene som produktavgiften er ment å dekke. Reduksjonen skyldes forventninger om økt verdi på førstehåndsomsetningen neste år samt at utbetalinger til dagpenger er forventet å synke. I tabell 7.1 angis prognosene som ligger til grunn for fastsetting av nivået på produktavgiften for 2016.

Det vises til forslag til Stortingets vedtak om produktavgift til folketrygden for fiskeri-, hval- og selfangstnæringen for 2016.

8 Merverdiavgift (kap. 5521 post 70)

8.1 Innledning

Merverdiavgiften er en generell avgift på innenlandsk forbruk av varer og tjenester. Det beregnes merverdiavgift ved innenlandsk omsetning, innførsel og ved uttak av varer og tjenester fra avgiftspliktig virksomhet. Merverdiavgiften er fiskalt begrunnet og anslås å gi inntekter på 263,5 mrd. kroner i 2016.

Den generelle merverdiavgiftssatsen er 25 pst. Det er en redusert sats på 15 pst. for næringsmidler og en lav sats på 8 pst. for enkelte tjenester som persontransport, overnatting, allmennkringkasting samt adgang til kino, museer, fornøyelsesparker og store idrettsarrangement.

Merverdiavgiften vedtas av Stortinget i plenum for ett år av gangen, jf. Grunnloven § 75 bokstav a. Nærmere regler om registreringsplikt, beregning og betaling av avgift mv. er fastsatt i lov 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) og forskrift 15. desember 2009 nr. 1540 til merverdiavgiftsloven (merverdiavgiftsforskriften).

Enkelte varer og tjenester er unntatt fra merverdiavgiftsloven, dvs. at det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift, men at man heller ikke har rett til fradrag for merverdiavgift på anskaffelser til virksomheten. En del varer og tjenester er fritatt for merverdiavgift, såkalt nullsats. Dette innebærer at det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift ved omsetningen, men at den avgiftspliktige har fradragsrett for merverdiavgift på varer og tjenester som anskaffes til bruk i virksomheten. Dette gjelder for eksempel trykt skrift i form av bøker, aviser og tidsskrift.

Merverdiavgiften skal beregnes i alle omsetningsledd. Registrerte virksomheters rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift ved kjøp av varer og tjenester som er til bruk i virksomheten, medfører at avgiften ikke belastes de avgiftspliktige virksomhetene. Unntatte virksomheter og privatpersoner har ikke fradragsrett. Merverdiavgiften blir dermed en skatt på forbruk.

Merverdiavgiften skal være mest mulig nøytral og gi minst mulig uheldige tilpasninger i økonomien, samtidig som staten sikres stabile inntekter. De administrative kostnadene knyttet til innkreving og innbetaling bør være lavest mulig både for Skatteetaten og de næringsdrivende.

For 2016 foreslås det å øke den lave merverdiavgiftssatsen fra 8 til 10 pst., se punkt 8.2.

8.2 Øke den lave merverdiavgiftssatsen fra 8 til 10 pst.

Regjeringen foreslår å øke den lave merverdiavgiftssatsen fra 8 pst. til 10 pst., se forslag til avgiftsvedtak § 4. Den lave satsen gjelder for enkelte tjenester som persontransport, overnatting, allmennkringkasting samt adgang til kino, museer, fornøyelsesparker og store idrettsarrangement. Lav sats innebærer at den avgiftspliktige bare skal beregne 8 pst. merverdiavgift ved omsetning, samtidig som det gis fradrag for merverdiavgift på anskaffelser til bruk i virksomheten (som regel 25 pst.). En slik ordning er gunstig for de fleste som er omfattet. Lav sats på 8 pst. gir derfor normalt ikke inntekter til staten. Den lave satsen bør derfor heves.

Økningen av den lave merverdiavgiftssatsen med to prosentenheter kan innebære noe økte priser på de aktuelle tjenestene. Næringsdrivende med fradragsrett vil ikke påvirkes av økningen. Ordningene med kompensasjon av merverdiavgift i kommunesektoren og nettoføring av merverdiavgift for ordinære statlige forvaltningsorgan medfører at etterspørselen fra en stor del av offentlig sektor ikke blir påvirket av satsøkningen. Innenfor kollektivtrafikken legges det opp til kompensasjoner i henhold til inngåtte avtaler om offentlig kjøp av persontransporttjenester slik at prisøkninger i stor grad unngås. En prisøkning kan ha betydning for privatpersoner og andre uten fradragsrett. Størrelsen på prisøkningen vil avhenge av markedsforholdene, men selv med full overvelting av avgiftsøkningen på kundene vil maksimal prisøkning være 1,85 pst.

Satsøkningen kan videre ha betydning for virksomhetene som leverer tjenester omfattet av den lave satsen. En prisøkning som følge av økt merverdiavgift, kan føre til noe redusert etterspørsel etter de aktuelle tjenestene, og dermed lavere omsetning for produsentene. For mange virksomheter vil imidlertid økningen kun berøre deler av omsetningen. For eksempel driver de fleste overnattingsbedrifter virksomhet med flere merverdiavgiftssatser. Endringen berører kun overnatting som er avgiftspliktig med lav sats, mens servering av mat og andre varer og tjenester som ytes i tilknytning til romutleien og som er avgiftspliktig med generell sats, ikke påvirkes av endringen.

Departementet påpeker at forslaget om å øke den lave merverdiavgiftssatsen fremmes som en del av oppfølgingen av Skatteutvalgets forslag. Konsekvensene av å øke merverdiavgiftssatsen må ses i sammenheng med øvrige forslag i budsjettet, blant annet forslag om å redusere selskapsskatten. Samlet innebærer omleggingen at skattebyrden forskyves fra selskapsskatt, skatt på sparing og skatt på arbeid til blant annet skatt på forbruk gjennom økninger i merverdiavgiften, jf. nærmere omtale i Meld. St. 4 (2015 – 2016) Bedre skatt – en skattereform for omstilling og vekst.

Avgiftsmyndighetene vil gi nærmere retningslinjer om avgiftsberegningen for ytelser som ble betalt før satsøkningen ble vedtatt, men der tjenesten helt eller delvis ytes etter dette tidspunktet. Dette er for eksempel aktuelt for tjenester som leveres til innehavere av periodebilletter, sesongkort ol.

Økningen av merverdiavgiftssatsen anslås å gi et merproveny på om lag 650 mill. kroner påløpt og om lag 500 mill. kroner bokført i 2016. Det er da tatt hensyn til kompensasjon på utgiftssiden av budsjettet i henhold til inngåtte offentlige avtaler om kjøp av persontransporttjenester som tog-, buss-, fly-, ferjeruter og sjøtransport. Det er også tatt hensyn til regelstyrte ordninger på utgiftssiden som gjelder kompensasjonsordningen for merverdiavgift i kommunesektoren og nettoføringsordningen for ordinære statlige forvaltningsorgan.

Departementet foreslår at endringen trer i kraft 1. januar 2016.

8.3 Merverdiavgift på elektroniske nyhetstjenester

8.3.1 Innledning

Merverdiavgiften er en generell forbruksavgift som i utgangspunktet ilegges alle varer og tjenester. Enkelte varer og tjenester er fritatt for merverdiavgift, blant annet trykt skrift (aviser, tidsskrift, bøker).

Merverdiavgiftsfritaket for aviser omfatter kun aviser som er trykt på papir. Aviser i elektronisk form ilegges merverdiavgift med 25 pst. For å gi avgiftsmessig likebehandling av nyheter på papir og i elektronisk form, foreslår regjeringen å utvide fritaket til å omfatte elektroniske tjenester som hovedsakelig inneholder nyheter og aktualiteter. Det foreslås at fritaket fastsettes i merverdiavgiftsloven § 6-2, samt at departementet gis fullmakt til å fastsette nærmere regler i forskrift.

Departementet er i dialog med EFTAs overvåkingsorgan (ESA) om fritaket og avgrensningen av det og vil sende formell notifikasjon så snart som mulig. Forslag til endringer i merverdiavgiftsforskriften vil bli sendt på høring. Det foreslås at Kongen gis fullmakt til å iverksette lovendringen. Fritaket vil bli iverksatt så snart ESAs godkjenning foreligger og forskrift er fastsatt.

Forutsatt innføring fra 1. januar 2016 er fritaket anslått å gi et provenytap på om lag 350 mill. kroner påløpt og 290 mill. kroner bokført i 2016.

Departementet viser til forslag til endringer i merverdiavgiftsloven §§ 6-2, 7-1 og 9-1.

8.3.2 Gjeldende rett

Det skal beregnes merverdiavgift ved innenlandsk omsetning, innførsel og uttak av varer og tjenester fra avgiftspliktig virksomhet. Avgiften beregnes og betales av de registrerte næringsdrivende. Den generelle merverdiavgiftssatsen er 25 pst.

Enkelte varer og tjenester er fritatt for merverdiavgift (nullsats). Fritak er fastsatt i lov 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) med nærmere regler i forskrift 15. desember 2009 nr. 1540 til merverdiavgiftsloven (merverdiavgiftsforskriften).

Fritak innebærer at registrerte avgiftssubjekter har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som er til bruk i virksomheten, men at det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift ved omsetningen (satsen er null), jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav h. Dersom inngående merverdiavgift overstiger utgående, skal overskytende inngående avgift utbetales, jf. merverdiavgiftsloven § 11-5. Fritak innebærer dermed en indirekte støtte via merverdiavgiftssystemet.

Aviser er fritatt for merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 6-1. Fritaket er begrunnet med ytringsfrihet og ønske om å støtte det norske språk. For 2015 er skatteutgiften ved merverdiavgiftsfritaket for aviser anslått til 1,5 mrd. kroner. I tillegg gis det direkte pressestøtte, bl.a. produksjonstilskudd til nyhets- og aktualitetsmedier. Produksjonstilskuddet skal bidra til mangfold av nyhets- og aktualitetsmedier. Tidligere gjaldt ordningen kun papiraviser, men dette vilkåret ble fjernet i 2014 slik at ordningen nå er plattformnøytral.

Gjeldende merverdiavgiftsfritak omfatter kun aviser som er trykt på papir. Aviser i elektronisk form anses som tjenester som ilegges merverdiavgift med 25 pst. Tilsvarende gjelder i EU. EUs merverdiavgiftsdirektiv åpner for redusert sats på papiraviser, men ikke på elektroniske tjenester, herunder elektroniske nyhetstjenester.

I tillegg til at avisen må være trykt på papir er det et vilkår for fritak at avisen utkommer regelmessig med minst ett nummer ukentlig, jf. merverdiavgiftsloven § 6-1. Det er ikke fastsatt ytterligere vilkår i merverdiavgiftsforskriften. Ved vurderingen av om det foreligger en avis som er omfattet av fritaket, har man i praksis benyttet de kriterier som Dagspresseutvalget i 1966 foreslo som grunnlag for tildeling av produksjonsstøtte til dagsaviser. Kriteriene er:

1. Aviser som er opptatt som medlemmer av Norske Avisers Landsforbund4 og som kommer ut minst to ganger ukentlig.

2. Andre aviser som etter sitt opplag og innhold har karakter på linje med NALs medlemsaviser, bl.a. ved at de kommer ut regelmessig og minst to ganger per uke5, gjennom nyheter og kommentarer orienterer allmennheten om begivenheter og aktuelle spørsmål i inn- og utland, eller innen den kommune/de kommuner som regnes som avisens utbredelsesdistrikt, har en ansvarlig redaktør med status overensstemmende med redaktørplakaten av 1933, tar betaling for abonnement, løssalg og annonser etter offentlig tilgjengelige pristariffer.

3. Aviser som bare utkommer en gang ukentlig, men som ellers innfrir kravene i pkt. 2, skal likevel kunne betraktes som tilhørende dagspressen dersom de har et idémessig eller politisk grunnlag […].

Kriteriene er ikke rettslig bindende, men tjener som veiledning ved vurderingen av om det foreligger en avis. Det er de registrerte næringsdrivende som i første rekke må vurdere og ta stilling til om kriteriene er oppfylt. Det sentrale element i vurderingen er innholdet i publikasjonen. For at det skal foreligge rett til fritak må publikasjonen hovedsakelig inneholde nyheter og aktualitetsstoff og dette stoffet må være fra et bredt spekter av samfunnsområder. Publikasjoner som inneholder stoff hentet fra kun én sektor eller er rettet mot kun én interesse, f.eks. sport, politikk, religion eller underholdning, anses ikke som en avis i merverdiavgiftslovens forstand. Aviser som har bred dekning av en noe smalere del av nyhetsbildet, for eksempel DN, Finansavisen, Morgenbladet, anses imidlertid å være omfattet.

Fritaket gjelder omsetning i alle ledd slik at også omsetning av ferdigtrykte aviser fra trykkeri til utgiver er fritatt. Avisenes omsetning av annonser og reklame er imidlertid ikke fritatt. Det samme gjelder omsetning av andre varer og tjenester i forbindelse med avisproduksjonen.

8.3.3 Vurderinger og forslag

Gjeldende merverdiavgiftsfritak for aviser omfatter kun aviser som er trykt på papir. De senere år har omsetningen av papiraviser sunket, mens omsetning av elektroniske aviser har økt. Begrunnelsen for dagens fritak (ytringsfrihet, norsk språk) er relevant også for elektroniske nyhetstjenester. Videre innebærer gjeldende regelverk en avgiftsmessig forskjellsbehandling av nyheter avhengig av distribusjonsteknologi. Regjeringen foreslår derfor at merverdiavgiftsfritaket for papiraviser utvides til å omfatte alle medier som hovedsakelig inneholder nyhets- og aktualitetsstoff uavhengig av plattform, dvs. nyheter på pc, mobiltelefon, nettbrett, radio og fjernsyn.

Elektroniske tjenester, herunder elektroniske nyhetstjenester, ilegges i dag merverdiavgift med 25 pst. Fritak for nyhetstjenester innebærer at denne tjenesten må avgrenses mot alle andre elektroniske tjenester som fortsatt skal avgiftsberegnes med 25 pst. Det må dermed skilles mellom tekst og bilder som er berettiget til fritak og innhold i form av for eksempel lyd, film og andre tekster og bilder som ikke er det.

Det er departementets utgangspunkt at definisjonen av elektroniske nyhetstjenester i størst mulig grad bør samsvare med definisjonen av papiraviser og at hovedkriteriet må knyttes til tjenestens innhold. Departementet legger derfor til grunn at det er et vilkår for fritak at tjenesten hovedsakelig inneholder nyheter og aktualitetsstoff og dette stoffet er fra et bredt spekter av samfunnsområder som for eksempel politikk, økonomi, kultur mv. Nyhetstjenester som i hovedsak omhandler saker fra kun én sektor eller er rettet mot én interesse, for eksempel kultur, religion, sport eller yrke, vil ikke være fritatt. Kriteriet vil gjelde både nettavisene (pc, nettbrett, mobil) og radio/tv. For fjernsyn vil vilkåret innebære at for eksempel TV2 og TV3 – som i stor grad inneholder underholdning – ikke fritas, mens eksempelvis TV2 Nyhetskanalen, BBC News, CNN og Al Jazeera vil være omfattet av fritaket.

Fritaket vil ikke omfatte tjenester som omsettes separat via elektroniske nyhetstjenester, for eksempel annonser, reklame, film, musikk, tilgang til vin- og matklubber mv. I tilfeller hvor kunden som en del av en nyhetstjeneste også mottar ytelser som isolert sett er merverdiavgiftspliktige, må det vurderes konkret om leveransen i sin helhet er å anse som en fritatt nyhetstjeneste eller om tilleggsytelsene utgjør merverdiavgiftspliktig omsetning.

Utgangspunktet er etter departementets oppfatning at hvert tjenesteelement må vurderes for seg. Dette kan imidlertid stille seg annerledes dersom det ene elementet klart er det prinsipale og andre elementer kun understøtter den prinsipale ytelsen eller er av underordnet betydning for kjøper. I denne vurderingen er det også et moment hvor distinkt og separat ytelsen er. Departementet legger til grunn at salg av annonser og reklame skal avgiftsberegnes med 25 pst.

Den konkrete vurderingen av om det er omsatt en eller flere ytelser kan medføre at tjenester som skal avgiftsberegnes med 25 pst. dersom den omsettes separat, kan omsettes med nullsats dersom de omsettes som del av en nyhetstjeneste. Dette kan medføre en konkurranseulempe for de aktører som selger tjenestene separat og må omsette med alminnelig merverdiavgiftssats.

Det er en forutsetning for merverdiavgiftsplikt at det foreligger en omsetning, dvs. levering av varer eller tjenester mot konkret vederlag. Fritaket vil dermed kun omfatte nyheter og aktualitetsstoff som omsettes mot brukerbetaling. Dersom selger tilbyr nyhets- og aktualitetsstoff både gratis og mot betaling, må disse anses som separate ytelser.

Kringkastingsavgiften anses som vederlag for kringkastingstjenester og ilegges merverdiavgift med lav sats, jf. merverdiavgiftsloven § 5-7. Den lave satsen foreslås økt fra 8 til 10 pst. i 2016, se punkt 8.2. Det er ikke lagt opp til endringer i denne rettstilstanden, dvs. at verken NRK som allmennkringkaster eller NRK som nyhetskanal vil være omfattet av fritaket.

Merverdiavgiftsfritaket for aviser er blant annet begrunnet med et ønske om å beskytte det norske språksamfunnet. Fritaket omfatter imidlertid også utenlandske aviser. På samme måte vil fritaket for elektroniske nyhetstjenester også omfatte utenlandske medier. Ved innførsel av tjenester, herunder elektroniske nyhetstjenester, til forbruker i Norge er det den utenlandske tilbyderen som skal beregne og betale merverdiavgiften, jf. merverdiavgiftsloven § 3-30 fjerde ledd. Dette vil gjelde der utenlandske aviser eller nyhetskanaler omsetter til norske abonnenter («Business to Consumer (B2C)-omsetning»). For å gjøre det enkelt for de utenlandske næringsdrivende å oppfylle sine forpliktelser etter merverdiavgiftsloven, er det i Norge, i likhet med blant annet i EUs medlemsstater, innført en egen forenklet ordning (VOES6) hvor den utenlandske selgeren kan registrere seg på en forenklet måte og beregne merverdiavgift over internett. Fritak for merverdiavgift for elektroniske nyhetstjenester innebærer at den utenlandske næringsdrivende må vurdere innholdet i den elektroniske tjenesten opp mot det norske regelverket ved beregning og betaling av avgift. Dette vil komplisere denne ordningen og kan øke faren for manglende registrering, innfordring og feil beregning av avgift.

8.3.4 Økonomiske og administrative konsekvenser

Merverdiavgiftsfritak for elektroniske tjenester som hovedsakelig inneholder nyheter og aktualiteter, vil gi en avgiftslettelse for bransjen og et provenytap for staten. Størrelsen på provenytapet vil avhenge av den endelige avgrensningen av fritaket. Provenytapet for 2016 er også avhengig av innføringstidspunktet, men forutsatt innføring fra 1. januar 2016 er fritaket anslått å gi et provenytap på om lag 350 mill. kroner påløpt og 290 mill. kroner bokført i 2016. Provenytapet vil bli betydelig større over tid, blant annet som følge av at e-avisene overtar en større del av avisomsetningen.

Merverdiavgiften oppkreves etter selvdeklarasjonsprinsippet, dvs. at de registrerte næringsdrivende selv skal beregne og betale korrekt avgift. Det vil dermed være de næringsdrivende som i første rekke må bære kostnadene ved regelendringen. At avgiftsberegningen gjøres riktig vil på vanlig måte bli kontrollert av Skatteetaten. Merverdiavgiftsfritak for en elektronisk tjeneste innebærer at denne må avgrenses mot alle andre elektroniske tjenester, basert på en avgrensning av det digitale innholdet, som skal beregnes med alminnelig sats. Dette vil medføre økte administrative kostnader for de næringsdrivende. På den annen side vil det innebære en forenkling for avisutgiverne at de ikke lenger behøver å skille mellom merverdiavgiftsfritatte papiraviser og merverdiavgiftspliktige elektroniske nyhetstjenester. De næringsdrivende må dokumentere korrekt avgiftsberegning i regnskapet. Dersom krav til dokumentasjon gjør det nødvendig med endringer i de næringsdrivendes regnskapssystemer e.l. kan de administrative kostnadene øke.

Innføring av et nytt merverdiavgiftsfritak vil også medføre økte kostnader for avgiftsmyndighetene, spesielt i forbindelse med utforming av nytt regelverk, veiledning av norske og utenlandske næringsdrivende, kontroll mv. Avklaring av avgiftsplikten kan dessuten medføre tidkrevende saks- og klagebehandling.

8.3.5 Ikrafttredelse

Fritak for merverdiavgift kan være statsstøtte etter EØS-avtalens statsstøtteregelverk. ESA kan imidlertid godkjenne støtte som forenlig med avtalen. I samråd med andre berørte departementer er Finansdepartementet i kontakt med ESA om saken. Det er ikke avklart om og når fritaket godkjennes av ESA og kan tre i kraft. Departementet foreslår derfor at fritaket trer i kraft fra den tid departementet bestemmer.

Den nærmere avgrensning av fritaket må skje i forskrift. Forskrifter skal sendes på høring med minst seks ukers høringsfrist. Departementet vil sende et forskriftsforslag på høring så snart det er klart om ESA godkjenner fritaket og med hvilken avgrensning. Fritaket vil bli iverksatt så snart som mulig.

9 Særavgifter

9.1 Innledning

Særavgifter ilegges nærmere bestemte varer og tjenester og kan ha ulike formål. I tillegg til å skaffe inntekter til staten kan særavgiftene også bidra til å prise samfunnets kostnader ved bruk av for eksempel helse- og miljøskadelige produkter. Inntektene fra særavgifter går til statskassen uten noen form for øremerking. De fleste særavgifter ilegges varer der avgiften beregnes av produsent og importør.

Særavgiftene og fritak for avgift vedtas av Stortinget i plenum for ett år av gangen, jf. Grunnloven § 75 bokstav a. Bestemmelser om oppkreving, kontroll mv. er gitt i egne forskrifter med hjemmel i særlover, blant annet lov 19. mai 1933 nr. 11 om særavgifter og lov 19. juni 1959 nr. 2 om avgifter vedrørende motorkjøretøyer og båter.

