5 Innledende bestemmelser

5.1 Oversikt

I dette kapittelet gjennomgås bestemmelsene i kapittel 1 i lovforslaget. Bestemmelsene har ulik karakter.

I høringsnotatet var de innledende bestemmelsene tatt inn som skatteloven §§ 20-1 til 20-3. Enkelte av høringsinstansene hadde innspill som rettet seg mot disse bestemmelsene. Høringsuttalelsene blir behandlet i teksten under, i tilknytning til tilsvarende bestemmelsene i lovforslaget.

5.2 Virkeområde (lovforslaget § 1-1)

§ 1-1 Virkeområde er en ny innledende bestemmelse som ikke hadde noe motstykke i høringsutkastet. Bestemmelsen gir en oversikt over hva suppleringsskatt er, hovedtrekkene i hvordan skatten beregnes og hvilken funksjon de ulike kapitlene i loven har.

Bestemmelsen er først og fremst ment å gi veiledning til brukerne av loven, slik at det blir lettere å få oversikt over reglene. Selvstendig rettslig betydning har imidlertid § 1-1 siste ledd, hvor det fremgår at suppleringsskatt skal svares til staten.

Etter lovforslaget skal suppleringsskatt være et selvstendig skattegrunnlag regulert i egen lov. Skatten beregnes og fastsettes løsrevet fra de to skattegrunnlagene i skatteloven av 1999, alminnelig inntekt og personinntekt. Reglene i suppleringsskatteloven avviker også på andre punkter fra reglene om inntektsskatt i skatteloven. Det gjelder blant annet med hensyn til hvordan skattesatsen fastsettes og skattleggingsperioden.

I lovforslaget § 1-1 og andre bestemmelser i forslaget til suppleringsskattelov brukes «enhet» som betegnelse på selskap, foretak, sammenslutninger mv. Enheter som inngår i et konsern, omtales som konsernenheter. Faste driftssteder anses som selvstendige konsernenheter. I tilfeller der konsernet består av én enkelt enhet med faste driftssteder, omtales enheten som hovedenheten.

Modellreglene gjelder bare for flernasjonale konsern. Det vil si at konsernet må ha minst én enhet eller ett fast driftssted i en annen jurisdiksjon enn den hvor det øverste morselskapet er lokalisert. Videre skal det bare beregnes suppleringsskatt etter hovedregelen for enheter lokalisert i en annen jurisdiksjon enn det øverste morselskapet.

Det kan reises spørsmål om modellreglenes begrensning av anvendelsesområdet til flernasjonale konsern vil føre til forskjellsbehandling mellom EØS-konsern og rene nasjonale konsern, som kan innebære et brudd på etableringsfriheten etter EØS-avtalen. Når det gjelder skatteinkluderingsregelen, er det konkrete spørsmålet om det vil utgjøre en restriksjon på etableringsfriheten dersom anvendelsesområdet begrenses til norske morselskap med konsernenheter i utlandet.

I EU-direktivet om global minimumsskatt er anvendelsesområdet tilpasset for å unngå forskjellsbehandling mellom grenseoverskridende og innenlandske situasjoner. I høringsnotatet ble det foreslått en tilsvarende løsning som i direktivet, og dette forslaget blir opprettholdt i denne proposisjonen. Det vil si at det foreslås å gi reglene anvendelse på rene nasjonale konsern, slik at reglene likebehandler grenseoverskridende og innenlandske situasjoner.

Det geografiske virkeområdet for loven er ikke direkte angitt i noen bestemmelse. Den geografiske avgrensningen av suppleringsskatteloven vil være avledet av den geografiske avgrensningen av norske skatter som anses som omfattede skatter.

Også skatt til Svalbard vil være omfattet av lovforslaget. Svalbard er en del av Kongeriket Norge, men gjort til eget beskatningsområde gjennom Svalbardskatteloven. Ved bruk av suppleringsskatteloven, skal Svalbard behandles som en egen jurisdiksjon.

