7 Endringer i merverdiavgiftsloven

7.1 Innledning

Det fremgår av Sem-erklæringen at Regjeringen ønsker å foreta en justering av merverdiavgiftsreformen ved at enkelte tjenesteområder unntas fra den generelle merverdiavgiftsplikten på omsetning av tjenester. Departementet vil allerede nå følge opp dette ved å fremme forslag om at kjøreopplæring og tjenester som gjelder drift av trygghetsalarmer unntas fra den generelle merverdiavgiftsplikten med virkning fra 1. januar 2002, se henholdsvis punkt 7.2 og 7.4. I forbindelse med at kjøreopplæring nå foreslås unntatt fra merverdiavgiftsplikten, legges det opp til overgangsordninger for å unngå uheldige avgiftsmotiverte tilpasninger knyttet til anskaffelser av personkjøretøy i slik virksomhet.

Regjeringen foreslår at flypassasjeravgiften avvikles fra 1. april 2002, se St.prp. nr. 1 Tillegg nr. 4 (2001-2002) Om endring av St.prp. nr. 1 om statsbudsjettet medregnet folketrygden 2002 punkt 2.2.9. Når denne avgiften avvikles, er det etter departementets mening ikke lenger grunnlag for å opprettholde den gunstige særordningen som nullsats for personbefordring med luftfartøy i merverdiavgiftssystemet innebærer. Departementet foreslår derfor at denne tjenesten tas ut av merverdiavgiftssystemet igjen, slik at luftfarten blir behandlet likt med annen persontransport, se punkt 7.3.

I Sem-erklæringen er det uttalt at Regjeringen vil unnta flere helsetjenester fra merverdiavgiftsplikten. En utvidelse av merverdiavgiftsunntaket for helsetjenester vil særlig gjelde ytterligere unntak for ulike typer tjenester innen alternativ medisin. Dette reiser flere vanskelige avgrensinger som nødvendiggjør nærmere utredninger. Dette arbeidet vil Finansdepartementet foreta i samarbeid med Sosial- og helsedepartementet. Det vises til omtalen i punkt 7.5.2.

Av Sem-erklæringen fremgår det videre at en vil vurdere endringer slik at merverdiavgiftsregelverket virker nøytralt for kommunenes beslutninger. Departementet vil følge opp dette, men dette reiser flere vanskelige problemstillinger som det er behov for å vurdere nærmere. Det er gitt en nærmere omtale av saken i St.prp. nr. 1 Tillegg nr. 4 (2001-2002) punkt 2.4.1.

I forbindelse med at det fra 1. juli 2001 er innført generell merverdiavgiftsplikt på omsetning av tjenester, har departementet sett på den gjeldende praksis for forhåndsregistrering og tilbakegående avgiftsoppgjør. Merverdiavgiftsreformen har i større grad aktualisert behovet for å foreta visse endringer. I samarbeid med Skattedirektoratet har departementet derfor nå foretatt en praksisomlegging. Det er gitt en omtale av dette i punkt 7.5.1.

7.2 Kjøreopplæring

I forbindelse med merverdiavgiftsreformen ble det vedtatt et generelt unntak for undervisningstjenester, se merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 3 første punktum. I tillegg til tradisjonelle undervisningstjenester omfatter unntaket også fritidsrettet undervisning. Kjøreopplæring ble imidlertid uttrykkelig unntatt fra dette avgiftsunntaket, se merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 3 annet punktum. Om begrunnelsen for å innføre merverdiavgiftsplikt på kjøreopplæring vises det til forarbeidene til bestemmelsen, se Innst. O. nr. 24 (2000-2001) punkt 3.2.3, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) Om lov om endringer i lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift (Merverdiavgiftsreformen 2001) punkt 7.2.4. Etter gjeldende regler skal derfor næringsdrivende som driver med kjøreopplæring beregne utgående merverdiavgift på vederlaget som kreves for tjenesten. Motstykket til merverdiavgiftsplikten er at den som driver med kjøreopplæring har fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i virksomheten. Dette gjelder også anskaffelse og drift av personkjøretøy til bruk i kjøreopplæring.

