30 Omtale av saker om skattefritak på nærmere vilkår etter skatteloven §§ 11-21 og 11-22 - departementets praksis i 2007

30.1 Innledning

I medhold av skatteloven § 11-22, kan Finansdepartementet samtykke i at inntekt ved realisasjon av fast eiendom, virksomhet, aksjer og visse selskapsandeler fritas for skattlegging, eller skattlegges etter lavere satser enn fastsatt i Stortingets og kommunestyrets skattevedtak. Loven stiller vilkår om at realisasjonen må være ledd i en omorganisering eller omlegging av virksomhet med sikte på å gjøre denne mer rasjonell og effektiv. Skatteloven § 11-21 tredje ledd gir departementet hjemmel til å fatte enkeltvedtak om skattefritak ved overføringer mellom selskaper innenfor konsern med mer enn 90 prosent felles bakenforliggende eierfellesskap. Etter fast praksis gis det ikke samtykke til endelig skattefritak etter noen av de nevnte fritakshjemlene. Når skattefritak innvilges, gis gjennomgående samtykke til utsettelse av skattlegging i form av vilkår som skal sikre skattemessig kontinuitet.

Den 21. desember 1996 fattet Stortinget følgende vedtak:

«Stortinget ber Regjeringen i et egnet dokument legge frem en årlig orientering om departementets praksis når det gjelder saker som har vært behandlet med hjemmel i omdannelsesloven.»

På denne bakgrunn la departementet frem en orientering i St.meld. nr. 16 (1997-98) om praksis til og med 1996 etter den tidligere omdanningsloven 9. juni 1961 nr. 15. For de senere år har det vært tatt inn årlige orienteringer i Ot.prp. nr. 1. Ved den tekniske revisjonen av skatteloven i 1999 ble bestemmelsene i omdanningsloven overført til den nye skatteloven. Omtalen nedenfor gjelder enkeltsaker som er avgjort av departementet i 2007 etter skatteloven §§ 11-21 og 11-22. Totalt er 28 søknader avgjort i 2007, mot 19 året før. 11 av sakene etter § 11-22 gjaldt transaksjoner med virkning over landegrensene.

30.2 Generelt

Gevinst ved realisasjon av formuesobjekt er som hovedregel skattepliktig inntekt. For aksjeinntekter i selskapssektoren gjelder likevel fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38. Gevinst og tap ved overføring av aksjer og eierandeler i norske eller utenlandske selskaper som er objekt for fritaksmetoden, utløser ikke gevinstbeskatning eller fradragsrett for tap hvor overdragende part er selskap eller innretning som er subjekt etter fritaksmetoden. Realisasjon av aksjer og selskapsandeler hvor overdragende part er personlige skattytere, er skattepliktige. Transaksjoner som innebærer realisasjon av andre typer objekter enn aksjer mv. er fortsatt undergitt de generelle regler om gevinstbeskatning selv om overdragende skattyter er subjekt etter fritaksmetoden.

I enkelte slike tilfeller kan gevinstbeskatning være så tyngende at den hindrer en rasjonell organisering av den aktuelle næringsvirksomheten. Det kan være uheldig om skattereglene i vesentlig grad hemmer rasjonelle endringer i organiseringen av virksomhet. En måte å bøte på dette er å ha fritaksmekanismer i skattesystemet. Slike fritaksmekanismer finnes i skatteloven kapittel 11 og tilhørende bestemmelser i kapittel 11 i Finansdepartementets skattelovforskrift 19. november 1999 nr. 1158 (FSFIN). Den ene mekanismen er generelle fritak gitt i lov eller forskrift med en nærmere regulering av vilkårene for fritak. Skattyteren kan da innrette seg etter reglene, og behøver ikke søke skattefritak i det enkelte tilfelle. Slike regler gjelder for fusjon og fisjon, jf. skatteloven §§ 11-1 flg., visse former for omdanning av virksomhet, jf. skatteloven § 11-20, samt for konserninterne overføringer, jf. skatteloven §§ 11-20 og 11-21 med tilhørende forskrifter i skattelovforskriften § 11-20 flg. Den andre mekanismen er enkeltvedtak som helt eller delvis kan gi unntak fra den vanlige skatteplikten ved en planlagt omorganisering. Søknad om individuelt fritak må sendes til departementet for behandling.

