4 Reglane i fritaksmetoden om selskapsdeltakar sin realisasjon av eigardel i deltakarlikna selskap – innføring av eit toårskrav

4.1 Innleiing og samandrag

For å motverke skattetilpassingar, foreslår departementet å innføre eit toårskrav i fritaksmetoden sine reglar om realisasjon av eigardel i deltakarlikna selskap. Etter gjeldande reglar er skattefritak for gevinst, og rett til frådrag for tap, avhengig av korleis aksjeporteføljen i det deltakarlikna selskapet fordeler seg mellom aksjar innanfor og utanfor fritaksmetoden på realisasjonstidspunktet. Ved å justere aksjeporteføljen i det deltakarlikna selskapet rett før salet av eigardelen, vil seljar kunne tilpasse seg inn i eller ut av fritaksmetoden, utifrå ei vurdering av om eigardelen kjem til å bli selt med gevinst eller tap. Når kravet til samansetninga av porteføljen må oppfyllast over ein toårsperiode, vil det verte mindre rom for slike skattetilpassingar. Endringa vil gjelde for gevinstar og tap som vert realiserte frå og med 13. mai 2011.

4.2 Gjeldande rett

Overskotet i eit deltakarlikna selskap vert skattlagd løpande på deltakarane sine hender. For å hindre at selskapsoverskot vert skattlagd i fleire ledd, vert aksjeinntekter som fell inn under fritaksmetoden halde utanfor den løpande skattlegginga av deltakaren. Dette fritaket byggjer på at slike inntekter normalt har vore skattlagd lenger ned i eigarkjeda.

Når eit selskap realiserar ein eigardel i eit deltakarlikna selskap, er gevinst/tap på eigardelen omfatta av fritaksmetoden, jf. skattelova § 2-38 andre ledd bokstav b. Også på dette trinnet er formålet med skattefritaket å motverke skattlegging av selskapsoverskot i fleire ledd. Dette har si forklaring i at tilbakehaldne inntekter som har vorte skattlagd ved den løpande nettolikninga, eller som er fritekne på bakgrunn av ein føresetnad om skattlegging lenger ned i eigarkjeda, vil bli reflektert i ei verdistigning på eigardelen, noko som på si side vil auke ein potensielt skattepliktig gevinst.

Ettersom det deltakarlikna selskapet kan eige aksjar mv. som ikkje fell inn under fritaksmetoden, dvs. aksjar i selskap i lågskattland utanfor EØS og porteføljeinvesteringar i selskap i normalskattland utanfor EØS, vil inntekter opptent i slike underliggjande selskap verte reflektert i den gevinsten som vert oppnådd ved realisasjon av eigardelen i det deltakarlikna selskapet. For å motverke at desse inntektene vert omfatta av fritaksmetoden, er fritaket for skatt på gevinst ved realisasjon av eigardel avgrensa i § 2-38 tredje ledd bokstav e.

Avgrensinga er utforma som ein sjablong. I tilfeller der meir enn 10 prosent av det deltakarlikna selskapet si aksjebehaldning består av aksjar som ikkje kvalifiserer under fritaksmetoden, er heile gevinsten skattepliktig, og det er frådragsrett for heile tapet etter dei ordinære reglane, jf. skattelova § 2-38 tredje ledd bokstav e. Motsatt er heile gevinsten på eigardelen skattefri og det er ikkje frådragsrett for nokon del av tapet når minst 90 prosent av aksjebehaldninga i det deltakarlikna selskapet kvalifiserer under fritaksmetoden. Det er marknadsverdien av dei ulike aksjane på realisasjonstidspunktet som er avgjørande for høvetalet mellom kvalifiserande og ikkje-kvalifiserande aksjar.

Bakgrunnen for at ein har valt ei sjablongløysing, er at det ikkje vert sett som gjennomførleg i praksis å foreta ei fordeling som inneber at den delen av gevinst/tap på eigardelen som skriver seg frå ikkje-kvalifiserande aksjeverdiar i det deltakarlikna selskapet vert skilt frå den delen av gevinsten/tapet som knyter seg til andre verdiar i selskapet. Dersom ei slik fordeling hadde vore mogeleg, kunne berre den delen av gevinsten som knytte seg til dei ikkje-kvalifiserande aksjane ha vorte skattlagd (og ved tap kunne ein gitt frådrag berre for den delen av eit tap som knytte seg til slike aksjar).

I Meld. St. 11 (2010-2011) blei det peika på at den valde sjablongen opnar for skattemessige tilpassingar og at ein vil vurdere regelendringar som reduserer mogelegheitene for slike tilpassingar.

4.3 Vurderingar og forslag frå departementet

I den grad selskapsdeltakaren har innverknad på det deltakarlikna selskapet sine kjøp og sal av aksjar, vil det vere mogeleg å foreta skattetilpassingar. Selskapsdeltakar som seljer eigardelen sin, vil kunne tilpasse seg ut og inn av fritaksmetoden ved å justere porteføljen i det deltakarlikna selskapet rett før realisasjonstidspunktet. I tilfeller der aksjeporteføljen i utgangspunktet ligg nær opp til grensa på 90/10 prosent, vil sjølv små justeringar kunne gi den ønska skatteeffekten. Selskapsdeltakaren kan la selskapet kjøpe/selje ei tilstrekkeleg mengd aksjar innafor/utanfor EØS, avhengig av om selskapsdeltakaren er i gevinst- eller tapsposisjon mot eigardelen i det deltakarlikna selskapet. Dersom det deltakarlikna selskapet i utgangspunktet ikkje eig aksjar, vil det til dømes vere tilstrekkeleg at dette selskapet kjøper éin aksje som ikkje kvalifiserer under fritaksmetoden for at ein selskapsdeltakar i tapsposisjon skal oppnå frådrag for tapet ved realisasjon av eigardelen.

For å redusere rommet for slike tilpassingar, foreslår departementet at det vert innført ein regel som inneber at den naudsynte fordelinga mellom kvalifiserande og ikkje-kvalifiserande aksjar må ha vore oppretthalden i minimum to år før realisasjonen, dersom skattytar skal kunne gjera krav på skattefritak. Motsvarande må delen av ikkje-kvalifiserande aksjar kontinuerleg ha vore større enn 10 prosent i to år før realisasjonen for at skattytar skal kunne krevje frådrag for tap. I reglane om porteføljeinvesteringar/direkteinvesteringar i selskap heimehøyrande utanfor EØS gjeld eit tidskrav på to år for aksjeeiget, jf. § 2-38 tredje ledd bokstavane b og d. Departementet foreslår at eit krav om eigartid på to år i tredje ledds reglar om sal av eigardel i deltakarlikna selskap vert forma over same lest. Eit slikt krav vil kunne forhindre dei mest opplagde skattetilpassingane.

4.4 Økonomiske og administrative følgjer og iverksetjing

Det må påreknast at nokre skattytarar vil få ei auka dokumentasjonsbyrde ved ei regelendring som foreslått, ettersom kravet til aksjefordeling då må vere oppfylt over to år og ikkje berre på tidspunktet for realisasjonen. Den auka byrda vil normalt berre gjelde selskap med eigardelar i deltakarlikna selskap som har ei fordeling av aksjar innanfor og utanfor fritaksmetoden som ligg nær opp til grensa på 90/10 prosent. Departementet går på dette grunnlaget ut frå at dei auka byrdene vil gjelde for ei avgrensa mengd selskap.

Departementet ventar at provenyverknadene av ei endring som foreslått vil vere moderate.

Departementet foreslår at endringa tek til å gjelde frå 13. mai 2011.