Departementet foreslår å unnta kjøreopplæring fra den generelle merverdiavgiftsplikten med virkning fra 1. januar 2002. Dette er en oppfølging av Sem-erklæringen. Forslaget innebærer at undervisningstjenester nå generelt vil være unntatt fra merverdiavgiftsplikt. Dette tilsvarer rettstilstanden før 1. juli 2001, og betyr at virksomheter som driver med kjøreopplæring ikke lenger vil være pliktig til å beregne utgående merverdiavgift av sin omsetning, samtidig som de ikke lenger vil ha adgang til å fradragsføre inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i kjøreopplæring. Et unntak for kjøreopplæring vil ikke gi noen store avgrensingsproblemer siden det allerede er gitt et generelt unntak for undervisningstjenester.

Næringsdrivende som driver med kjøreopplæring har, i motsetning til øvrige avgiftspliktige (med unntak av yrkesmessig bilutleie), etter gjeldende rett også adgang til å fradragsføre inngående avgift ved anskaffelse av personkjøretøy. For å unngå avgiftsmotiverte anskaffelser er slike kjøp underlagt egne bestemmelser om bindingstid, som innebærer at fradragsført avgift skal tilbakeføres forholdsmessig dersom personkjøretøy selges eller omdisponeres før det har gått 36 måneder etter at kjøretøyet ble registrert. Nærmere regler om dette er gitt i forskrift nr. 90 til merverdiavgiftsloven (Forskrift 24. januar 1989 nr. 58 om beregning av merverdiavgift på personkjøretøyer som er anskaffet eller uttatt til bruk i yrkesmessig kjøreopplæring eller utleievirksomhet).

Når kjøreopplæring unntas fra merverdiavgiftsplikt, vil det oppstå spørsmål om avgiftsbehandlingen av personkjøretøy som er anskaffet i perioden fra 1. juli 2001 til 1. januar 2002. For å unngå avgiftsmotivert tilpasning og for å likebehandle kjøreskoler som har benyttet seg av fradragsretten i forhold til andre kjøreskoler som ikke har benyttet seg av dette, vil departementet foreslå at det for disse kjøretøyene skal foretas forholdsmessig tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift. Forslaget innebærer at virksomheter som driver med kjøreopplæring kun får nyttiggjort seg fradragsretten for personkjøretøy i den perioden de faktisk har vært avgiftspliktige. Alle virksomheter som har anskaffet personkjøretøy i denne perioden skal etter forslaget foreta en forholdsmessig tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift når kjøreopplæring på nytt unntas fra merverdiavgiftplikt.

For mange næringsdrivende som driver med kjøreopplæring vil en slik forholdsmessig tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift kunne representere en uforutsett merkostnad, som påløper ved innberetningen av siste oppgavetermin. Virksomhetene vil derfor kunne få likviditetsproblemer ved denne avregningen. For å avhjelpe dette vil departementet foreslå at det gis hjemmel i forskrift for utsatt innbetalingsfrist for det beløp som skal tilbakeføres.

Et generelt unntak for undervisningstjenester som også omfatter kjøreopplæring, vil gi et provenytap på i størrelsesorden 300 millioner kroner på årsbasis og 240 millioner kroner på 2002-budsjettet ved iverksettelse fra 1. januar 2002. Anslaget forutsetter at det innføres overgangsregler som motvirker avgiftsmotiverte kjøp i perioden frem til unntaket for merverdiavgift trer i kraft. Hvis det ikke innføres regler slik som foreslått, vil provenytapet på 2002-budsjettet øke med om lag 10 millioner kroner til 250 millioner kroner.

Departementet viser til forslag til opphevelse av merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 3 annet punktum, forslag til endring i merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd nr. 5 annet ledd, og forslag til overgangsbestemmelse.

7.3 Luftfarten

Fra 1. juli 2001 er det innført merverdiavgift med nullsats på personbefordring med luftfartøy. Nullsats innebærer at flyselskapene er fritatt fra plikten til å beregne utgående merverdiavgift av vederlaget fra passasjerene (flybilletten), men fullt ut kan trekke fra inngående merverdiavgift på sine anskaffelser til bruk i virksomheten som gjelder personbefordring. All persontransport for øvrig, uansett transportmiddel, er unntatt fra den generelle merverdiavgiftsplikten på omsetning av tjenester. Dette betyr eksempelvis at næringsdrivende som driver med personbefordring med tog, buss, taxi og båt ikke er merverdiavgiftspliktige for denne virksomheten. Virksomhetene skal ikke beregne utgående merverdiavgift av vederlaget for persontransporten, men de har heller ingen fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i virksomheten (persontransportdelen).