9.2 Avgift på alkohol (kap. 5526 post 70)

For 2016 foreslås det at avgiftssatsene blir prisjustert, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

Alkoholavgiftenes formål er å skaffe staten inntekter og å begrense de helsemessige og sosiale problemene forårsaket av alkoholforbruk. Høye avgifter på alkohol kan føre til økt grensehandel, hjemmeproduksjon og smugling. Uregistrert omsetning svekker kontrollen med forbruket og innebærer tap av avgiftsinntekter.

Avgiften på alkoholholdige drikkevarer er inndelt i tre grupper. Den første omfatter brennevinsbaserte drikkevarer over 0,7 volumprosent alkohol, den andre annen alkoholholdig drikk fra 4,7 til og med 22 volumprosent alkohol, mens gruppe tre omfatter annen alkoholholdig drikk til og med 4,7 volumprosent alkohol. Avgiftsgruppene omtales som henholdsvis brennevin, vin og øl.

Avgiftene på brennevin og vin avhenger lineært av alkoholinnholdet. Svakvin, sterkvin og øl over 4,7 volumprosent (sterkøl) avgiftslegges likt når de har samme alkoholstyrke, mens brennevin avgiftslegges høyere per volumprosent og liter enn de øvrige alkoholholdige drikkevarene.

Tabell 1.7 i kapittel 1 viser avgiftssatsene for alkoholholdige drikkevarer i 2015.

Avgift på brennevin og vin mv.

Figur 9.1 viser utviklingen i reelt avgiftsnivå for brennevin, sterkvin og svakvin fra 1995 til 2015. Etter mindre økninger i begynnelsen av perioden, har avgiftene gått reelt ned eller vært stabile i tidsrommet fra 1998 til 2010. Alkoholavgiftene ble økt med 5 pst. reelt i 2011. Siden 2011 har avgiftene blitt holdt reelt uendret.

Kilde: Finansdepartementet og Statistisk sentralbyrå.

Figur 9.2 viser omfanget av den registrerte omsetningen av brennevin og vin innenlands, dvs. salg gjennom Vinmonopolet og serveringssteder. I tillegg foregår det uregistrert forbruk i form av avgiftsfritt salg på lufthavn mv. (taxfree), grensehandel, smugling og hjemmeproduksjon. Omfanget av dette er usikkert. Det framgår av figuren at salget av brennevin har økt gjennom det meste av 2000-tallet, men etter 2009 har det vært en tilbakegang. I 2014 lå salget om lag 3 pst. høyere enn i 1991. Salget av svakvin er mer enn doblet i perioden. Den registrerte omsetningen av brennevin og vin målt i ren alkohol har økt med rundt 65 pst. siden 1991.

Kilde: Vinmonopolet.

Avgift på øl mv.

Sterkøl (øl med alkoholstyrke over 4,7 volumprosent) blir avgiftslagt på samme måte som vin, jf. omtalen ovenfor. Alkoholfritt øl (øl med alkoholinnhold t.o.m. 0,7 volumprosent) blir avgiftslagt etter regelverket for alkoholfrie drikkevarer, som omfatter drikkevarer tilsatt sukker eller søtstoff. I all hovedsak produseres alkoholfritt øl uten tilsatt sukker eller søtstoffer og er derfor som regel ikke avgiftspliktig.

Figur 9.3 viser utviklingen i avgiftssatsene på øl fra 1990 til 2015. Det reelle avgiftsnivået har vært omtrent uendret i perioden 2002 – 2010. I 2011 ble avgiftene på øl økt med 5 pst. reelt. Siden 2011 har avgiften blitt holdt reelt uendret.

Kilde: Finansdepartementet og Statistisk sentralbyrå.

Figur 9.4 viser utviklingen i omsetning av øl i perioden 1990 til 2014. Av figuren går det fram at omsetningen av lettøl har sunket gjennom perioden. Etter at omsetningen av alkoholfritt øl har ligget temmelig flatt de senere årene, har det vært en liten økning i 2014. Omsetningen av pils nådde toppen i 2008, og har falt noe etter det. Det selges likevel langt mer pils enn lettøl, alkoholfritt øl og sterkøl.

Kilde: Bryggeri- og drikkevareforeningen.

9.3 Avgift på tobakkvarer mv. (kap. 5531 post 70)

For 2016 foreslås det at avgiftssatsen på tobakkvarer blir prisjustert, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

Tobakkavgiftene har til formål å skaffe staten inntekter og begrense de helsemessige problemene ved bruk av tobakkvarer. Høye avgifter kan imidlertid føre til smugling av tobakk og økt grensehandel.

Avgiften på tobakkvarer mv. er en kvantumsavgift som er delt inn i seks avgiftsgrupper: sigarer, sigaretter, røyketobakk, snus, skrå og sigarettpapir/-hylser. Tabell 1.7 i kapittel 1 viser avgiftssatsene for tobakkvarer i 2015.

Figur 9.5 viser utviklingen i de reelle avgiftssatsene på tobakkvarer fra 1990 til 2015. I løpet av perioden har det reelle avgiftsnivået økt betydelig for alle tobakkproduktene. I perioden fra 2005 til 2009 ble avgiftene på sigaretter, sigarer og røyketobakk kun prisjustert. I 2010 og 2011 ble disse avgiftene økt reelt med 5 pst. årlig. For snus og skrå ble avgiften økt utover prisjustering hvert år i perioden 2008 til 2011. Siden 2011 har avgiftene blitt holdt reelt uendret.

Kilde: Finansdepartementet og Statistisk sentralbyrå.

Figur 9.6 viser utviklingen i registrert salg av tobakkvarer fra 1990 til 2014. Figuren viser en nedgang i omsetningen av tobakkvarer i perioden. Det går også fram av figuren at det har vært en langt større reduksjon i salg av røyketobakk enn i salg av sigaretter. Omsetningen av snus har steget særlig kraftig etter 2000.

I tillegg til den registrerte omsetningen foregår det uregistrert omsetning i form av grensehandel, avgiftsfritt salg på lufthavn mv. (taxfree) og smugling. Tall fra Statens institutt for rusmiddelforskning (SIRUS) indikerer at det uregistrerte forbruket av sigaretter står for nesten 40 pst. av totalforbruket. SIRUS anslår at også uregistrert forbruk av snus utgjør rundt 40 pst.

Kilde: Tobakkindustriens felleskontor.

9.4 Avgift på motorvogner mv. (kap. 5536)

9.4.1 Innledning

Bilavgiftene består av ikke-bruksavhengige og bruksavhengige avgifter. Avgiftene på motorvogner mv. er ikke-bruksavhengige og er hovedsakelig fiskalt begrunnet. Disse omfatter engangsavgift, årsavgift, vektårsavgift og omregistreringsavgift. De gjeldende bruksavhengige avgiftene omfatter veibruksavgiftene på bensin og autodiesel, se punkt 9.5.

I 2015 er bilavgiftene samlet sett redusert. Den største reduksjonen er i omregistreringsavgiften, hvor satsene er redusert med i gjennomsnitt 35 pst. reelt fra 2014 til 2015. Dette er et viktig bidrag for å redusere de uheldige virkningene av avgiften. Engangsavgiften på motorsykler og snøscootere ble redusert med i gjennomsnitt 30 pst. og årsavgiften for campingtilhengere ble fjernet. Det ble også innført en ordning med refusjon av engangsavgift ved eksport av kjøretøy. I tillegg ble veibruksavgiftene på drivstoff ikke prisjustert. I forbindelse med Revidert nasjonalbudsjett 2015 vedtok Stortinget endringer i avgiftsleggingen av biodrivstoff fra 1. oktober 2015. Det vises til nærmere omtale i punkt 9.5.

Regjeringen la i Revidert nasjonalbudsjett 2015 fram en helhetlig gjennomgang av kjøretøy- og drivstoffavgiftene. I gjennomgangen varsles en retning for framtidens politikk for bilavgiftene. Målet er en nyere, sikrere og mer miljøvennlig bilpark. Det ble blant annet varslet en omlegging av engangsavgiften over tid ved at effektkomponenten fases ut og vektkomponenten reduseres. CO₂-komponenten skal økes og være progressiv og vurderes i sammenheng med endringene i vekt- og effektkomponenten. NO_X-komponenten skal beholdes og økes. Regjeringen tar sikte på en slik omlegging over tid, men for 2016 foreslås kun prisjustering av satsene i engangsavgiften.

Regjeringen foreslår å innføre veibruksavgift på naturgass og LPG fra 2016. En veibruksavgift på mineralsk gass vil gjøre at også eksterne kostnader ved bruk av slik gass på vei blir priset. Endringen vil i tillegg gi insentiver til bruk av biogass i veitransport. Det vises til punkt 9.5.

9.4.2 Engangsavgift (kap. 5536 post 71)

Det foreslås at satsene prisjusteres for 2016, se forslag til avgiftsvedtak § 2. Engangsavgiftens hovedformål er å skaffe staten inntekter. Ved utforming av avgiften tas det også hensyn til miljø og sikkerhet. I tillegg er det lagt noe vekt på fordelingshensyn og at kostnadene ved å administrere avgiften holdes lavest mulig.

Engangsavgiften betales ved førstegangsregistrering i det sentrale motorvognregisteret. Den pålegges de fleste typer kjøretøy, med unntak av større lastebiler og busser med lengde over 6 meter og med mer enn 17 seteplasser. Kjøretøyene er delt inn i ni avgiftsgrupper med til dels ulike satser og/eller beregningsgrunnlag. Avgiftsberegningen skjer på bakgrunn av data fra motorvognregisteret, som igjen er hentet fra typegodkjenningen. En rekke kjøretøy er fritatt fra engangsavgiften. Dette gjelder blant annet elbiler og hydrogenbiler.

For kjøretøy i avgiftsgruppe a (personbiler mv.) beregnes engangsavgiften på grunnlag av kjøretøyenes egenvekt, CO₂-utslipp, NO_X-utslipp og motoreffekt. For kjøretøy som ikke har oppgitt CO₂-utslipp, beregnes avgiften på grunnlag av slagvolum. Dette gjelder i første rekke eldre bruktimporterte biler. Det er ikke nær sammenheng mellom slagvolum og CO₂-utslipp. Det er imidlertid gjort noen tilpasninger i slagvolumkomponenten for å etterligne CO₂-komponenten, blant annet ved ulike satser for bensin- og dieselbiler.

For kjøretøy i avgiftsgruppene b, c, h og j (varebiler klasse 2, campingbiler, drosjer og minibusser) beregnes engangsavgiften som en prosentvis andel av avgiften i avgiftsgruppe a. I avgiftsgruppe e (beltebiler) beregnes avgiften på grunnlag av tollverdien. For kjøretøy i avgiftsgruppe f (motorsykler) benyttes slagvolum og motoreffekt som beregningsgrunnlag, sammen med en stykkavgift. I avgiftsgruppe g (beltemotorsykler) beregnes engangsavgiften ut fra kjøretøyenes slagvolum, motoreffekt og egenvekt.

Det er til dels store forskjeller i avgiftsnivået mellom de ulike avgiftsgruppene. De fleste avgiftssatsene er gjengitt i tabell 1.7.

Utvikling i registrerte kjøretøy

Figur 9.7 viser at antallet førstegangsregistrerte personbiler har variert betydelig i perioden 1995 – 2014. Antallet lå relativt stabilt rundt 120 000 biler på begynnelsen av 2000-tallet. Deretter steg antallet i årene 2004 – 2006 og opp til over 160 000 personbiler i 2007. I 2008 og 2009 falt antallet førstegangsregistrerte personbiler for så å ha tatt seg kraftig opp igjen. Etter førstegangsregistrering av 172 000 personbiler i 2013, det høyeste antallet førstegangsregistreringer etter 1986, gikk antallet noe ned til 169 000 personbiler i 2014. 2015 ser også ut til å bli et år med svært høy registrering av nye personbiler.

Kilde: Opplysningsrådet for veitrafikken.

Figur 9.8 viser hvor stor andel av nye førstegangsregistrerte personbiler som er dieselbiler i Norge og gjennomsnittet for medlemslandene i EU. Før 2001 var under 10 pst. av nye personbiler som ble solgt i Norge, dieselbiler. I 2006 var andelen økt til nesten 50 pst., det vil si opp til om lag samme nivå som i EU. I 2007 var nesten 75 pst. av nye personbiler som ble solgt i Norge, dieselbiler. Andelen dieselbiler i Norge har holdt seg mellom 70 og 75 pst. i perioden 2008 til 2011. Fra 2011 til 2014 har andelen dieselbiler i Norge falt til 49 pst., og for de åtte første månedene av 2015 er andelen ytterligere redusert til 41 pst. Andelen er nå noe lavere enn gjennomsnittet i EU.

Kilde: Det europeiske miljøbyrået og Opplysningsrådet for veitrafikken.

Beholdningen av personbiler har vokst fra i underkant av 1,7 mill. biler i 1995 til 2,5 mill. biler i 2014. Veksten har vært relativt stabil siden 1995, med unntak av en nedgang i 1996. Nedgangen i 1996 skyldtes at mange eldre biler ble vraket som følge av ordningen med midlertidig forhøyet vrakpant dette året. Denne ordningen hadde trolig ikke noen varig virkning på beholdningen av biler, siden økningen i beholdningen var unormalt høy i 1997.

Figur 9.9 viser at antall nye førstegangsregistrerte varebiler økte fra i overkant av 21 000 i 2002 til over 45 000 i 2007. Etter 2007 har antallet falt kraftig, og i 2009 var antall nye førstegangsregistrerte varebiler nesten tilbake på nivå med 2003. I 2010 og 2011 har antall førstegangsregistrerte varebiler igjen økt, til om lag 35 000 i 2011. Salget falt imidlertid igjen fra 2012, til om lag 30 000 biler i 2014. For de åtte første månedene av 2015 er det en nedgang i salget sammenlignet med samme periode i fjor.

Kilde: Opplysningsrådet for veitrafikken.

Figur 9.10 viser antall førstegangsregistrerte nye kjøretøy med elektromotor (elbiler). Salget av nye elbiler økte relativt forsiktig før 2010, opp til drøyt 500 biler i 2009. Etter 2009 har salget økt kraftig. I 2011 ble det registrert om lag 2 500 elbiler, mens det i 2012 ble registrert om lag 4 000. I 2013 og 2014 ble det registrert henholdsvis over 8 000 og 18 000 elbiler, altså mer enn dobling to år på rad. For de første åtte månedene av 2015 er det registrert om lag 18 000 nye elbiler, som er en økning på knapt 40 pst. fra samme periode året før. Beholdningen av elbiler utgjorde om lag 61 000 biler ved utgangen av august 2015.

Kilde: Opplysningsrådet for veitrafikken og Statens vegvesen.

Tidligere endringer i engangsavgiften

Fra 1. januar 2007 ble engangsavgiften lagt om slik at CO₂-utslipp erstattet slagvolum som et av beregningsgrunnlagene. Hvert år fra 2009 til 2013 ble det lagt større vekt på CO₂-utslipp i engangsavgiften. I 2012 ble det i tillegg innført en NO_X-komponent i avgiften for å ta hensyn til lokal forurensning, og satsen ble økt i 2013. Økte avgiftsinntekter fra CO₂- og NO_X-komponenten har blitt benyttet til å redusere satsene i effektkomponenten. Lavere avgift på motoreffekt gjør det mindre lønnsomt med ulovlig endring av bilens effekt etter registrering.

Fra 1. januar 2014 ble det lagt mer vekt på CO₂- og NO_X-utslipp og mindre vekt på motoreffekt i engangsavgiften. Innslagspunktene i CO₂-komponenten ble nedjustert med 5 g/km, med unntak av det laveste trinnet som ble beholdt uendret på 50 g/km. Videre ble satsen for NO_X-utslipp økt med 30 pst. utover normal prisjustering. Det ble også lagt mer vekt på CO₂- og NO_X-utslipp i engangsavgiften for varebiler. Statens inntekter fra avgiften ble holdt om lag uendret ved å redusere satsene for effekt med om lag 14 pst. reelt og øke innslagspunktene i effektkomponenten.

Gjennomsnittlig CO₂-utslipp fra nye personbiler er redusert betydelig de siste årene, fra 177 g/km i 2006 til 110 g/km i 2014, se figur 9.11. Før 2006 lå gjennomsnittlig CO₂-utslipp fra nye personbiler i Norge om lag 15 g/km over tilsvarende gjennomsnitt for medlemslandene i EU. Etter 2011 har gjennomsnittet i Norge vært lavere enn i EU. I de første åtte månedene av 2015 er gjennomsnittlig utslipp fra nye personbiler i Norge redusert til 99 g/km. Dette er en nedgang på 45 pst. siden 2006. Reduksjonen i gjennomsnittlig CO₂-utslipp fra nye personbiler de siste tre årene skyldes i stor grad økt salg av elbiler. De samlede utslippene av CO₂ fra personbilparken har imidlertid økt med i underkant av 8 pst. fra 2001 til 2013. Fra 2007 til 2013 er CO₂-utslippene fra personbiler redusert med i underkant av 2 pst. De samlede utslippene avhenger av både transportvolumet og egenskapene ved nye og eldre kjøretøy.

Kilde: Det europeiske miljøbyrået og Opplysningsrådet for veitrafikken.

Lavere CO₂-utslipp fra nye personbiler gir også lavere inntekter fra engangsavgiften. Gjennomsnittlig engangsavgift for nye personbiler er redusert fra om lag 145 000 kroner i 2006 til i underkant av 110 000 kroner i 2014 og første halvdel av 2015, se figur 9.12. Gjennomsnittlig engangsavgift økte til sammenligning i perioden fram mot 2006. Det skyldes i hovedsak økt vekt for nye personbiler. Alle tall er justert til 2015-priser.

Elbilene inngår i utgangspunktet ikke i tallene siden de er fritatt for engangsavgift. I den stiplede linjen vises imidlertid beregnet gjennomsnittlig engangsavgift for alle personbiler inkludert elbiler. Det er først i de senere årene salget av elbiler har hatt noen vesentlig påvirkning på gjennomsnittlig engangsavgift. Inkludert elbiler var gjennomsnittlig engangsavgift for nye personbiler om lag 95 000 kroner i 2014 og om lag 85 000 kroner i første halvdel av 2015.

Kilde: Toll- og avgiftsdirektoratet og Finansdepartementet.

Vrakpantavgift

Oppsamlingssystemet for bilvrak skal sørge for innsamling og gjenvinning av kjøretøy. Ordningen ble innført i 1978 og omfatter i dag blant annet personbiler, varebiler, campingbiler, snøscootere og minibusser. Vrakpanten skal gi en økonomisk motivasjon til å levere biler til vraking.

Vrakpanten, som utbetales ved levering av kjøretøy til godkjente oppsamlingsplasser, er på 3 000 kroner. Utbetalinger av vrakpant er finansiert ved vrakpantavgiften på 2 400 kroner. Vrakpantavgiften inngår i engangsavgiften, jf. avgiftsvedtaket § 2. Det er ikke en formell øremerking av denne avgiften til utbetaling av vrakpant. Avgiften er likevel ment om lag å dekke utbetalingene. Vrakpantavgiften underbygger dermed prinsippet om at det er en panteordning.

Det foreslås ingen endringer i vrakpantavgiften for 2016. Vrakpantordningen er beskrevet i Prop. 1 S (2015 – 2016) Klima- og miljødepartementet.

Forhåndsinnbetaling av engangsavgift

1. januar 2015 ble det innført en refusjonsordning for engangsavgift ved eksport av kjøretøy. Refusjonsbeløpet skal tilsvare avgiften ved import av samme kjøretøy på tidspunktet for eksport av kjøretøyet. Bakgrunnen for innføringen av ordningen var en sak der EFTAs overvåkningsorgan (ESA) konkluderte med at det norske regelverket var i strid med EØS-avtalens forbud mot restriksjoner på omsetning av tjenester over landegrensene.

ESA har overfor Finansdepartementet gitt uttrykk for at det vil kunne kreves ytterligere endringer i regelverket for at det skal anses å være i tråd med EØS-avtalens krav. En av endringene som vil kunne kreves er at det innføres en ordning med forholdsmessig innbetaling av engangsavgift ved innførsel i noen tilfeller. Dette vil for eksempel være situasjoner der en person ved innførsel kan dokumentere varigheten av bruken i Norge, eksempelvis gjennom en leasing- eller leiekontrakt. På bakgrunn av dialogen med ESA utreder departementet nå mulighetene for å innføre et system med forholdsmessig innbetaling av engangsavgift ved innførsel av kjøretøy. Et slikt system vil innebære at en del av engangsavgiften, som er proporsjonal med den antatte bruken i Norge, betales ved innførselen. Eventuelle forslag til endringer i regelverket vil bli sendt på høring.

Ladbare hybridbiler med lang elektrisk rekkevidde

I Revidert nasjonalbudsjett 2015 ble det varslet at departementet fram mot 2016-budsjettet vil vurdere om avgiftssystemet bør premiere ladbare hybrider med lang elektrisk rekkevidde ytterligere og hvordan dette eventuelt kan gjøres. For hybridbiler gis det i dag særlige lempninger i engangsavgiften. Dette skjer ved at effekten av elektromotoren holdes utenfor ved beregningen av effektavgiftsgrunnlaget, samt at det gis et fradrag på 10 pst. eller 26 pst. i vektavgiftsgrunnlaget for henholdsvis ordinære og ladbare hybrider. Dette innebærer at flertallet av ladbare hybridbiler med dagens innretning på engangsavgiften svarer relativ lav eller ingen avgift.

Toll- og avgiftsdirektoratet har på oppdrag fra departementet vurdert hensiktsmessigheten av å innføre særskilt premiering av ladbare hybrider med lang elektrisk rekkevidde. Direktoratet har i sin tilbakemelding påpekt at en gradering etter rekkevidde er lite egnet avgrensningskriterium. Direktoratet viser i denne sammenheng til at elektrisk rekkevidde for ladbare hybridbiler er i stadig utvikling, og forskjellene mellom elektrisk rekkevidde for ulike modeller er relativt begrenset. Innføring av et skille i avgiftsberegningen vil også innebære avgiftstekniske utfordringer, blant annet fordi motorvognregisteret som leverer grunnlagsdataene til avgiftsberegningen ikke inneholder opplysninger om elektrisk rekkevidde. Direktoratet har videre påpekt at teoretisk elektrisk rekkevidde for ladbare hybridbiler ikke nødvendigvis korrelerer med faktisk utslipp siden disse alternativt kan benytte ordinært drivstoff.

