7 Beregning av en konsernenhets inntekt

7.1 Oversikt

I dette kapittelet gjennomgås lovforslaget kapittel 3 Beregning av en konsernenhets inntekt.

Reglene om global minimumsbeskatning forutsetter at konsernets effektive skattesats beregnes for hver jurisdiksjon det opererer i. Beregningen av den effektive skattesatsen forutsetter igjen at skatten og inntekten for den enkelte konsernenheten er beregnet. Formålet med reglene i dette kapittelet er derfor å gi et grunnlag for å beregne «justert resultat», som er inntektsstørrelsen som inngår i beregningen av effektiv skattesats.

Beregningen av konsernenhetens inntekt tar utgangspunkt i konsernenhetens regnskapsmessige resultat. Fra dette utgangspunktet skal det etter omstendighetene gjøres flere justeringer.

I tillegg til generelle regler for beregning av inntekt, omfatter kapittelet unntaksregler for internasjonal skipsfart, regler for fordeling av inntekt mellom hovedenhet og fast driftssted og regler for fordeling av inntekt for enheter med deltakerfastsetting.

De foreslåtte bestemmelsene bygger på kapittel 3 i modellreglene.

7.2 Forslag i høringsnotatet

I høringsnotatet var tilsvarende bestemmelser tatt i inn i lovutkastet §§ 20-20 til 20-24.

7.3 Høringsinstansenes merknader

Under høringen er det kommet merknader til bestemmelsene om beregning av konsernenhetens resultat. I tillegg er det kommet innspill som særlig gjelder unntaket for skipsfart og inntektsfordelingen mellom hovedenhet og fast driftssted.

Flere instanser har bemerket at det er viktig å klargjøre hvordan reglene skal brukes i norske forhold.

Innspillene fra høringsinstansene er behandlet fortløpende i punkt 7.4 i tilknytning til de aktuelle bestemmelsene.

7.4 Vurderinger og forslag

7.4.1 Utgangspunkt for beregning av justert resultat (lovforslaget § 3-1)

En ensartet beregning av effektiv beskatning og suppleringsskatt i ulike land krever et harmonisert inntektsgrunnlag og harmoniserte regler for beregning av konsernets skattekostnader.

De ulike nasjonale skattesystemene er i liten grad harmonisert med hverandre. Dette gjør at beregningen av effektiv beskatning og suppleringsskatt ikke kan baseres på skattegrunnlag som fastsettes etter nasjonale skatteregler og skatter ilagt på det grunnlaget. Regnskapsreglene er i større grad harmonisert gjennom internasjonale standarder. Inntektsgrunnlaget som benyttes i modellreglene og forslaget til suppleringsskatt, tar derfor utgangspunkt i regnskapet og regnskapsregler.

Lovforslaget § 3-1 første ledd, som tilsvarer modellreglene artikkel 3.1.2, regulerer utgangspunktet for beregningen av inntektsgrunnlaget «justert resultat». Utgangspunktet skal være konsernenhetens «regnskapsmessige resultat» beregnet etter det regnskapsspråket som er brukt til å utarbeide det øverste morselskapets konsernregnskap. Det fremgår av bestemmelsen at «regnskapsmessig resultat» er resultatet etter skatt i regnskapet for konsernenheten som er brukt ved utarbeidelsen av konsernregnskapet, uten hensyn til konsolideringsjusteringer. Det fremgår også at inntekter og kostnader som kun er ført i konsernregnskapet, og som kan føres tilbake til konsernenheten, på visse vilkår kan inkluderes i konsernenhetens regnskapsmessige resultat.

Kravet om samsvar med det regnskapsspråket som er benyttet for konsernregnskapet, sikrer konsistens i beregningene for konsernenheter som er lokalisert i ulike jurisdiksjoner.

I tilfeller der det ikke er praktisk mulig å beregne konsernenhetens regnskapsmessige resultat etter det regnskapsspråket som er benyttet for konsernregnskapet, kan det på visse vilkår beregnes etter et annet autorisert eller akseptert regnskapsspråk, jf. lovforslaget § 3-1 andre ledd. Tilfeller der det øverste morselskapet har benyttet et regnskapsspråk som ikke er akseptert, eller hvor det ikke har utarbeidet konsernregnskap, er regulert i henholdsvis tredje og fjerde ledd.

I denne proposisjonen og lovforslaget, betegnes det endelige resultatet som «justert overskudd» eller «justert underskudd», når omtalen er begrenset til å gjelde rene overskudds- eller underskuddstilfeller.

