Generelle merknader til kapittel 1

Kapittel 1 inneholder en bestemmelse som angår lovens saklige anvendelsesområde, og visse alminnelige bestemmelser som tilsvarer bestemmelser i gjeldende skattelovs siste kapittel (tiende kapittel).

Merknader til de enkelte bestemmelsene i kapittel 1

Til § 1-1 Virkeområde

Paragrafens første ledd angir lovens saklige virkeområde. Virkeområdet er den direkte skattlegging av formue og inntekt. Bestemmelsen er ny og gir en samlet oversikt over de aktuelle skattene som nå er hjemlet i skatteloven og i Stortingets skattevedtak.

Det fastslås i annet ledd at Stortinget kan gjøre unntak fra bestemmelser i skatteloven, for så vidt gjelder skatt til staten. Slike unntak kan gjøres ved vedtak i plenum, som en del av Stortingets årlige skattevedtak. Lovs form er med andre ord ikke nødvendig. Gjeldende skattelov inneholder en tilsvarende bestemmelse i § 138.

Til § 1-2 Hvem som pålegger skatt eller avgift

Første og annet ledd er i sitt innhold i samsvar med deler av § 139 i gjeldende skattelov. Bestemmelser om kommunale og fylkeskommunale skattevedtak er gitt i forslaget til ny skattelov § 15-3.

Innholdet i tredje ledd følger av Grunnloven § 75 a, og tredje ledd er derfor overflødig fra et rettslig synspunkt. Det anses imidlertid formålstjenlig av hensyn til brukerne av loven at Stortingets myndighet til å pålegge skatt til staten fremgår direkte av skatteloven.

Grunnloven § 75 a bestemmer blant annet at stortingsvedtak om statsskatt er tidsbegrenset til utløpet av året etter vedtaksåret. Tidsbegrensningen fører til at skatteregler som ikke bare har formell eller prosessuell karakter, utelukkende får virkning i kraft av årlige stortingsvedtak når det gjelder skatt til staten. Regler om og satser for skatt av formue og inntekt til staten krever derfor vedtak av Stortinget hvert år.

Til § 1-3 Forbud mot særinnrømmelser

Bestemmelsen tilsvarer gjeldende skattelov § 136 første ledd, jf § 137 for fylkeskommunenes vedkommende. Bestemmelsen innebærer at en kommune eller fylkeskommune ikke kan gjøre unntak fra skatteplikt eller anvende avvikende skattesatser, verken ved avtale eller ved ensidig disposisjon. Kommunene skal heller ikke kunne nedsette eller frafalle skatt som er lovlig utlignet utenom de tilfeller hvor dette er særskilt hjemlet, jf skattebetalingsloven § 41.

Opprinnelig hadde skatteloven ingen særskilt regel som satte forbud mot kommunal skattelettelse i form av særordninger. Rettspraksis la til grunn at det ikke var i strid med skattelovgivningen at kommune inngikk avtale om tidsbegrenset skattefritak, jf høyesterettsdom i Rt 1956 side 1180.

Forbudsbestemmelsen i skatteloven § 136 første ledd ble gitt ved endringslov av 19. juni 1964, for å hindre konkurranse mellom kommuner om å trekke til seg bedrifter. Bestemmelsen er imidlertid ikke begrenset til disse tilfellene.

Til § 1-4 Forholdet til forvaltningsloven

Bestemmelsen tilsvarer skatteloven § 140.

Generelle merknader til kapittel 2

Kapittel 2 inneholder bestemmelser om hvem som har skatteplikt og omfanget av skatteplikten. Det følger av bestemmelsene i kapitlet hvilke fysiske og juridiske personer som er skattesubjekter og omfanget av skatteplikten territorialt og i tid.

Den territoriale utstrekningen av skatteplikten bygger på en kombinasjon av det såkalte globalprinsippet og territorial- eller kildeprinsippet. Det gjelder både ved inntekts- og formuesbeskatningen. Globalprinsippet innebærer skatteplikt for all inntekt og formue som et skattesubjekt med tilknytning til riket har, uansett hvor inntekten stammer fra eller formuesobjektet befinner seg. Territorialprinsippet begrenser skattleggingen til inntekt og formue som har tilknytning til riket, uavhengig av om den som oppebærer inntekten eller eier formuesobjektet har noen tilknytning til riket.