Departementet deler direktoratets vurderinger og finner det ikke hensiktsmessig å knytte avgiftsberegningen opp mot elektrisk rekkevidde. Det vises videre til at ytterligere særordninger for ladbare hybridbiler ikke vil være i tråd med de overordnede målene for den framtidige utviklingen av bilavgiftene, som omtalt i den helhetlige gjennomgangen av kjøretøy- og drivstoffavgiftene, jf. Meld. St. 2 (2014 – 2015) Revidert nasjonalbudsjett 2015 punkt 4.2.2, hvor det blant annet framgår at særregler for bestemte typer teknologi er uheldig, og at teknologinøytralitet bør være et mål for utformingen av avgiftene over tid. Departementet vil derfor ikke foreslå ytterligere lempninger i avgiftsleggingen av ladbare hybridbiler eller særlige regler for ladbare hybridbiler med lang elektrisk rekkevidde.

9.4.3 Årsavgift (kap. 5536 post 72)

Det foreslås at satsene i årsavgiften prisjusteres for 2016, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

Årsavgiften er en fiskal avgift som pålegges ulike typer kjøretøy med tillatt totalvekt under 7 500 kg. Avgiften er delt inn i tre avgiftsgrupper med ulike satser, avhengig av type kjøretøy. Inndelingen er gitt i gjeldende avgiftsvedtak § 1 og er som følger (gjeldende satser i parentes):

• Personbiler, varebiler, campingbiler, minibusser, kombinerte biler, lastebiler, trekkbiler med tillatt totalvekt fra og med 3 500 kg og årsprøvekjennemerker for kjøretøy (3 565 kroner per år for dieselkjøretøy uten fabrikkmontert partikkelfilter, 3 060 kroner for de øvrige kjøretøyene i denne klassen samt årsprøvekjennemerker for kjøretøy).

• Motorsykler (1 875 kroner per år).

• Traktorer, mopeder, veterankjøretøy mv. (435 kroner per år).

Fra 1. januar 2008 ble årsavgiften miljødifferensiert ved at dieselbiler uten fabrikkmontert partikkelfilter fikk høyere årsavgift enn andre kjøretøy i avgiftsgruppe 1. Differensieringen ble i første rekke innført for å redusere utslipp av partikler. Fra 1. januar 2015 ble årsavgiften avviklet for campingtilhengere.

9.4.4 Vektårsavgift (kap. 5536 post 73)

Det foreslås å prisjustere satsene i vektårsavgiften for 2016, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

Vektårsavgiften består av en vektgradert årsavgift og en miljødifferensiert årsavgift. Avgiften gjaldt tidligere alle kjøretøy og kombinasjoner av kjøretøy med tillatt totalvekt på 12 tonn og over, men fra 1. januar 2006 ble avgiften utvidet til å gjelde alle kjøretøy og kombinasjoner av kjøretøy med tillatt totalvekt på 7 500 kg og over.

Den vektgraderte årsavgiften er gradert etter kjøretøyets totalvekt, fjæringssystem og antall aksler. Denne graderingen er utformet slik at det tas hensyn til veislitasje. Strukturen i vektdelen følger et EU-direktiv, men dagens satser er høyere enn EUs minstesatser.

Den miljødifferensierte årsavgiften graderes etter kjøretøyets totalvekt og etter hvilke utslippskrav kjøretøyene oppfyller. Utslippskravene følger kjøretøyforskriftens EURO-klassifisering som stiller krav til maksimalt utslipp av blant annet nitrogendioksider og partikler. Miljødelen er ment å dekke miljø- og helsekostnader ved lokale utslipp fra tyngre kjøretøy. Kostnadene varierer med blant annet hvor langt, hvor og når det kjøres. Det er ikke mulig å ta hensyn til den faktiske bruken av kjøretøyet i avgiften. Avgiften er derfor ikke en presis måte å prise miljø- og helsekostnader på. Miljødelen er ikke bundet opp av EU-direktiv.

9.4.5 Omregistreringsavgift (kap. 5536 post 75)

Det foreslås å prisjustere satsene i omregistreringsavgiften for 2016, se forslag til avgiftsvedtak § 1. Det foreslås videre å endre § 2 første ledd bokstav k slik at det gis fritak ved omorganiseringer som gjennomføres med lovfestet selskapsrettslig kontinuitet, samt ved visse former for omorganiseringer og omdannelser som kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet etter skatteloven. Forslaget anslås på svært usikkert grunnlag å gi et provenytap i omregistreringsavgiften på om lag 15 mill. kroner påløpt og bokført i 2016. Se punkt 9.18.1 for en nærmere beskrivelse av forslaget.

Det skal ikke betales merverdiavgift ved omsetning av kjøretøy som tidligere har vært registrert her i landet (brukte kjøretøy). Det skal imidlertid betales en særavgift ved omregistrering av slike kjøretøy. Avgiften er gradert etter vekt og alder på kjøretøyet. Kjøretøyene som omfattes av avgiftsplikten, er delt i fire grupper:

1. Mopeder, motorsykler mv.

2. Personbiler og busser.

3. Lastebiler, varebiler, kombinerte biler, campingbiler mv.

4. Biltilhengere, semitrailere mv.

Omregistreringsavgiften har flere uheldige virkninger. Avgiften gir blant annet importerte bruktbiler en konkurransefordel sammenlignet med tilsvarende bruktbiler som omsettes i Norge. Avgiften bidrar også til at annenhåndsmarkedet for biler fungerer dårligere som følge av at kostnadene ved omsetning av brukte kjøretøy blir høye. Omregistreringsavgiften er redusert betydelig de siste årene, senest i 2015 da satsene ble redusert med gjennomsnittlig 35 pst. reelt. De høyeste avgiftssatsene, som også gir de mest uheldige virkningene ble redusert mest. Enkelte satser ble redusert med mellom 60 og 80 pst. Det ble også gjort en betydelig forenkling av satsstrukturen i omregistreringsavgiften i 2015.

9.5 Veibruksavgift på drivstoff (kap. 5538 post 70 – 72)

Regjeringen foreslår å innføre veibruksavgift på naturgass og LPG fra 2016. Det foreslås at eksisterende avgiftssatser prisjusteres for 2016. Se forslag til avgiftsvedtak § 1.

Norges geografi og spredte bosetning medfører at mange er avhengige av å bruke bil. Veitrafikken påfører også samfunnet kostnader i form av ulykker, kø, støy, veislitasje og helse- og miljøskadelige utslipp. I tillegg til å skaffe staten inntekter har veibruksavgiftene til hensikt å stille brukeren overfor disse eksterne kostnadene som kjøring på vei medfører. Utslipp av CO₂ prises særskilt gjennom CO₂-avgiften.

I dag er bensin og diesel med mineralsk opphav samt bioetanol og biodiesel som omfattes av omsetningskravet i produktforskriften, ilagt veibruksavgifter. Tabell 9.1 viser dagens veibruksavgifter på drivstoff, energiinnhold og avgiftssats per energienhet. Det framgår av tabellen at avgiftsnivået målt i kroner per energienhet varierer betydelig mellom ulike drivstoff. For eksempel har mineraloljebasert diesel en betydelig lavere avgift per energienhet enn bensin.

Dagens veibruksavgifter omfatter ikke alle typer drivstoff. Biogass, hydrogen, hytan og elektrisitet som benyttes i el- og hybridbiler er ikke omfattet av veibruksavgiftene. Omsetningen av slike alternative drivstoff er foreløpig relativt begrenset. For 2016 foreslås det å utvide veibruksavgiften til å omfatte naturgass og LPG. Det vises til omtale nedenfor.

Inntektene fra veibruksavgiftene vil kunne bli redusert over tid som følge av en overgang til drivstoff med lavere eller ingen avgift. Dagens avgifter på drivstoff (veibruksavgiften og CO₂-avgiften) gir staten inntekter på rundt 20 mrd. kroner årlig.

Regjeringen la i Revidert nasjonalbudsjett 2015 fram en helhetlig gjennomgang av kjøretøy- og drivstoffavgiftene. I gjennomgangen varsles en retning for framtidens politikk for bilavgiftene. Målet er en nyere, sikrere og mer miljøvennlig bilpark.

I forbindelse med Revidert nasjonalbudsjett 2015 vedtok Stortinget endringer i avgiftsleggingen av biodrivstoff fra 1. oktober 2015. Det vises til nærmere omtale nedenfor.

Veibruksavgift på bensin

Avgiften på bensin ble innført i 1933. Avgiftsplikten omfatter bensin og bensinblandinger der bensin er hovedbestanddelen. Bensinblandinger regnes i så fall som bensin i sin helhet. I motsatt fall faller blandingen utenfor avgiftsplikten. Med virkning fra 1. oktober 2015 ble andel etanol som blandes inn i bensin fritatt for avgift. Fra samme tidspunkt er det innført veibruksavgift på bioetanol som rapporteres inn som en del av omsetningskravet etter produktforskriften.

Det gis avgiftsfritak for blant annet bensin som anvendes i fly, til tekniske og medisinske formål, i tilknytning til utnyttelse av naturforekomster i havområdene utenfor norsk territorialgrense samt i båter og snøscootere i veiløse strøk.

Avgiftssatsene i 2015 er 4,87 kroner per liter for svovelfri bensin (under 10 ppm svovel) og 4,91 kroner per liter for lavsvovlet bensin (under 50 ppm svovel) og annen bensin.

Figur 9.13 viser utviklingen i omsetningen av bensin og autodiesel fra 1998 til 2014. Omsetningen av bensin var om lag uendret fram til 2004, men har falt hvert år etter det. Omsetningen av bensin er nå over 40 pst. lavere enn for ti år siden. Denne utviklingen skyldes først og fremst overgang fra bensin- til dieseldrevne personbiler, jf. omtale i punkt 9.4.2 og figur 9.8.

Kilde: Norsk Petroleumsinstitutt og Finansdepartementet.

Figur 9.14 viser utviklingen i gjennomsnittlig reell pris og særavgifter på bensin og autodiesel (veibruksavgifter og CO₂-avgifter) i perioden fra 1997 til juli 2015 målt i faste 2014-kroner. Avgiftsreduksjonene i 2001 bidro til en markert nedgang i bensinprisene. Fra 2004 til juli 2008 steg bensinprisen. Høsten 2008 kom det et kraftig prisfall, men etter det har prisene igjen økt. I april 2012 var realprisen høyere enn i juli 2008, men realprisen har blitt noe redusert etter dette. Fra 2001 var avgiftene på bensin reelt uendret fram til veibruksavgiften på bensin ble økt med 5 øre per liter fra 1. juli 2008. Veibruksavgiften på bensin ble holdt nominelt uendret fra 2014 til 2015.

Kilde: Norsk Petroleumsinstitutt, Statistisk sentralbyrå og Finansdepartementet.

Veibruksavgift på autodiesel

Avgiften på autodiesel og vektårsavgiften avløste kilometeravgiften i 1993. Avgiftsplikten omfatter mineralolje som skal benyttes til framdrift av motorvogn. Som mineralolje til framdrift av motorvogn anses all mineralolje som ikke er merket på det tidspunktet avgiftsplikten oppstår. Merket olje kan benyttes i enkelte motorvogner, herunder traktorer, anleggsmaskiner og motorredskaper. Slik olje er ikke ilagt veibruksavgift på autodiesel, men ilegges grunnavgift på mineralolje. Med virkning fra 1. oktober 2015 omfattes biodiesel ikke av veibruksavgift på autodiesel, og det gjøres fradrag for andel biodiesel som blandes inn i mineralolje. Med virkning fra samme tidspunkt er det innført veibruksavgift på biodiesel som rapporteres inn som en del av omsetningskravet etter produktforskriften.

Fra 1. juli 2015 er veibruksavgiften på autodiesel 3,36 kroner per liter for svovelfri mineralolje (under 10 ppm svovel) og 3,41 kroner per liter for annen mineralolje.

Figur 9.13 viser at omsetningen av autodiesel er økt med over 60 pst. det siste tiåret. Utviklingen skyldes først og fremst overgang fra bensin- til dieseldrevne personbiler, jf. omtale i punkt 9.4.2 og figur 9.8. Figur 9.14 viser at avgiftsreduksjonene i 2001 bidro til lavere realpriser på autodiesel. Fra 2004 steg prisene fram til juli 2008. Høsten 2008 kom det et kraftig prisfall, men deretter steg prisene igjen fram mot våren 2012. Etter det er prisene noe redusert. I juli 2015 var utsalgsprisen for autodiesel reelt sett 11 pst. lavere enn i juli 2011 og 19 pst. lavere enn i juli 2008. Fra 2001 var avgiftene på autodiesel reelt uendret fram til veibruksavgiften på autodiesel ble økt med 20 øre per liter fra 1. januar 2008 og med ytterligere 10 øre per liter fra 1. juli 2008. Veibruksavgiften på autodiesel ble holdt nominelt uendret fra 2014 til 2015. Avgiftssatsen for mineraloljebasert autodiesel ble redusert med 0,46 kroner per liter til 3,36 kroner per liter fra 1. juli 2015. Det samlede avgiftsnivået på mineraloljebasert autodiesel er imidlertid uendret fordi CO₂-avgiften på mineralolje ilagt veibruksavgift er økt tilsvarende. Avgiftssatsen for biodiesel ble redusert med 0,23 kroner per liter fra 1. juli 2015. I forbindelse med Revidert nasjonalbudsjett 2015 vedtok Stortinget endringer i avgiftsleggingen av biodiesel, se nedenfor.

Veibruksavgift på biodrivstoff som omfattes av omsetningskravet i produktforskriften

I forbindelse med Revidert nasjonalbudsjett 2015 vedtok Stortinget å begrense veibruksavgiften på drivstoff til bare å omfatte bensin og mineralbasert diesel, med iverksettelse fra 1. oktober 2015, se Innst. 360 S (2014–2015). Bioetanol og biodiesel faller etter dette utenfor avgiftsplikten, og det vil videre kunne gjøres forholdsmessig fradrag for etanol og biodiesel som blandes inn i henholdsvis bensin og mineralbasert diesel. Med virkning fra samme tidspunkt vedtok Stortinget også å innføre veibruksavgift på biodrivstoff som rapporteres inn som en del av omsetningskravet etter forskrift 1. juni 2004 nr. 922 om begrensning i bruk av helse- og miljøfarlige kjemikalier og andre produkter (produktforskriften) § 3-3, etter de satser som gjelder for bensin og mineralolje.

Endringene i avgiftsleggingen av biodrivstoff må ses i sammenheng med Stortingets vedtak om å øke kravet til årlig omsatt biodrivstoff for virksomheter som omsetter drivstoff fra 3,5 til 5,5 volumprosent (omsetningskravet). Rapporteringen av omsetningskravet skjer per kalenderår, med rapporteringsfrist 31. mars påfølgende år. Under henvisning til at økningen av omsetningskravet skjedde med virkning fra tredje kvartal 2015, er omsetningskravet for 2015 satt til 4 pst., som er ment å reflektere årsgjennomsnittet av økningen.

Endringen av omsetningskravene er gjennomført gjennom endringer i produktforskriften, som trådte i kraft 1. oktober 2015. Endringene av avgiftsreglene ble gjennomført gjennom endringer av særavgiftsforskriften, som trådte i kraft fra samme tidspunkt.

Beregningen av veibruksavgiften på drivstoff er basert på selvdeklarering fra de avgiftspliktige. Rent praktisk betyr dette at virksomhetene hver måned må sende inn avgiftsoppgave til tollregionen, hvor skyldig avgift for perioden deklareres. Avgiften forfaller til betaling den 18. påfølgende måned. Siden avgiftsplikten på biodrivstoff er knyttet opp mot oppfyllelse av omsetningskravet, vil ikke beregningsgrunnlaget for avgiften være klart før innrapporteringen av omsetningskravet påfølgende år er gjennomført, og avgiften vil derfor ikke kunne endelig fastsettes før dette tidspunkt. Dette har gjort det nødvendig å innføre særlige regler for beregning og innrapportering av avgiften for biodrivstoff som omfattes av omsetningskravet.

De avgiftspliktige skal etter 1. oktober 2015 fortsatt innrapportere og innbetale avgift for bensin og mineralbasert diesel som tas ut av godkjent lokale foregående måned, men med den forskjell at bioetanol som blandes inn i bensin og biodiesel som blandes inn i mineralolje skal trekkes ut av beregningsgrunnlaget. I tillegg skal de avgiftspliktige i de ordinære avgiftsoppgavene innberette avgift for den månedlige omsetningen av bioetanol og biodiesel som omfattes av omsetningskravet i produktforskriften, begrenset oppad til 5,5 pst. av totalomsetningen av drivstoff vedkommende måned. Omsetning av bioetanol og biodiesel ut over omsetningskravet skal også deklareres overfor avgiftsmyndighetene, men det skal ikke innberettes avgift for denne delen av omsetningen. Begrensningen er tatt inn for å unngå at aktører som overoppfyller omsetningskravet belastes med avgift for omsetning av biodrivstoff utover omsetningskravet.

Systemet innebærer at aktører med månedsvise variasjoner i omsetning av biodrivstoff, på årsbasis vil kunne underrapportere avgift. I slike tilfeller skal den avgiftspliktige korrigere avgiftsberegningen påfølgende år, i etterkant av rapporteringen til Miljødirektoratet. Korrigering skal gjøres på avgiftsoppgaven for april.

Avgiftspliktige som omsetter både bioetanol og biodiesel, vil selv kunne velge hvilket drivstoff som rapporteres inn under omsetningskravet og som dermed deklareres inn som avgiftspliktig i de månedlige terminene. Dette får bare betydning i tilfeller der den samlede omsetningen av etanol og biodiesel overstiger omsetningskravet.

Som nevnt innledningsvis ble omsetningskravet økt fra 3,5 til 5,5 volumprosent med virkning fra 1. oktober 2015, og omsetningskravet for 2015 som helhet ble på denne bakgrunn satt til 4 pst. I tråd med dette skal de avgiftspliktige ved avgiftsberegningen for 2015 innberette avgift for biodrivstoff begrenset oppad til 4 pst. av totalomsetningen per måned, med en eventuell justering i etterkant av innrapporteringen av omsetningskravet 31. mars 2016.

Veibruksavgift på naturgass og LPG

Regjeringen foreslår at det fra 2016 innføres en veibruksavgift på naturgass og LPG med 5,95 kroner per Sm³ naturgass og 6,91 kroner per kg LPG (autogass). Dette er på nivå med avgiftssatsen for bensin i 2015 i kroner per energienhet. Forslaget er i tråd med formålet med avgiften om å prise de eksterne kostnadene ved bruk av vei, og følger opp Stortingets vedtak fra behandlingen av Statsbudsjettet 2015 om å innføre veibruksavgift på naturgass og LPG med virkning fra 1. juli 2015.

I Revidert nasjonalbudsjett 2015 ble det vist til at en veibruksavgift på autogass vil være komplisert å gjennomføre, og at det innen den planlagte iverksettingen av avgiften ikke hadde vært mulig å få på plass et system som på en god måte skjermer gass til andre formål fra avgiftsplikten.

Bensin og mineralolje er i tillegg til veibruksavgift også ilagt CO₂-avgift på mineralske produkter. Naturgass og LPG er også omfattet av CO₂-avgiften, og gjennom utvidelsen av veibruksavgiften vil dermed avgiftsleggingen av naturgass og LPG likestilles med bensin og mineralolje.

Avgrensningen av hvilke produkter som vil omfattes av veibruksavgiften på naturgass og LPG vil skje på samme måte som for CO₂-avgiften. I motsetning til bensin, mineralolje og biodiesel er det i særavgiftsregelverket ikke gitt tekniske definisjoner av naturgass og LPG. Ved vurderingen av om et produkt omfattes av avgiftplikten må en derfor se hen til den alminnelige forståelsen av disse begrepene.

Biogass vil ikke omfattes av avgiftsplikten. Dette gjelder også andel biogass som blandes inn i naturgass og LPG. Dette foreslås presisert i avgiftsvedtaket.

Blandinger av gass vil bare bli ansett som avgiftspliktig naturgass eller LPG dersom andelen naturgass eller LPG utgjør hovedbestanddelen. Dette tilsvarer ordningen i CO₂-avgiften og innebærer blant annet at blandinger av mineral- og biobasert gass vil falle utenfor avgiftsplikten dersom bioandelen utgjør mer enn 50 pst.

Med utvidelsen av veibruksavgiften til også å omfatte naturgass og LPG innføres det et todelt system med ulik avgiftsmessig behandling av gass til veibruk og gass til andre formål. Dette innebærer at det må etableres ordninger som er egnet til å skjerme avgiftsfrie formål, og som gjør det mulig å kontrollere urettmessig bruk ved at gass som ikke er ilagt avgift benyttes til avgiftspliktige formål. Basert på Statistisk sentralbyrås tall for utslipp av CO₂ i 2013 kan det anslås at om lag 99 pst. av omsatt mengde naturgass og LPG utenom petroleumsvirksomheten brukes til annet enn vei. Det innebærer at fritakene vil bli omfattende.

Toll- og avgiftsdirektoratet har på oppdrag fra departementet vurdert hvordan avgrensningen mot gass som skal benyttes til annet enn veibruk kan gjennomføres.

Mineralolje (diesel) ilegges i utgangspunktet enten veibruksavgift eller grunnavgift, avhengig av om oljen skal benyttes til veibruk eller ikke. For å skille oljen som skal ilegges henholdsvis veibruksavgift eller grunnavgift er det etablert et merkesystem hvor den oljen som ikke har veibruksavgift merkes med et farge- og sporstoff. Avgiftsplikten knyttes dermed opp mot et fysisk kjennetegn ved produktet. Dette gjør det mulig å skjerme bruk som ikke skal ilegges veibruksavgift, samtidig som avgiftsmyndighetene ved kontroll kan avdekke urettmessig bruk. Det er ikke et tilsvarende system for bensin, og fritakene under bensinavgiften gjennomføres i stedet som direkte fritak eller refusjonsordninger, og som bare delvis skjermer annen bruk enn veibruk.

