7 Rederiskatteordningen - forbud mot lån og sikkerhetsstillelse mv.

7.1 Innledning

Det følger av skatteloven § 8-12 at selskap innenfor rederiskatteordningen ikke kan yte lån eller stille sikkerhet til fordel for skattytere utenfor ordningen med direkte eller indirekte eierinteresser i selskapet, selskap som slik skattyter har direkte eller indirekte eierinteresser i eller til skattyterens nærstående. Regelen har som formål å hindre at skattytere utenfor rederiskatteordningen med direkte eller indirekte eierinteresser i selskapet skal kunne disponere over ubeskattet kapital.

Ved lov 14. desember 2007 nr. 107 er det vedtatt endringer i skattelovens bestemmelser om den særskilte rederiskatteordningen. Endringene innebærer blant annet at for selskaper som ble lignet etter den særskilte rederiskatteordningen for inntektsåret 2006, og som har valgt å lignes etter ordningen også for inntektsåret 2007, skal det foretas et gradvis oppgjør av oppbygde skattekreditter.

Departementet foreslår at forbudet mot å yte lån og stille sikkerhet oppheves for selskap innenfor rederiskatteordningen som ikke har skattekreditter fra den tidligere rederiskatteordningen. For selskap som har skattekreditter fra den tidligere rederiskatteordningen skal forbudet mot lån og sikkerhetsstillelse videreføres.

Rederiskatteordningen inneholder ikke et krav om at strategisk og kommersiell ledelse skal være lokalisert i Norge (et såkalt management-krav). I forbindelse med omleggingen av rederiskatteordningen høsten 2007 uttalte departementet i Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) at en ikke på daværende tidspunkt ville foreslå å innføre et krav om strategisk og kommersiell ledelse lokalisert i Norge, men at en ville vurdere nærmere om det var grunn til å innføre et slikt krav etter en overgangsfase. Departementet har vurdert om det bør innføres et krav om at strategisk og kommersiell ledelse skal være lokalisert i Norge, men er kommet til at det ikke bør innføres et slikt krav.

7.2 Forbud mot lån og sikkerhetsstillelse

7.2.1 Innledning

Det ble ved lov 14. desember 2007 nr. 107 vedtatt endringer i rederiskatteordningen som blant annet innebærer endelig fritak for skatt på overskudd fra skipsfartsvirksomhet, med virkning fra og med inntektsåret 2007, jf. Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) og Innst. O. nr. 1 (2007-2008).

Den tidligere rederiskatteordningen var basert på en uttaksmodell, det vil si at skipsfartsinntektene ikke ble skattlagt løpende, men når ubeskattet kapital ble tatt ut av rederiskatteordningen. Dette innebar en betydelig skattekreditt, og ga selskapene motiver til å foreta skjulte uttak. For at uttaksmodellen skulle fungere etter formålet, var det derfor viktig at regelverket fanget opp alle former for uttak.

Det følger av skatteloven § 8-12 at selskap innenfor ordningen ikke kan yte lån til eller stille sikkerhet til fordel for skattytere utenfor ordningen med direkte eller indirekte eierinteresser i selskapet. Tilsvarende gjelder for lån til eller sikkerhetsstillelse til fordel for selskap som slik skattyter har direkte eller indirekte eierinteresser i, eller til skattyterens nærstående. Som nærstående regnes skattyterens foreldre, ektefelle, ektefelles foreldre, barn, barnebarn, samboer eller samboers foreldre.

Forbudet mot lån og sikkerhetsstillelse skal hindre at selskapets eiere i realiteten disponerer over selskapets ubeskattede skipsfartsinntekter, jf. Ot.prp. nr. 11 (1996-1997) på side 27. Som følge av forbudet fikk aksjonærene bare tilgang til selskapets ubeskattede midler ved uttak fra selskapet, for eksempel ved utbytteutdelinger. Uttaket medførte i den tidligere rederiskatteordningen (i motsetning til et låneopptak eller en sikkerhetsstillelse) at ubeskattede midler ble skattlagt på selskapets hånd. I tillegg kan det for ligningsmyndighetene være vanskelig å kontrollere hvorvidt en låneavtale eller sikkerhetsstillelse er reell og inngått på markedsmessige vilkår.