Eget skattesubjekt er for det første fysiske personer. At fysiske personer er egne skattesubjekter følger av lovforslaget § 2-1. Bestemmelsen i § 2-1 gir nærmere anvisning på når personer har alminnelig skatteplikt til Norge, det vil si skatteplikt for all inntekt og formue som ikke er særskilt unntatt (jf globalprinsippet). Alminnelig skatteplikt til Norge for personer er betinget av at vedkommende er bosatt i Norge. Nærmere regler om når en person anses bosatt i Norge er gitt i § 2-1.

Selskaper kan også være selvstendige skattesubjekter. Det samme gjelder visse sammenslutninger. Selskaper mv som ikke er egne skattesubjekter, lignes hos deltakerne for deres andel av inntekt og formue. Avgrensningen mellom selskaper mv som er eget skattesubjekt og de som ikke er det, er først og fremst knyttet til heftelsesformen for gjelden. Utkastet § 2-2 har bestemmelser om hvilke selskaper mv som er egne skattesubjekter og hvilke som ikke er det. Selskaper mv som er egne skattesubjekter har alminnelig skatteplikt til Norge når de er hjemmehørende her, jf § 2-2.

Personer og selskaper mv som ikke er bosatt eller hjemmehørende i Norge kan ha begrenset skatteplikt til Norge for inntekt og formue med tilknytning til Norge. Regler om begrenset skatteplikt for personer og selskaper mv er gitt i § 2-3 i utkastet.

Utkastet § 2-4 gjelder skatteplikten for deltaker i norsk-kontrollert selskap mv i lavskattland, mens § 2-5 har bestemmelser om stat, fylkeskommune og kommune som skattesubjekt.

Ved skattlegging av fysiske personer oppstår spørsmål om ektefeller og foreldre og barn skal skattlegges som en enhet, eller om de skal skattlegges som selvstendige skattesubjekter. I §§ 2-10 til 2-16 er det gitt nærmere bestemmelser om skattlegging av ektefeller og av barn.

Etter gjeldende rett skal ektefeller alltid skattlegges under ett for formue, jf skatteloven § 16 første ledd og utkastet § 2-10.

Også ved skattlegging av inntekt er det formelle utgangspunktet at ektefeller skal skattlegges under ett, men det gjelder viktige unntak fra dette. Når begge ektefeller har inntekt, kan hver av dem kreve at inntekten lignes særskilt (gjeldende skattelov §16 fjerde ledd første punktum og utkastet § 2-11). Bestemmelsen får betydning for alminnelig inntekt. For personinntekt skal det alltid foretas særskilt ligning. De unntakene som foreligger fra utgangspunktet om at ektefeller skattlegges under ett har stor betydning i praksis, slik at ligning under ett kun kan sies å være den formelle hovedregelen.

Departementet har vurdert å ta inn i utkastet til ny skattelov en bestemmelse om at registrerte partnere skal likestilles med ektefeller. Departementet har imidlertid ikke tatt inn en slik bestemmelse da det fremgår klart av partnerskapsloven av 30. april 1993 § 3 at rettsregler om ektefeller skal gjelde på samme måte for registrerte partnere. En særlig bestemmelse om dette i skatteloven vil ikke ha noen selvstendig rettslig betydning, og departementet finner en slik bestemmelse lite hensiktsmessig.

Kapittel 2 inneholder videre bestemmelser om helt eller delvis fritak for inntekts- og/eller formuesskatt, jf §§ 2-30 flg. De fleste av disse bestemmelsene innebærer at vedkommende skattyter blir fritatt for skattlegging så langt bestemmelsen rekker, men det er også gitt regler som begrenser skatteplikten etter skatteloven som en tilpasning til skatteplikt etter andre lover, jf § 2-35 i utkastet. I utkastet § 2-37 er det tatt inn bestemmelser om begrensning av skatteplikten for å unngå internasjonal dobbeltbeskatning.

Merknader til de enkelte bestemmelsene i kapittel 2

Hvem som har skatteplikt og skattepliktens omfang

Til § 2-1 Person bosatt i riket

Paragrafen samler de forskjellige bestemmelsene i gjeldende skattelov om når personer har alminnelig skatteplikt til Norge. Alminnelig skatteplikt til Norge for personer forutsetter at vedkommende er bosatt her i skattelovens forstand. Det er gjort enkelte språklige justeringer i forhold til gjeldende bestemmelser uten at det er tilsiktet materielle endringer.

Første ledd definerer fysiske personer som skattesubjekter og fastslår hovedprinsippet om at fysiske personer har alminnelig skatteplikt til Norge når de er bosatt her. Bestemmelsen tilsvarer § 15 første ledd a i gjeldende skattelov.