Etter skatteloven § 11-21 tredje ledd kan Finansdepartementet samtykke i at næringseiendeler overføres fra et aksjeselskap/allmennaksjeselskap til et annet aksjeselskap/allmennaksjeselskap uten at overføringen utløser beskatning. Tilsvarende gjelder overføringer mellom deltakerlignede selskaper etter skatteloven § 10-40. Forutsetningen er at selskapene tilhører samme konsern og at morselskapet på transaksjonstidspunktet eier mer enn 90 prosent av aksjene i datterselskapene og har en tilsvarende del av de stemmene som kan avgis på generalforsamlingen. Dette gjelder også overføring av eiendeler mellom norske selskaper som nevnt, selv om morselskapet er hjemmehørende i fremmed stat, og når likestilt selskap eller sammenslutning er morselskap, jf. skatteloven § 10-1. Departementets vedtak i 2007 etter denne bestemmelsen behandles under punkt 30.3 nedenfor.

Etter skatteloven § 11-22 kan Finansdepartementet samtykke i at inntekt ved realisasjon av fast eiendom, virksomhet, aksjer eller selskapsandeler, skal være fritatt for skattlegging eller skattlegges etter lavere satser enn de alminnelig fastsatte. Bestemmelsen i § 11-22 kan, i motsetning til det som gjelder for § 11-21 tredje ledd, bare benyttes når de transaksjoner som medfører skatteplikt, er ledd i en omorganisering eller omlegging av næringsvirksomhet med sikte på å få denne mer rasjonell og effektiv. I tillegg er det en forutsetning for skattefritak at omstendighetene i særlig grad taler for det, og det er påtakelig at det vil lette omorganiseringen eller omleggingen. Departementets vedtak i 2007 fastsatt med hjemmel i skatteloven § 11-22 første til tredje ledd behandles i punkt 30.4.

30.3 Praksis etter skatteloven § 11-21 tredje ledd - overføring av eiendeler mellom selskaper i samme konsern

Adgangen til å fatte enkeltvedtak i medhold av skatteloven § 11-21 tredje ledd supplerer de generelle skattereglene knyttet til konserninterne overføringer som er fastsatt i skatteloven § 11-21 første ledd, jf. skattelovforskriften § 11-21. Enkeltvedtak kan benyttes i særlige tilfeller der konserninterne overføringer av ulike årsaker bør kunne gjennomføres på andre vilkår enn de som er fastsatt i forskriften. I praksis er hjemmelen i all hovedsak anvendt ved konsernoverføringer i form av konvertering til aksjekapital av fordringer etablert mellom mor- og datterselskap ved forutgående trekantfusjoner/ fisjoner etter reglene i aksjeloven § 14-2 tredje ledd og § 13-2 annet ledd gjennomført etter fordringsmodellen.

I 2007 har departementet behandlet to slike søknader, som begge gjaldt konvertering av fordringer som nevnt og som i utgangspunktet ville utløse gevinstbeskatning hos selskapet som var kreditor for fordringen i det ene tilfellet og hos selskapet som var debitor for fordringen i det andre tilfellet. Det ble gitt skattefritak i begge tilfeller, basert på de forutsetninger og vilkår som er beskrevet i Ot.prp. nr. 1 (2006-2007) punkt 29.3.2. Når det gjelder det tidligere angitte utgangspunktet om at skattemessig inngangsverdi på slike fordringer skal tilsvare den skattemessige egenkapital som overføres ved trekantfusjonen/fisjonen vises det til fjorårets gjennomgang av praksis på dette området, jf Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) kapittel 34.

Departementet har også behandlet en søknad om samtykke til skattefritak etter § 11-21 tredje ledd, for realisasjonsgevinst som vil oppstå ved overføring av et utenlandskregistrert selskaps virksomhet ved norsk filial registrert som et NUF (norsk utenlandskregistrert foretak), til et nystiftet norsk datterselskap mot vederlag i aksjer. Det er i vedtaket vist til departementets uttalelser av 20. februar 1995, referert i Utvalget 1995 s. 478, og av 2. februar 2004, referert i Utvalget 2004 s. 530, der det legges til grunn at skatteavtalenes ikke-diskrimineringsbestemmelser gir grunnlag for en viss utvidet anvendelse av reglene i skatteloven § 11-21. Søknaden ble avslått med den begrunnelse at Norge ikke har inngått skatteavtale med det landet som her var aktuelt.