Direktoratet har ikke ansett det som praktisk mulig å få på plass et merkesystem for gass slik systemet er for mineralolje. Skjerming av gass som skal benyttes til annet enn veibruk må derfor skje på annen måte. Direktoratet anbefaler at avgiften utformes med utgangspunkt i systemet for veibruksavgift på mineralolje, men at merkeordningen erstattes med et system der avgrensningen mot avgiftsfri bruk knyttes til distribusjonen.

Etter Stortingets vedtak om veibruksavgift § 3 kan det benyttes merket olje uten veibruksavgift til annen bruk enn framdrift av motorvogn samt ved bruk av olje til enkelte nærmere definerte motorvogner, herunder traktorer, anleggskjøretøyer og motorredskaper.

Direktoratet foreslår en ordning hvor registrerte virksomheter vil kunne levere ut naturgass og LPG uten å måtte beregne avgift, mot erklæring fra bruker om at gassen skal brukes til formål utenfor avgiftsplikten. Dette forutsetter at det på leveringstidspunktet er klart at hele leveransen kun skal brukes til avgiftsfrie formål. I motsatt fall skal det beregnes avgift. Systemet foreslås supplert med en ordning som gjør det mulig for virksomheter som er fakturert med avgift fra leverandøren, å kreve avgiften kreditert for den delen av leveransen som er brukt eller levert ut til bruk som ikke er omfattet av avgiftsplikten. Ordningen er særlig myntet på leveranser til fyllestasjoner som omsetter gass både til veibruk og til andre formål.

Direktoratet har påpekt at i et slikt system vil mulighetene for å kontrollere at avgiftsfri gass faktisk benyttes i tråd med forutsetningene være begrensede, og systemet vil derfor til en viss grad måtte baseres på tillit.

I tillegg til avgrensningen nevnt ovenfor vil de generelle fritakene etter Stortingets vedtak om veibruksavgift på drivstoff § 4, som blant annet omfatter drivstoff som eksporteres og drivstoff som innføres som reisegods, også gjelde for naturgass og LPG.

Provenyet fra en veibruksavgift på gass anslås på usikkert grunnlag til om lag 20 mill. kroner påløpt og 10 mill. kroner bokført i 2016. Det er i anslaget tatt hensyn til kompensasjoner over rammetilskuddet til fylkeskommunene på 90 mill. kroner som følge av inngåtte avtaler om offentlig kjøp av persontransporttjenester.

9.6 Avgift på elektrisk kraft (kap. 5541 post 70)

Avgift på elektrisk kraft foreslås prisjustert for 2016. Den reduserte satsen for industri mv., som samsvarer med minstesatsene i EUs energiskattedirektiv, foreslås satt opp til 0,48 øre per kWh på grunn av svak krone. Regjeringen foreslår videre å redusere avgiften til 0,48 øre per kWh for elektrisk kraft som leveres til store datasentre og fra land til skip i næringsvirksomhet. Se forslag til avgiftsvedtak § 1.

Særavgift på elektrisk kraft ble innført i 1951. Avgiftsgrunnlaget og avgrensningene er endret en rekke ganger, men siden 2004 har avgiftsstrukturen i hovedtrekk ligget fast. Det skal betales avgift for elektrisk kraft som leveres i Norge, enten den er produsert innenlands eller innført. Avgiften er i hovedsak fiskalt begrunnet, men skal også bidra til å begrense energiforbruket. Ordinær sats er fra 1. juli 2015 14,15 øre per kWh.

Kraftintensive industriprosesser er fritatt for avgift. Fritaket er avgrenset til kjemisk reduksjon, elektrolyse og metallurgiske og mineralogiske prosesser. I tillegg gis det fritak for elektrisk kraft som leveres til blant annet veksthusnæringen, tog, bane og trikk. Husholdninger og offentlig forvaltning i tiltakssonen (Finnmark fylke og kommunene Karlsøy, Kvænangen, Kåfjord, Lyngen, Nordreisa, Skjervøy og Storfjord i Troms fylke) er også fritatt for avgiften.

Øvrig industri, bergverksdrift, landanlegg for petroleumsvirksomheten, fjernvarmeproduksjon mv. ilegges redusert sats med 0,45 øre per kWh for kraft til selve produksjonsprosessen. Ordningen med redusert sats for industri mv. er meldt til ESA etter det alminnelige gruppeunntaket for støtte til miljøformål.

I tiltakssonen er all næringsvirksomhet ilagt den reduserte satsen. Det innebærer at også primærnæringene og privat tjenesteyting betaler 0,45 øre per kWh, mens disse næringene er ilagt ordinær sats i resten av landet. Også denne ordningen er meldt til ESA.

Den reduserte satsen anses forenlig med EØS-avtalen dersom den ikke er lavere enn minstesatsen i EUs energiskattedirektiv. Minstesatsen er 0,5 euro per MWh fastsatt i nasjonal valuta per første virkedag i oktober året før budsjettåret. På grunn av svak krone må den reduserte satsen settes opp til 0,48 øre per kWh fra 1. januar 2016. Provenyet anslås til 4 mill. kroner påløpt og 3 mill. kroner bokført i 2016.

Produksjonsprosesser i treforedlingsindustrien omfattes av den reduserte satsen. Tidligere kunne energiintensive foretak i treforedlingsindustrien som deltok i godkjent program for energieffektivisering, få fritak for avgiften. Denne ordningen er midlertidig opphevet fra 1. juli 2014, jf. Prop. 94 LS (2013 – 2014) Endringar i skatte-, avgifts- og tollovgivinga, kapittel 7. Fritaksordningen kan ikke gjeninnføres uten et positivt vedtak fra ESA. Finansdepartementet, i samråd med Nærings- og fiskeridepartementet og Olje- og energidepartementet, arbeider med en notifikasjon til ESA om videreføring av fritaksordningen for foretak som deltar i godkjent energieffektiviseringsprogram. Arbeidet har vist seg mer krevende enn forutsatt, og en videreføring er foreløpig ikke notifisert.

Store datasentre

Datasentre er, som annen tjenesteytende virksomhet, ilagt ordinær sats. I behandlingen av statsbudsjettet for 2015 gjorde Stortinget følgende romertallsvedtak XXII, jf. Innst. 2 S Tillegg 1 (2014 – 2015): «Stortinget ber regjeringen vurdere hvordan avgiften på elektrisk kraft bør avgrenses med redusert sats i lys av at det etableres ny, energiintensiv virksomhet utenfor tradisjonell industri, blant annet. datasentre, og legge fram et forslag i statsbudsjettet for 2016.» Regjeringen varslet i Revidert nasjonalbudsjett 2015 forslag i statsbudsjettet for 2016 om endringer slik at store datasentre betaler redusert sats.

Danmark utvidet fra 1. januar 2014 den reduserte satsen for produksjonsprosesser (om lag 0,5 øre per kWh) til alle næringer, mens oppvarming/kjøling har høy sats. Finland inkluderte fra 1. april 2014 datasentre med uttak over 5 MW i redusert sats, som er om lag 6 ½ øre per kWh i det finske systemet. I Sverige er datasentre ilagt ordinær sats med om lag 29 øre per kWh med unntak for Nord-Sverige, hvor satsen er om lag 18 øre per kWh. Det svenske finansdepartementet har startet en utredning om energiskatten på elektrisitet, som har frist 9. oktober 2015.

Finansdepartementet har vurdert hvordan et unntak for store datasentre kan avgrenses. Gjeldende unntak for industri mv. er avgrenset etter næringskode i Enhetsregisteret. Datasentre er imidlertid ikke definert som en egen næringsgruppe, og basert på næringskode ville et eventuelt unntak bli bredere enn tilsiktet. Videre blir næringskoden tildelt på bakgrunn av opplysninger fra virksomheten selv og uten en avgiftsfaglig vurdering. Fordi ulik industrivirksomhet ofte er ensartet, relativt stabil og normalt enkel å klassifisere, har det likevel vært mulig å avgrense industriunntaket etter næringskode. Derimot er informasjons- og kommunikasjonsvirksomhet, hvor datasentre inngår, preget av rask teknologisk utvikling og virksomheter som hyppig endrer aktivitet eller selskap. Finansdepartementet ser det derfor ikke som mulig å avgrense store datasentre etter næringskode.

Datasenter er ikke et entydig virksomhetsbegrep. Normalt vil datasentre levere både datalagring og prosesseringstjenester. I den grad datalagring er hovedaktiviteten framstår virksomheten som et datasenter, mens virksomheter som i større grad leverer prosesseringstjenester ikke kan regnes som datasentre. Mange IT-selskap har prosessering som hovedaktivitet, men kan også foreta noe datalagring for kundene. En avgrensning bare etter virksomhetsbeskrivelsen vil derfor være vanskelig å praktisere. Følgelig har Finansdepartementet kommet til at unntaket bør avgrenses etter både virksomhetsbeskrivelse og kraftuttaket, tilsvarende som i Finland.

Regjeringen foreslår at bedrifter med datalagring som hovedvirksomhet og uttak over 5 MW ilegges avgift på elektrisk kraft med redusert sats 0,48 øre per kWh. Toll- og avgiftsdirektoratet vil sende forslag til nærmere bestemmelser i særavgiftsregelverket for store datasentre, herunder om avgrensinger og gjennomføring av redusert sats, på høring.

Finansdepartementet vil, sammen med Nærings- og fiskeridepartementet, avklare om redusert sats for store datasentre kommer inn under det alminnelige gruppeunntaket for støtte til miljøformål. Gitt at støtten er notifikasjonspliktig kan den ikke iverksettes før det foreligger et positivt vedtak fra ESA.

Provenytapet vil avhenge av hvor mange datasentre som kommer opp i en størrelse på 5 MW. For eksempel vil et datasenter med gjennomsnittlig uttak over året på 4 MW betale om lag 5 mill. kroner, mens gjennomsnittlig uttak 5 MW gir om lag 200 000 kroner i avgift på elektrisk kraft. På grunn av denne terskeleffekten blir provenyanslaget svært usikkert. Med satsreduksjon til 0,48 øre per kWh fra 1. januar 2016 anslås provenytapet til om lag 20 mill. kroner påløpt og om lag 15 mill. kroner bokført i 2016. Dersom datasentrene utvides eller det etableres nye, store datasentre vil provenytapet bli større over tid.

Skip i næringsvirksomhet

Elektrisk kraft som leveres til skip her i landet, er ilagt avgift med ordinær sats. Inntil nylig har skip i svært liten grad kunnet bruke elektrisk kraft fra land, og det har følgelig ikke vært aktuelt å vurdere avgiften for skip.

Skip bruker i hovedsak mineralolje for framdrift og til produksjon av elektrisk kraft om bord. De siste årene er det også bygget en del skip med naturgass som drivstoff. Batteri til framdrift av skip er i en oppstartfase. Skip som ligger til kai kan bruke strøm fra land (landstrøm), men det krever at havna og skipet har tilpassede elektriske anlegg. I dag er det noen få havner som tilbyr lavspent strøm til skip. Store skip krever normalt høyspent strøm, som er utbygd bare for ferjene til Color Line ved kai i Oslo og Kristiansand.

Grunnavgiften på mineralolje ble innført for å motvirke overgang til olje på grunn av økningen i avgiften på elektrisk kraft, se punkt 9.7. Gods- og passasjertransport i innenriks sjøfart er fritatt for grunnavgiften, men er ilagt CO₂-avgift på mineralolje. Skip i utenriks sjøfart er fritatt alle avgifter på mineralolje, men blir ilagt avgift på strøm fra land. Fordi skip i liten grad betaler grunnavgift på mineralolje kan avgiften på elektrisk kraft bli et hinder for å utvikle elektriske løsninger, noe som vil være miljømessig uheldig.

Regjeringen foreslår at avgiften på elektrisk kraft reduseres til 0,48 øre per kWh for kraft som leveres fra land til skip i næringsvirksomhet. Toll- og avgiftsdirektoratet vil sende forslag til nærmere bestemmelser i særavgiftsregelverket for skip i næringsvirksomhet, herunder om avgrensninger og gjennomføring av redusert sats, på høring.

Fritak eller redusert sats for avgift på elektrisk kraft fra land til skip i næringsvirksomhet innebærer statsstøtte. I EU har Rådet godkjent midlertidige unntak i avgiftene på elektrisk kraft i Sverige, Danmark og Tyskland, som innebærer redusert sats for skip. I Sverige og Danmark er unntaket avgrenset til skip som brukes i sjøfart og med bruttotonnasje over 400 tonn. Offentlig støtte gitt av norske myndigheter skal notifiseres og godkjennes av ESA, med mindre den er unntatt notifikasjonsplikt. Finansdepartementet vil, sammen med Nærings- og fiskeridepartementet, avklare spørsmålet om notifikasjonsplikt. Notifikasjonspliktig støtte kan ikke iverksettes før det foreligger et positivt vedtak fra ESA.

Provenytapet ved å innføre redusert sats med 0,48 øre per KWh på elektrisk kraft fra land til skip i næringsvirksomhet fra 1. januar 2016 anslås til 2 mill. kroner påløpt og 1,5 mill. kroner bokført i 2016. Over tid kan provenytapet bli større dersom bruken av strøm fra land i skip tiltar.

Forbruksutvikling og priser

Forbruket av kraft som ilegges ordinær sats, økte med om lag 10 pst. fra 2000 til 2014. Figur 9.15 viser utviklingen i kraftforbruket og fordelingen på ulike avgiftssatser i perioden. Strømkunder som betaler ordinær sats, i hovedsak husholdninger, jordbruk, tjenesteytende næringer og offentlig sektor, står for om lag 55 pst. av det totale forbruket. Forbruket i kraftintensiv industri har gått en del tilbake, og utgjør nå om lag 28 pst. av sluttforbruket i alt. Industri mv. som betaler redusert sats, utgjør i dag om lag 13 pst. av sluttforbruket. Utbygging av landanlegg for petroleumsvirksomheten har økt forbruket med redusert sats.

* Redusert sats fra 1. juli 2004.

** Foreløpige tall.

Kilde: Statistisk sentralbyrå og Finansdepartementet.

Avgiften på elektrisk kraft har blitt satt opp de siste årene, men strømkundene betaler likevel mindre fordi kraftprisen har falt. Figur 9.16 viser utviklingen i pris på elektrisitet levert til husholdninger, inklusiv nettleie og avgifter, og utviklingen i avgiften på elektrisk kraft. Avgiften ble satt opp med 0,56 øre per kWh utover prisjustering fra 1. januar 2014, med 1 øre per kWh fra 1. januar 2015 og med 0,5 øre per kWh fra 1. juli 2015. Etter flere år med en pristopp hver vinter, var det et sammenhengende fall i kraftprisen gjennom vinterhalvåret 2011/2012. Siden har kraftprisen ligget en del lavere enn de foregående årene. Husholdningene betalte om lag 30 pst. mindre for strøm første kvartal 2015 enn de gjorde samme kvartal for fire år siden.

Kilde: Statistisk sentralbyrå og Finansdepartementet.

9.7 Grunnavgift på mineralolje mv. (kap. 5542 post 70)

Grunnavgift på mineralolje mv. foreslås prisjustert for 2016. Den reduserte satsen for treforedlingsindustrien mv., som samsvarer med minstesatsene i EUs energiskattedirektiv, foreslås satt opp til 0,147 kroner per liter mineralolje på grunn av svak krone. Se forslag til avgiftsvedtak § 1.

Avgiften ble innført i 2000 da avgiften på elektrisk kraft ble satt opp. Grunnavgiften er i hovedsak fiskalt begrunnet, men skal også hindre at mineralolje erstatter oppvarming med elektrisitet eller fjernvarme. Ordinær avgiftssats i 2015 er 1,59 kroner per liter mineralolje.

Treforedlingsindustrien og produsenter av fargestoffer og pigmenter ilegges redusert sats med 0,126 kroner per liter mineralolje. Den reduserte satsen anses forenlig med EØS-avtalen dersom den ikke er lavere enn minstesatsen i EUs energiskattedirektiv. Minstesatsen er 15 euro per tonn mineralolje fastsatt i nasjonal valuta per første virkedag i oktober året før budsjettåret. Unntaket er godkjent av ESA fram til 31. desember 2017. På grunn av svak krone må den reduserte satsen settes opp til 0,147 kroner per liter mineralolje fra 1. januar 2016. Provenyet anslås til 165 000 kroner påløpt og 150 000 kroner bokført i 2016.

Avgiften omfatter olje med mineralsk opphav. Avgiftsplikten er knyttet til oljens kokepunkt, ikke dens betegnelse, og omfatter blant annet fyringsparafin, lett fyringsolje, diesel og tungolje. Unntatt fra grunnavgiften er flyparafin og olje som pålegges veibruksavgift (autodiesel). Det gis avgiftsfritak blant annet for mineralolje til bruk i skip i utenriks fart, gods- og passasjertransport i innenriks sjøfart, fiske og fangst, anlegg på kontinentalsokkelen, forsyningsfartøy for sokkelvirksomheten, silde- og fiskemelindustrien, tog mv.

Salgsutvikling og pris

Provenyet av grunnavgiften kommer i hovedsak fra fyringsolje til oppvarming og diesel som brukes i anleggsmaskiner, traktorer og andre motorredskaper. Figur 9.17 viser utviklingen i salg av lett fyringsolje og anleggsdiesel. Bruken av fyringsolje til oppvarming har falt kraftig de siste årene, mens det har vært en relativt jevn vekst i forbruket av anleggsdiesel. Da grunnavgiften ble innført, var salget av disse produktene om lag like stort. I dag utgjør anleggsdiesel over to tredeler av det samlede avgiftsgrunnlaget.

Kilde: Statistisk sentralbyrå.

Grunnavgift på mineralolje mv. er satt opp de siste årene. Figur 9.18 viser utviklingen i pris og særavgifter på lett fyringsolje. I tillegg til grunnavgift ilegges mineralolje også CO₂-avgift og svovelavgift. I 2008 ble grunnavgiften satt opp til samme nivå som avgiften på elektrisk kraft regnet per nyttiggjort energienhet, og i 2011 økt ytterligere tilsvarende påslaget med 1 øre per kWh i nettariffen, dvs. en økning på til sammen 0,55 kroner per liter regnet i 2015-priser. I 2014 ble grunnavgiften økt ytterligere med 0,53 2015-kroner per liter, slik at den tilsvarer om lag 20 øre per kWh nyttiggjort energi for lett fyringsolje. I 2015 har det vært et fall i prisen på fyringsolje som mer enn oppveier avgiftsøkningen fra 2014.

Kilde:  Statistisk sentralbyrå og Finansdepartementet.

9.8 Miljøavgifter på mineralske produkter mv.

9.8.1 Avgift på smøreolje mv. (kap. 5542 post 71)

For 2016 foreslås det å prisjustere avgiftssatsen, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

Avgiften på smøreolje ble innført i 1988. Avgiften skal bidra til å redusere uheldig disponering og forbrenning av spillolje og dermed å redusere skader på helse og miljø.

Avgiftsplikten omfatter motor- og girsmøreoljer, industrielle smøreoljer, hydrauliske oljer, mineraloljebaserte smøreoljer samt tilsvarende produkter av annen opprinnelse. Avgiftssatsen i 2015 er 1,98 kroner per liter.

Det gis avgiftsfritak blant annet for smøreolje som anvendes i utenriks fart, fiske og fangst i fjerne farvann, anlegg på kontinentalsokkelen, forsyningsfartøy mv. og i fly.

Klima- og miljødepartementet innførte i 1994 en ordning med refusjon av smøreoljeavgift for spillolje som leveres til godkjent innsamler. Refusjonsordningen administreres av Miljødirektoratet og er nærmere omtalt i Prop. 1 S (2015 – 2016) Klima- og miljødepartementet.

9.8.2 CO₂-avgift (kap. 5508 post 70 og kap. 5543 post 70)

CO₂-avgiften på mineralske produkter og CO₂-avgiften på utslipp fra petroleumsvirksomheten på kontinentalsokkelen ble innført i 1991. Avgiftenes formål er å bidra til kostnadseffektive reduksjoner av utslipp av klimagassen CO₂.

CO₂-avgiften på mineralske produkter omfatter mineralolje, bensin og gass og er hjemlet i Stortingets vedtak om CO₂-avgift på mineralske produkter. CO₂-avgiften på sokkelen er hjemlet i Stortingets vedtak om CO₂-avgift i petroleumsvirksomheten på kontinentalsokkelen. Avgiftene oppkreves etter henholdsvis lov 19. mai 1933 nr. 11 om særavgifter og lov 21. desember 1990 nr. 72 om avgift på utslipp av CO₂ i petroleumsvirksomhet på kontinentalsokkelen. De ulike elementene i CO₂-avgiftene er omtalt nedenfor.

I dag er over 80 pst. av Norges samlede utslipp av klimagasser under Kyotoprotokollen ilagt avgift og/eller omfattet av det europeiske kvotesystemet. I hovedsak er det utslippene fra landbruk som ikke prises.

Tabell 9.2 viser forslag til CO₂-avgiftssatser for 2016. Tabellen viser også avgiftssatsene i kroner per tonn CO₂.

CO₂-avgift på mineralolje

For 2016 foreslås det å prisjustere avgiftssatsene, se forslag til avgiftsvedtak § 1 første ledd bokstav a. Den reduserte satsen for mineralolje til bruk i treforedlings-, sildemel- og fiskemelindustrien foreslås ikke endret. Avgiftsplikten omfatter olje med mineralsk opphav. Avgiftsplikten er knyttet til oljens kokepunkt, ikke dens betegnelse, og omfatter blant annet fyringsparafin, lett fyringsolje, diesel og tungolje.

Den generelle avgiftssatsen i 2015 er 0,90 kroner per liter. For lettolje tilsvarer dette en avgift på 338 kroner per tonn CO₂. Den generelle satsen på mineralolje ble økt med om lag 100 kroner per tonn CO₂ fra 2014. Avgiftssatsen for mineralolje som ilegges veibruksavgift på drivstoff (autodiesel) ble økt med 0,46 kroner per liter til 1,09 kroner per liter fra 1. juli 2015. Målt i kroner per tonn CO₂ er satsen nå på om lag samme nivå som CO₂-avgiften på bensin. Det samlede avgiftsnivået på mineraloljebasert autodiesel økte imidlertid ikke fordi veibruksavgiften på autodiesel ble redusert tilsvarende. Mineralolje til fiske og fangst i nære farvann ilegges en lav sats på 0,27 kroner per liter, mens mineralolje til bruk i treforedlingsindustrien, silde- og fiskemelindustrien ilegges redusert sats med 0,31 kroner per liter.