Hva som anses som omfattede skatter, vil bli nærmere regulert i forskrift. Omfattede norske skatter vil være skatt på inntekt, naturressurser og grunnrente etter skatteloven. Også skatt etter petroleumsskatteloven vil være omfattede skatter. Grunnrente- og naturressursskatter bygger dels på andre prinsipper enn ordinær inntektsskatt, noe som kan få betydning ved fortolkningen av regelverket. Kommunal eiendomsskatt er en objektskatt, og vil ikke være omfattet. Heller ikke indirekte skatter som merverdiavgift og særavgifter vil være omfattet av loven. Det følger av modellreglene artikkel 4.2.1(c) at skatter ilagt i stedet for en generell foretaksskatt, skal regnes som omfattede skatter. En tilsvarende bestemmelse vil bli fastsatt i forskrift til suppleringsskatteloven. Tonnasjeskatt etter skatteloven vil derfor i utgangspunktet også være en omfattet skatt.

5.3 Beløpsgrense (lovforslaget § 1-2)

Suppleringsskattereglenes virkeområde begrenses ved at de kun omfatter enheter som inngår i et konsern med en årlig samlet inntekt på 750 millioner euro eller mer i minst to av de fire foregående regnskapsårene, jf. lovforslaget § 1-2. I den samlede inntekten etter bestemmelsen skal også inntekt fra unntatte enheter som nevnt i § 1-3 medregnes, i den grad denne inntekten er konsolidert inn i konsernregnskapet.

Beløpsgrensen baseres på en fireårsperiode. Denne omfatter kun de fire forutgående regnskapsårene, og ikke det inneværende regnskapsåret. Dette gjør at konsernene allerede ved inngangen til et nytt regnskapsår kan vite om de vil omfattes av suppleringsskattereglenes virkeområde. Det er ikke nødvendig at konsernet har et konsernregnskap for eller har eksistert i fire år for at det kan omfattes av suppleringsskattereglene. Det er likevel en nødvendig forutsetning at konsernet har eksistert over flere år for å omfattes av reglene: Hvor enhetene som inngår i konsernet for eksempel ble stiftet i år 1, er det først i år 3 at konsernet kan oppfylle beløpsgrensen. Selv om konsernet har en samlet inntekt over 750 millioner euro i både år 1 og 2, er det først i år 3 at beløpsgrensen er nådd for minst to av de fire foregående årene (år 1 og år 2).

Inntektens størrelse avgjøres av hva som er rapportert i det øverste morselskapets konsernregnskap. Dette innebærer at det er konsernets konsoliderte inntekt som er avgjørende, og ikke summen av inntektene til enhetene som inngår i konsernet. Inntekter fra transaksjoner med andre enheter i konsernet som er eliminert i konsolideringsprosessen, inngår ikke. Inntekten som fremgår av konsernregnskapet, skal ikke reduseres selv om en andel av denne kan tilskrives en annen minoritetseier i enheten.

Beløpsgrensen er basert på terskelen som gjelder for land-for-land-rapportering. Begrepet «inntekt» er dermed noe videre enn omsetning. Departementet vil vurdere å gi utfyllende bestemmelser om hva som inngår ved vurderingen av om beløpsgrensen er nådd i forskrift.

Hvor presentasjonsvalutaen til den norske konsernspissen er en annen valuta enn euro, er det nødvendig å omregne inntekten i konsernregnskapet til euro for å vurdere om beløpsgrensen er nådd det enkelte regnskapsår. Inntekten i konsernregnskapet skal da omregnes fra presentasjonsvalutaen til euro basert på den gjennomsnittlige eurokursen for desember i det foregående regnskapsåret, jf. nærmere omtale under punkt 5.5.

Dersom et konsern har regnskapsår som er kortere eller lengre enn 12 måneder/et kalenderår, skal beløpsgrensen justeres forholdsmessig. Er et regnskapsår for eksempel seks eller 18 måneder, vil beløpsgrensen for disse årene utgjøre henholdsvis 375 og 1125 millioner euro.