30.4 Praksis etter skatteloven § 11-22

30.4.1 Transaksjoner som utelukkende gjelder virksomhet i selskaper og mellom parter som alle er hjemmehørende i Norge

Salg av aksjer, eiendom og virksomhet mot vederlag hovedsakelig i form av eierandeler (aksjer og selskapsandeler) i det overtakende selskap

Det var seks saker i denne gruppen. En søknad ble avslått med den begrunnelse at skattereglene ikke var til hinder for den planlagte omorganiseringen når tilsvarende omorganisering kunne finne sted uten umiddelbar beskatning ved anvendelse av de lovfestede reglene om fusjon i skatteloven kapittel 11. En søknad ble avslått med den begrunnelse at b-aksjonærene i et selskap ikke ble ansett for å drive virksomhet etter § 11-22, og at oppnåelse av samlet forvaltning av eierskap etter praksis heller ikke er ansett å være tilstrekkelige rasjonaliserings- eller effektiviseringsgrunner, jf. St.meld. nr. 16 (1997-98) s. 12 flg. To søknader ble avslått med den begrunnelse at administrative eller finansielle fordeler samt rene endringer i eierstrukturen, etter praksis ikke er tilstrekkelige til at vilkårene om rasjonaliseringseffekter er oppfylt. En søknad ble avslått med den begrunnelse at ombytting av aksjer med aksjer i et nystiftet holdingselskap ikke medførte rasjonaliserings- og effektiviseringsgevinster som oppfylte lovens vilkår, og at etableringen av en konsernstruktur og overføring av eiendeler mellom selskaper i samme konsern kunne skje uten umiddelbar beskatning etter skattelovforskriften § 11-21, jf. skatteloven § 11-21.

En søknad om skattefritak for et aksjeselskap for gevinst ved overføring av virksomhet til et aksjeselskap mot vederlag i aksjer ble innvilget. Det ble satt vilkår blant annet om at den skattepliktige gevinst som overføring av virksomheten utløser, skal beregnes og rapporteres til likningsmyndighetene. Skattemessige verdier, ervervstidspunkter og andre skatteposisjoner knyttet til eiendeler og forpliktelser som overføres videreføres av det overtakende selskap. Videre skal skattemessig inngangsverdi på vederlagsaksjene settes lik skattemessig verdi på de overførte eiendeler og forpliktelser. Et beløp tilsvarende den skattemessige inngangsverdien på disse aksjene, skal anses som skattemessig innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, i selskapet, jf. skatteloven § 10-11 og § 10-35. Realisasjon av vederlagsaksjene skal utløse beskatning på selskapets hånd av en tilsvarende andel av den fritatte gevinsten. Ved slik skattlegging kan det foretas oppskriving av skattemessig inngangeverdi på de eiendelene selskapet ervervet ved tingsinnskuddet, tilsvarende det beløp som beskattes.

Salg av aksjer, eiendom og virksomhet mot vederlag i kontanter

Det ble i denne kategori behandlet en søknad om skattefritak for gevinst ved salg av bygning eid av et selskap. Søknaden ble avslått under henvisning til lang og fast praksis i saker som gjelder salg av eiendeler mot kontant vederlag. Begrunnelsen er at skattesatsen på salgsgevinsten er så moderat at den ikke anses å være til hinder for å gjennomføre nødvendige transaksjoner for rasjonalisering og effektivisering av virksomheten.

Omdanning

Det ble i 2007 innvilget skattefritak ved omdanning av en interesseorganisasjons servicekontor til aksjeselskap. Det ble blant annet satt vilkår om at den skattepliktige gevinsten som realiseres ved overføringen av virksomheten til aksjeselskapet, beregnes og rapporteres til likningsmyndighetene. Skattemessige verdier og ervervstidspunkter på eiendelene som overføres videreføres i aksjeselskapet, som også overtar skattemessige forpliktelser og skatteposisjoner knyttet til den virksomhet som overføres. Videre skal samlede skattemessige nettoverdier på den virksomhet som overføres utgjøre det maksimale beløp som kan anses som innbetalt aksjekapital og overkurs bak de aksjene som utstedes. Dersom det foretas realisasjon, uttak eller annen disposisjon som bringer aksjeselskapet ut av konserntilknytningen til interesseorganisasjonen, jf skatteloven § 10-4, skal virksomheten i aksjeselskapet anses solgt og tilbakekjøpt til virkelig verdi på det tidspunkt konserntilknytningen opphører.