Innføring av merverdiavgift med nullsats på personbefordring med luftfartøy må sees i sammenheng med omleggingen av flypassasjeravgiften, som skjedde fra 1. april 2001 for å bringe avgiften i overensstemmelse med EØS-avtalen. Nullsatsen i merverdiavgiftssystemet ble innført for å redusere belastningen av omleggingen av flypassasjeravgiften for innenlandsflyginger. Samlet ble endringene gjennomført innenfor en provenynøytral ramme. Innføring av nullsats innebar isolert sett en avgiftslettelse for luftfarten på om lag 300 millioner kroner på årsbasis. Om den nærmere bakgrunnen for disse endringene vises det til omtalen i Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) Om lov om endringer i lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift (Merverdiavgiftsreformen 2001) punkt 6.2.2.

Regjeringen foreslår at flypassasjeravgiften avvikles fra 1. april 2002, se St.prp. nr. 1 Tillegg nr. 4 (2001-2002) punkt 2.2.9. Når denne avgiften avvikles er det etter departementets mening ikke lenger grunnlag for å opprettholde den gunstige særordningen som nullsatsen for luftfarten i merverdiavgiftssystemet innebærer.

Ved å ta personbefordring med luftfartøy ut av merverdiavgiftssystemet, vil flyselskapene på nytt få delt virksomhet i forhold til merverdiavgiften ved at varetransport er avgiftspliktig, mens innenlands persontransport holdes utenfor. Dette betyr at flyselskapene ikke lenger vil få fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i den del av virksomheten som gjelder personbefordring innenlands. Inngående merverdiavgift av de anskaffelser som foretas, må derfor fordeles i forhold til bruken i de respektive virksomhetsområder som er henholdsvis innenfor og utenfor merverdiavgiftssystemet. For anskaffelser til virksomhetsområder både innenfor og utenfor merverdiavgiftsområdet (fellesanskaffelser), skal det etter regelverket foretas en forholdsmessig fordeling av inngående merverdiavgift etter anskaffelsens antatte bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten. For å fastslå den antatte bruk, kan det være aktuelt å benytte seg av ulike hjelpestørrelser. Eksempelvis kan omsetningstallene i enkelte tilfeller være relevante ved den forholdsmessige fordelingen. Departementet vil imidlertid understreke at en forutsetning for dette er at disse hjelpestørrelsene må være knyttet til de virksomhetsområder hvor anskaffelsene faktisk blir brukt, og at en slik forenklet fordelingsmåte i rimelig grad gjenspeiler bruken av anskaffelsene. Regelverket om fordeling av inngående merverdiavgift for næringsdrivende med delte virksomheter gir opphav til kompliserte rettsspørsmål, og er vanskelig å praktisere både for virksomhetene og forvaltningen.

Selv om en konsekvens av å holde luftfarten utenfor merverdiavgiftssystemet er at flyselskapene på nytt må forholde seg til et mer komplisert regelverk, kan ikke departementet se at dette gir tilstrekkelig grunn til å videreføre nullsatsen etter at flypassasjeravgiften nå foreslås avviklet. Departementet viser også til at hele persontransportområdet i prinsippet bør likebehandles for å unngå eventuelle konkurransevridninger mellom de ulike transportformene. Ved å ta personbefordring med luftfartøy ut av merverdiavgiftssystemet vil all persontransport, uansett transportmiddel, være unntatt fra den generelle merverdiavgiftsplikten på omsetning av tjenester.

På denne bakgrunn foreslår departementet at personbefordring med luftfartøy tas ut av merverdiavgiftssystemet som ledd i avviklingen av flypassasjeravgiften.

Forslaget nødvendiggjør enkelte endringer i merverdiavgiftsloven. For det første er det nødvendig å oppheve bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 9 annet punktum, som fastsetter at unntaket for persontransport ikke gjelder for personbefordring med luftfartøy. Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 14, som fastsetter ordningen med nullsats for luftfarten, må også oppheves. I tillegg må bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd nr. 5 tredje avsnitt oppheves. Denne bestemmelsen ble gitt for at virksomheter som driver med personbefordring med luftfartøy, skulle oppnå fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i denne virksomheten. Rettstilstanden på dette området vil etter disse lovendringene tilsvare den som gjaldt før 1. juli 2001.

Forslaget nødvendiggjør også endring i forskrift nr. 48 til merverdiavgiftsloven (Forskrift 14. september 1971 nr. 1 om frivillig registrering av skipsrederier), hvor det er åpnet for en frivillig registreringsordning for rederier som frakter passasjerer med skip i utenriksfart. Ordningen innebærer at rederiene som oppfyller vilkårene for frivillig registrering i merverdiavgiftsmanntallet og som søker om dette, kan gjøre fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i virksomheten med utenriks personbefordring. Det skal likevel ikke beregnes utgående merverdiavgift av vederlaget som oppkreves fra passasjerene.