Annet ledd er en direkte videreføring av gjeldende skattelov § 17 annet ledd som presiserer når personer skal anses bosatt i riket, med sikte på innflyttingssituasjonen. Seksmånederskravet i annet punktum er ikke knyttet til det enkelte inntektsår. Det følger av første punktum sammenholdt med annet punktum at også kortere faktisk opphold i Norge kan gi grunnlag for alminnelig skatteplikt hit, dersom vedkommende hadde til hensikt å ta varig opphold i Norge på innflyttingstidspunktet.

Tredje ledd tilsvarer § 17 første ledd annet punktum i gjeldende skattelov, om plikten til å svare formuesskatt.

Fjerde ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 17 tredje ledd. Bestemmelsen regulerer skatteplikten ved midlertidig opphold i utlandet, og gjelder ikke når vedkommende har til hensikt å bosette seg i utlandet på permanent basis. Utgangspunktet er at midlertidig opphold i utlandet ikke opphever skatteplikten til Norge, med mindre oppholdet er av en slik varighet som angitt i lovteksten, jf første punktum.

Fireårsregelen i fjerde ledd annet punktum praktiseres slik at skatteplikten bortfaller på det tidspunkt utenlandsoppholdet har vart i fire år. Det kreves ikke at oppholdet skjer i ett enkelt land. Det er tilstrekkelig at skattyteren har oppholdt seg utenfor landets grenser sammenhengende i fire år. Kortere ferieopphold i Norge vil etter retts- og ligningspraksis ikke avbryte fireårsfristen. Derimot vil opphold i Norge, ut over hva som er alminnelig for utlendinger, medføre at tilknytningen til riket ikke anses brutt, med den følge at skatteplikten fortsatt består.

Ettårsregelen i fjerde ledd tredje punktum praktiseres slik at skatteplikten bortfaller allerede på utflyttingstidspunktet, eventuelt på det senere tidspunkt skattyteren blir skattepliktig som innenlandsboende i vedkommende land. Avgjørende er hvorvidt vedkommende i prinsippet er skattepliktig som innenlandsboende i landet, ikke om hun eller han faktisk blir skattlagt der. Om personen ikke svarer skatt som følge av generelle fritaksbestemmelser, nullsatsintervaller o l har med andre ord ingen betydning, så lenge skattefritaket ikke følger av særregler for utlendinger.

Verken gjeldende skattelov eller utkastet til ny skattelov har bestemmelser om emigrasjon, det vil si utflytting fra Norge med sikte på varig opphold i utlandet. Det må i hvert enkelt tilfelle vurderes om vedkommende etter en helhetsvurdering har brutt tilknytningen til Norge. Ved vurderingen legges det blant annet vekt på om vedkommende beholder eiendom som kan tjene som bolig i Norge, hvor familien bor og lengden og hyppigheten av opphold i Norge. Dersom det er på det rene at tilknytningen til Norge er brutt, opphører skatteplikten til Norge fra samme tidspunkt. Departementet har vurdert å innarbeide en bestemmelse om bortfall av skatteplikten ved varig utflytting (emigrasjon), men er kommet til at en slik bestemmelse vil ha liten verdi ettersom lovteksten ikke kan inneholde en opplisting av alle relevante vurderingsmomenter.

Femte ledd tilsvarer § 17 fjerde ledd i gjeldende skattelov om alminnelig skatteplikt til Norge for sjøfolk. Bestemmelsen innebærer at det skal mere til før sjøfolk mister sin bostedsmessige tilknytning til Norge ved utenlandsopphold enn for andre grupper, noe som særlig har betydning for sjøfolk i langvarig utenriksfart.

Etter sjette ledd anses tjenestemenn i utenrikstjeneste og tjenestemenn som tjenestegjør i NATO med fast tjenestested i utlandet som skattemessig bosatt i utlandet. Bestemmelser om dette fremgår i dag av henholdsvis lov om utenrikstjenesten av 18. juli 1958 nr 1 § 17 annet ledd og lov av 25. mai 1951 nr 6. I samsvar med målsetningen om at alle lovbestemmelser om skatt som ikke er tidsbegrenset bør samles, foreslår departementet at de to særlovene innarbeides i skatteloven.

I skattevedtaket for 1998 § 3-4 annet ledd er det gitt en generell bestemmelse om at den som ikke har bopel i riket, men som mottar lønn av den norske stat, er skattepliktig til staten for denne inntekt. Bestemmelsen er tatt inn i § 2-3 første ledd g. At skatteplikten for disse er begrenset til å gjelde skatt til staten, følger av § 2-36 fjerde ledd.

Syvende ledd første punktum bygger på gjeldende skattelov § 15 første ledd første punktum. Bestemmelsen fastslår det generelle prinsipp at skatteplikten i utgangspunktet omfatter all formue og inntekt i riket og i utlandet (globalprinsippet).