Det er videre samtykket i skattefri omdanning av en sparebank til aksjeselskap med opprettelse av en sparebankstiftelse som skal eie alle aksjene i den nystiftede aksjebanken. Det ble blant annet satt vilkår om at den skattepliktige gevinst som realiseres ved overføring av virksomheten skal beregnes og rapporteres til ligningsmyndighetene. Skattemessige verdier og ervervstidspunkter på eiendelene som overføres videreføres hos aksjeselskapet, som også overtar skattemessige forpliktelser og skatteposisjoner knyttet til den virksomhet som overføres. Videre ble det satt vilkår om at ved realisasjon av aksjene forfaller en forholdsmessig andel av den fritatte gevinst til beskatning. I så fall kan skattemessig inngangsverdi på de overførte eiendelene oppskrives (forholdsmessig) tilsvarende det skattlagte beløp (gevinsten), sml. FSFIN § 11-21-10 annet ledd siste punktum. Den samlede skattemessige nettoverdi på den virksomhet som overføres skal utgjøre det maksimale beløp som kan anses som «innbetalt aksjekapital, herunder overkurs» bak de aksjer som utstedes ved omdanningen, jf. skatteloven §§ 10-11 og 10-35.

Andre transaksjoner behandlet etter § 11-22

To søknader, hver fra flere oljeselskaper, om fritak for skatt på gevinst som utløses på eiendeler underlagt landbeskatning ved omfordeling av eierandeler i et interessentskap, ble innvilget. Det ble blant annet fastsatt vilkår om at skattemessige inngangsverdier og avskrivningsgrunnlag på eiendeler underlagt landbeskatning, skal videreføres uendret i det enkelte selskap som har foretatt den aktuelle investeringen.

Det er behandlet en søknad om skattefritak for inntekt som oppstår ved likvidasjon av et aksjeselskap med påfølgende utdeling av fast eiendom til et kommunalt foretak. Søknaden ble avslått med den begrunnelse at effektene av likvidasjonen i all hovedsak vil være av administrativ, finansiell og organisatorisk art. Det ble også vist til lang praksis som går ut på at det ikke blir gitt samtykker som innebærer endelig skattefritak.

En søknad om skattefritak for gevinst som oppstår ved overføring av utlånsvirksomhet fra en kredittforening til et aksjeselskap i konsernet ble innvilget. Det ble blant annet satt vilkår om at skattemessige inngangsverdier og avskrivningsgrunnlag samt skattemessige rettigheter og forpliktelser knyttet til den utlånsvirksomhet som overføres, overtas og videreføres hos aksjeselskapet. Skattefritaket er betinget av at aksjeselskapet forblir en del av konsernet. Finansdepartementets forskrift til skatteloven § 11-21-2 annet ledd, § 11-21-7 og § 11-21-10 gjelder tilsvarende.

Det er videre behandlet en søknad om skattefritak for den gevinst som vil utløses ved overføring av utlånsportefølje fra en norsk filial av et utenlandsk selskap til en annen norsk filial av et utenlandsk selskap i samme konsern. Det ble samtykket i skattefritak på vilkår om at den skattepliktige gevinst som overføring av virksomheten utløser, skal beregnes og rapporteres til ligningsmyndighetene. Skattemessige inngangsverdier, ervervstidspunkter og andre skatteposisjoner knyttet til utlånsporteføljen videreføres av det overtakende selskapet, som også trer inn i det overdragende selskaps skattemessige forpliktelser knyttet til det som overføres. Skattefritaket gjelder så lenge konserntilknytningen i konsernet opprettholdes, jf. skatteloven § 11-21 og skattelovforskriften § 11-21-1. Ved konsernopphør tas den fritatte inntekten til beskatning av det overdragende selskap i konsernopphørsåret. Samtlige vilkår i skattelovforskriften §§ 11-21-1 til 11-21-10 gjelder tilsvarende og må være oppfylt.