Denne ordningen omfattet tidligere også flyselskaper som befordret passasjerer i utenriksfart. Ordningen for flyselskapene var imidlertid ikke lenger nødvendig, da det fra 1. juli 2001 ble innført nullsats for luftfarten i merverdiavgiftssystemet. Forskriften ble derfor endret med virkning fra dette tidspunktet, slik at den nå kun gjelder for skipsrederier. Som følge av forslaget om at personbefordring med luftfartøy på nytt skal ut av merverdiavgiftssystemet, er det nødvendig å reversere denne endringen. Forskriften vil bli endret slik at den frivillige registreringsordningen igjen skal omfatte flyselskaper som befordrer passasjerer i utenriksfart, det vil si at rettstilstanden også her blir som før 1. juli 2001. Departementet vil for orden skyld presisere at det ikke vil være adgang for flyselskapene til å bli frivillig registrert for innenlands personbefordring.

På usikkert grunnlag er det anslått at å fjerne ordningen med nullsats for luftfarten i merverdiavgiftssystemet kan gi et merproveny på om lag 300 millioner kroner på årsbasis. Ved iverksettelse fra 1. april 2002 vil dette gi merinntekter på om lag 225 millioner kroner påløpt og om lag 175 millioner kroner bokført i 2002.

Departementet viser til forslag om opphevelse av merverdiavgiftsloven §§ 5 b første ledd nr. 9 annet punktum, 14 annet ledd nr. 5 tredje ledd og 16 første ledd nr. 14. Det foreslås at endringene trer i kraft 1. april 2002.

7.4 Trygghetsalarmtjenester

Som en følge av merverdiavgiftsreformen er det fra 1. juli 2001 innført merverdiavgift på omsetning av tjenester som gjelder drift av trygghetsalarmer. Departementet legger frem forslag om at omsetning av tjenester som gjelder drift av trygghetsalarmer unntas fra den generelle merverdiavgiftsplikten. Dette er en oppfølging av Sem-erklæringen.

Med trygghetsalarm forstås den type alarm som benyttes innen helse- og omsorgssektoren. Trygghetsalarmmottaket kan opereres av det offentlige eller det private. Trygghetsalarmen brukes av eldre/uføre, og er mobil slik at den kan bæres av brukeren. Ved utløsning av trygghetsalarmen kommer det assistanse til brukeren, eventuelt kan brukeren via tilkoblet telefon få ordnet den ønskede hjelp. Trygghetsalarmmottaket vil ha informasjon om brukerens helsesituasjon. Trygghetsalarmmottaket vil også ha informasjon om kontaktpersoner og ha tilgang til nøkler til brukerens bolig. På alarmmottaket befinner det seg profesjonelt helsepersonale som kan vurdere en nødsituasjon. Med begrepet trygghetsalarm menes følgelig ikke sikkerhets-/tyverialarm på boliger, næringsbygg eller lignende. Heller ikke vakt- og vektertjenester som benyttes i næringslivet eller i tilknytning til boliger for å holde uvedkommende borte omfattes.

Kjøp og installasjon av trygghetsalarm belastes med merverdiavgift. Dette fulgte tidligere av den alminnelige regel om merverdiavgift ved varekjøp og oppregnede tjenester. Merverdiavgiftsplikten på kjøp og installasjon av trygghetsalarm har foreligget siden innføringen av merverdiavgiften i Norge i 1970. Merverdiavgiftsreformen har ikke ført til noen endring på disse punktene.

I forhold til drift av trygghetsalarmer vil unntaket for sosiale tjenester ofte få anvendelse, se merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd nr. 2. Slik drift er i dag en del av pleie- og omsorgstjenestene i kommunen. Eventuell egenbetaling/gebyr/serviceavgift mv. som belastes brukeren for dekning av trygghetsalarmtjenester, er unntatt fra merverdiavgift. Dette gjelder også når private, eksempelvis Falken, utfører alarmtjenesten på vegne av kommunen. Unntaket for merverdiavgift forutsetter imidlertid at brukeren av tjenestene har fått tildelt trygghetsalarmen etter vedtak i kommunen. Dette gjelder uavhengig av om det er pleie- eller omsorgstjenestene eller eksempelvis brannvesenet som har fattet vedtaket.