7.4.2 Beregning av justert resultat (lovforslaget § 3-2)

Ulike korreksjoner (§ 3-2 første ledd)

Lovforslaget § 3-2 første ledd tilsvarer modellreglene artikkel 3.2.1. Bestemmelsen angir i bokstavene a til j ulike forhold som det skal korrigeres for, for å komme frem til justert resultat. Departementet vil i forskrift gi nærmere definisjoner av de ulike forholdene det skal korrigeres for.

Korreksjonene i § 3-2 første ledd omfatter blant annet enkelte permanente forskjeller mellom regnskap og skatt som er vanlige i land som deltar i Inclusive Framework. Korreksjonene bringer det justerte resultatet nærmere det skattemessige resultatet, uten å skape nasjonale variasjoner som gjør det justerte resultatet mindre egnet som beregningselement for suppleringsskatt.

I det følgende kommenterer departementet de enkelte korreksjonene i bokstav a til j, med utfyllende informasjon som vil fremgå av forskriftsbestemmelser.

Bokstav a, netto skattekostnader: Skattekostnader skal ikke inngå i beregningen av justert resultat. De må derfor korrigeres ut.

Bokstav b, fritatt utbytte: Definisjonen av «fritatt utbytte» etter modellreglene sammenfaller ikke med vilkårene for at utbytte skal være fritatt etter den norske fritaksmetoden. For norske konsernenheter vil det kunne medføre at utbytte som er fritatt etter fritaksmetoden, i noen tilfeller skal regnes med ved beregningen av justert resultat. Motsatt vil utbytte som ikke er fritatt etter fritaksmetoden, i noen tilfeller bli holdt utenfor beregningen av justert resultat.

Det følger av den administrative veiledningen fra februar 2023, at konsernet kan velge å inkludere utbytte fra porteføljeinvesteringer i beregningen av justert resultat uavhengig av eiertid. Valget gjelder per konsernenhet og for fem år.

Bokstav c, fritatt egenkapitalgevinst eller -tap: Denne korreksjonen gjelder verdiendring på en eierandel som føres til virkelig verdi, overskudd eller underskudd på eierandel som føres. etter egenkapitalmetoden og gevinst eller tap ved avhendelse av en eierandel. Korreksjonen skal ikke gjennomføres dersom eierandelen er en porteføljeinvestering.

Bokstav d, gevinst eller tap i henhold til en verdireguleringsmodell: Det regnskapsmessige resultatet skal også korrigeres for verdiendring på eiendeler innen kategorien eiendom, anlegg og utstyr som er ført etter verdireguleringsmetoden i regnskapet, forutsatt at verdiendringen er ført som andre inntekter og kostnader. Etter verdireguleringsmodellen føres verdistigning på eiendom, anlegg og utstyr generelt som andre inntekter og kostnader, og ikke gjennom resultatregnskapet. Verdinedgang føres ofte via resultatregnskapet, og avskrivninger beregnes av den regulerte verdien. Korreksjonen for gevinst eller tap etter verdireguleringsmodellen gjør at både positive og negative verdiendringer blir tatt med ved beregningen av justert resultat.

Bokstav e, gevinst eller tap fra realisasjon av eiendeler eller forpliktelser som er fritatt etter § 6-2: Fritaket etter lovforslaget § 6-2 gjelder typiske skattefrie omorganiseringer, som fusjoner og fisjoner med skattemessig kontinuitet.

Bokstav f, asymmetrisk behandling av gevinst eller tap på utenlandsk valuta: Korreksjonen for asymmetrisk gevinst eller tap på utenlandsk valuta gjelder bare for konsernenheter som fører regnskapet i en annen valuta enn skatteregnskapet. Asymmetrisk gevinst eller tap på utenlandsk valuta forekommer i fire typetilfeller, som vil bli regulert i forskrift.

Bokstav g, ikke anerkjente kostnader: Dette unntaket omfatter kostnader i form av ulovlige betalinger, herunder bestikkelser og returprovisjon. Det omfatter også bøter og gebyrer som tilsvarer 50 000 euro eller mer.

Bokstav h, feil i tidligere periode og endring av regnskapsprinsipp: Dersom det blir gjort korreksjoner av feil som påvirket beregningen av justert resultat for et tidligere år, skal resultatet for det året feilen korrigeres, justeres. Dersom korreksjonen medfører en reduksjon av omfattede skatter på minst 1 million euro, skal effektiv skattesats og suppleringsskatt for det tidligere året beregnes på ny. Det vises til modellreglene artikkel 4.6.1, som foreslås regulert i forskrift, og lovforslaget § 5-4 første ledd, jf. modellreglene artikkel 5.4.1.

Resultatet skal også korrigeres for endring i inngående egenkapital som skyldes endring av regnskapsprinsipp eller regnskapspraksis.

Bokstav i, avsatt pensjonskostnad -eller inntekt for en pensjonsplan med pensjonsfond: Ved beregningen av justert resultat skal pensjonskostnaden korrigeres slik at den settes lik det som er innbetalt til et pensjonsfond.