Syvende ledd annet punktum tilsvarer gjeldende skattelov § 22 første ledd første punktum og unntar formue i fast eiendom i utlandet fra skatteplikt. Foruten selve eiendommen omfatter skattefriheten eksempelvis også produksjonsutstyr og løsøre som brukes i forbindelse med virksomhet på eiendommen. Skattefriheten gjelder videre bruksrettigheter i fast eiendom, for eksempel rett til utvinning av mineraler og andre naturprodukter.

Til § 2-2 Selskap mv hjemmehørende i riket

Paragrafen samler de forskjellige bestemmelsene i gjeldende skattelov om hvilke selskaper eller innretninger som er selvstendige skattesubjekter og hvilke som ikke er det. Paragrafen inneholder også bestemmelsene om når selskaper mv har alminnelig skatteplikt til Norge. Alminnelig skatteplikt til Norge for selskaper mv forutsetter at disse anses hjemmehørende her i skattemessig forstand. Det er gjort enkelte språklige justeringer i forhold til gjeldende bestemmelser uten at det er tilsiktet materielle endringer

Første ledd definerer de oppregnede selskapene mv som egne skattesubjekter, og fastslår hovedprinsippet om at selskaper mv som er egne skattesubjekter har alminnelig skatteplikt til Norge når de er hjemmehørende her. Bestemmelsen tilsvarer gjeldende skattelov § 15 første ledd b og selskapsskatteloven § 1-1 nr 1.

Det foreligger lite rettspraksis som direkte bidrar til å fastslå hva det vil si at et selskap er hjemmehørende i Norge. Visse sider av begrepets rettslige innhold er imidlertid relativt godt klarlagt gjennom ligningspraksis, administrative uttalelser og allmenn oppfatning i juridisk teori, der en blant annet har trukket paralleller fra skatteloven § 20 første ledd om skattested i Norge for selskaper og innretninger som er egne skattesubjekter. Det anses å være en utbredt rettsoppfatning at det ved vurderingen av om et utenlandsk registrert selskap skal anses hjemmehørende i Norge, skal tas utgangspunkt i selskapets reelle tilknytningsforhold til Norge. I grensetilfellene legges det avgjørende vekt på om selskapets virkelige ledelse, det vil si ledelse på styrenivå, finner sted i Norge.

Etter ordlyden i gjeldende skattelov § 15 første ledd b er det et generelt krav om at selskaper mv står «under selvstendig bestyrelse» for at de skal være egne skattesubjekter. Kravet til selvstendig bestyrelse er i praksis stillet lavt. I retts- og ligningspraksis er vilkåret om selvstendig bestyrelse ikke tolket som et krav om at det skal foreligge et eget styreorgan eller lignende. Det er ansett for tilstrekkelig at det er selskapet eller innretningen som har rådigheten over midlene i selskapet mv, og at avgjørelsesmyndigheten i saker med tilknytning til selskapet mv ligger hos det selv eller eierne. For aksjeselskaper, allmenn aksjeselskaper mv (jf § 2-2 første ledd a til g), er krav om selvstendig bestyrelse ikke tatt inn i lovutkastet, da vilkåret om selvstendig bestyrelse vil være oppfylt ut i fra de kravene som lovgivningen for slike selskaper mv stiller til organisatorisk oppbygging.

Krav om selvstendig bestyrelse er derimot beholdt når det gjelder innretninger eller foreninger etter utkastet første ledd h. Gjeldende skattelov bruker «innretninger» som fellesbetegnelse for foreninger, organisasjoner, stiftelser, private formuesmasser og offentlige institusjoner. For innretninger vil det ikke foreligge lovbestemte krav til organisatorisk oppbygging som gjør et krav om selvstendig bestyrelse overflødig.

Dødsboer, konkursboer og administrasjonsboer regnes etter gjeldende skattelov § 15 b som egne skattesubjekter. En tilsvarende bestemmelse er tatt inn i første ledd h nr 3. Det følger av lagmannsrettsdom av 20. februar 1987 (Utvalget 1987 side 386) at det vanligvis vil være et vilkår for å anse boet som eget skattesubjekt at det er insolvent.

Bestemmelsen i gjeldende skattelov § 21 annet ledd om at boer (herunder insolvent administrasjonsbo) kun er skattepliktig for inntekt av virksomhet som drives for boets regning, er tatt inn i § 2-33 første ledd i utkastet.