Kommunene har noe ulik praksis når det gjelder tildeling av alarmer og administrering av alarmtjenesten. I en del kommuner står eldre på venteliste for tildeling av trygghetsalarm. For de som står på venteliste for tildeling av kommunal trygghetsalarm og i ventetiden anskaffer alarmtjeneste av egne midler, har departementet tolket loven slik at det ikke skal betales merverdiavgift på eventuell egenbetaling for dekning av drift av alarmtjenesten. Dette unntaket fra merverdiavgiftsplikt forutsetter imidlertid også at det foreligger et kommunalt vedtak om tildeling av trygghetsalarm.

I de tilfeller hvor det ikke foreligger noe kommunalt vedtak om tildeling av trygghetsalarm, vil brukeren etter 1. juli 2001 måtte betale merverdiavgift på egenbetaling/gebyr/serviceavgift som belastes brukeren for dekning av trygghetsalarmtjenester. Som nevnt har kommunene ulik praksis når det gjelder tildeling av trygghetsalarmer. I noen kommuner har eldre rett til trygghetsalarm etter en viss alder, mens andre kommuner ikke har noen slik ordning.

Departementet foreslår at omsetning av trygghetsalarmtjenester generelt unntas fra merverdiavgift. Unntaket vil gjelde uavhengig av om det foreligger et kommunalt tildelingsvedtak og hvem som utfører tjenesten. Unntaket vil videre gjelde uten hensyn til hvilket behov brukeren har for trygghetsalarm og i hvilken alder og tilstand brukeren befinner seg.

Forslaget innebærer at omsetning av tjenester som gjelder drift av trygghetsalarmer (selve tjenesteytingen) unntas fra merverdiavgiftsplikt. Med drift av trygghetsalarmer menes den virksomhet som foregår ved trygghetsalarmmottaket, eksempelvis overvåking og utrykning. Den etablerte avgiftsplikten ved salg og installasjon videreføres.

Siden trygghetsalarmtjenester som oftest vil komme innenfor unntaket for sosiale tjenester, vil forslaget medføre ubetydelige provenyvirkninger.

Departementet viser til forslag til ny nr. 15 i merverdiavgiftsloven § 5 b første ledd. Det foreslås at endringene trer i kraft 1. januar 2002.

7.5 Omtale av enkelte områder

7.5.1 Forhåndsregistrering og tilbakegående avgiftsoppgjør

Innledning

Departementet har i lys av innføringen av generell merverdiavgiftsplikt på tjenester sett nærmere på gjeldende praksis for forhåndsregistrering og tilbakegående avgiftsoppgjør. Merverdiavgiftsreformen har i større grad aktualisert behovet for å foreta visse endringer. Departementet har i samarbeid med Skattedirektoratet nå foretatt en praksisomlegging. Omleggingen innebærer en utvidelse av ordningene, se nærmere nedenfor. Som en oppfølging av reformen finner departementet det naturlig å informere Stortinget om hovedtrekkene i omleggingen. Departementet vil for øvrig sette i gang et arbeid med å formalisere retningslinjene i en forskrift. Dette vil gjøre regelverket mer tilgjengelig og sikre en mest mulig ensartet praktisering.

Merverdiavgiften er en generell forbruksavgift på innenlands omsetning av varer og tjenester. Et hovedprinsipp bak avgiften er derfor at den ikke skal belastes de næringsdrivende i omsetningskjeden. Dette hensynet ivaretas gjennom fradragsretten de næringsdrivende har for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i avgiftspliktig virksomhet, se merverdiavgiftsloven § 21. For å ha fradragsrett, samt plikt og rett til å beregne utgående merverdiavgift på omsetningen, må en virksomhet være registrert i merverdiavgiftsmanntallet. Etter regelverket skal en næringsdrivende registreres når avgiftspliktig omsetning har nådd en grense på 30 000 kroner i løpet av en periode på 12 måneder. For veldedige og allmennyttige organisasjoner gjelder det en grense på 140 000 kroner. Disse reglene fremgår av merverdiavgiftsloven § 28 første ledd første og annet punktum.