Den reduserte satsen for treforedlingsindustrien har i praksis liten betydning fordi treforedlingsindustrien er omfattet av fritaket for produkter som leveres til bruk som gir kvotepliktig utslipp etter klimakvoteloven.

Avgiftsfritaket for produkter som leveres til bruk som gir kvotepliktig utslipp etter klimakvoteloven er godkjent av EFTAs overvåkningsorgan (ESA) under forutsetning av at virksomhetene ilegges en avgift over minstesatsen i EUs energiskattedirektiv. Kravet er oppfylt ved at virksomhetene ilegges grunnavgift på mineralolje, jf. punkt 9.7.

Det gis avgiftsfritak blant annet for mineralolje som brukes i skip og fly i utenriks fart samt fiske og fangst i fjerne farvann.

Avgiftssatsene for mineralolje til innenriks luftfart ble økt med om lag 50 kroner per tonn CO₂ fra 2014.Som følge av Stortingets behandling av statsbudsjettet for 2015 ble avgiftssatsene økt ytterligere fra 2015. For innenriks kvotepliktig luftfart utgjorde økningen fra 2015 om lag 190 kroner per tonn CO₂. Målt i kroner per tonn CO₂ er satsene nå om lag på samme nivå som CO₂-avgiften på bensin. Størstedelen av innenriks luftfart omfattes i tillegg av kvotesystemet.

CO₂-avgift på bensin

For 2016 foreslås det å prisjustere avgiftssatsen, se forslag til avgiftsvedtak § 1 første ledd bokstav b.

Avgiftsplikten omfatter bensin og blandinger dersom bensin er hovedbestanddel og blandingen kan benyttes som motordrivstoff. Avgiftssatsen i 2015 er 0,95 kroner per liter.

Det gis avgiftsfritak blant annet for bensin som brukes i fly i utenriks fart, bensin som er gjenvunnet i VRU-anlegg (Vapour Recovery Unit) og for andel bioetanol i bensin.

CO₂-avgift på naturgass og LPG

For 2016 foreslås det å prisjustere avgiftssatsene. Den reduserte satsen for naturgass, som samsvarer med minstesatsene i EUs energiskattedirektiv, foreslås økt til 0,057 kroner per Sm³ på grunn av svak krone. Nullsatsen for LPG foreslås ikke endret. Se forslag til avgiftsvedtak § 1 første ledd bokstav c og d og § 1 annet ledd.

CO₂-avgiften på naturgass og LPG ble innført 1. september 2010. I 2014 ble avgiften økt med om lag 100 kroner per tonn CO₂. Fra 1. juli 2015 ble avgiften økt med ytterligere om lag 75 kroner per tonn CO₂. Avgiftssatsene gjeldende fra 1. juli 2015 er 0,82 kroner per Sm³ naturgass og 1,23 kroner per kg LPG. Dette tilsvarer en avgift på 412 kroner per tonn CO₂ for naturgass og 410 kroner per tonn CO₂ for LPG. Målt i kroner per tonn CO₂ er avgiften om lag på samme nivå som CO₂-avgiften på bensin.

Gass til bruk i produksjonsprosesser i industri og bergverk og bruk som gir kvotepliktige utslipp etter klimakvoteloven, ilegges enten redusert sats (naturgass) eller nullsats (LPG). Den reduserte satsen er 0,05 kroner per Sm³ naturgass i 2015. Dette tilsvarer en avgift på 25 kroner per tonn CO₂. Den reduserte satsen anses forenlig med EØS-avtalen dersom den ikke er lavere enn minstesatsen i EUs energiskattedirektiv. Minstesatsen er 0,15 euro per GJ (dvs. om lag 0,006 euro per Sm³) fastsatt i nasjonal valuta per første virkedag i oktober året før budsjettåret. På grunn av svak krone må den reduserte satsen for naturgass settes opp til 0,057 kroner per Sm³ fra 1. januar 2016. Provenyet anslås til om lag 7 mill. kroner påløpt og bokført i 2016.

Det gis avgiftsfritak blant annet for gass til kjemisk reduksjon eller elektrolyse, metallurgiske og mineralogiske prosesser, veksthusnæringen, fiske og fangst i fjerne og nære farvann, skip i utenriks sjøfart, gods- og passasjertransport i innenriks sjøfart og offshorefartøy. Fra 1. juli 2015 gis det fritak for andelen hydrogen i naturgass og LPG. Hydrogen gir ikke utslipp av CO₂.

CO₂-avgift i petroleumsvirksomheten

For 2016 foreslås det å prisjustere avgiftssatsen til 1,02 kroner per Sm³ gass og 1,02 kroner per liter olje eller kondensat, se forslag til avgiftsvedtak bokstav a og b.

Avgiftssatsene i 2015 er 1,00 krone per Sm³ gass og 1,00 krone per liter olje eller kondensat. For naturgass tilsvarer dette om lag 427 kroner per tonn CO₂. CO₂-utslipp fra petroleumsvirksomheten er i tillegg omfattet av kvotesystemet. Avgiften ble i 2013 økt med 200 kroner per tonn CO₂ som oppfølging av Klimameldingen, jf. Meld. St. 21 (2011 – 2012).

Utslipp av klimagasser

Foreløpige tall viser at de samlede norske klimagassutslippene var 53,8 mill. tonn CO₂-ekvivalenter i 2014. Dette er en nedgang på 0,1 pst. fra 2013. I perioden 1990 til 2014 har utslippene økt med 3,5 pst. Det siste tiåret har det totale utslippet av klimagasser vært relativt stabilt. Nedgangen fra 2008 til 2009 og økningen i 2010 må ses i sammenheng med det økonomiske tilbakeslaget som følge av finanskrisen. Bortsett fra i 2009, da utslippene gikk ned som følge av lav økonomisk aktivitet, var utslippene i 2014 de laveste siden 1995. Figur 9.19 viser utslipp av CO₂ og klimagasser fra 1990 til 2014.

Tallene for 2014 er foreløpige.

Kilde: Statistisk sentralbyrå.

Kvoteprisen

EUs kvotedirektiv etablerer et system for handel med klimagasskvoter med formål å redusere EUs utslipp av klimagasser på en kostnadseffektiv måte. Direktivet er en del av EØS-avtalen.

Det har vært store variasjoner i prisen på kvoter som leveres i perioden 2008 – 2015. Prisen på kvoter (EUA future 1st position) har variert mellom 235 kroner per tonn CO₂ i juli 2008 og 21 kroner per tonn CO₂ i april 2013. Første kvartal 2009 ble kvoteprisen betydelig redusert som følge av det kraftige tilbakeslaget i europeisk økonomi. Fra våren 2009 og fram til sommeren 2011 lå kvoteprisen relativt stabilt mellom 100 og 150 kroner per tonn CO₂. I løpet av høsten 2011 gikk imidlertid kvoteprisen betydelig ned, og ved inngangen av 2012 var kvoteprisen under 50 kroner. Våren 2013 gikk kvoteprisen ytterligere ned. Kvoteprisen har deretter økt noe. I de åtte første månedene av 2015 har kvoteprisen ligget på et nivå mellom 55 og 80 kroner per tonn CO₂.

Kvoteprisen har hele tiden ligget vesentlig under CO₂-avgiften på bensin. Dagens kvotepris ligger på et nivå som er betydelig lavere enn det generelle CO₂-avgiftsnivået for mineralolje og gass. Petroleumsvirksomheten, størstedelen av innenriks luftfart og bruk av naturgass i kvotepliktig industri ilegges CO₂-avgift i tillegg til kvoteplikt.

9.8.3 Svovelavgift (kap. 5543 post 71)

For 2016 foreslås det å prisjustere avgiftssatsen, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

Svovelavgiften på mineralolje ble innført i 1970. Avgiften skal bidra til å redusere utslippene av svoveldioksid (SO₂).

Avgiftsplikten omfatter olje med mineralsk opphav. Avgiftsplikten er knyttet til oljens kokepunkt, ikke dens betegnelse, og omfatter blant annet fyringsparafin, lett fyringsolje, diesel og tungolje. Avgiftssatsen i 2015 er 8,1 øre per liter mineralolje for hver påbegynt 0,25 pst. vektandel svovel i olje som inneholder over 0,05 pst. vektandel svovel. Dette tilsvarer om lag 16,50 kroner per kg SO₂ for tungolje.

Det gis avgiftsfritak blant annet for mineralolje til skip i utenriks fart, fiske og fangst i fjerne farvann og fly i utenriks fart. I tillegg kan hele eller deler av avgiften refunderes dersom utslippet av svovel til atmosfæren er mindre enn svovelinnholdet i de benyttede produktene skulle tilsi.

Utslipp av SO₂

Norge er i henhold til Gøteborgprotokollen av 1999 forpliktet til å redusere de årlige utslippene av svoveldioksid til maksimalt 22 000 tonn fra 2010. I de siste tiårene har det vært en markant nedgang i de norske utslippene av SO₂. Utslippene har ligget under utslippsforpliktelsen hvert år siden 2006. Foreløpige tall viser at utslippene i 2014 var i underkant av 16 700 tonn, noe som er en reduksjon på om lag 68 pst. siden 1990. Det vises til figur 9.20. De foreløpige utslippstallene indikerer at Norge oppfyller målene i protokollen for svoveldioksider.

Tallene for 2014 er foreløpige.

Kilde: Statistisk sentralbyrå og Miljødirektoratet.

9.9 Avgift på trikloreten (TRI) og tetrakloreten (PER) (kap. 5547 post 70 og 71)

For 2016 foreslås det å prisjustere avgiftssatsene, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

Avgiften på de helse- og miljøskadelige kjemikaliene trikloreten (TRI) (post 70) og tetrakloreten (PER) (post 71) ble innført i 2000. Avgiftens formål er å redusere bruken av disse kjemikaliene.

Avgiftsplikten omfatter TRI og PER, herunder gjenvunnet TRI og PER. TRI og PER som inngår som bestanddel i andre produkter, omfattes også av avgiftsplikten dersom mengden av TRI og PER overstiger henholdsvis 1 pst. og 0,1 pst. av produktets totale vekt. Det gis avgiftsfritak blant annet for TRI og PER som er gjenvunnet til eget bruk.

Det er en refusjonsordning for TRI-holdig avfall som innleveres til godkjent mottaks- eller behandlingsanlegg for farlig avfall. Refusjonsordningen administreres av Miljødirektoratet. Forbruket av TRI er sterkt redusert, og det foretas ikke lenger utbetalinger i henhold til refusjonsordningen. Ordningen blir derfor opphevet fra 2016. Det vises til omtale i Prop. 1 S (2015 – 2016) Klima- og miljødepartementet.

Avgiftssatsene i 2015 er 68,05 kroner per kg ren TRI og PER. Avgiften beregnes på grunnlag av produktets nettovekt og andelen TRI og PER i produktet.

9.10 Avgift på hydrofluorkarboner (HFK) og perfluorkarboner (PFK) (kap. 5548 post 70)

For 2016 foreslås det å prisjustere avgiftssatsen, se forslag til avgiftsvedtak § 1. I tillegg foreslås det at verdiene for gassenes globale oppvarmingspotensial (GWP-verdier) som er fastsatt i særavgiftsforskriften, justeres fra 1. januar 2016.

Avgiften på klimagassene hydrofluorkarboner (HFK) og perfluorkarboner (PFK) ble innført i 2003. Avgiftens formål er å redusere utslippene av disse klimagassene ved å stimulere til bruk av alternative gasser med lavere klimaeffekt og til utvikling av ny teknologi som ikke bruker HFK og PFK.

Avgiftsplikten omfatter alle blandinger av HFK og PFK, både innbyrdes blandinger og blandinger med andre stoffer samt HFK og PFK som inngår som bestanddel i andre varer. Det gis avgiftsfritak blant annet for HFK og PFK som gjenvinnes.

Avgiftssatsene er gradert ut fra gassenes globale oppvarmingspotensial (GWP). Dette innebærer at satsene på de ulike HFK- og PFK-gassene avhenger av klimaeffekt. Avgiften ble økt med om lag 100 kroner per tonn CO₂-ekvivalenter fra 2014. Som følge av Stortingets behandling av 2015-budsjettet ble avgiften økt reelt med ytterligere 17 kroner per tonn CO₂-ekvivalenter fra 2015. I 2015 tilsvarer avgiften 354 kroner per tonn CO₂-ekvivalenter. Avgiften har tidligere vært på nivå med den generelle satsen i CO₂-avgiften på mineralolje, men er fra 2015 noe høyere.

GWP-verdiene for de ulike HFK- og PFK-gassene er satt ut fra data utgitt av FNs klimakonvensjon (UNFCCC). FN har oppdatert verdiene, og det foreslås at særavgiftsforskriften endres tilsvarende. Forslaget vil bidra til en riktigere prising av slike klimagassutslipp. Endringsforslaget har vært på høring, og det kom ikke innvendinger mot forslaget. For de fleste gassene økes GWP-verdiene, noe som innebærer en avgiftsskjerpelse. For enkelte gasser innebærer endringen en lettelse, mens for noen få gasser vil avgiften være uendret. Forslaget anslås å gi et merproveny på om lag 60 mill. kroner påløpt og 55 mill. kroner bokført i 2016.

Det er en refusjonsordning for HFK og PFK som innleveres til godkjent anlegg for destruksjon. Refusjonsordningen administreres av Miljødirektoratet og er nærmere omtalt i Prop. 1 S (2015 – 2016) Klima- og miljødepartementet.

9.11 Avgift på utslipp av NO_X (kap. 5509 post 70 og kap. 5549 post 70)

For 2016 foreslås det å prisjustere avgiftssatsen, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

Avgiften på utslipp av nitrogenoksider (NO_X) ble innført i 2007. Avgiftens formål er å bidra til kostnadseffektive reduksjoner i utslippene av NO_X og sammen med andre virkemidler bidra til å oppfylle Norges utslippsforpliktelse etter Gøteborgprotokollen. Avgiftsplikten omfatter utslipp av NO_X ved energiproduksjon fra

• framdriftsmaskineri med samlet installert motoreffekt på mer enn 750 kW,

• motorer, kjeler og turbiner med samlet installert innfyrt effekt på mer enn 10 MW og

• fakler på innretninger på norsk kontinental-sokkel og anlegg på land.

Avgiftsplikten oppstår ved utslipp av NO_X. Som følge av Stortingets behandling av statsbudsjettet for 2015 ble avgiftssatsen økt med 1,50 kroner reelt fra 2015. Avgiftssatsen i 2015 er 19,19 kroner per kg utslipp av NO_X.

Det gis avgiftsfritak blant annet for utslipp fra fartøy som går i direkte fart mellom norsk og utenlandsk havn, luftfartøy som går i direkte fart mellom norsk og utenlandsk lufthavn og fartøy som brukes til fiske og fangst i fjerne farvann. Det gis også avgiftsfritak for utslippsenheter som er omfattet av avtale med staten om å gjennomføre tiltak som reduserer NO_X-utslippene. EFTAs overvåkningsorgan (ESA) har godkjent avgiftsfritaket som forenlig statsstøtte. Klima- og miljødepartementet har inngått avtale med en rekke næringsorganisasjoner der disse forplikter seg til å redusere de årlige utslippene. Det vises til nærmere omtale i Prop. 1 S (2015 – 2016) Klima- og miljødepartementet der det framgår at næringslivsorganisasjonene har oppfylt sine reduksjonsforpliktelser for årene 2008 – 2014 og at vilkåret for avgiftsfritak disse årene dermed er oppfylt. For perioden 2015 – 2016 er forpliktelsen å gjennomføre tiltak som vil redusere de årlige NO_X-utslippene med til sammen 4 000 tonn.

Utslipp av NO_X

Norge er i henhold til Gøteborgprotokollen forpliktet til å redusere de årlige utslippene av NO_X til maksimalt 156 000 tonn fra og med 2010. De norske utslippene av NO_X økte fram til 1999, men har etter dette gått ned. Foreløpige tall viser at utslippene av NO_X var 148 000 tonn i 2014, mens utslippene i 2013 var 156 000 tonn. Ifølge Statistisk sentralbyrå (SSB) skjedde reduksjonen i 2014 i første rekke innen kysttrafikk og fiske, men også andre sektorer har hatt noe nedgang. Spesielt har utslipp fra bruk av diesel knyttet til offshorevirksomhet blitt redusert. Til tross for at autodieselsalget økte i 2014, gikk utslippene fra autodiesel ned fra 2013. Dette skyldes bedre og renere forbrenning i nye dieselmotorer.

Foreløpige tall viser at NO_X-utslippene er redusert med om lag 23 pst. siden 1990. Utslippsforpliktelsen etter Gøteborgprotokollen ble nådd i 2013, se figur 9.21. Foreløpige tall viser at utslippene i 2014 var mer enn 8 000 tonn under forpliktelsen. Det vises også til omtale i Prop. 1 S (2015 – 2016) Klima- og miljødepartementet.

Tallene for 2014 er foreløpige.

Kilde: Statistisk sentralbyrå og Miljødirektoratet.

9.12 Miljøavgift på plantevernmidler (kap. 5550 post 70)

Bortsett fra enkelte tekniske endringer i vedtaket foreslås det for 2016 ingen endringer i miljøavgiften på plantevernmidler. Det vises til forslag til avgiftsvedtak.

Det ble innført miljø- og kontrollavgift på plantevernmidler i 1998. I 1999 ble avgiften lagt om til en differensiert miljøavgift. Avgiften innkreves av Landbruks- og matdepartementet, men betales til statskassen. Avgiften er et av flere virkemidler for å redusere bruken av plantevernmidler og stimulere til bruk av plantevernmidler med lavest mulig helse- og miljøbelastning.

Avgiften er hjemlet i lov 19. desember 2003 nr. 124 om matproduksjon og mattrygghet mv. (matloven) med nærmere regler i forskrift om plantevernmidler. Avgiften beregnes ut fra en basisavgift per dekar og den avgiftsklasse preparatet er plassert i. Basisavgiften fastsettes av Landbruks- og matdepartementet og avgiftsklassen av Mattilsynet. Basisavgiften er 2,50 kroner. Det er sju avgiftsklasser med hver sin faktor avhengig av helse- og miljøbelastning. Avgiften beregnes ved å multiplisere basisavgiften med faktoren.

9.13 Avgifter knyttet til mineralvirksomhet (kap. 5551 post 70 og 71)

På grunn av nedgang i antall utvinningstillatelser og undersøkelsesretter forventes en reduksjon i inntektene fra avgiften knyttet til mineralvirksomhet etter mineralloven i 2016. Det forventes ikke endring i inntektene fra avgiften knyttet til andre undersjøiske naturforekomster enn petroleum. Det foreslås ingen endring i satsene, men enkelte tekniske justeringer i begge vedtakene. Se forslag til avgiftsvedtak.

I medhold av lov 19. juni 2009 nr. 101 om erverv og utvinning av mineralressurser (mineralloven) krever Nærings- og fiskeridepartementet inn årsavgift fra den som undersøker og utvinner mineraler. For 2015 er det så langt betalt avgifter for 104 utvinningstillatelser og 380 undersøkelsesretter. Dette er en nedgang sammenlignet med 2014. Inntektene fra avgiften utgjorde 4,75 mill. kroner i 2014.

Årsavgiften skal betales for hver påbegynte 10 000 m². Det betales ikke avgift det året rettigheten er gitt, men en avgift på 10 kroner for det andre og tredje året, 30 kroner for det fjerde og femte og 50 kroner for det sjette og syvende året. Ved eventuell forlengelse av undersøkelsesrett etter det syvende kalenderåret betales en årsavgift på 50 kroner for hver påbegynte 10 000 m². For å beholde utvinningsretten skal det for hver påbegynte 10 000 m² betales årsavgift til staten med 100 kroner. Årsavgift per utvinningsområde (utvinningsrett) skal ikke være mindre enn 1000 kroner.

Etter lov 21. juni 1963 nr. 12 om vitenskapelig utforskning og undersøkelse etter og utnyttelse av andre undersjøiske naturforekomster enn petroleumsforekomster kan det gis adgang til å undersøke eller utnytte slike naturforekomster. Konsesjon gis av Nærings- og fiskeridepartementet, som kan stille som vilkår for tillatelsen at det betales en avgift. Det er gitt to konsesjoner etter loven. Avgiften fastsettes på grunnlag av uttatt masse.

9.14 Avgift på sjokolade- og sukkervarer mv. (kap. 5555 post 70)

For 2016 foreslås det å prisjustere avgiftssatsen, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

Avgiften på sjokolade- og sukkervarer ble innført i 1922. Avgiften er først og fremst fiskal, men har også en helsemessig begrunnelse. Avgiftsplikten omfatter sjokolade- og sukkervarer, herunder tyggegummi, karameller, pastiller og drops.

Avgiftsplikten omfatter også andre næringsmidler som inneholder kakao. Ulike typer kjeks, som søte kjeks, småkaker og vaffelkjeks, er også avgiftspliktige på nærmere vilkår. Avgiftsplikten omfatter i tillegg drops, tyggegummi og andre godterier uten innhold av sukker. Det gis avgiftsfritak blant annet for varer som brukes som råstoff mv. ved framstilling av varer.

Avgiftssatsen i 2015 er 19,31 kroner per kg av varens avgiftspliktige vekt.

9.15 Avgift på alkoholfrie drikkevarer (kap. 5556 post 70)

For 2016 foreslås det å prisjustere avgiftssatsene. Regjeringen foreslår også at det innføres halv avgiftssats for saft og sirup basert på frukt, bær eller grønnsaker, uten tilsatt sukker. Se forslag til avgiftsvedtak § 1.

Avgiften på alkoholfrie drikkevarer omfatter drikkevarer som er tilsatt sukker eller søtstoff. Det innebærer at drikkevarer som naturlig inneholder sukker, for eksempel presset fruktjuice, ikke avgiftslegges. Sirup som er tilsatt sukker eller søtstoff til ervervsmessig framstilling av alkoholfrie drikkevarer i dispensere mv., omfattes av avgiften. Melkeprodukter som kun er tilsatt en mindre mengde sukker (til og med 15 gram sukker per liter) og varer i pulverform er fritatt for avgift.