Bokstav j, inntekt i form av gjeldsettergivelse: For en skyldner utgjør gjeldsettergivelse en inntekt i form av reduserte forpliktelser. På visse vilkår kan slik inntekt unntas ved beregningen av justert resultat. Korreksjonen for gjeldsettergivelse følger av den administrative veiledningen fra februar 2023 punkt 2.4.

Aksjebasert vederlag (§ 3-2 andre ledd)

Vederlag i form av aksjer og opsjoner er underlagt gunstige skatteregler i mange av landene som deltar i Inclusive Framework. Konsernenhetens skattemessige fradrag kan da være større enn den regnskapsmessige kostnaden, og denne forskjellen er en permanent forskjell. Det følger av lovforslaget § 3-2 andre ledd at en rapporterende konsernenhet i disse tilfellene kan velge at konsernenhetene i en jurisdiksjon skal benytte skattemessig fradrag for aksjebasert vederlag, i stedet for regnskapsmessig kostnad, ved beregningen av justert resultat. Valget gjelder for fem år.

Bestemmelsen tilsvarer modellreglene artikkel 3.2.2.

Konserninterne transaksjoner (§ 3-2 tredje ledd)

Lovforslaget § 3-2 tredje ledd regulerer visse konserninterne transaksjoner. Hvis en transaksjon mellom konsernenheter som er lokalisert i ulike jurisdiksjoner, ikke er regnskapsført med samme beløp hos de involverte konsernenhetene, eller ikke er i samsvar med armlengdeprinsippet, skal beløpet korrigeres. Videre skal tap fra salg eller annen overføring av eiendel mellom konsernenheter som er hjemmehørende i samme jurisdiksjon, beregnes på nytt dersom det ikke er ført i samsvar med armlengdeprinsippet. Dette gjelder bare hvis tapet er tatt med ved beregningen av justert resultat.

Bestemmelsen tilsvarer modellreglene artikkel 3.2.3.

Kvalifiserte refunderbare skattefradrag og omsettelige skattefradrag (§ 3-2 fjerde ledd)

Det følger av lovforslaget § 3-2 fjerde ledd at kvalifiserte refunderbare skattefradrag og omsettelige skattefradrag skal behandles som inntekt ved beregningen av justert resultat. Til gjengjeld skal slike fradrag ikke redusere skatten ved beregningen av justert skatt, jf. lovforslaget § 4-1 andre ledd d. Behandlingen skal være som om konsernenheten hadde mottatt en inntekt på tilsvarende beløp som skattefradraget, og brukt den til å betale skatt.

Det motsatte gjelder for ikke-kvalifiserte refunderbare skattefradrag, ikke-omsettelige skattefradrag og andre skattefradrag. Slike skattefradrag skal ikke behandles som inntekt ved beregningen av justert resultat for en konsernenhet. De skal i stedet redusere skatten ved beregningen av justert skatt. Det vises til lovforslaget § 4-1 tredje ledd b.

Et skattefradrag anses som «refunderbart» dersom det helt eller delvis kan utbetales i kontanter eller tilsvarende likvide midler. Videre anses det som «kvalifisert», dersom konsernenheten har krav på å få verdien av det ubenyttede skattefradraget utbetalt innen fire år. Det fremgår direkte av bestemmelsen at fradraget må være gitt som et offentlig insentiv.

Kategorien «omsettelige skattefradrag» er behandlet i den administrative veiledningen av 13. juli 2023. Det følger av veiledningen at et slikt skattefradrag må kunne omsettes til en uavhengig part, og at det settes krav til markedet for omsetningen. Det må være mulig å overføre skattefradraget innen 15 måneder etter utgangen av regnskapsåret hvor vilkårene for skattefradraget ble oppfylt. I tillegg må verdien av skattefradraget ved en overføring minst tilsvare 80 prosent av nåverdien av skattefradraget.

Definisjonen av «omsettelige skattefradrag» vil bli gitt i forskrift. De administrative veiledningene omtaler også visse «kvalifiserte» skattefordeler fra skattetransparente strukturer. Reguleringen av disse vil også skje i forskrift.

Ernst & Young Advokatfirma AS har bedt om at det klargjøres om skatteloven har regler om kvalifiserte refunderbare skattefradrag.

Departementet viser i denne sammenheng til ordningen med skattefradrag for kostnader til forskning og utvikling, jf. skatteloven § 16-40. Etter denne ordningen kan skattyter få fradrag i skatt og trygdeavgift for 19 prosent av kostnader til forskning og utvikling. Dersom det fastsatte fradraget overstiger den fastsatte skatten i det aktuelle året, skal det overskytende beløpet utbetales ved skatteoppgjøret. Departementet legger til grunn at skattefradrag etter skatteloven § 16-40 vil utgjøre et kvalifisert refunderbart skattefradrag.