30.4.2 Transaksjoner med virkning over landegrensene

De generelle reglene om skattefri fusjon og fisjon, om skattefri omdanning av virksomhet og konserninterne overføringer, er alle i utgangspunktet avgrenset til nasjonale transaksjoner, det vil si av eller mellom skattytere som er bosatt eller hjemmehørende i Norge. Det foreligger således behov for å vurdere individuelle fritak i medhold av skatteloven § 11-22 ved visse omorganiseringer med virkninger over landegrensene. Fritak er bare aktuelt dersom og så langt transaksjonen utløser skatteplikt til Norge for gevinster som realiseres ved transaksjonen. Nedenfor gjennomgås sakene med virkninger over landegrensene.

Konserndannelse i utlandet ved bytte av aksjer i selskap hjemmehørende i Norge mot aksjer i selskap hjemmehørende i utlandet

Departementet har behandlet to søknader om skattefritak for personlige aksjonærer i norske selskaper hvor samtlige aksjer i selskapet skulle overføres til selskaper hjemmehørende i utlandet mot vederlag i form av aksjer i det utenlandske selskap (konserndannelse i utlandet). Begge søknadene ble innvilget. Det ble satt vilkår om at overdragende norske personlige aksjonærer skal videreføre skattemessig inngangsverdi mv. på de overførte aksjer som inngangsverdi på vederlagsaksjene i det utenlandske selskap. Ved tilbakebetaling av aksjekapital knyttet til vederlagsaksjene i det utenlandske selskapet, skal ethvert beløp som overstiger vederlagsaksjenes inngangsverdi skattlegges som utbytte på aksjonærenes hender.

I tillegg ble det satt vilkår om at gevinst ved senere realisasjon av mottatte vederlagsaksjer i det utenlandske selskapet er skattepliktig til Norge, uten fradrag for eventuell skatt i utlandet. Dersom senere realisasjon av vederlagsaksjene etter skatteavtalen med vedkommende land vil være skattepliktig der, forfaller til umiddelbar betaling en forholdsmessig andel av den utsatte skatt på gevinsten som ble vunnet ved realisasjon av aksjene. For aksjonærer hvis skatteplikt er opphørt etter bestemmelsen i skatteloven § 2-1 tredje ledd, eller som skal anses bosatt i en annen stat etter skatteavtale, gjelder de generelle reglene om beskatning av aksjegevinster i forbindelse med utflytting, jf. skatteloven § 10-70.

Fusjon eller fisjon mellom utenlandske selskaper med norske eierinteresser

To saker i 2007 gjaldt fusjon av utenlandske selskaper med norske aksjonærer, som fikk vederlagsaksjer i det omorganiserte selskapet. I begge tilfellene dreide det seg om fusjon av egne datterselskaper. Det ble gitt skattefritak blant annet på vilkår om at skattemessig inngangsverdi mv. på de innløste aksjene skal videreføres på tildelte vederlagsaksjer ved fusjonen og at tilbakebetaling av aksjekapital fra det overtakende selskap utover dette beløp, skal behandles som utbytte. Videre forutsettes det at fusjonen/fisjonen gjennomføres i samsvar med reglene for skattefrie fusjoner og fisjoner mellom norske selskaper. Gevinst ved senere realisasjon av vederlagsaksjene er skattepliktig til Norge i henhold til norske skatteregler, uten fradrag for eventuell utenlandsk skatt.

Andre typer transaksjoner over landegrensene

Det er behandlet en søknad om skattefritak for gevinst ved overføring av samtlige eiendeler og rettigheter fra et utenlandsk selskaps norske filial til den norske filialen av et annet utenlandsk selskap. Begge de utenlandske selskapene er heleide datterselskaper i et utenlandsk konsern. Det ble gitt skattefritak blant annet på vilkår om at skattemessige inngangsverdier og avskrivningsgrunnlag for de eiendeler og den virksomhet i Norge som overføres videreføres hos den overtakende filial, som også trer inn i de skattemessige forpliktelser som måtte være knyttet til det overførte. Det ble også satt betingelser om opprettholdelse av konserntilknytning.