Avgiftsplikten omfatter også alkoholholdige drikkevarer med alkoholstyrke til og med 0,7 volumprosent alkohol, dersom disse er tilsatt sukker eller søtstoff. I all hovedsak produseres alkoholfritt øl uten at sukker eller søtstoff tilsettes.

Avgiftssatsen i 2015 er 3,19 kroner per liter for ferdigvare og 19,43 kroner per liter for konsentrat.

Hvordan en særskilt avgift på brus vil virke i et folkehelseperspektiv

I behandlingen av Revidert nasjonalbudsjett 2015 gjorde Stortinget følgende vedtak (jf. Innst. 360 S (2014 – 2015)): «Flertallet ber regjeringen vurdere hvordan en særlig avgift på brus vil virke i et folkehelseperspektiv».

Brus er allerede omfattet av avgift på alkoholfrie drikkevarer. Departementet forstår Stortingets vedtak slik at man ønsker en vurdering av høyere avgiftssats på brus enn på annen alkoholfri drikke innenfor avgiften på alkoholfrie drikkevarer.

Helsemyndighetene anbefaler å redusere befolkningens forbruk av tilsatt sukker. Brus er en viktig kilde til overforbruk av sukker. Skal brus avgiftslegges særskilt, vil det kreve en egen definisjon av «brus». En mulighet kunne være å definere all kullsyreholdig drikke som omfattes av avgiftsplikten i dag, som «brus». Definisjonen omfatter både kunstig søtet drikke og drikke med tilsatt sukker. Det er imidlertid ingen god helsemessig begrunnelse for et avgiftsmessig skille mellom kullsyreholdig og kullsyrefrie drikkevarer. Et slikt skille innebærer eksempelvis at kunstig søtet drikke med kullsyre kan få høyere avgift enn annen drikke med tilsatt sukker.

Slik regjeringen ser det, vil det helsemessige formålet med en særavgift på alkoholfrie drikkevarer være bedre ivaretatt med dagens avgiftsregime, som omfatter drikke med kunstig søtning og/eller tilsatt sukker, enn ved at avgiften avgrenses etter kullsyre. Regjeringen anser derfor ikke en særlig avgift på brus (kullsyreholdig drikke) som et godt virkemiddel i et folkehelseperspektiv.

Redusert avgift for saft og sirup som er basert på frukt, bær eller grønnsaker uten tilsatt sukker

Regjeringen foreslår at det innføres halv avgiftssats for saft og sirup basert på frukt, bær eller grønnsaker, uten tilsatt sukker.

Dagens avgift på alkoholfrie drikkevarer omfatter saft og sirup med tilsatt sukker eller kunstig søtstoff. Saft og sirup basert på frukt, bær eller grønnsaker har noe høyere innhold av næringsstoffer enn annen avgiftslagt drikke. Saft og sirup basert på frukt, bær og grønnsaker kan imidlertid inneholde til dels betydelige mengder tilsatt sukker.

Regjeringen foreslår at saft mv. basert på frukt, bær eller grønnsaker, som ikke er tilsatt sukker, gis halvparten av full avgiftssats i avgiften på alkoholfrie drikkevarer, dvs. 1,64 kroner per liter i 2016. Tilsvarende foreslås det redusert sats for sirup basert på frukt, bær eller grønnsaker, som ikke er tilsatt sukker og som brukes til ervervsmessig framstilling i dispenser, fontener eller lignende, dvs. 9,96 kroner per liter i 2016. Saft og sirup med tilsatt sukker beholder ordinær avgiftssats.

Det legges opp til at saft og sirup defineres som i forskrift 10. desember 1971 for vegetabilske konserver, som ligger under Landbruks- og matdepartementet. I forskriften er saft definert som råsaft som kan være tilsatt sukker, men ikke vann. Råsaftinnholdet i saft må være minst 50 gram i 100 gram, og for eplesaft minst 85 gram i 100 gram. Sirup defineres som saft av solbær, rips, bringebær, jordbær og kirsebær med innehold av råsaft på minst 40 gram i 100 gram. Denne forskriften skal oppheves fra 1. januar 2016, og departementet vil fastsette avgrensingen i særavgiftsforskriften. Toll- og avgiftsdirektoratet vil sende forslag til bestemmelser i særavgiftsregelverket om avgrensning og gjennomføring av redusert sats på seks ukers høring.

Et avgiftsmessig skille i favør av saft og sirup uten tilsatt sukker vil stimulere til økt forbruk av slike produkter. Dette kan bidra til redusert forbruk av sukker i drikkevarer, men kan også medføre at vann som tørstedrikk i noen grad erstattes av produkter med kunstig søtning. Kunstig søtet drikke inneholder dessuten syre som kan være skadelig for tennene. I en rapport fra 2014 konkluderte Vitenskapskomiteen for mattrygghet med at et normalt forbruk av kunstige søtningsstoffer er trygt.

På svært usikkert grunnlag kan det anslås at forslaget gir et provenytap på rundt 25 mill. kroner påløpt og 20 mill. kroner bokført i 2016. Det er stor usikkerhet både om eksisterende omsatt volum og omfanget av tilpasninger på produsent- og forbrukssiden som følge av avgiftsendringen.

9.16 Avgift på sukker (kap. 5557 post 70)

For 2016 foreslås det å prisjustere avgiftssatsen, se forslag til avgiftsvedtak § 1.

Avgiften på sukker ble innført i 1981. Avgiften er først og fremst fiskal, men har også en helsemessig begrunnelse.

Avgiftsplikten omfatter sukker (roe- og rørsukker) samt sirup og sukkeroppløsninger. Det gis avgiftsfritak blant annet for sukker som nyttes til ervervsmessig framstilling av varer.

I 2015 er avgiften på sukker 7,47 kroner per kg.

9.17 Avgift på drikkevareemballasje (kap. 5559)

Grunnavgift på engangsemballasje for drikkevarer (post 70)

For 2016 foreslås det å prisjustere avgiftssatsen, se forslag til avgiftsvedtak § 3.

Grunnavgiften på engangsemballasje for drikkevarer ble innført 1. januar 1994. Avgiften omfatter emballasje som ikke kan brukes om igjen i sin opprinnelige form (engangsemballasje). Avgiftssatsen i 2015 er 1,12 kroner per emballasjeenhet.

Miljøavgift på drikkevareemballasje (post 71 – 74)

For 2016 foreslås det å prisjustere avgiftssatsene, se forslag til avgiftsvedtak § 2.

Miljøavgiften på drikkevareemballasje skal prise kostnadene ved at drikkevareemballasje havner som søppel i naturen. Emballasje av glass/metall, plast og kartong/papp har ulike avgiftssatser. Differensieringen er begrunnet med at ulik emballasje gir forskjellig miljøskade. Miljøavgiften er også gradert slik at emballasje som inngår i godkjente retursystemer, får redusert miljøavgiftssats avhengig av returandelen. Ved returandel på 95 pst. eller høyere faller avgiften bort. Det er Miljødirektoratet som godkjenner retursystemer og fastsetter returandelen.

Vurdering av en avgift på fossilt CO₂-innhold i plast

I behandlingen av 2015-budsjettet gjorde Stortinget følgende romertallsvedtak XIX, jf. Innst. 2 S Tillegg 1 (2014 – 2015): «Stortinget ber regjeringen vurdere en avgift på plast basert på fossilt CO₂-innhold, og samtidig unnta bioplast fra avgiften. Regjeringen bes om å vurdere om en slik avgift kan erstatte dagens grunnavgift på engangsemballasje.»

Lettelser for bioplast i grunnavgiften på engangsemballasje for drikkevarer vil komplisere avgiften og være krevende å kontrollere for avgiftsmyndigheten. Samtidig er det usikkert om en slik lettelse vil ha noen miljøeffekt. Regjeringen fremmer derfor ikke et forslag om å innføre et avgiftsmessig skille mellom emballasje av fossilt materiale og biobasert materiale.

Toll- og avgiftsdirektoratet (TAD) har utredet tre alternativer for en ny avgift på plast: (i) avgift på all plast, (ii) avgift på plastemballasje eller (iii) avgift på kun plastemballasje til drikkevarer, som erstatning for dagens grunnavgift. TAD har også vurdert muligheten for graderte avgiftssatser etter mengde fossilt CO₂ i plast.

Alternativene (i) og (ii) – avgift på all plast/plastemballasje

De fleste varer inneholder plast eller er pakket i plast. En avgift på all plast/plastemballasje vil derfor innebære at avgiftspliktig vareomfang vil bli meget stort, noe som vil ha store økonomiske og administrative konsekvenser for både importører, produsenter og avgiftsmyndighetene. En slik omfattende avgiftsplikt ville også blitt svært vanskelig å avgrense og kontrollere. TADs vurdering er derfor at alternativene ikke er gjennomførbare.

Alternativ (iii) – avgift omfatter kun plastemballasje til drikkevarer / erstatter dagens grunnavgift

Skal det innføres avgiftsfordel for drikkevareemballasje basert på bioplast, bør en eventuelt vurdere om det kan innføres en særskilt avgiftslettelse for biobaserte plastflasker i dagens grunnavgift på engangsemballasje. I dag ilegges all engangsemballasje til drikkevarer en grunnavgift på 1,12 kroner per emballasjeenhet. Det er unntak for blant annet emballasje til melk og melkeprodukter. Ombruksemballasje ilegges ikke grunnavgift.

En gradert avgift etter mengde fossilt CO₂-innhold i plasten forutsetter opplysninger om mengde til avgiftsmyndighetene og at disse opplysningene er mulig å kontrollere. Ifølge TAD er det ikke krav om at plastemballasje merkes med innhold av biobasert materiale. Per i dag har heller ikke Tollaboratoriet etablerte analysemetoder for å utføre denne oppgaven. Dersom avgiftsetaten skal etablere metoder for å teste innholdet i plastflasker, vil dette kreve investeringer i materiell og personell.

Ifølge Miljødirektoratet foreligger det ikke nok kunnskap om alle miljøeffektene over livsløpet ved økt bruk av biobasert plast fra ulike typer biomasse. Miljødirektoratet har derfor ikke faglig grunnlag for å fastslå at en avgiftslettelse for bioplast i grunnavgiften vil ha en miljøeffekt av betydning.

Regjeringen støtter i utgangspunktet endringer i avgiftsopplegget som kan gi positive miljøeffekter. Viktige forutsetninger er imidlertid at endringene blant annet vil virke etter sitt formål, er mulig å gjennomføre i avgiftsregelverket, lar seg kontrollere og ikke har store administrative kostnader verken for avgiftsmyndighetene eller de avgiftspliktige. Regjeringen mener at disse forutsetningene ikke er til stede og har derfor konkludert med at det ikke bør innføres et avgiftsmessig skille mellom drikkevareemballasje basert på bioplast eller på annen plast.

9.18 Dokumentavgift (kap. 5565 post 70)

Regjeringen foreslår ingen endringer i avgiftssatsen for 2016, se forslag til avgiftsvedtak § 1. Regjeringen foreslår å gi fritak for dokumentavgift ved overføring av hjemmel til fast eiendom ved visse former for omorganiseringer som kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet etter skatteloven.

Dokumentavgiften skal skaffe staten inntekter. Avgiften er ikke ment å skulle dekke statens kostnader ved tinglysing av fast eiendom. Disse kostnadene dekkes av tinglysingsgebyret. Avgiftsplikten inntrer ved tinglysing av dokument som overfører hjemmel til fast eiendom, herunder bygning på fremmed grunn og tilhørende festerett til tomten. Avgiften utgjør 2,5 pst. av eiendommens salgsverdi. Ved tinglysing av førstegangsoverføring av hjemmel til eierseksjon eller til fysisk del av eiendom i forbindelse med oppløsning av borettslag og boligaksjeselskap, betales en avgift på 1 000 kroner per hjemmelsoverføring.

9.18.1 Fritak for dokumentavgift og omregisteringsavgift ved omorganiseringer med skattemessig kontinuitet

Innledning

Regjeringen foreslår å endre regelverket for hvilke omorganiseringer (fusjon og fisjon, samt omdanning av virksomhet) det ikke skal betales dokumentavgift for. Det foreslås et fritak i § 2 første ledd ny bokstav k i Stortingets vedtak om dokumentavgift for omorganiseringer som kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet etter skatteloven §§ 11-2 til 11-5, § 11-11 og § 11-20 med tilhørende forskrifter.

Tilsvarende fritak foreslås for omregistreringsavgift. For å oppnå samsvar med dokumentavgiftens implisitte fritak for omorganiseringer med lovfestet selskapsrettslig kontinuitet, foreslås det for omregistreringsavgiften i tillegg et fritak ved omorganiseringer som gjennomføres med lovfestet selskapsrettslig kontinuitet. Fritaket foreslås i § 2 første ledd bokstav k i Stortingets vedtak for omregistreringsavgift og erstatter dagens fritak for fusjon mellom aksjeselskap. Departementet ser dermed ikke lenger behov for å videreføre den særlige bestemmelsen om fritak for omregistreringsavgift ved omdannelse av virksomhet (jf. bokstav l), og denne bestemmelsen foreslås opphevet.

Departementet foreslår at fritakene trer i kraft 1. januar 2016. Departementet foreslår videre at det presiseres i § 2 første ledd ny bokstav k i Stortingets vedtak om dokumentavgift og Stortingets vedtak for omregistreringsavgift § 2 første ledd bokstav k at omorganiseringen, samt tinglysing av eiendom og/eller omregistrering av kjøretøy, må ha funnet sted etter 1. januar 2016 for at fritak skal være berettiget.

Høringsforslaget

Forslaget om å samordne bestemmelsene om de to avgiftene med skatteloven kap. 11, som legger til rette for at virksomheter uten beskatning kan omorganiseres med skattemessig kontinuitet, ble sendt på alminnelig høring 22. mai 2015. Ingen høringsinstanser har gått imot forslaget om å innføre fritak ved omorganisering med skattemessig kontinuitet, men noen hadde innvendinger mot virkeområdet for reglene og forslag til justeringer.

Forslaget var varslet i Prop. 1 LS (2013 – 2014) punkt 7.20 og omtalt i Prop. 1 LS (2014 – 2015) punkt 7.19.

I høringsforslaget viste departementet til at det ved en rekke omorganiseringer som kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet iht. skatteloven kap. 11, vil være behov for å endre på eierforhold til eiendom i grunnboken og motorvogner i motorvognregisteret. Skattemessig kontinuitet innebærer at transaksjonen gjennomføres uten beskatning og at skattemessige inngangsverdier mv. videreføres. Det ble videre vist til at endringene i enkelte tilfeller kan gjøres uten avgift, mens det i andre tilfeller påløper avgift. Det ble imidlertid poengtert at det er færre typer av omorganiseringer som iht. dokumentavgiftsregelverket og regelverket for omregistreringsavgift er fritatt for avgift, enn typer av omorganiseringer som kan gjennomføres uten beskatning iht. skatteloven kap. 11. Departementet påpekte at forskjellen kan medføre at omorganisering ikke velges gjennomført, eventuelt at omorganiseringen gjennomføres med ulike arrangementer slik at eiendom og/eller kjøretøy ikke omregistreres på rette eier for dermed å unngå avgift. Departementet viste til at dette negativt kan påvirke informasjonen som framgår av eiendomsregisteret og motorvognregisteret.

Departementet påpekte at et sammenfallende regelverk for når en omorganisering kan gjennomføres uten beskatning, og når eierforholdet til eiendom eller kjøretøy som inngår i den skattefrie omorganiseringen kan endres i de respektive eierregistrene uten at det skal betales avgift, er å foretrekke. Det ble blant annet vist til at sammenfallende bestemmelser vil innebære at skattelovens bestemmelser som skal legge til rette for at virksomheter kan organiseres på en optimal måte, uten hinder av beskatning, ikke motvirkes av en plikt til å betale dokumentavgift eller omregistreringsavgift. Departementet viste også til at skatte- og avgiftsregelverket ville bli lettere å forholde seg til for partene som står overfor en omorganiseringsprosess.

På denne bakgrunn foreslo departementet en ny bokstav k i § 2 første ledd i Stortingets vedtak om dokumentavgift som gir fritak for dokumentavgift ved overføring av hjemmel til fast eiendom ved omorganiseringer som kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet etter skatteloven §§ 11-2 til 11-5, § 11-11 og § 11-20 med tilhørende forskrifter.

Departementet foreslo også å endre Stortingets vedtak om omregistreringsavgift § 2 første ledd bokstav k, slik at det framgår at det gis fritak for omregistreringsavgift ved omorganiseringer som kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet etter skatteloven §§ 11-2 til 11-5, § 11-11 og § 11-20 med tilhørende forskrifter. For å harmonisere rettstilstanden mellom avgiftene, foreslo departementet å la det framgå av § 2 første ledd bokstav k at det også gis fritak ved omorganiseringer som gjennomføres med lovfestet selskapsrettslig kontinuitet. Det ble vist til at fritaket ville erstatte dagens bestemmelse om fritak for fusjon mellom aksjeselskap (jf. bokstav k) og at det heller ikke ville være behov for å videreføre bestemmelsen om fritak for omregistreringsavgift ved omdannelser av virksomheter (jf. bokstav l).

Av høringsforslaget framgår at det i de fleste tilfeller ikke er en plikt til å gjennomføre omorganisering med skattemessig kontinuitet, selv om det er mulig å gjøre det. I fusjons- og fisjonssituasjoner der det ikke foreligger en samlet latent gevinst i det overførende selskapet, kan det være hensiktsmessig å gjennomføre fusjonen eller fisjonen med skattemessig diskontinuitet, det vil si med skattemessig oppgjør av gevinster og tap. Det ble også vist til at det kan tenkes at virksomhet ønskes videreført i ny selskapsform, men med skattemessig diskontinuitet. Departementets anså det derfor ikke hensiktsmessig å gjøre gjennomføring av omorganiseringen med skattemessig kontinuitet til et vilkår for fritak. Av forslaget til § 2 første ledd ny bokstav k i Stortingets vedtak om dokumentavgift og § 2 første ledd bokstav k i Stortingets vedtak om omregistreringsavgift, fulgte det derfor at det er tilstrekkelig at omorganiseringen kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet. Departementet presiserte at dette imidlertid skal forstås slik at omorganiseringen faktisk må gjennomføres på en måte som ville muliggjort skattemessig kontinuitet. Det ble også presisert at det er et vilkår at omorganiseringen som kunne ha blitt gjennomført uten beskatning, faktisk finner sted, noe som også innebærer at alle vilkårene for skattefri gjennomføring foreligger.

Fritakene ble for øvrig foreslått innrettet som «direkte fritak», det vil si at dersom vilkårene er oppfylt på tidspunktet for registreringsforretningen, skal det ikke betales avgift. I den forbindelse foreslo departementet en ny § 2-4 i forskrift 16. desember 1975 nr. 1 om dokumentavgift og et nytt § 6 nr. 10 i forskrift 2. juli 1985 nr. 1430 om omregistreringsavgift. Bestemmelsene har som hovedformål er å regulere hva som kreves av dokumentasjon for fritak.

De foreslåtte regelendringene ble av departementet, under forutsetning av Stortingets tilslutning, foreslått å tre i kraft 1. januar 2016. Departementet presiserte i høringsforslaget at den formelle omorganiseringen, samt tinglysing av eiendom og/eller omregistrering av kjøretøy, må ha funnet sted etter dette tidspunktet for at fritak skal være berettiget.

Høringsuttalelser

Departementet har mottatt høringsuttalelser med merknader fra 20 høringsinstanser. Generelt påpeker instansene at forslaget vil bidra til å få gjennomført nødvendige og fornuftige omorganiseringer, samt medføre et enklere, helhetlig og mer oversiktlig skatte- og avgiftsregelverk. Noen av instansene påpeker at forslaget vil bidra til at eieropplysningene i grunnboken og motorvognregisteret i større grad samsvarer med de reelle eierforholdene. Skattedirektoratet bemerker at en positiv konsekvens også kan være en reduksjon av tomme selskap i Foretaksregisteret. Innvendingene mot forslaget gjelder i hovedsak tre forhold, hhv. omorganiseringer som ikke omfattes av fritakene, skjæringstidspunktet for innføring av fritakene, samt prosedyrene for fritak.

Noen høringsinstanser påpeker at fritakene ut fra prinsipielle hensyn også bør omfatte konserninterne overføringer som kan gjennomføres skattefritt (skatteloven § 11-21), samt transaksjoner som Finansdepartementet kan treffe enkeltvedtak om skattefrihet for (skatteloven §§ 11-21 og 11- 22).

Enkelte høringsinstanser har også innvendinger mot at omorganiseringen, samt tinglysing av eiendom og/eller omregistrering av kjøretøy, må ha funnet sted etter 1. januar 2016 for at fritak skal være berettiget. Instansene mener at fritakene, eventuelt i en overgangsperiode, også bør omfatte omorganiseringer foretatt før 1. januar 2016. Bakgrunnen er at det finnes virksomheter som allerede er omorganisert, men hvor hjemmel til eiendom ikke er endret i overenstemmelse med det reelle eierforholdet (såkalte «hjemmelsselskaper»). Argumentasjonen går ut på at rimelighet, fritakenes formål og hensynet til korrekt informasjon i grunnboken (eventuelt også Foretaksregisteret) tilsier endret skjæringstidspunkt.

Kartverket, Revisorforeningen og NARF har innspill vedrørende hvilke krav som skal stilles til dokumentasjon, mens Toll- og avgiftsdirektoratet og Statens Vegvesen har innspill med hensyn til saksbehandling av fritak for omregistreringsavgift.

Departementets vurdering

Departementet opprettholder forslaget i høringsnotatet. Forslaget innebærer avgiftsfritak ved sentrale typer av omdanninger av selskap og omorganiseringer av selskapsstrukturer der skattefritak framgår uttrykkelig av skatteloven. Den foreslåtte avgrensningen av avgiftsfritakene bygger på en avveining av de næringsdrivendes behov for å kunne gjennomføre omorganiseringer uten hinder av dokumentavgift og omregistreringsavgift og hensynet til at fritaksordningene skal kunne behandles av avgiftsmyndighetene på en enkel måte. Det er etter departementets oppfatning ikke grunn til å la avgiftsfritakene omfatte alle tilfeller der det etter lovfestet eller ulovfestet rett er adgang til skattefri gjennomføring. Før øvrig ville et avgiftsfritak for konserninterne overføringer ha reist EØS-rettslige problemstillinger.