Realisasjon som grunnlag i stedet for regnskapsføring til virkelig verdi (§ 3-2 femte ledd)

For eiendeler og forpliktelser som regnskapsføres til virkelig verdi eller som er gjenstand for nedskrivninger i konsernregnskapet, kan en rapporterende konsernenhet velge å i stedet fastsette gevinst og tap etter realisasjonsprinsippet ved beregning av justert resultat. Dette følger av lovforslaget § 3-2 femte ledd.

Valget gjelder for fem år og skal gjelde for alle konsernenheter hjemmehørende i den jurisdiksjonen valget gjelder for. Valget kan begrenses til disse konsernenhetenes fysiske eiendeler eller til de av disse konsernenhetene som er investeringsenheter, sine eiendeler og forpliktelser.

Bestemmelsen tilsvarer modellreglene artikkel 3.2.5.

Fordeling av gevinst eller tap ved salg av fast eiendom over en femårsperiode (§ 3-2 sjette ledd)

Etter lovforslaget § 3-2 sjette ledd kan den rapporterende konsernenheten velge å fordele en konsernenhets gevinst fra salg av fast eiendom beliggende i hjemlandet, over en femårsperiode. Bestemmelsen gjelder kun gevinst ved salg til tredjepart, og ikke konserninterne salg.

Benytter konsernet dette valget, kan det unngå eller redusere suppleringsskatt som ville oppstå i et regnskapsår med en betydelig salgsgevinst. Ved et slikt valg, kan skatten på eiendomsgevinsten ikke regnes med ved beregningen av justert skatt. Valget vil derfor kunne være lønnsomt når konsernenheten er hjemmehørende i en jurisdiksjon hvor gevinst ved salg av eiendom ikke skattlegges, eller skattlegges lavt.

Velger konsernet å benytte seg av valget i § 3-2 sjette ledd, skal eiendomsgevinsten først regnes mot eventuelt tap fra salg av lokal fast eiendom hos konsernenheter i samme jurisdiksjon det fjerde foregående året (det tidligste året i en femårsperiode som inkluderer valgåret), deretter mot tap det tredje foregående året osv. Et eventuelt restbeløp etter at gevinsten er ført mot tap de fem årene, skal fordeles jevnt over femårsperioden. Beløpet for det enkelte året, skal fordeles mellom de konsernenhetene i jurisdiksjonen som hadde eiendomsgevinst i året valget ble tatt. Fordelingen skal skje forholdsmessig basert på deres andel av gevinsten dette året.

Bestemmelsen tilsvarer modellreglene artikkel 3.2.6.

Konsernintern finansieringsstruktur (§ 3-2 syvende ledd)

Det følger av lovforslaget § 3-2 syvende ledd, at kostnader knyttet til en intern finansieringsstruktur, under visse forutsetninger, ikke skal tas hensyn til ved beregningen av en konsernenhets justerte resultat. En av forutsetningene er at långiver er hjemmehørende i en jurisdiksjon med en høy effektiv skattesats, mens låntaker er hjemmehørende i en jurisdiksjon med lav sats. Korreksjonen etter § 3-2 syvende ledd skal bare gjøres dersom det med rimelighet forventes at finansieringsstrukturen øker kostnadene som tas med ved beregningen av justert resultat, uten å medføre en tilsvarende økning i långivers skattepliktige inntekt.

Formålet med justeringen er å hindre at konsernenheter som ikke risikerer å generere suppleringsskatt, låner til konsernenheter i jurisdiksjoner med lav skatt, slik at disse gjennom rentekostnader reduserer sitt resultat og øker den effektive skattesatsen.

Bestemmelsen tilsvarer modellreglene artikkel 3.2.7.

Konsolidert regnskapsbehandling (§ 3-2 åttende ledd)

Etter lovforslaget § 3-2 åttende ledd kan det øverste morselskapet i visse tilfeller benytte konsolidert regnskapsbehandling for å eliminere inntekter og kostnader fra interne transaksjoner, ved beregningen av konsernenhetenes justerte resultat. Dette gjelder for transaksjoner mellom konsernenheter som er lokalisert i samme jurisdiksjon, og som inngår i et konsern som kan konsolidere for skatteformål etter skattereglene i jurisdiksjonen.

Bestemmelsen tilsvarer modellreglene artikkel 3.2.8.

Det er uttalt i kommentaren til modellreglene artikkel 3.2.8 at vilkåret om at konsernenhetene er i et skattekonsolidert konsern, vil være oppfylt dersom konsernenhetene etter lokale skatteregler kan dele inntekt eller underskudd fordi de har tilknytning gjennom eierskap eller kontroll. Dette kravet vil for eksempel være oppfylt for ordninger med konsernbidrag, konsernfradrag og annen skattekonsolidering.