I en oppstartsperiode vil en næringsdrivende kunne ha store investeringer. Det skal ofte foretas investeringer i driftsmidler eller varebeholdning, virksomheten skal markedsføres og organisasjonen skal utvikles. Store kostnader kan derfor påløpe før det foreligger omsetning. Uten registrering i merverdiavgiftsmanntallet kan en virksomhet ikke trekke fra inngående merverdiavgift på slike anskaffelser. Den næringsdrivende vil imidlertid ofte ha et likviditetsmessig behov for fortløpende å kunne fradragsføre inngående merverdiavgift på anskaffelsene. En nektelse av fradragsrett i slike tilfeller vil dessuten være et brudd med prinsippet i merverdiavgiftssystemet om at anskaffelser som faktisk skal benyttes i avgiftspliktig virksomhet, ikke skal avgiftsbelegges. På denne bakgrunnen er det et behov for å tillate registrering i merverdiavgiftsmanntallet før omsetningsgrensen er nådd.

Merverdiavgiftsloven § 28 første ledd fjerde punktum fastslår at avgiftsmyndighetene kan samtykke i at registrering skjer før dette tidspunkt når det foreligger særlige forhold. En slik forhåndsregistrering vil gi adgang til å trekke fra inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i virksomheten før registreringsgrensen er nådd. Departementet har hjemmel til å gi forskrift om avgrensing og utfylling på dette området, se merverdiavgiftsloven § 28 femte ledd. Dette er ikke blitt gjort, men det er utarbeidet nærmere retningslinjer hvor det under visse vilkår er gitt adgang til registrering før omsetningsgrensen er nådd. Disse retningslinjene bygger på langvarig forvaltningspraksis.

Det har også i praksis utviklet seg en ordning med tilbakegående avgiftsoppgjør. Denne ordningen fremgår ikke direkte av merverdiavgiftsloven, men er forutsatt i forarbeidene til merverdiavgiftsloven, se Ot.prp. nr. 17 (1968-69) Om lov om alminnelig omsetningsavgift og særskilt avgift på visse varer og tjenester (merverdiavgiftsloven). På side 58 i denne lovproposisjonen er det uttalt:

«... Overskrides beløpsgrensen før 12 måneder er gått, skal registrering skje. Det kan da foretas tilbakebetaling av eller tillates gitt fradrag for inngående avgift på kjøp i perioden fra start til registrering.»

Hovedformålet med ordningene med forhåndsregistrering og tilbakegående avgiftsoppgjør er at næringsdrivende ikke skal belastes med merverdiavgift på relevante anskaffelser til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Ved forhåndsregistrering får den næringsdrivende adgang til å gjøre fradrag for merverdiavgiften fortløpende i oppstartsfasen, mens et tilbakegående avgiftsoppgjør medfører at en næringsdrivende i ettertid avlastes disse utgiftene.

Praksisomleggingen innebærer i hovedtrekk at også tjenesteanskaffelser kan gi grunnlag for forhåndsregistrering. Samtidig samordnes ordningene ved at også merverdiavgift på tjenesteanskaffelser kan fradragsføres etter registreringstidspunktet ved tilbakegående avgiftsoppgjør.

Forhåndsregistrering

En virksomhet kan for det første søke om forhåndsregistrering på grunn av betydelige anskaffelser i en oppstartsperiode. Det blir ved denne vurderingen ikke tatt hensyn til anskaffelser som er fritatt etter merverdiavgiftsloven §§ 16 og 17. Etter tidligere praksis har det kun vært investeringer i driftsmidler eller varebeholdning som kunne danne grunnlag for en forhåndsregistrering. Departementet er imidlertid av den oppfatning at det ikke bør være noen begrensninger med hensyn til hva slags anskaffelser som bør kunne kvalifisere for forhåndsregistrering. Merverdiavgift som påløper på eksempelvis anskaffelse av konsulenttjenester, forskningstjenester og advokattjenester ved etablering av en virksomhet, vil innebære en like stor likviditetsulempe for virksomhetene som investeringer i driftsmidler. På denne bakgrunnen er praksis lagt om. Tjenesteanskaffelser vil derfor også kunne danne grunnlag for forhåndsregistrering.

I kravet til betydelige anskaffelser ligger at det på søknadstidspunktet må være foretatt anskaffelser for minst 250 000 kroner årlig inklusive merverdiavgift. En slik beløpsgrense sikrer en lik praktisering av regelverket og en forenkling av saksbehandlingen. Departementet ser at for enkelte bransjer vil denne beløpsgrensen være for høy, slik at forhåndsregistrering i praksis ikke vil bli innrømmet. Denne ulempen vil imidlertid etter departementets mening i stor grad kompenseres gjennom de nye reglene for tilbakegående avgiftsoppgjør, se nedenfor. Departementet har derfor ikke foretatt noen endringer av praksis på dette punktet.