Bestemmelsene i skatteloven §§ 11-21 og 11-22 gir adgang for departementet til å samtykke til gjennomføring av visse typer omorganiseringer med skattemessig kontinuitet etter søknad fra skattyter. Dette er spesialbestemmelser for særlige tilfeller der gevinstbeskatning er så tyngende at den hindrer en rasjonell omorganisering av den aktuelle virksomheten. I 2014 ble det behandlet ni søknader, hvorav åtte ble avslått. En ordning der det gis avgiftsfritak for det lille antall transaksjoner som gjennomføres med samtykke til skattefritak synes vilkårlig. Et eget system med individuell søknadsbehandling av fritak for dokumentavgift og omregistreringsavgift for slike tilfeller er etter departementets oppfatning ikke hensiktsmessig.

Departementet foreslår derfor ikke, som noen høringsinstanser går inn for, å la fritakene omfatte konserninterne overføringer (jf. skatteloven § 11-21 med forskrift) og transaksjoner som Finansdepartementet kan treffe enkeltvedtak om skattefrihet for (jf. skatteloven §§ 11-21 og 11-22).

Departementet presiserte i høringsforslaget at både omorganiseringen som gir grunnlag for skattefri gjennomføring og tinglysingen av eiendom og/eller omregistreringen av kjøretøy, må finne sted 1. januar 2016 eller senere for at fritak for dokumentavgift og omregistreringsavgift skal være berettiget. Flere høringsinstanser mener at fritakene, eventuelt i en overgangsperiode, også bør omfatte omorganiseringer foretatt før 1. januar 2016. Departementet ser at dette i noen grad kan bidra til økt kvalitet på informasjonen som framgår av grunnboken og eventuelt Foretaksregisteret. Etter departementets oppfatning er det likevel riktig å la avgiftsfritakene virke framover i tid. For transaksjoner som ligger langt tilbake i tid, kan det være vanskeligere å avklare om vilkårene for skattefri gjennomføring etter skatteloven §§ 11-2 til 11-5, § 11-11 og § 11-20 er oppfylt. Et tilbakevirkende avgiftsfritak ville dessuten innebære at virksomheter som har tilpasset seg ved ikke å endre registreringen i overenstemmelse med det reelle eierforholdet behandles gunstigere enn virksomheter som har omorganisert og endret eierforhold i de respektive registrene før 1. januar 2016 (og som dermed har betalt avgift).

Departementet vil vurdere innspillene mht. den administrative prosedyren for fritak fram mot 1. januar 2016. I den forbindelse vil departementet ta initiativ til dialog med etatene for å sikre en god implementering av fritakene.

Økonomiske og administrative kostnader

Generelt kan forslaget innebære at dokumentavgift og omregistreringsavgift i mindre grad vil være til hinder for omorganisering av virksomhet og dermed lette omstillinger i næringslivet. De økonomiske virkningene for næringslivet anslås totalt sett å være av mindre betydning. For enkelte virksomheter – særlig de som vil nyte godt av det nye fritaket i Stortingets vedtak om dokumentavgift § 2 første ledd bokstav k – vil den økonomiske virkningen kunne være merkbar. Forslaget vil også bidra til at regelverket for omorganiseringer, tinglysing av fast eiendom og omregistrering av kjøretøy blir mer oversiktlig, konsekvent og enklere å forholde seg til for næringslivet.

Departementet antar at forslaget ikke vil ha vesentlige administrative konsekvenser for avgiftsmyndighetene. I likhet med øvrige fritak under disse avgiftene, er det opp til parten selv å påberope seg fritaket. Det legges videre ikke opp til mer omfattende kontroll ved selve registreringsforretningen enn det som gjelder for de øvrige fritakene. Det er aktuelt å foreta etterkontroller. Slik etterkontroll forventes å bli lettere å gjennomføre når forvaltningen av dokumentavgiften overføres til Skatteetaten.

Provenyeffekten av forslaget vil kunne variere mye fra år til år, avhengig av om det gjennomføres store omorganiseringer i et enkeltår. På svært usikkert grunnlag kan det anslås at forslaget gir et samlet provenytap på i størrelsesorden 40 mill. kroner påløpt og 35 mill. kroner bokført i 2016. Av dette provenytapet antas det at rundt 25 mill. kroner påløpt og 20 mill. kroner bokført kan knyttes til dokumentavgiften. Provenytapet i omregistreringsavgiften anslås til rundt 15 mill. kroner påløpt og bokført i 2016, jf. punkt 9.4.5.

9.18.2 Oppretting i vedtak om dokumentavgift

Stortingsvedtaket om dokumentavgift § 2 første ledd bokstav i fritar for dokumentavgift overføring av hjemmel til fast eiendom mellom den krets av kongefamilien som har arve- og gaveavgiftsfritak, jf. lov 19. juni 1964 nr. 14 om avgift på arv og visse gaver § 1 femte ledd. Arveavgiftsloven ble opphevet ved lov 13. desember 2013 nr. 110. Følgelig er det behov for å endre dokumentsavgiftsvedtakets § 2 første ledd bokstav i, slik at det framgår direkte av bestemmelsen hvilken krets av kongefamilien som er omfattet. Ifølge arveavgiftsloven § 1 femte ledd, slik den lød før opphevelsen, var den aktuelle personkretsen «Kongen, Dronningen, den nærmeste arveberettigede til tronen i hvert etterfølgende slektsledd og disse personers ektefeller, samt disses felles barn som ikke er fylt 20 år ved utgangen av det år arve- eller gaveerverv skjer». Departementet foreslår at dette tas inn i dokumentavgiftsvedtaket. Det vises til forslag til avgiftsvedtak § 2 første ledd bokstav i. Forslaget innebærer ingen endring av gjeldende rett og har ikke økonomiske eller administrative konsekvenser.

9.19 Avgifter i telesektoren (kap. 5583 post 70)

Frekvensavgifter

For 2016 foreslås det å prisjustere avgiftssatsene. Gjeldende satser og forslag for 2016 framgår av tabell 9.3. Det vises til forslag til avgiftsvedtak § 1.

Samferdselsdepartementet krever inn årlige frekvensavgifter for tillatelser på mobilområdet i frekvensbåndene 450, 800, 900, 1 800 og 2 100 MHz. Frekvensavgiften bestemmes av tildelt frekvensmengde.

Nummeravgifter

For 2016 foreslås det ingen endringer i avgiftssatsene. Det foreslås enkelte endringer i vedtaket av teknisk karakter. Det vises til forslag til avgiftsvedtak § 2.

En bruker kan kjøpe femsifrede telefonnummer. Det skal betales en årlig avgift for retten til å inneha og bruke nummeret. De femsifrede numrene er delt inn i forskjellige priskategorier. Avgift per nummer varierer mellom 4 700 kroner og 123 700 kroner per år.

9.20 Inntekter ved tildeling av frekvenstillatelser (kap. 5309 post 29)

Det foreslås at Samferdselsdepartementet gis fullmakt til å innhente inntekter i 2016 ved tildeling av tillatelser for frekvenser. Det foreslås enkelte endringer i vedtaket av teknisk karakter. Det vises til forslag til vedtak.

Auksjon av 2x15 MHz i 1800 MHz-båndet er planlagt for november i 2015, mens det for 2016 planlegges auksjon av om lag 2x20 MHz i 900 MHz-båndet. Det er usikkert hvor stort proveny disse auksjonene vil innbringe og når inntektene vil bokføres. Det budsjetteres derfor ikke med inntekter på denne posten for dette formålet nå.

10 Toll

10.1 Innledning

Ved innførsel av varer skal det betales toll etter tolltariffens satser. Toll fastsettes av Stortinget for ett år av gangen i medhold av Grunnloven § 75 bokstav a. For en rekke varer er det gitt tollfrihet i henhold til preferanseavtaler, andre nasjonale ordninger eller med hjemmel i stortingsvedtak. Til forskjell fra merverdiavgift og særavgiftene, er det kun de tollsatsene som regjeringen foreslår endret som Stortinget tar stilling til. Forslag om satsendringer framgår normalt av et vedlegg til tollvedtaket. De øvrige satsene videreføres uendret, jf. tollvedtaket § 1 annet ledd. Det foreslås ingen endringer i tollsatsene for 2016. En konsolidert versjon av tolltariffen blir kunngjort i Norsk Lovtidend.

Tollinntektene bestemmes av de anvendte tollsatsene og mengden varer som importeres. Inntektene fra toll var 2 980 mill. kroner i 2014, om lag 0,2 pst. av statens samlede inntekter. Figur 10.1 viser deklarert toll for landbruksvarer og industrivarer i 2014 fordelt mellom EU, utviklingsland og øvrige land. Figuren viser at det er importen fra utviklingslandene som står for størstedelen av tollen på industrivarer. Det meste av toll på landbruksvarer er knyttet til import fra EU.

¹ Inkludert råvarer.

Kilde: Statistisk sentralbyrå og Finansdepartementet.

Toll som beskytter norske produsenter fra utenlandsk konkurranse har ulike virkninger. Importtoll fører normalt til økte produksjonskostnader for det øvrige næringslivet og dyrere varer for forbrukerne. Videre vil toll redusere omfanget av handel og bidra til at ulike lands relative fortrinn i produksjon av varer og tjenester ikke utnyttes fullt ut. Gjennom handel med industrivarer og tjenester har Norges konkurransemessige fortrinn blitt best mulig utnyttet til høy verdiskaping og velferd.

Mens det for industrivarene kun gjenstår toll for enkelte klær og andre tekstilprodukter, er tollbeskyttelsen på landbruksvarer forholdsvis omfattende. Importvernet på landbruksprodukter er en viktig del av den samlede støtten til norsk jordbruk. Importvernet bidrar blant annet til at omsetning av norske matvarer kan skje til priser fastsatt i jordbruksavtalen. Ifølge OECDs beregninger utgjorde den samlede skjermingsstøtten 10,2 mrd. kroner i 2014.

10.2 Toll på landbruksvarer

Tollsatsene for landbruksvarer varierer betydelig og er dels spesifikke, dels verdibaserte. Høyest er tollsatsene for viktige landbruksvarer som også produseres i Norge, for eksempel storfekjøtt og melkeprodukter. For bearbeidede landbruksvarer, som for eksempel pizza, bakervarer og sjokolade, er tollnivået moderat, mens det er tollfrihet for mange landbruksvarer som ikke produseres i Norge, eksempelvis sitrusfrukter, bananer, kaffe og ris.

For enkelte landbruksvarer kan tolltariffens ordinære satser reduseres i perioder etter vedtak i Landbruksdirektoratet. Mange anvendte tollsatser er derfor i praksis lavere enn de tollsatsene som følger av tolltariffen.

10.2.1 Administrative tollnedsettelser

Landbruksdirektoratet forvalter tollvernet for landbruksvarer med hjemmel i lov om toll og vareførsel §§ 9-1 til 9-4. Forskrift 22. desember 2005 nr. 1723 om administrative tollnedsettelser for landbruksvarer (FAT) angir hvilke produkter som kan gis tollnedsettelse, når tollsatsen kan settes ned og hvordan tollsatsen skal fastsettes.

Generelle tollnedsettelser er tollnedsettelser hvor tollsatsen settes ned for bestemte varelinjer i tolltariffen for en bestemt periode. Tollsatsen gjelder alle aktører. Disse tollnedsettelsene har ingen kvantumsbegrensninger i den perioden de gjelder. I 2014 var det i alt 278 generelle tollnedsettelser.

Individuelle tollnedsettelser kan gis til bedrifter eller personer etter søknad. Dette er tollnedsettelser som gjelder en bestemt vare og/eller anvendelse, og som videre gjelder for en aktør og for en fastsatt periode. Flesteparten av disse individuelle tollnedsettelsene gjelder produkter som ikke inneholder eller inneholder en liten andel av varer som produseres i Norge. I 2014 ble det innvilget 3 985 individuelle tollnedsettelser etter søknad. Dette var en økning på 12 pst. sammenlignet med i 2013. Adgang til å gi tollnedsettelser er regulert i forskrifter, se tabell 3.1 i vedlegg 3 for oversikt over tollnedsettelsene som er gitt med hjemmel i de ulike forskriftene.

Med hjemmel i forskrift 20. desember 2012 nr. 1424 om fastsettelse av nedsatte tollsatser ved import av industrielt bearbeidede landbruksvarer (RÅK-importforskriften), fastsetter Landbruksdirektoratet etter søknad nedsatt tollsats på grunnlag av råvareinnhold. Tollsatsen beregnes ut fra råvareinnholdet i den enkelte ferdigvaren og er basert på innmeldte råvaredeklarasjoner fra importører. I 2014 ble det fastsatt 15 600 slike tollnedsettelser. Tollsatser for enkeltimportører har gyldighet utover det enkelte år. Det var registrert 51 300 slike tollnedsettelser i Landbruksdirektoratets database ved utgangen av 2014.

10.2.2 Fordeling av tollkvoter

Landbruksdirektoratet forvalter en rekke tollkvoter for landbruksvarer. Disse er dels fastsatt i internasjonale avtaler, dels hører de under tollpreferanseordningen for utviklingsland (GSP) og dels er de ensidig fastsatte kvoter. Kvotene er hjemlet i ulike forskrifter under Landbruks- og matdepartementet, og igjen hjemlet i tolloven § 9-4 om tildeling av tollkvoteandeler for landbruksvarer. Toll- og avgiftsdirektoratet forvalter fem tollkvoter for tollfri innførsel fra EU hvor importmengden er fastsatt i verdi. Disse tollkvotene fordeles fortløpende ved deklarering hos tollmyndighetene.

Kvotene som fordeles av Landbruksdirektoratet er enten tollfrie eller har en redusert tollsats sammenlignet med de ordinære tollsatsene. De fleste tollkvotene fordeles ved auksjon, men det fordeles også tollkvoter ut fra historiske rettigheter eller søknadstidspunkt. Auksjonsprisen for en kvoterettighet kommer i tillegg til en eventuell tollsats innenfor kvoten og vil varierer avhengig av etterspørselen i markedet. Inntektene fra auksjon av tollkvoter utgjorde 225 mill. kroner i 2014.

Den faktiske utnyttelsen av de enkelte kvotene varierer sterkt og avspeiler markedssituasjonen for produktet i det enkelte år. I 2014 innvilget Landbruksdirektoratet 1 897 innførselstillatelser for tollkvoter. For en nærmere oversikt over tollkvotene vises det til tabell 3.2 i vedlegg 3.

10.2.3 Forhandlinger med EU på landbruksområdet

Etter EØS-avtalen artikkel 19 skal avtalepartene, med to års mellomrom, gjennomgå vilkårene for handelen med basis landbruksvarer (meieriprodukter, kjøtt, grønnsaker mv.) med sikte på en gradvis gjensidig liberalisering innenfor rammen av partenes respektive landbrukspolitikk.

EU og Norge startet i februar opp forhandlinger om reduserte tollsatser for ubearbeidede landbruksvarer innenfor rammen av artikkel 19 i EØS-avtalen. Partene legger høsten 2015 fram sine respektive krav om økt markedsadgang som grunnlag for videre forhandlinger.

10.3 WTO-saker

10.3.1 Multilaterale forhandlinger

Handel er en av de sterkeste drivkreftene for økonomisk vekst og bidrar til å skape arbeidsplasser og varig økonomisk velstand over hele verden. Betydningen av Verdens handelsorganisasjon (WTO) for global vekst og stabilitet har blitt bekreftet under de senere års økonomiske kriser. WTO-regelverket har bidratt til å begrense bruken av proteksjonistiske tiltak. I 2014 sto WTOs medlemsland for 98 pst. av verdenshandelen.

Det er fastsatt maksimale tollsatser gjennom internasjonale avtaler. Gjennom flere forhandlingsrunder i GATT/WTO har Norge forpliktet seg til å redusere tollsatsene. Foruten en viss nedtrapping av toll på industrivarer, medførte WTO-avtalen i 1994 forpliktelser med hensyn til markedsadgang, internstøtte og eksportstøtte for landbruksvarer.

Regjeringen arbeider for å videreutvikle multilaterale handelsavtaler gjennom WTO for å skape stabile rammevilkår og samtidig inngå mer begrensede avtaler der det er nødvendig. Norge har lenge understreket betydningen av et godt forhandlingsresultat i den såkalte Doha-runden som begynte i 2001. De senere årene har forhandlingene i Doha-runden avdekket store motsetninger mellom de største landene, og det har vært vanskelig å bringe forhandlingene om de sentrale spørsmålene videre. Norge ønsker å bidra til en vellykket avslutning av Doha-runden.

Under WTOs 9. ministerkonferanse i desember 2013 vedtok medlemslandene den såkalte «Bali-pakken». Denne omfattet blant annet en avtale om handelsfasilitering som gir forpliktelser for tollmyndigheters og andre grensemyndigheteters prosedyrer og regler for import, eksport og transitt. Formålet er å redusere handelsrelaterte kostnader. De nødvendige beslutninger om gjennomføring av avtalen ble fattet i november 2014. WTO søker å få avtalen om handelsfasilitering godkjent av så mange land som mulig innen WTOs ministerkonferanse i Nairobi i desember 2015, slik at den kan tre i kraft i 2016. Forslag om samtykke til godkjennelse av avtalen er fremmet for Stortinget, jf. Prop. 155 S (2014 – 2015).

Det viktigste med enigheten på Bali var likevel at det igjen ble åpnet mulighet for å komme tilbake til forhandlingsbordet på viktige områder i Doha-runden, som tollsatser og subsidier på landbruk, tollsatser for industrivarer og markedsadgang for tjenester, selv om også denne prosessen er blitt forsinket. I november 2014 fattet man vedtak om at det innen utgangen av juli 2015 skulle utarbeides et arbeidsprogram for å håndtere de gjenstående spørsmålene i Doha-runden. Dette lyktes man ikke med. Det arbeides med å finne løsninger som legger grunnlaget for avslutning av Doha-runden på WTOs ministermøte i Nairobi i desember 2015.

Siden 2012 har Norge deltatt i forhandlinger om å utvide tollfri handel med informasjonsteknologivarer (ITA). I juli 2015 kom man til enighet om et utvidet vareomfang for slik liberalisering. Ferdigstilling av forhandlinger om tollnedtrappingsperioder ventes i løpet av høsten 2015 med mål om vedtak av en endelig avtalepakke på WTOs ministermøte i Nairobi. Ifølge WTO omfatter utvidelsen handel med varer til en verdi tilsvarende om lag 7 pst. av total global handel. Avtalen omtales som WTOs første store avtale om tollreduksjon på 18 år. Til tross for at Norge i dag praktiserer tollfrihet på vareomfanget i den utvidede avtalen, vil en oppdatert ITA-avtale kreve endringer i Norges bindingslister i WTO. Regjeringen vil komme tilbake til Stortinget om dette.

I juli 2014 tok Norge, sammen med 13 andre medlemmer av WTO (inkl. EU som representerer 28 land), initiativ til å starte forhandlinger om reduserte tollsatser på miljøvarer. Målsettingen er å nå et resultat før klimatoppmøtet i Paris i desember 2015.

10.4 Nye frihandelsavtaler

EFTAs frihandelsavtaler er et viktig supplement til EØS-avtalen og Norges medlemskap i WTO. Avtalene bidrar til å sikre norske bedrifter markedsadgang og har som formål å sikre likebehandling av norske aktører og av norsk eksport i de landene det inngås slike avtaler med.

EFTA har ferdigforhandlet 25 frihandelsavtaler med 36 land. Frihandelsavtalen mellom EFTA og Bosnia-Herzegovina trådte i kraft 1. januar 2015. Under EFTAs ministermøte i Schaan 22. juni 2015 tiltrådte Guatemala frihandelsavtalen mellom EFTA og Costa Rica og Panama.

Norge er gjennom EFTA i forhandlinger om nye frihandelsavtaler med India, Indonesia, Malaysia, Vietnam og Filippinene. Første forhandlingsrunde om en frihandelsavtale mellom EFTA og Georgia fant sted i september 2015. Forhandlingene med Indonesia er blitt utsatt som følge av nasjonale valg. Forhandlingene med tollunionen bestående av Russland, Kasakhstan og Hviterussland er stilt i bero grunnet situasjonen i Ukraina. Arbeidet med å gjenoppta forhandlinger med Thailand er satt på vent grunnet den politiske situasjonen i landet. Norge og Kina innledet forhandlinger om en bilateral frihandelsavtale høsten 2008. Det har ikke vært avholdt forhandlingsrunder mellom Kina og Norge siden høsten 2010.

I tilfelle iverksettingstidspunktet for nye frihandelsavtaler faller i budsjettperioden, følger det av tollvedtaket § 2 annet ledd at departementet har fullmakt til å iverksette de tollmessige sider ved disse avtalene.

10.5 Tollpreferansesystemet for utviklingsland – GSP

Den norske GSP-ordningen ble etablert i 1971 og innebærer at utviklingslandene gis bedre markedsadgang for deres varer. GSP er en unilateral (ensidig) ordning og kan ensidig trekkes tilbake eller endres. Bestemmelsene følger av tollvedtaket § 2.

Fra 2017 legger EU, Sveits og Norge om sine GSP-systemer. Endringene innebærer en ordning med selvsertifisering, der eksportørene i GSP-land må registrere seg hos sine myndigheter i et datasystem REX (Registered Exporter System). EU, Sveits og Norge skal dele på opplæring og implementering av datasystemet. Forenklingen innebærer at eksportører kan sette en opprinnelseserklæring på fakturaen eller et annet handelsdokument, og de trenger ikke gå via tollmyndigheten eller annen myndighet for å få stemplet et opprinnelsessertifikat.

11 Sektoravgifter og overprisede gebyrer

11.1 Gjennomgang av statlige gebyrer og sektoravgifter

Statlig tjenesteproduksjon og myndighetsutøvelse finansieres normalt ved bevilgninger over statsbudsjettet. Enkelte tjenester finansieres imidlertid helt eller delvis av brukerne gjennom gebyr eller sektoravgift. Gebyrer kan anvendes for en klart definert tjeneste overfor betaleren, og skal ikke finansiere noe annet eller mer enn kostnaden av tjenesten. Dersom gebyret overstiger kostnadene, innebærer det en ekstra skattlegging av betaleren. Sektoravgifter brukes til å finansiere tjenester overfor en avgrenset næring eller brukergruppe der avgiften belastes sektoren uavhengig av hvem som mottar tjenesten. Fordi sektoravgifter innebærer en ekstra skattebelastning for en særskilt næring eller gruppe, og ikke alle som betaler avgiften nyter godt av tjenesten, bør det utvises tilbakeholdenhet med bruk av denne finansieringsformen.