Formålet med justeringen er å hindre utilsiktede utslag av skattekonsolidering som er basert på nøytrale skatteregler.

Ernst & Young Advokatfirma AS har bedt om at departementet klargjør om konsolidert regnskapsbehandling etter lovforslaget § 3-2 åttende ledd kan benyttes ved konsernbidrag til utenlandsk datterselskap og ved konsernbidrag mellom primærsamvirke og sekundærsamvirke i et føderativt samvirke.

Departementet viser til at er et det er et krav at konsernenhetene må være lokalisert i samme jurisdiksjon. Konsolidert regnskapsbehandling kan dermed ikke brukes for transaksjoner mv. med et utenlandsk datterselskap. Konsolidert regnskapsbehandling kan benyttes ved konsernbidrag mellom samvirkeforetak som nevnt, når foretakene anses som konsernenheter i samme konsern.

Forsikringsselskaps kundeforpliktelser (§ 3-2 niende ledd)

For konsernenheter som er forsikringsselskap, skal det i noen tilfeller korrigeres for avkastning som skal tilfalle forsikringstakerne. Regnskapsmessig regnes slik avkastning som en inntekt for forsikringsselskapet. Samtidig føres den motsvarende økningen i selskapets forpliktelser ovenfor forsikringstakerne som en kostnad. Samlet sett blir resultateffekten i regnskapet da lik null.

Dersom forsikringsselskapet betaler skatt av slik avkastning, vil det føres en tilsvarende inntekt for reduserte kundeforpliktelser. Det kan imidlertid variere hvordan skattekostnaden føres. Dersom skattekostnaden føres som skatt av overskudd, vil det være nødvendig å ekskludere inntekten i form av reduserte kundeforpliktelser fra beregningen av justert resultat. Dette følger av lovforslaget § 3-2 niende ledd.

Bestemmelsen tilsvarer modellreglene artikkel 3.2.9.

Annen godkjent kjernekapital (§ 3-2 tiende ledd)

Det fremgår av lovforslaget § 3-2 tiende ledd at utdelinger på annen godkjent kjernekapital og på kapital med tilsvarende egenskaper for forsikringsforetak, skal anses som kostnad for den utdelende konsernenheten og inntekt for konsernenheten som mottar utdelingen, ved beregningen av justert resultat. Bakgrunnen for korreksjonen er at annen godkjent kjernekapital og kapital med tilsvarende egenskaper for forsikringsforetak, regnskapsmessig anses som egenkapital, og utdelinger på slik kapital anses som utbytte, samtidig som kapitalen skattemessig anses som gjeld i enkelte jurisdiksjoner.

Bestemmelsen tilsvarer modellreglene artikkel 3.2.10.

7.4.3 Unntak for internasjonal skipsfart (lovforslaget § 3-3)

Lovforslaget § 3-3 gjelder inntekt fra internasjonal skipsfart. Bestemmelsen tilsvarer modellreglene artikkel 3.3. Modellreglenes unntak for skipsfart er basert på, men er ikke identisk med, bestemmelsene om skipsfart i OECDs mønsteravtale. Unntaket sammenfaller heller ikke med den norske rederiskatteordningen.

Etter lovforslaget § 3-3 første ledd skal inntekt fra internasjonal skipsfart og inntekt fra virksomhet som er tilknyttet internasjonal skipsfart, være unntatt fra beregningen av justert resultat. Hva som skal anses som «internasjonal skipsfart» og «tilknyttet virksomhet» vil bli nærmere regulert i forskrift.

Inntekt fra internasjonal skipsfart vil typisk omfatte transport av passasjerer eller gods med skip i internasjonal trafikk. Det vil også blant annet kunne omfatte visse former for leasing og salg av skip til slik bruk.

Ernst & Young Advokatfirma AS ønsker at det blir klargjort hva som menes med «internasjonal transport», og at det gjøres klart om inntekt fra transport av passasjerer eller gods mellom fastlandet og norsk sokkel er omfattet.

Departementet antar at ønsket om klargjøring gjelder uttrykket «internasjonal trafikk» som brukes i modellreglene artikkel 3.3.2, og som vil bli brukt i definisjonsbestemmelsene i forskriften. Det fremgår av kommentaren til artikkel 3.3.2, punkt 152, at med «internasjonal trafikk» menes enhver transport med skip, unntatt når skipet bare opererer mellom steder innenfor samme jurisdiksjon. «Jurisdiksjon» er ikke nærmere definert i modellregelverket. Departementet antar imidlertid at et skip som kun opererer mellom norsk sokkel og fastlandet, ikke vil bli ansett som å være i internasjonal trafikk.