Videre er det er behandlet en søknad om skattefritak for gevinst ved overføring av virksomhet i et norsk selskaps filial i utlandet til et selskap i denne staten der det norske selskapet ville bli deleier, mot vederlag i aksjer. Samtidig ble det søkt om at vederlagsaksjene umiddelbart kunne overføres mot kontantvederlag til et 100 prosent eid datterselskap av det norske selskapet hjemmehørende i et EØS-land Norge har skatteavtale med. Det ble gitt samtykke på vilkår om at den fritatte gevinsten ved overføringen av virksomheten skal beregnes og rapportere til likningsmyndighetene. Videre at den fritatte gevinsten kommer til beskatning dersom det norske selskapet ikke lenger er hjemmehørende i Norge, eller dersom det utenlandske datterselskapet mister sin konserntilknytning til det norske selskapet. Den fritatte gevinsten kommer også til beskatning dersom det utenlandske datterselskapet realiserer vederlagsaksjene i det deleide selskapet.

En søknad gjaldt skattefritak for gevinst for norske personlige aksjonærer i selskaper i utlandet ved bytte av aksjer i disse selskapene mot aksjer i et nystiftet utenlandsk selskap. Søknaden ble avslått med den begrunnelse at ombyttingen av aksjer ikke medfører rasjonaliserings- og effektiviseringseffekter av en slik art som loven krever. Det ble lagt vekt på at transaksjonen ikke involverte eksterne parter som kunne medvirke til å realisere de ønskede effekter. Transaksjoner som kan medføre bedret tilgang på kompetanse og kapital, og derigjennom etter hvert gi mulighet for driftsforbedringer, kvalifiserer ikke for fritak når muligheten ikke realiseres som ledd i selve transaksjonen.

Det er behandlet en søknad om skattefritak for norske personlige aksjonærer for gevinst som oppstår ved bytte av aksjer i et utenlandsk selskap mot vederlag i aksjer i et norsk selskap. Det ble gitt skattefritak på vilkår om at skattemessig inngangsverdi på vederlagsaksjene hos de aksjonærene som er skattepliktige til Norge, settes lik skattemessig inngangsverdi på de realiserte aksjene på realisasjonstidspunktet. Ervervstidspunkter og inngangsverdier fordeles forholdsmessig på vederlagsaksjene i samsvar med skatteloven § 10-36. Ved tilbakebetaling av aksjekapital knyttet til vederlagsaksjene skal ethvert beløp som overstiger vederlagsaksjenes skattemessig inngangsverdi skattlegges som utbytte på aksjonærenes hender. Gevinst ved senere realisasjon av vederlagsaksjene er skattepliktig til Norge i henhold til norske skatteregler, uten fradrag for eventuell utenlandsk skatt. Dersom senere realisasjon av vederlagsaksjene medfører skatteplikt til annet land i henhold til skatteavtale, forfaller en forholdsmessig andel av den utsatte skatten til umiddelbar beskatning i Norge. For aksjonærer hvis skatteplikt til Norge opphører etter bestemmelsene i skatteloven § 2-1 tredje ledd, eller som anses bosatt i en annen stat etter skatteavtale, gjelder de generelle regler om beskatning av aksjegevinster ved utflytingen, jf. skatteloven § 10-70.

En søknad gjaldt skattefritak for gevinst ved en transaksjon der de norske personlige aksjonærene i et norsk selskap får aksjer i et britisk selskap som likvidasjonsvederlag for aksjene i det norske selskapet. Etter fusjonen vil de norske aksjonærene eie 35 prosent av aksjene i det utenlandske selskapet. Det ble gitt samtykke til skattefrihet blant annet på vilkår om at skattemessig inngangsverdi på aksjene i det utenlandske selskapet settes på de personlige norske aksjonærene lik skattemessig inngangsverdi på de realiserte aksjene på realisasjonstidspunktet. Ervervstidspunkter og inngangsverdier fordeles forholdsmessig på vederlagsaksjene i samsvar med skatteloven § 10-36. Videre at ved tilbakebetaling av aksjekapital knyttet til vederlagsaksjene skal ethvert beløp som overstiger disse aksjenes inngangsverdi skattlegges som utbytte på de norske personlige aksjonærenes hender. Gevinst ved senere realisasjon av vederlagsaksjene er skattepliktig til Norge i henhold til norske skatteregler, uten fradrag for eventuell utenlandsk skatt. Dersom de personlige aksjonærene ikke lenger anses bosatt i Norge eller disse i henhold til skatteavtale etablerer bosted i en fremmed stat, skal vederlagsaksjene anses realisert.