Forhåndsregistrering som gir rett til løpende fradragsføring innebærer at virksomhetene i en periode frem til omsetningen kommer opp på et visst nivå, vil levere negative omsetningsoppgaver. Det vil faktisk si at virksomhetene får betalt penger tilbake fra staten. I noen tilfeller kommer imidlertid omsetningen ikke i gang som forutsatt. Det vil da kunne være vanskelig for staten å innfordre disse pengene igjen i ettertid. Hensynet til statens inntekter tilsier derfor at det også bør være rammer for adgangen til forhåndsregistrering. Dette gjelder særlig i forhold til tilfeller hvor de aktuelle anskaffelsene selges videre uten merverdiavgift. I forlengelsen av dette krever praksis at det fremstår som overveiende sannsynlig at virksomheten, når normal drift foreligger, vil ha en omsetning godt over registreringsgrensen og at den vil drive i næring.

Det er videre et vilkår for forhåndsregistrering at tidsperioden fra søknad om forhåndsregistrering kommer inn til registreringsgrensen forventes nådd, ikke er mindre enn fire måneder. Uten en slik grense vil forhåndsregistrering kunne bli det normale, noe som ikke vil være i samsvar med merverdiavgiftsloven § 28 som krever særlige forhold. Dersom virksomheten når registreringsgrensen før dette tidspunktet, er det etter departementets mening heller ikke noe stort praktisk behov for å benytte dette instituttet. Det mest hensiktsmessige i slike tilfeller vil være å benytte seg av muligheten for tilbakegående avgiftsoppgjør. Utvidelsen av adgangen til fradragsføring i ettertid innebærer også at det ikke lenger vil være en like stor fordel å bli forhåndsregistrert i forhold til å foreta et tilbakegående avgiftsoppgjør.

Ved forhåndsregistrering kan det samtidig etter søknad gis adgang til tilbakegående avgiftsoppgjør for investeringer foretatt før registreringstidspunktet. Forhåndsregistrerte virksomheter skal videre beregne utgående merverdiavgift av omsetning og uttak etter bestemmelsene i merverdiavgiftsloven uten hensyn til beløpsgrensen i § 28. Når omsetningen overstiger registreringsgrensen vil fylkesskattekontoret registrere virksomheten på vanlig måte. Dersom de generelle vilkårene for registrering ikke blir oppfylt innen den tidsfristen som er satt for forhåndsregistreringen, vil det bli etterberegnet merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 55 første ledd nr. 3.

En virksomhet kan også søke om forhåndsregistrering av praktiske grunner. Bakgrunnen for denne type registrering er at det ofte går kort tid fra en virksomhet starter omsetning til registreringsgrensen i merverdiavgiftsloven § 28 nås. Mange kommer over grensen ved første salgstilfelle eller første dag omsetningen finner sted. Dette vil eksempelvis være tilfelle ved oppstart av en matbutikk. Når registreringsgrensen er nådd plikter den næringsdrivende å beregne merverdiavgift av omsetningen, samtidig som den næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven § 44 ikke har rett til å anføre merverdiavgift i salgsdokumentet før han er registret i avgiftsmanntallet. Siden gjennomføringen av registreringen i merverdiavgiftsmanntallet normalt vil ta noe tid, har mange næringsdrivende derfor et praktisk behov for å bli registrert før omsetningsgrensen er nådd.

For å kunne bli forhåndsregistrert av praktiske grunner, må virksomheten sannsynliggjøre at omsetningen som et utgangspunkt vil overskride registreringsgrensen innen tre uker fra det tidspunkt omsetningen settes i gang. Registreringen får virkning fra den terminen som omsetningen starter opp. Inngående merverdiavgift fra tidligere terminer kan tilbakebetales etter søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør.

Tilbakegående avgiftsoppgjør

Som nevnt et det også etablert en ordning med tilbakegående avgiftsoppgjør for å forhindre at avgiftspliktige virksomheter blir belastet med merverdiavgift på relevante anskaffelser foretatt før registreringstidspunktet.

Et sentralt vilkår for å kunne foreta et tilbakegående avgiftsoppgjør er at virksomheten må være registrert i merverdiavgiftsmanntallet, ordinært registrert eller forhåndsregistrert. Videre må anskaffelsene ha direkte sammenheng med omsetning i registrert virksomhet. Ved vurderingen av om dette vilkåret er oppfylt, legges det vekt på blant annet investeringsperiodens lengde og kontinuitet. Anskaffelsene må også ha vært til bruk innenfor avgiftspliktig virksomhet på anskaffelsestidspunktet. Eksempelvis vil det ikke foreligge fradragsrett for anskaffelser som tidligere har vært til bruk i hobbyvirksomhet og som tas i bruk i avgiftspliktig virksomhet. Videre må de aktuelle anskaffelsene ikke være solgt videre (uten merverdiavgift). Det vil da ikke være grunnlag for et tilbakegående avgiftsoppgjør.