Bestemmelsene om virksomhet som er «tilknyttet» internasjonal skipsfart, gjelder for virksomhet som ikke består i transport av passasjerer eller gods, men som er nært knyttet til slik virksomhet. Kategorien omfatter inntekt som er opptjent på grunnlag av særskilt angitte aktiviteter, og bare dersom aktiviteten er utført primært i forbindelse med transport av passasjerer eller gods i internasjonal trafikk.

Deloitte Advokatfirma AS har under høringen bedt om at det blir klargjort hva som menes med tilknyttet virksomhet.

Departementet bemerker at som inntekt fra tilknyttet virksomhet, angir modellreglene artikkel 3.3.3 fem ulike typer aktivitet som under visse forutsetninger kan være omfattet av unntaket for internasjonal skipsfart. Det følger av kommentaren til modellreglene at angivelsen i artikkel 3.3.3 omfatter de aktivitetene som er uttrykkelig nevnt i kommentaren til artikkel 8 i OECDs mønsteravtale. Listen er uttømmende og omfatter:

• leasing på bareboat charter-basis, til et annet skipsfartforetak som ikke er en konsernenhet, når charterets varighet ikke overstiger tre år,

• salg av billetter utstedt av andre skipsfartforetak for den innenlandske delen av en internasjonal reise,

• leasing og korttidslagring av containere eller ileggelse av gebyr for sen tilbakelevering av containere,

• levering av tjenester til andre skipsfartsforetak fra ingeniører, vedlikeholdspersonale, godshåndterere, catering-personale og kundeservice-personale, og

• investeringsinntekt der investeringen som genererer inntekten, er gjort som en integrert del av virksomheten å operere skipene i internasjonal trafikk.

Deloitte Advokatfirma AS bemerker videre at det fremstår som noe uklart om blant annet inntekter fra fraktderivater eller sikring av bunkers ved bruk av derivater, vil være omfattet av definisjonen. Departementet viser til at disse typene inntekt ikke er direkte omtalt i modellregelverket. Det er heller ikke gitt omtale i kommentar eller veiledning som på annen måte kan avklare spørsmålet. Nærmere avklaring vil måtte skje gjennom den videre utviklingen av regelverket.

I høringsnotatet ble det foreslått å presisere i forskrift at tilknyttet virksomhet blant annet omfatter tjenesteytelse fra «befraktere». Norges Rederiforbund har bemerket at «befrakter» er feil oversettelse av uttrykket «cargo handler» i modellreglene. Departementet vil ta innspillet i betraktning ved utformingen av forskriften.

Det følger av lovforslaget § 3-3 første ledd, at en konsernenhet bare kan unnta skipsfartsinntekt fra beregningen av justert resultat dersom den viser at den strategiske eller kommersielle ledelsen av alle de omfattede skipene utøves fra den jurisdiksjonen som konsernenheten er lokalisert i. Bestemmelsen tilsvarer modellreglene artikkel 3.3.6.

I høringsnotatet ble bestemmelsen som tilsvarer § 3-3 første ledd og artikkel 3.3.6, formulert som et krav om å «dokumentere» strategisk og kommersiell ledelse. Ernst & Young Advokatfirma AS har under høringen uttalt at det bør utdypes hva som ligger i kravet om å dokumentere at den strategiske eller kommersielle ledelsen utøves fra jurisdiksjonen.

Departementet bemerker at kravet til strategisk og kommersiell ledelse er beskrevet i kommentaren til modellreglene artikkel 3.3.6. Der fremgår det at kravet til strategisk eller kommersiell ledelse er et substanskriterium. Det er vist til at mange land som har egne skattesystemer for skipsfart, stiller vilkår om at skipsfartforetaket må ha en økonomisk tiknytning til landet. I kommentaren er det angitt hva som kan anses som strategisk eller kommersiell ledelse. Som eksempler på strategisk ledelse er blant annet nevnt å treffe beslutninger om kjøp og salg av skip og tildeling av store kontrakter. Relevante momenter ved vurderingen av om det foreligger strategisk ledelse, vil for eksempel være hvor beslutningstakere befinner seg, hvor styremøter finner sted, og hvor direktører og nøkkelpersonell bor. Kommersiell ledelse omfatter blant annet ruteplanlegging, forsikring, finansiering og mottak av bestillinger for passasjerer og gods mv. Et relevant moment som viser kommersiell ledelse, vil for eksempel være antall ansatte i jurisdiksjonen som er engasjert i slik ledelse.