Ved omleggingen av rederiskatteordningen ble det vedtatt overgangsregler for selskap som ble lignet innenfor den tidligere rederiskatteordningen, da disse kunne ha opparbeidet betydelige skattekreditter. Overgangsreglene gikk ut på et oppgjør av disse skattekredittene per 1. januar 2007. To tredjedeler av beregnet, ikke skattlagt gevinst skulle føres på en oppgjørskonto som skal tas til inntekt over 10 år, mens en tredjedel av gevinsten bare skal skattlegges i den grad et tenkt skattebeløp knyttet til denne ikke blir brukt til kvalifiserende miljøtiltak innen utgangen av inntektsåret 2021. Disse selskapene kan derfor i perioden frem mot utgangen av inntektsåret 2021 fortsatt ha skattekreditter.

I forbindelse med omleggingen av rederiskatteordningen ble det vurdert om forbudet mot lån og sikkerhetsstillelse skulle avvikles, men det ble konkludert med at forbudet skulle videreføres, jf. Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) punkt 3.4.3.4. Begrunnelsen for å opprettholde et generelt forbud mot lån og sikkerhetsstillelse knyttet seg hovedsakelig til skattekredittene fra den tidligere rederiskatteordningen. Det ble blant annet vist til at en avvikling av forbudet kunne åpne for ulike tilpasninger, samt medføre problemer med hensyn til mislighold av skatteforpliktelser knyttet til oppgjøret ved overgang til ny rederiskatteordning.

7.2.2 Departementets vurderinger og forslag

Skipsfartsinntekter opptjent innenfor den endrede rederiskatteordningen er endelig fritatt for skatt, det vil si skipsfartsinntekter opptjent fra og med 1. januar 2007. Endelig skattefritak innebærer at det ikke oppstår skattekreditter knyttet til skipsfartsinntektene.

Hensyn som taler mot å avvikle forbudet mot lån og sikkerhetsstillelse knytter seg til at aksjonærene kan disponere over skattekredittene fra den tidligere rederiskatteordningen gjennom lån og sikkerhetsstillelser. Disse hensynene gjør seg ikke gjeldende i den grad det er beskattet kapital eller skipsfartsinntekter som er endelig fritatt for skatt som lånes ut eller benyttes som sikkerhet. Begrunnelsen for forbudet mot lån og sikkerhetsstillelse gjør seg således ikke gjeldende for selskaper som trådte inn i rederiskatteordningen fra ordinær beskatning i 2007, eller som trer inn i ordningen i senere inntektsår. Tilsvarende gjelder for selskaper som ble lignet innenfor den tidligere rederiskatteordningen, men som ikke har skattekreditter (for eksempel fordi selskapet hadde underskudd). I forhold til disse selskapene, isolert sett, er det således ikke grunn til å opprettholde forbudet mot lån og sikkerhetsstillelse.

For selskaper med skattekreditter fra den tidligere ordningen vil forbudet mot lån og sikkerhetsstillelse fortsatt ha relevans, da det foreligger et incitament for aksjonærene mv. til å disponere over den ubeskattede kapitalen ved lån og sikkerhetsstillelse fremfor å ta den ut som utbytte. Behovet for regelen vil imidlertid bli gradvis redusert frem mot utgangen av inntektsåret 2021.

Det var en klar forutsetning ved omleggingen av rederiskatteordningen at skattekredittene ikke skulle kunne deles ut eller disponeres av eierne uten beskatning. Departementet vil derfor ikke foreslå å avvikle forbudet mot lån og sikkerhetsstillelse for alle selskaper innenfor rederiskatteordningen, blant annet fordi det åpner for at aksjonærene kan disponere over skattekredittene fra den tidligere rederiskatteordningen. I tillegg vil en avvikling av låneforbudet føre til at ligningsmyndighetene må sette inn ressurser for å kontrollere om lån og sikkerhetsstillelser er reelle, eller om det i realiteten dreier seg om et utbytte (for eksempel lån aksjonæren ikke har til hensikt å betale tilbake).

Etter departementets oppfatning kan selskaper underlagt rederiskattereglene ha behov for fleksibilitet i finansieringen og likviditetsstyringen som en adgang til å yte lån og gi sikkerhet åpner for. I tillegg kan forbudet mot lån og sikkerhetsstillelse vanskeliggjøre en inntreden i ordningen fra ordinær beskatning for selskap som har ytt lån eller stilt sikkerhet i strid med forbudet i skatteloven § 8-12.