I samsvar med modellregelverket, legger departementet videre opp til å gi særregler i forskrift for hvordan beløpsgrensen skal virke dersom det skjer endringer i konsernet som følge av sammenslåing eller deling. To bestemte situasjoner regnes som sammenslåinger. For det første når alle eller tilnærmet alle enheter i to eller flere konserner blir underlagt felles kontroll, slik at disse blir enheter i det samme konsernet. For det andre når enheter som i utgangspunktet ikke er en del av noe konsern, blir underlagt samme kontroll som en annen enhet eller et konsern, slik at disse nå utgjør enheter i samme konsern.

I disse tilfellene skal inntekten til de involverte enhetene/konsernene for de fire foregående regnskapsårene summeres ved vurdering av beløpsgrensen på 750 millioner euro. Dersom for eksempel konsern A og konsern B gjennomgår en sammenslåing i år fem, og begge hadde en årlig inntekt i sine respektive konsernregnskap på henholdsvis 400 millioner euro i hvert av de fire foregående regnskapsårene, vil det nye, sammenslåtte konsernet anses for å ha oversteget beløpsgrensen i minst to av de fire foregående årene, og dermed være omfattet av suppleringsskattereglenes anvendelsesområde. Hvor én eller flere parter i sammenslåingen mangler konsernregnskap for ett eller flere foregående regnskapsår, fordi de ikke inngikk i noe konsern på den tiden, er det inntekten som inngår i den respektive enhetens regnskap, som skal summeres med øvrige parters konsernregnskap og/eller regnskap.

Som deling anses situasjoner hvor tilknytningen mellom enheter som er en del av det samme konsernet brytes, slik at disse nå er fordelt mellom to eller flere konserner som ikke konsolideres av det samme øverste morselskapet. I slike tilfeller vil beløpsgrensen beregnes på en særskilt måte for de nye konsernene som oppstår. For det første regnskapsåret som avsluttes etter delingen, anses beløpsgrensen for å være oppfylt dersom det nye konsernet har en inntekt på minst 750 millioner kroner dette året. Hvorvidt konsernet faller innenfor suppleringsskattereglenes virkeområde, vurderes dermed basert på dette året alene, uten hensyn til tidligere regnskapsår. For det andre, tredje og fjerde regnskapsåret som avsluttes etter delingen, anses beløpsgrensen for å være oppfylt hvis det nye konsernet har en inntekt på minst 750 millioner euro i minst to av fire regnskapsår etter delingen. Har det nye konsernet da hatt en inntekt på minst 750 millioner euro i det første og andre regnskapsåret etter delingen, omfattes det av suppleringsskattereglene i både det første og andre regnskapsåret etter delingen. Det vil si at også det første regnskapsåret inngår i denne vurderingen.

5.4 Unntatte enheter (lovforslaget § 1-3)

Enkelte enheter skal ikke omfattes av suppleringsskattereglenes virkeområde og vil ikke anses som konsernenheter. Disse er angitt i lovforslaget § 1-3. Det legges opp til å gi nærmere presiseringer av vilkårene for å kvalifisere som slike enheter i forskrift.

Bestemmelsens første ledd unntar for det første offentlige enheter, som for eksempel en stat selv eller en enhet som er heleid av offentlige myndigheter og utøver offentlig virksomhet. Disse er unntatt fordi de normalt ikke er skattepliktige i jurisdiksjonen hvor de hører til, og de vil typisk også være unntatt fra skatteplikt i skatteavtaler.

For det andre er internasjonale organisasjoner unntatt. Dette har samme begrunnelse som for offentlige enheter. Dette vil typisk gjelder mellomstatlige organisasjoner bestående av ulike land.

For det tredje unntas ideelle organisasjoner. Dette vil typisk være organisasjoner som fremmer nærmere angitte ideelle formål, og som ikke deler ut overskudd til medlemmer eller bakenforliggende eiere. Det omfatter ikke organisasjoner som driver handel eller virksomhet som mangler tilknytning til organisasjonens formål.

For det fjerde unntas pensjonsfond, det vil si enheter som utelukkende eller nesten utelukkende skal forvalte eller utbetale pensjonsytelser.