Det fremgikk av lovutkastet i høringsnotatet at konsernenheten må «dokumentere» at kravet til ledelse av skipene er oppfylt. Departementet ser at «dokumentere» er et noe strengere krav enn det som følger av modellreglene artikkel 3.3.6, som bruker uttrykket «demonstrate». Departementet foreslår derfor at «dokumentere» erstattes med «kan vise».

Norges Rederiforbund har bedt om at det presiseres at kravet til strategisk og kommersiell ledelse ikke gjelder skip som brukes i tilknyttet virksomhet.

Departementet bemerker at det ikke fremgår klart av modellregelverket, at kravet til strategisk og kommersiell ledelse ikke gjelder for tilknyttet virksomhet. Etter departementets vurdering vil en nærmere avklaring av dette spørsmålet måtte skje gjennom den videre utviklingen av regelverket.

Norges Rederiforbund har i høringen uttalt at rederiskatteordningene har sikret et velfungerende globalt marked for rederinæringen, der de ulike rederiene konkurrerer på like vilkår uavhengig av hvor de er hjemmehørende. Det er derfor viktig at inntekter fra internasjonal skipsfart og tilknyttet virksomhet er unntatt fra pilar 2. Videre har forbundet uttalt at unntaket for skipsfart er for snevert, da det ikke omfatter alle segmenter som opererer i et globalt marked. Til dette vil departementet bemerke at unntaket for skipsfart i lovforslaget er i samsvar med modellregelverket. Norge kan ikke ved gjennomføringen av modellregelverket i norsk rett innføre et unntak for skipsfart som er mer omfattende enn det som følger av modellregelverket.

Norges Rederiforbund har i høringen også understreket betydningen av at de norske reglene er i samsvar med Norges EØS-rettslige forpliktelser.

Departementet bemerker at det i høringsnotatet ble uttalt at det kan reises spørsmål om begrensningen i modellreglene til flernasjonale konsern, er i samsvar med EØS-retten. Det ble vist til at forskjellsbehandling av EØS-konsern og rene nasjonale konsern kan innebære et brudd på etableringsfriheten etter EØS-avtalen. Det ble derfor, i samsvar med EU-direktivets løsning, foreslått at reglene også skal gjelder for rent norske konsern. EU-direktivet om global minimumsskatt benytter det samme unntaket for skipsfart som modellreglene. Etter departementets oppfatning er det ikke grunnlag for å hevde at reglene som foreslås i denne proposisjonen, er i strid med EØS-retten.

Det følger av lovforslaget § 3-3 andre ledd, jf. modellreglene artikkel 3.3.4, at den samlede inntekten fra virksomhet tilknyttet internasjonal skipsfart for alle konsernenhetene som er lokalisert i samme jurisdiksjon, ikke skal overstige 50 prosent av de konsernenhetenes samlede inntekt fra internasjonal skipsfart.

Norges Rederiforbund har også bedt om at det presiseres at den delen av inntekt fra tilknyttet virksomhet som eventuelt overstiger 50 prosent av skipsfartsinntekten, skal regnes med som inntekt. Departementet viser i denne forbindelse til kommentaren til modellreglene artikkel 3.3.4. Det fremgår der at den delen av inntekt fra tilknyttet virksomhet som eventuelt overstiger 50 prosent av inntekten fra skipsfartsvirksomheten, skal medregnes i justert resultat. Departementet viser til lovforslaget § 3-3 andre ledd, der dette nå kommer klart frem.

7.4.4 Hovedenhet og fast driftssted (lovforslaget § 3-4)

Fordelingen av inntekt mellom hovedenhet og fast driftssted foreslås regulert i lovforslaget § 3-4 og i forskrift. Bestemmelsene vil tilsvare artikkel 3.4 i modellreglene.

Modellreglenes definisjon av fast driftssted er vid. Den omfatter i første rekke forretningssteder som er fast driftssted etter en gjeldende skatteavtale eller som gir grunnlag for begrenset skatteplikt etter intern skattelovgivning, herunder tilfeller der en agent skal anses å utgjøre et forretningssted. Definisjonen omfatter imidlertid også enkelte andre tilfeller enn dette. Definisjonen av fast driftssted vil bli fastsatt i forskrift.

Etter lovforslaget § 3-4 første ledd første punktum skal det beregnes et eget regnskapsmessig resultat for konsernenheter som er fast driftssted. Bestemmelsens første ledd andre punktum fastsetter at det faste driftsstedets resultat ikke skal tas med ved beregning av hovedenhetens justerte resultat.

Storbedriftenes skatteforum har bedt om en avklaring av hvordan inntekt skal fordeles mellom hovedenhet og fast driftssted, herunder hvilket resultat som skal trekkes fra hovedenhetens justerte resultat.

Departementet bemerker at hovedenhetens regnskap vil være basert på at hovedenhet og fast driftssted er samme enhet. Hovedenhetens regnskap vil derfor i utgangspunktet også omfatte inntekter og kostnader hos faste driftssteder.