Gebyrer og sektoravgifter fastsettes av det enkelte departement som har ansvar for tjenesten. I 2002 gjennomførte Finansdepartementet en kartlegging som fant store forskjeller i hvordan departementene fastsetter gebyrer og sektoravgifter på sine områder. Finansdepartementet utarbeidet derfor overordnede bestemmelser for statlig gebyr- og avgiftsfinansiering, som ble fastsatt i rundskriv av 26. juni 2006. Rundskrivet fikk umiddelbar virkning for innføring av nye gebyrer og sektoravgifter, mens det ble lagt opp til en gradvis tilpasning av eksisterende betalingsordninger. Samtidig ble endringer av grunnlag eller sats for overprisede statlige gebyrer og alle endringer i sektoravgifter inkludert i skatte- og avgiftsopplegget.

Finansdepartementet har gjennomført en ny kartlegging av statens gebyr- og avgiftsfinansiering. Kartleggingen omfattet til sammen 119 betalingsordninger. Figur 11.1 viser utviklingen i inntektene fra henholdsvis gebyrer, sektoravgifter og liknende avgifter utenfor statsbudsjettet. Også inntektene fra avviklede sektoravgifter framkommer i figuren.

Kilde: Finansdepartementet.

Gebyrinntektene har gått markert ned siden 2006, mens inntektene fra sektoravgifter og avgifter utenfor statsbudsjettet har vært om lag stabile. Av en samlet gebyr- og avgiftsfinansiering på om lag 8,4 mrd. kroner i 2014 var gebyrinntektene om lag 4 mrd. kroner, mens sektoravgifter utgjorde om lag 2,2 mrd. kroner og avgifter utenfor statsbudsjettet om lag 2,2 mrd. kroner. Bompengefinansiering, lufthavnavgifter, kringkastingsavgiften og gebyrer til låne- og garantiordninger inngår ikke i disse tallene.

Inntektene fra gebyrer er redusert netto med om lag 1,1 mrd. kroner fra 2006 til 2014. Overprising som er fjernet ved at satsene er satt ned, har redusert inntektene med om lag 1,6 mrd. kroner brutto. I motsatt retning trekker nye gebyrordninger på om lag 100 mill. kroner til sammen og underliggende vekst i eksisterende ordninger med om lag 400 mill. kroner. En underliggende realvekst på om lag 1,3 pst. årlig er ikke mer enn det som følger av den økonomiske veksten i Fastlands-Norge.

Sektoravgiftene samlet hadde om lag like store inntekter i 2014 som i 2006. Over perioden er det avviklet sektoravgifter med inntekter på om lag 1 mrd. kroner, blant annet matavgiftene og kystavgiften. Det har vært en betydelig inntektsvekst i flere av de gjenværende sektoravgiftene, blant annet bidrag til Finanstilsynet og losavgiftene.

Avgifter utenfor statsbudsjettet utgjør vel 2 mrd. kroner over hele perioden. Noen ordninger er tatt inn på statsbudsjettet som sektoravgifter, blant annet konsesjonsavgifter fra vannkraftutbygging og fiskeriforskningsavgiften. Inntekten fra påslaget på nettariffen og omsetningsavgiften på landbruksprodukter er redusert de siste årene, mens eksportavgiften på fisk og fiskevarer har hatt en kraftig vekst. Nærings- og fiskeridepartementet vil sette ned eksportavgiften fra 1. januar 2016.

Om lag halvparten av gebyrordningene er helt eller nær kostnadsdekkende, jf. figur 11.2. Kartleggingen viser at det er få gebyrordninger der inntektene overstiger kostnadene. Gebyrene til Brønnøysundregistrene utgjør en stor del av den gjenstående overprisingen. For et betydelig antall gebyrordninger foreligger det ikke beregninger av hvor stor andel av kostnadene som betalingen dekker. I hovedsak gjelder dette gebyrer som er satt lavt, og har mer som formål å begrense etterspørselen enn å finansiere tjenestene.

Kilde: Finansdepartementet.

Kartleggingen har ikke avdekket overprising av sektoravgifter, men for enkelte sektoravgifter er det uklart hvilken tilknytning inntektene har til en utgiftsbevilgning. Sektoravgifter finansierer flere tilsynsorganer, eventuelt den delen av virksomheten som ikke er gebyrfinansiert. For tilsynsvirksomhet er finansieringsandelen som regel fastsatt i lov eller forskrift.

Det er betydelige forskjeller i hvordan satsene fastsettes under de ulike betalingsordningene. I om lag halvparten av ordningene følger satsene av regelverket uten en nærmere kostnadsberegning. Figur 11.3 viser antall gebyrer eller sektoravgifter der ulike kostnadsarter inngår. I alle ordningene der satsene kostnadsberegnes, inkluderer dette direkte bruk av arbeidskraft og innkjøp av varer og tjenester. Det er noe færre som tar med andel av felleskostnader. Enda færre tar med andel av investeringene i kostnadsgrunnlaget for gebyrer og sektoravgifter. Dersom den gebyrbelagte aktiviteten ikke påvirker virksomhetens faste kostnader, er det heller ikke grunnlag for at investeringer skal inkluderes. For noen gebyrer eller sektoravgifter er også opplæring og kompetanse, statistikk og analyse, regelverksutvikling, informasjon og samfunnskontakt, internasjonal deltakelse mv. lagt inn i kostnadsgrunnlaget. Slike kostnader er bare tatt med for aktiviteter som er knyttet til tjenesten det betales for.

Kilde: Finansdepartementet.

Dokumentasjon av kostnadsberegningen kan for et stort flertall av betalingsordningene legges fram på forespørsel, mens det er relativt få forvaltningsorganer som alltid har dokumentasjonen tilgjengelig. Det er også flere betalingsordninger uten dokumentasjon av hvordan satsene er fastsatt. De som svarte at dokumentasjonen alltid er tilgjengelig, ble også bedt om å forklare hvordan. Flere viste her til budsjettdokumenter eller interne rapporter som neppe er lett tilgjengelig for utenforstående eller en vanlig betaler. Generelt kan det stilles spørsmål ved om brukerne får god nok informasjon om hva de betaler for.

Om lag en tredel av betalingsordningene har siden 2006 blitt evaluert i en eller annen form. For en stor del dreier det seg om en intern gjennomgang i departementet eller forvaltningsorganet. Mange viser til et notat eller redegjørelse fra forvaltningsorganet til departementet. Andre opplyser at gebyrordningen eller sektoravgiften ble evaluert i sammenheng med forslag til Stortinget, og viser til den aktuelle stortingsproposisjonen. Derimot har det vært få eksterne evalueringer av betalingsordningene. Noen eksempler finnes likevel, blant annet evaluering av brukerfinansiering av Luftfartstilsynet og av markedsavgift til Norges sjømatråd, som inngår i eksportavgiften på fisk og fiskevarer.

Kartleggingen viser at Finansdepartementets rundskriv fra 2006 har bidratt til endring av betalingsordningene. Når ordninger har blitt evaluert har bestemmelsene gjennomgående inngått i vurderingen. Det viser at rundskrivet i stor grad kommer til anvendelse når en betalingsordning tas opp til vurdering. Endringene som er gjennomført, er også i hovedsak i samsvar med bestemmelsene. For eksempel er kravet om at det ikke skal betales for mer enn kostnaden av tjenesten, i stor grad fulgt opp med at satsene har blitt satt ned.

Fortsatt gjenstår arbeid med tilpasning til bestemmelsene. For om lag en tredel av betalingsordningene ser det ansvarlige departementet behov for endring eller evaluering. Gjennom kartleggingen har departementene i betydelig grad identifisert problemer eller spørsmål ved betalingsordningene som bør tas opp til vurdering. Framover kan det bli igangsatt flere evalueringer av aktuelle betalingsordninger. I tillegg pågår eller vurderes det på flere områder bredere utredninger av tilsynsorganer eller forvaltningsområder som vil kunne gi føringer for utformingen av gebyr eller sektoravgift.

11.2 Nye bestemmelser om statlig gebyr- og avgiftsfinansiering

Kartleggingen viser at Finansdepartementets rundskriv fra 2006 har bidratt til å rydde opp i mange betalingsordninger, og i hovedtrekk ser ut til å fungere godt. Med gjennomførte tiltak er det meste av overprisingen fjernet. Statlige betalingsordninger som tidligere hadde en uklar betegnelse, er for en stor del klargjort som enten gebyr eller sektoravgift. På bakgrunn av kartleggingen og erfaringene med rundskrivet har Finansdepartementet likevel fastsatt noen endringer i bestemmelsene, jf. Vedlegg 4.

Endringene er i hovedsak en språklig forbedring og presisering av gjeldende bestemmelser. Regelverket har tidligere vært omtalt som «retningslinjer», men det gjøres nå klart at det er bindende for statlige virksomheter ved bruk av begrepet «bestemmelse». En viktig endring er at overprising nå «skal» unngås, mens det tidligere ble brukt «bør». Videre skjerpes kravet til dokumentasjon og informasjon overfor betalerne. God praksis for innføring og vedlikehold av betalingsordninger formaliseres ved at det tas inn krav om hjemmelsgrunnlag, oppdatering i tilknytning til den årlige budsjettprosessen mv.

Bestemmelsene fra 2006 er avgrenset til betalingsordninger som inntektsføres på statsbudsjettet. Denne avgrensningen kan være uheldig ved at utenforliggende betalingsordninger ikke underlegges de samme vurderinger og kriterier som ordninger på statsbudsjettet. Dessuten kan fravær av overordnet regelverk indirekte oppfordre til å legge betalingsordninger utenfor statsbudsjettet og dermed undergrave statsbudsjettets fullstendighetsprinsipp. Avgrensingen til gebyrer og sektoravgifter som inntektsføres på statsbudsjettet, er derfor fjernet i de nye bestemmelsene.

Sektoravgift kan fortsatt brukes for finansiering av fellestiltak for en næring eller sektor, men det legges som før opp til å utvise stor tilbakeholdenhet med å innføre denne finansieringsformen. Det er tatt inn en presisering i de nye bestemmelsene av at sektoravgifter bare kan ilegges aktører som tilhører eller har en nær tilknytning til sektoren, for eksempel i forbindelse med virksomheten til tilsynsorganer. Med sektoravgift og tilhørende utgiftsbevilgning vil det fortsatt være mulig å pålegge aktørene i en næring eller sektor å betale for fellestiltak. Etter de nye bestemmelsene bør andre nærings- og sektorspesifikke betalingsordninger som hovedregel unngås.

Normalt bør et gebyr dekke kostnadene fullt ut, og det er ikke anledning til å legge inn krav til overskudd etter både de tidligere og de nye bestemmelsene. Kartleggingen viser at det gjenstår noen få gebyrordninger som innebærer overprising. For prising utover kostnadene endres ordlyden fra «bør» til «skal» − slik at overprising utvetydig skal fjernes. Derimot har Finansdepartementet kommet til at gjeldende retningslinjer gir en tilstrekkelig sterk oppfordring til full kostnadsdekning, og at dette beholdes som en «bør»-bestemmelse. Det kan derfor i spesielle tilfeller fortsatt begrunnes ikke å prise inn kostnadene fullt ut.

I de nye bestemmelsene er det samlet en del administrative regler som i hovedsak er en videreføring og systematisering av gjeldende regelverk, men i noen grad omfatter forhold som er utelatt eller framkommer mer indirekte i bestemmelsene fra 2006. Blant annet er reglene om vedtakelsen av og endringer i gebyrer og sektoravgifter utdypet. I tillegg er det presisert at økonomiregelverket også gjelder statlige gebyrer og sektoravgifter. Det er tatt inn et krav om at satsene bør gjennomgås og om nødvendig justeres i tilknytning til den årlige budsjettprosessen, mens dette tidligere ikke har vært tidfestet.

Et viktig formål med endringene er å sikre brukerne bedre informasjon om hva de betaler for. Etter de gjeldende retningslinjene skal forvaltningsorganet ved forespørsel kunne redegjøre for beregningene som ligger til grunn for satsene. Kartleggingen viser at det er få forvaltningsorganer som tilbyr informasjon utover minstekravet, og at det kan stilles spørsmål ved hvor tilgjengelig informasjonen er for den alminnelige betaler. Derfor er det tatt inn et nytt krav i bestemmelsene om at de som betaler bør ha løpende og enkel tilgang til informasjonen.

De reviderte bestemmelsene gjøres gjeldende fra 1. januar 2016. Ettersom dette er en relativt begrenset revisjon av gjeldende regelverk, er det ikke lagt opp til særskilte overgangsbestemmelser. Mange betalingsordninger er allerede i overensstemmelse med de nye bestemmelsene eller kan bli tilpasset med små tiltak, mens det på andre områder vil være nødvendig med utredning og et lov- og forskriftsarbeid som vil ta tid. Det kan derfor ikke forventes at bestemmelsene etterleves fullt ut i 2016. Flere departementer har imidlertid satt i gang eller forbereder arbeid for å følge opp det nye regelverket.

Økonomiske og administrative konsekvenser

Bestemmelsene om gebyr- og avgiftsfinansiering vil i seg selv ikke påvirke kostnader i eller betaling for offentlig tjenesteproduksjon. Økonomiske og administrative konsekvenser må vurderes ved forslag om endringer i de enkelte betalingsordninger eller ved innføring av nye gebyrer og sektoravgifter. Tilpasninger med bevilgningsmessige konsekvenser vil bli lagt fram i kommende statsbudsjetter.

Revisjonen av bestemmelsene er i hovedsak en presisering av gjeldende regelverk og bør ikke medføre administrative merkostnader i betalingsordninger som allerede er godt drevet. I den grad det er behov for opprydding og etablering av nye rutiner kan en mer formalisert og løpende oppdatering av betalingsordningene medføre ekstra kostnader i en oppstartfase, men over tid bør bestemmelsene bidra til forenkling og forutsigbarhet for både forvaltningsorganet og de som betaler for tjenestene.

11.3 Forslag til endringer i 2016

Regjeringen foreslår enkelte endringer i gebyrer og sektoravgifter i 2016. Noen av forslagene er først og fremst en tilpasning til Finansdepartementets rundskriv om gebyr- og avgiftsfinansiering, mens andre forslag i hovedsak er en oppfølging av ulike sektorpolitiske mål. Til sammen anslås forslagene å gi netto reduksjon i sektoravgifter og overprisede gebyrer med om lag 109 mill. kroner påløpt og bokført i 2016.

Gebyrer til Brønnøysundregistrene

Hoveddelen av tjenestene fra Brønnøysundregistrene er gebyrfinansiert. Nærings- og fiskeridepartementet har gjennomgått gebyrene og anslår at inntektene med dagens satser vil overstige kostnadene for den gebyrfinansierte virksomheten med om lag 200 mill. kroner i 2016. I dette anslaget er det ikke lagt inn finansiering av nytt saksbehandlingssystem, som over tid skal innfases i kostnadsgrunnlaget.

Overprising er i strid med bestemmelsene om statlig gebyr- og avgiftsfinansiering. Regjeringen vil derfor prioritere å redusere gebyrene til Brønnøysundregistrene i 2016. Næringslivet er en stor bruker av registertjenestene, og reduksjon av satsene innebærer en betydelig kostnadsbesparelse for mange bedrifter. Regjeringen foreslår å redusere gebyrene til Brønnøysundregistrene med om lag 81 mill. kroner påløpt og om lag 78 mill. kroner bokført i 2016. Dette fjerner nær halvparten av overprisingen når det tas hensyn til finansieringen av nytt saksbehandlingssystem i årene framover. For nærmere omtale av gebyrene til Brønnøysundregistrene vises det til Prop. 1 S (2015−2016) Nærings- og fiskeridepartementet.

Økt rettsgebyr

Rettsgebyret (R) er et grunngebyr som danner utgangspunkt for gebyrer som er fastsatt for enkelte offentlige tjenester, blant annet på Justis- og beredskapsdepartementets områder (rettspleie mv.). R har ikke vært endret siden 2006. Regjeringen foreslår å øke R fra 860 kroner til 1025 kroner med virkning fra 1. januar 2016. De enkelte gebyrer fastsettes som en multiplikator av R. Den foreslåtte økningen av R medfører at gebyret for noen tjenester i justissektoren vil overstige kostnadene. Dette gjelder gebyrer innen enkelte tvangsforretninger og testamentoppbevaring. Det er usikkerhet ved kostnadsberegningen. Derimot fjernes tidligere overprising av gebyrer for mortifikasjon og skifte. Samlet anslås overprisingen til om lag 18 mill. kroner påløpt og 17 mill. kroner bokført i 2016. For nærmere omtale av rettsgebyret vises det til Prop. 1 S (2015−2016) Justis- og beredskapsdepartementet.

Sektoravgifter Kystverket

Sektoravgiftene under Kystverket består av losavgiftene og sikkerhetsavgiftene. Losavgiftene har til nå finansiert lostjenesten fullt ut, mens sikkerhetsavgiftene har finansiert driften av de fire trafikksentralene i Horten, Brevik, Kvitsøy og Fedje. Regjeringen foreslår å redusere sektoravgiftene til Kystverket med om lag 90 mill. kroner påløpt og 86 mill. kroner bokført i 2016. Avgiftslettelsene skal innrettes slik at særlig nærskipsfarten får reduserte kostnader. For nærmere omtale av avgiftene under Kystverket vises det til Prop. 1 S (2015−2016) Samferdselsdepartementet.

Fiskeriforskningsavgiften

Avgift til fiskeriforskning og overvåkning ble innført i 2014, og erstattet tidligere forskningskvoter. Satsen er 1,2 pst. av førstehåndsomsetningen av fisk. For å finansiere økt ressursforskning foreslår regjeringen å sette opp fiskeriforskningsavgiften til 1,35 pst. i 2016. Provenyet anslås til om lag 25 mill. kroner påløpt og om lag 22 mill. kroner bokført i 2016. For nærmere omtale av fiskeriforskningsavgiften vises det til Prop. 1 S (2015−2016) Nærings- og fiskeridepartementet.

Legemiddelkontrollavgiften

Legemiddelkontrollavgiften dekker utgifter som Statens legemiddelverk har til kvalitetskontroll, bivirkningsovervåkning, informasjonsvirksomhet mv. Avgiften legges på legemiddelprodusentenes omsetning. Oppgradering av dagens system for bivirkningsovervåkning og gjennomføring av EØS-forordning om klinisk utprøving vil medføre økte utgifter i 2016. Regjeringen foreslår å finansiere utgiftsveksten med å sette opp legemiddelkontrollavgiften fra 0,6 til 0,7 pst. Provenyet anslås til om lag 14 mill. kroner påløpt og om lag 11 mill. kroner bokført i 2016. For nærmere omtale av legemiddelkontrollavgiften vises det til Prop. 1 S (2015−2016) Helse- og omsorgsdepartementet.

Sektoravgift Petroleumstilsynet

Sektoravgiften dekker tilsyn og annen oppfølging med arbeidsmiljø og sikkerhet som retter seg mot hele eller deler av petroleumsvirksomheten. Oppfølging av økt petroleumsaktivitet i nordområdene medfører økte utgifter for Petroleumstilsynet. Regjeringen foreslår å finansiere dette med å øke inntektene fra sektoravgiften med 5 mill. kroner påløpt og bokført i 2016. For nærmere omtale av sektoravgift Petroleumstilsynet vises det til Prop. 1 S (2015−2016) Arbeids- og sosialdepartementet.

Tilsynsavgift Justervesenet

Justervesenets tilsynsvirksomhet er i dag brukerfinansiert med gebyrer. Nærings- og fiskeridepartementet foreslår å innføre årsavgifter, som budsjetteres som sektoravgift. Årsavgiftene er ment å finansiere tilsynsvirksomheten på områder hvor gebyrer er mindre egnet. Samtidig videreføres og innføres gebyrer der det er hensiktsmessig. Omleggingen innebærer en tilpasning av betalingsordningene i Justervesenet i samsvar med bestemmelsene om statlig gebyr- og avgiftsfinansiering. For nærmere omtale av sektoravgift Justervesenet vises det til Prop. 1 S (2015−2016) Nærings- og fiskeridepartementet.

Kino- og videogramavgift

Kulturdepartementet foreslår å innføre en sektoravgift som erstatter nåværende avgift utenfor statsbudsjettet. Avgiften innkreves i dag av bransjeorganisasjonen Film & Kino, og inntektene anvendes til filmpolitiske formål. Fastsetting av avgiften og anvendelse av inntektene vil ikke endres. For nærmere omtale av kino- og videogramavgiften vises det til Prop. 1 S (2015−2016) Kulturdepartementet.

11.4 Oversikt over sektoravgiftene

Statens inntekter fra sektoravgifter anslås til om lag 2,3 mrd. kroner i 2016. Sektoravgiftene motsvares av en utgiftsbevilgning til formålet med den enkelte betalingsordningen. Oppgaver som finansieres helt eller delvis av sektoravgifter er blant annet sektorrettet tilsyn og kontroll, næringsrettet forskning og ressursovervåkning, lostjenesten, vilt- og fiskepleie, miljøtiltak på Svalbard og tiltak for å beskytte kulturminner. Tabell 11.1 gir en oversikt over innbetalte sektoravgifter i 2014 og anslag for inntektene i 2015 og 2016.

Oversikten omfatter bare inntekter som tilføres statsbudsjettet, mens utenforliggende betalingsordninger ikke framkommer. Fra 2014 erstattet fiskeriforskningsavgiften den tidligere ordningen med forskningskvoter, og konsesjonsavgiftene til staten for vannkraftutbygging blir heretter ført som sektoravgift. Regjeringen foreslår å ta kino- og videogramavgiften inn i statsbudsjettet fra 2016. Disse endringene innebærer en opprydding i budsjetteringen, men har ingen umiddelbar virkning på statens inntekter. Fortsatt er det enkelte betalingsordninger for landbruk, fiske, kultursektoren og strømkunder som ikke framkommer på statsbudsjettet.