Til slutt unntar første ledd investeringsfond og investeringsenheter som investerer i fast eiendom, dersom disse er det øverste morselskapet i et konsern. Slike er unntatt av hensynet til å sikre at de fremdeles behandles som skattenøytrale verktøy for investeringer. Slike enheter som ikke er det øverste morselskapet i et konsern, vil fremdeles anses som konsernenheter om de oppfyller vilkårene for dette, likevel slik at de vil være underlagt enkelte særregler i lovforslaget §§ 7-4 til 7-6.

Bestemmelsens andre ledd åpner for at også enkelte enheter som i praksis er en forlengelse av en enhet som er unntatt etter første ledd, også kan kvalifisere som unntatte enheter. Den rapporterende konsernenheten kan likevel velge å behandle dem som ordinære konsernenheter. Dette gjelder for det første, jf. bokstav a, enheter hvor én eller flere unntatte enheter etter første ledd eier minst 95 prosent av den. Det forutsettes også at enheten utelukkende eller nesten utelukkende holder eiendeler eller investerer midler til fordel for denne eieren, eller kun utfører aktiviteter som er tilknyttet eierens aktiviteter (eller en kombinasjon av disse). For det andre, jf. bokstav b, gjelder det enheter som én eller flere enheter som nevnt i første ledd eier minst 85 prosent av, hvor denne enhetens inntekter tilnærmet kun består av fritatt utbytte eller fritatt egenkapitalgevinst eller -tap som holdes utenfor ved beregningen av justert resultat etter lovforslaget §§ 3-2 første ledd bokstav b og c. Ved vurderingen av om kravet til eierandel er oppfylt, skal man se hen til den samlede verdien av eierinteressene som er utstedt i enheten, og om enheten etter første ledd direkte eller indirekte holder 95/85 prosent av disse. Unntaket i andre ledd gjelder ikke for enheter eid av pensjonsfond som også oppfyller vilkårene for å være en pensjonsforvaltningsenhet, selv om disse omfattes av første ledd.

Bestemmelsens tredje ledd fastslår at et valg om å behandle de relevante enhetene som nevnt i andre ledd som unntatte enheter, gjelder for fem regnskapsår. Et slikt valg er irreversibelt i femårsperioden.

5.5 Valuta (lovforslaget § 1-4)

I etterkant av departementets høringsnotat har det kommet ytterligere avklaringer knyttet til valutaspørsmål i Inclusive Framework, gjennom den administrative veiledningen fra juli 2023. Noen av spørsmålene som har blitt reist i høringsinnspillene har fått sin avklaring der.

Storbedriftenes skatteforum har bedt om en avklaring av hvordan omregning av regnskapet fra et fast driftssteds lokale valuta til hovedenhetens valuta, skulle skje. Det er nå klart at beregningene som konsernene må gjøre under suppleringsskattereglene for de enkelte jurisdiksjonene, skal gjennomføres i konsernregnskapets presentasjonsvaluta. Dette gjelder uavhengig av den lokale valutaen i en jurisdiksjon, og innebærer at enkelte beløp må omregnes til presentasjonsvalutaen utelukkende for å beregne suppleringsskatten. Omregningen for suppleringsskatteformål gjøres på samme måte som denne ville blitt etter det relevante autoriserte regnskapsspråket.

Storbedriftenes skatteforum har også pekt på at valutaeffekter knyttet til omregning fra skattevaluta til en annen funksjonell valuta kan påvirke beregningene av den effektive skattesatsen for suppleringsskatteformål. Til dette bemerker departementet at valutaomregninger kan påvirke beregningen av den effektive skattesatsen og suppleringsskatten. Dette er en effekt av modellregelverkets utforming.

At suppleringsskatteberegningen skal gjøres i presentasjonsvalutaen til konsernregnskapet, innebærer at det kan være behov for å omregne suppleringsskatten et morselskap skal betale i Norge. Norsk skatt fastsettes og betales i norske kroner, og om presentasjonsvalutaen er en annen valuta enn dette, er det nødvendig å regne om skattebeløpet. I den administrative veiledningen ble det for det andre klarlagt at jurisdiksjonene står relativt fritt til å bestemme omregningsregler selv, så lenge omregningen fremstår som rimelig og er basert på valutakurser i løpet av regnskapsåret eller betalingsdatoen. Departementet foreslår at omregningen av skattebeløpet til norske kroner skal være basert på valutakursen på regnskapsårets siste dag. Departementet foreslår at kursen hentes fra Den europeiske sentralbanken (ESB), eventuelt fra Norges Bank dersom kursen for den aktuelle valutaen ikke tilbys av ESB.