Departementet legger opp til at beregningen av det faste driftsstedets regnskapsmessige resultat vil bli regulert i forskrift. Det følger av modellregelverket at beregningen av det faste driftsstedets regnskapsmessige resultat ikke tar utgangspunkt i hovedenhetens regnskap, men derimot i det faste driftsstedets «separate regnskap». Ved denne beregningen kan det kun tas med inntekter og kostnader som skal fordeles til det faste driftsstedet etter skatteavtalen og internretten i landet der det faste driftsstedet er lokalisert, jf. modellreglene artikkel 3.4.2. Inneholder det separate regnskapet inntekter som ikke skal fordeles til det faste driftsstedet i henhold til internretten og skatteavtalen, skal disse ikke fordeles til det faste driftsstedet ved beregningen av dets regnskapsmessige resultat.

Hvis det ikke finnes et eget regnskap for det faste driftsstedet, skal resultatet beregnes slik det ville ha vært beregnet om det hadde vært utarbeidet et eget regnskap for det faste driftsstedet etter den/de regnskapsstandardene som ble benyttet ved utarbeidelsen av det øverste morselskapets konsernregnskap.

Det faste driftsstedets regnskap kan omfatte «transaksjoner» mellom hovedenhet og fast driftssted som en følge av at regnskapet er utarbeidet som om det faste driftsstedet var en selvstendig enhet. Det er uttalt i kommentaren til artikkel 3.4.4, punkt 198, at det er det faste driftsstedets regnskapsmessige resultat som justert etter artiklene 3.4.2 og 3.4.3, som skal trekkes fra ved beregningen av hovedenhetens justerte resultat. Uttalelsen i kommentaren må legges til grunn ved tolkningen av lovforslaget § 3-4 første ledd andre punktum.

Det følger av lovforslaget § 3-4 andre ledd, at et justert underskudd hos et fast driftssted på visse vilkår kan anses som en kostnad for hovedenheten ved beregningen av hovedenhetens justerte resultat.

Storbedriftenes skatteforum har uttalt at de ønsker veiledning om hvordan et fast driftssteds underskudd etter lovforslaget § 3-4 andre ledd skal beregnes, og om hvordan et eventuelt overskudd hos et annet fast driftssted håndteres.

Departementet bemerker at det vil være det faste driftsstedets regnskapsmessige underskudd, justert i henhold til modellreglene artiklene 3.4.2 og 3.4.3, som etter omstendighetene vil kunne anses som en kostnad for hovedenheten etter lovforslaget § 3-4 andre ledd. Denne kostnaden vil imidlertid ikke kunne overstige kostnadene i hovedenhetens regnskap som kan tilskrives det faste driftsstedet. Videre følger det av kommentaren til modellreglene artikkel 3.4.5, at dersom det er overskudd knyttet til et annet fast driftssted i samme jurisdiksjon, så skal det motregnes før det som eventuelt er igjen av underskuddet, kan regnes som kostnad for hovedenheten.

7.4.5 Enhet med deltakerfastsetting (lovforslaget § 3-5)

I lovforslaget § 3-5, jf. modellreglene artikkel 3.5, er det gitt regler om fordelingen av inntekten til enheter med deltakerfastsetting.

Med enhet med deltakerfastsetting menes enhet som er skattemessig transparent i den jurisdiksjonen den er etablert, og som ikke anses som hjemmehørende i en annen jurisdiksjon. En slik enhet er ikke eget skattesubjekt, men skattlegges hos deltakerne. Enhet med deltakerfastsetting er definert i modellreglene artikkel 10.2. Departementet vil gi en tilsvarende definisjon i forskrift.

Enheter med deltakerfastsetting kan etter modellreglene enten være skattetransparente enheter eller omvendte hybrider. Skattetransparente enheter er enheter som anses som skattemessig transparente både i den jurisdiksjonen der enheten er etablert og i den jurisdiksjonen der eieren er hjemmehørende. Omvendte hybrider er enheter som anses som skattemessig transparente i jurisdiksjonen de er etablert, men som ikke anses som skattemessig transparente i den jurisdiksjonen hvor eieren er hjemmehørende. Konsekvensen er at verken enheten selv eller eierne skattlegges for enhetens overskudd.

Klassifiseringen av en enhet med deltakerfastsetting må gjøres for hver eierandel. En enhet kan derfor være delvis skattetransparent og delvis omvendt hybrid.

Resultatet til en skattetransparent enhet skal fordeles til konsernenhetene som er eiere i den skattetransparente enheten. Er enheten det øverste morselskapet i konsernet, er utgangspunktet derimot at resultatet skal fordeles til enheten selv.