Det har vært behandlet en søknad om skattefritak fra et utenlandsk selskap og dets norske filial i forbindelse med overføring av all virksomhet i selskapet, herunder den norske filialen, til et nystiftet utenlandsk selskap i det samme landet. Det nystiftede utenlandske selskapet vil være heleid av det utenlandske selskapet. Eiendelene i den norske filialen skal forbli i Norge og videreføres i en norsk filial av det nystiftede utenlandske selskapet. Søknaden ble innvilget og det ble satt vilkår om at skattemessige inngangsverdier, avskrivningsgrunnlag, rettigheter og forpliktelser knyttet til de eiendeler, rettigheter og forpliktelser for den virksomhet i Norge som overføres, videreføres i den nye filialen, som også trer inn i de skattemessige forpliktelser som måtte være knyttet til det overdratte.

Departementet har videre i en sak gitt samtykket til skattefritak for gevinst som oppstår ved overføring av et norsk selskaps virksomhet i utlandet til et nystiftet datterselskap i det samme landet. Det ble satt vilkår blant annet om at skattemessig inngangsverdi på de aksjene som mottas som vederlag ved overføring av virksomheten i filialen til det nystiftet selskapet settes lik skattemessig inngangsverdi på de realiserte eiendeler på realisasjonstidspunktet. Den fritatte skattepliktige gevinst ved overføringen skal beregnes og rapporteres til likningsmyndighetene. Gevinst forfaller i sin helhet til beskatning dersom det norske selskapet mister sin konserntilknytning til det nystiftede utenlandske selskapet. Videre skal den fritatte gevinst forfalle til beskatning dersom det norske selskapet ikke lenger er hjemmehørende i Norge. Bestemmelsen om sikkerhetsstillelse for skatt i skattelovforskriften § 11-21-7 gjelder tilsvarende så langt den passer.

30.5 Departementets vurderinger

Antallet søknader etter skatteloven §§ 11-21 og 11-22 har falt ganske betydelig de senere år. Fra 2003 til 2006 ble antall behandlede søknader redusert fra 49 til 19, med en tilsvarende gradvis reduksjon i de mellomliggende år. Med 28 behandlede søknader i 2007 er denne tendensen brutt, uten at det er mulig å peke på noen entydig årsak til dette.

Som redegjort for i Ot.prp. nr. 1 (2007-2008) punkt 34.5 antas innføringen av fritaksmetoden for aksjebeskatning i selskapssektoren i 2004, å ha redusert behovet for skattefritak i flere av de sakskategorier som tidligere var aktuelle. Dette gjelder særlig sakene om overføring av aksjer og eierandeler i norske eller utenlandske selskaper, herunder sakene om konserndannelser i utlandet. I den utstrekning overdragende part i slike tilfeller er selskap som er subjekt etter fritaksmetoden, er det ikke lenger behov for skattefritak. Hvor overdragende part er personlige aksjonærer, vil skattefritak fortsatt være aktuelt. Det samme gjelder ulike transaksjoner som innebærer realisasjon av andre typer objekter enn aksjer mv. som omfattes av fritaksmetoden, i den utstrekning transaksjonsformen ikke omfattes av de generelle regler om skattefritak i skatteloven kap. 11. Videre vil det fortsatt være behov for skattefritak etter skatteloven § 11-21 tredje ledd ved realisasjon av fordringer etablert ved forutgående trekantfusjoner/fisjoner, men bare i den utstrekning den forutgående fusjon/fisjon innebar overføring av andre typer objekter enn aksjer mv. omfattet av fritaksmetoden.

Skattefritak for transaksjoner som i dag krever søknadsbehandling bør i størst mulig grad lovfestes. Det er fortsatt et mål å foreta lovregulering av fritakspraksis. Innføringen av fritaksmetoden og av skjermingsmetoden for aksjonærer og for deltakere i deltakerlignede selskaper har imidlertid endret forutsetningene for dette arbeidet. Det videre arbeidet vil blant annet kreve at det høstes erfaring med de nye reglene etter skattereformen.