Modellregelverket, og dermed også forslaget til suppleringsskatteloven, inneholder flere bestemmelser hvor beløpsgrenser er angitt i euro. Som i høringsnotatet, foreslår departementet fremdeles at disse også skal angis i euro i norsk rett, slik at man unngår å måtte beregne og endre disse beløpsgrensene i det norske regelverket årlig. Den administrative veiledningen fra juli 2023 gir også nærmere regler for hvordan omregning av slike beløpsgrenser skal gjøres. Hvor presentasjonsvalutaen i konsernregnskapet er en annen enn euro, skal omregningen skje basert på den gjennomsnittlige eurokursen for desember i det foregående regnskapsåret. Også her skal kursene hentes fra Den europeiske sentralbanken. Dersom ESB ikke tilbyr kurs for den konkrete valutaen, skal den gjennomsnittlige kursen hentes fra sentralbanken til den relevante jurisdiksjonen.

Departementet foreslår å innta disse reglene i suppleringsskatteloven § 1-4.

5.6 Forskriftshjemmel (lovforslaget § 1-5)

Pilar 2-regelverket er omfattende og mange av bestemmelsene regulerer forhold på forholdsvis detaljert nivå. For å sikre en oversiktlig og brukervennlig lov uten for mange utfyllende særbestemmelser, vil det være nødvendig å fastsette en stor del av regelverket i forskrift. Rammene for hva som kan reguleres i forskrift, vil være gitt gjennom modellregelverket. Det gjør at de tradisjonelle betenkelighetene knyttet til vide fullmakter i lov og utstrakt regulering i forskrift, ikke gjør seg gjeldende i samme grad på dette området.

Departementet arbeider med sikte på at suppleringsskatteloven skal bli utfylt av en forholdsvis omfattende forskrift, etter tilsvarende mønster som utkastet til forskrift i høringsnotatet.

I høringsnotatet var det en sentral fullmaktshjemmel i § 20-3 i lovutkastet. Denne bestemmelsen ga departementet en generell fullmakt til å gi forskrift til utfylling og gjennomføring av bestemmelsene om suppleringsskatt. Ingen av høringsinstansene hadde merknader til denne forskriftshjemmelen.

På samme måte som i høringsnotatet, foreslår departementet at det skal være en sentral fullmaktshjemmel i lovbestemmelsene om suppleringsskatt.

Departementet er kommet til at forskriftshjemmelen fra høringsnotatets lovutkast ikke ga tilstrekkelig vide rammer. Den gikk heller ikke langt nok i å spesifisere hva det kan gis forskriftsbestemmelser om.

Lovforslaget er basert på at en rekke definisjoner vil bli gitt i forskrift, og det bør fremgå klart av forskriftshjemmelen at departementet kan fastsette nærmere definisjoner. Det bør også fremgå at departementet kan gi bestemmelser om hvor enheter skal anses lokalisert. I noen tilfeller vil det også kunne være behov for å fastsette forskriftsbestemmelser som innebærer unntak som bryter med de hovedreglene som følger av loven. Forskriftshjemmelen må derfor også presisere at departementet kan fastsette bestemmelser som fraviker bestemmelsene i suppleringsskatteloven når det er nødvendig for å sikre lovens formål.

Departementet foreslår en forskriftshjemmel som sikrer tilstrekkelig hjemmel for delegasjon og derogasjon. Det vises til forslag til § 1-5 i suppleringsskatteloven.

Den generelle fullmaktshjemmelen i § 1-5 foreslås supplert med en mer spesifisert fullmaktshjemmel i § 5-7. Etter den sistnevnte bestemmelsen kan departementet gi forskrift til gjennomføring av såkalte Safe Harbour-regler som publiseres av Inclusive Framework. Det vises til nærmere omtale av lovforslaget § 5-7 i punkt 9.4.4.