Departementet foreslår derfor at forbudet mot lån og sikkerhetsstillelse avvikles for selskap innenfor rederiskatteordningen som ikke har skattekreditter fra den tidligere rederiskatteordningen. For selskap med skattekreditter skal forbudet mot lån og sikkerhetsstillelse videreføres uendret.

Departementet foreslår at endringen gjennomføres ved at forbudet mot lån og sikkerhetsstillelse i skatteloven § 8-12 oppheves, og at det i overgangsreglene som ble vedtatt ved omleggingen av rederiskatteordningen inntas et forbud mot lån og sikkerhetsstillelse med samme innhold som gjeldende skatteloven § 8-12.

Det vises til forslag om opphevelse av skatteloven § 8-12, og forslag til nytt tiende ledd i overgangsreglene til endringene i skatteloven §§ 8-14, 8-15 og 8-17, vedtatt ved lov 14. desember 2007 nr. 107.

7.2.3 Økonomiske og administrative konsekvenser

Forslaget antas ikke å ha administrative og økonomiske konsekvenser av betydning.

7.2.4 Ikrafttredelse

Departementet foreslår at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2007.

7.3 Krav til strategisk og kommersiell ledelse lokalisert i Norge

7.3.1 Innledning

Den gjeldende norske rederiskatteordningen inneholder ikke et krav om at strategisk og kommersiell ledelse skal være lokalisert i Norge (et såkalt management-krav). Flere andre europeiske rederiskatteordninger har krav om at management-funksjoner skal være lokalisert i skattyterens hjemland (eller EØS-området). Når det gjelder innholdet av management-kravet varierer det fra land til land. Enkelte rederiskatteordninger oppstiller faste kriterier for hvilke funksjoner som må utføres i vedkommende land, mens i andre rederiskatteordninger beror det på en skjønnsmessig helhetsbedømmelse om management-kravet er oppfylt. Videre er rederiskatteordningene ulike med hensyn til om kravet skal være knyttet til en vurdering av selskapets flåte som en helhet, eller til hvert enkelt skip.

I Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) uttalte departementet at en ikke på daværende tidspunkt ville foreslå å innføre et krav om strategisk og kommersiell ledelse lokalisert i Norge. Begrunnelsen var at dersom det ble innført et slikt krav fra og med inntektsåret 2007 ville antakelig en del selskaper innenfor den tidligere rederiskatteordningen ikke kunne oppfylle kravet og måtte tre ut av ordningen. Departementet varslet imidlertid at en ville vurdere nærmere om det er grunn til å innføre et slikt krav etter en overgangsfase. Videre ble det uttalt at selskapene bør få tilstrekkelig tid til å tilpasse seg et slikt krav, og at det derfor tidligst bør få virkning fra og med inntektsåret 2009.

7.3.2 Departementets vurderinger

Et management-krav innebærer at selskap innenfor rederiskatteordningen må utføre nærmere bestemte funksjoner fra Norge. Hvilke funksjoner dette gjelder vil være avhengig av hvordan management-kravet utformes, men de mest aktuelle funksjonene er den strategiske og kommersielle ledelsen.

Strategisk ledelse er den høyere ledelse av selskapet, som for eksempel utføres av daglig leder og selskapets styre. Kommersiell ledelse er den aktiviteten som er nødvendig for å utnytte kapasiteten til et skip.

Et krav om at den strategiske og kommersielle ledelsen skal være lokalisert i Norge vil til en viss grad kunne bidra til å sikre at den skattefavoriserte skipsfartsvirksomheten har en tilknytning til Norge. På den annen side vil et management-krav redusere fleksibiliteten i ordningen, og skape administrative utfordringer for skatteetaten da det må føres kontroll med om det enkelte selskap innenfor ordningen oppfyller kravet. Departementet antar også at de fleste selskapene innenfor rederiskatteordningen allerede utøver den strategiske og kommersielle ledelsen fra Norge.

På denne bakgrunn vil departementet ikke foreslå at det innføres et krav om at den strategiske og kommersielle ledelsen skal være lokalisert i Norge.