Det er ikke nødvendig å søke om tilbakegående avgiftsoppgjør for inngående merverdiavgift på anskaffelser foretatt i samme termin som en virksomhet blir registrert. Dette kan tas med på første omsetningsoppgave uten søknad.

Utvidelsen av praksis på dette området innebærer at det, med unntak av varer som er videresolgt (uten merverdiavgift) eller tatt ut av virksomheten før registreringen, gis fradrag for inngående merverdiavgift på alle typer anskaffelser til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Fradragsretten ved tilbakegående avgiftsoppgjør får med andre ord samme omfang som om den næringsdrivende hadde vært registrert på anskaffelsestidspunktet. Det oppstilles med dette ikke lenger et krav om at anskaffelsene må være i behold får å få tilbakeført, eventuelt tilbakebetalt, merverdiavgiften. Tjenesteanskaffelser, eksempelvis konsulent- og forskningstjenester, vil derfor nå også være fradragsberettiget i ettertid.

Søknad om forhåndsregistrering eller tilbakegående avgiftsoppgjør behandles av fylkesskattekontorene, med Skattedirektoratet som klageinstans.

7.5.2 Alternativ medisin

Helsetjenester er unntatt fra den generelle merverdiavgiftsplikten på omsetning av tjenester. Om den nærmere bakgrunnen for unntaket vises det til forarbeidene til bestemmelsen, se Innst. O. nr. 24 (2000-2001) punkt 3.2.1, jf. Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) Om lov om endringer i lov 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift (Merverdiavgiftsreformen 2001) punkt 7.2.2. Unntaket er nærmere avgrenset i egen forskrift, se forskrift 15. juni 2001 nr. 682 om avgrensing av merverdiavgiftsunntaket for omsetning av helsetjenester (Forskrift nr. 119).

I forbindelse med utarbeidelsen av forskriften ble det vurdert om tjenester som betegnes som alternativ medisin kunne omfattes av unntaket for helsetjenester. Denne vurderingen ble gjort i samarbeid med Sosial- og helsedepartementet. I forskriften er akupunktur og homøopati unntatt fra merverdiavgiftsplikten. I tillegg er også andre alternative behandlingsformer som utøves av offentlig godkjent helsepersonell unntatt. I Sem-erklæringen er det uttalt at man vil unnta flere helsetjenester fra den generelle merverdiavgiftsplikten. Det er særlig for tjenesteområder innenfor alternativ medisin at avgrensingene av unntaket vil bli gjennomgått på nytt. Departementet vil følge dette opp, og se nærmere på disse avgrensingene. Avgrensingene reiser imidlertid flere vanskelige problemstillinger som det er behov for å få vurdert nærmere.

Departementet finner grunn til å understreke at for at en tjeneste skal komme innenfor unntaket for helsetjenester, må den i henhold til lovteksten kunne defineres som en helsetjeneste. Det er ikke gitt noen uttømmende definisjon av begrepet i loven. I lovforarbeidene er det imidlertid gitt en nærmere beskrivelse av rekkevidden av unntaket. Det er forutsatt en relativt streng praktisering av denne unntaksbestemmelsen.

Med alternativ medisin menes her terapiformer som vanligvis ikke ytes innenfor den etablerte helsetjenesten. Nøyaktig hvilke typer tjenester som kommer inn under begrepet alternativ medisin er noe usikkert. I NOU 1998: 21 Alternativ medisin (Aarbakke-utvalget) er det imidlertid gitt en beskrivelse av de viktigste alternative behandlingsformer som finnes i Norge.

Det er som nevnt behov for en nærmere gjennomgang av regelverket på dette området. Denne gjennomgangen bør ses i sammenheng med Regjeringens arbeid med oppfølging av Aarbakke-utvalgets innstilling. I Sem-erklæringen er det bebudet at Regjeringen vil legge frem en stortingsmelding om alternativ medisin på bakgrunn av denne innstillingen. Departementet finner det derfor nødvendig å vente med å fremme forslag om en utvidelse av merverdiavgiftsunntaket for helsetjenester til det er foretatt en helsefaglig oppfølging av Aarbakke-utvalgets innstilling.