Annet ledd og tredje ledd bygger på gjeldende skattelov § 20 annet ledd. Bestemmelsen fastslår hvilke selskaper som ikke er egne skattesubjekter, men som er beregningsenheter for ligning av deltakerene (deltakerlignede selskaper). Hvorvidt et selskap skal anses som eget skattesubjekt eller ikke, avhenger av hvilket ansvar medlemmene eller deltakerne har utad overfor felleskreditorene, og om selskapet opptrer som en egen enhet utad. Gjeldende skattelov § 20 annet ledd knytter kretsen av deltakerligede selskaper direkte til ansvars- og heftelsesformen, uten å nevne de konkrete selskapstypene som omfattes av bestemmelsen. I foreliggende utkast er det nærmere spesifisert hvilke selskapstyper som ikke er egne skattesubjekter. Denne endringen er kun av lovteknisk art, og er ikke ment å medføre realitetsendringer.

Fjerde ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 25 annet ledd som presiserer hvor lenge skatteplikten for inntekt består.

Femte ledd om opphør av plikten til å svare formuesskatt er en kodifisering av gjeldende ulovfestet rett. Bestemmelsen får ingen betydning for aksjeselskaper, allmennaksjeselskaper, likestilte selskaper og sammenslutninger mv som er fritatt for formuesskatt, jf § 2-36 første ledd.

Sjette ledd bygger på gjeldende skattelov § 15 første ledd første punktum. Bestemmelsen fastslår det generelle prinsipp at skatteplikten i utgangspunktet omfatter all formue og inntekt både her i riket og i utlandet (globalprinsippet). Annet punktum tilsvarer skatteloven § 22 første ledd første punktum og unntar fast eiendom i utlandet fra den generelle skatteplikten. Foruten selve eiendommen omfatter skattefriheten også produksjonsutstyr og løsøre som brukes i forbindelse med virksomhet på eiendommen osv. Skattefriheten gjelder videre bruksrettigheter i fast eiendom, for eksempel rett til utvinning av mineraler og andre naturprodukter.

Til § 2-3 Person som ikke er bosatt og selskap mv som ikke er hjemmehørende i riket

Paragrafen samler de forskjellige bestemmelsene i gjeldende skattelovgivning om begrenset skatteplikt til Norge for personer som ikke er bosatt og selskaper mv som ikke er hjemmehørende i Norge. Disse bestemmelsene finnes i dag henholdsvis i gjeldende skattelov § 15, lov av 17. juni 1988 nr 55 om skatt av inntekt for sjømenn bosatt i utlandet og de årlige skattevedtakene.

Bestemmelsen bygger på et kildeskattprinsipp, det vil si at inntekt fra og formue knyttet til norsk kilde skal skattlegges her. Det er gjort forholdsvis store systematiske og språklige endringer i forhold til gjeldende bestemmelser, uten at det er lagt opp til materielle endringer.

Første ledd bokstav a er i samsvar med gjeldende skattelov § 15 første ledd c første del av annet punktum. Bestemmelsen pålegger skatteplikt for formue i og inntekt av fast eiendom her i riket. Slike inntekter omfatter blant annet leieinntekter og salgsgevinster. Inntekt av fast eiendom omfatter også inntekt ved virksomhet knyttet til eiendommen. Slik inntekt vil oftest være skattepliktig også etter første ledd b. Første ledd a pålegger dessuten skatteplikt for løsøre som fysisk befinner seg i riket.

Første ledd bokstav b pålegger skatteplikt for formue i og inntekt av virksomhet som drives her eller bestyres herfra. Denne bestemmelsen tilsvarer § 15 første ledd c første punktum i gjeldende skattelov. Bestemmelsen presiserer at en utenlandsk utleier av arbeidstakere kan bli skattepliktig til Norge. Ren formidling av arbeidstakere fra utlandet vil derimot ikke medføre skatteplikt. For utenlandske deltakere i norsk skipsfart gjelder særregler om innskrenkninger i skatteplikten, jf § 2-34.

Første ledd bokstav c er en presisering av beskatningshjemmelen for utbytte som utdeles til aksjonær som er hjemmehørende i utlandet, jf særbestemmelsen i selskapsskatteloven § 3-5 og utkastet § 10-13, samt skattevedtaket § 3-4 fjerde ledd. Gjennom bestemmelsen i bokstav c blir det presisert at utlendinger er skattesubjekt for slike inntekter.

Første ledd bokstav d tilsvarer gjeldende skattelov § 15 første ledd d første punktum. Regelen medfører skatteplikt for inntekt av arbeid i tjeneste under midlertidig opphold her når vederlaget skriver seg fra kilde her i landet, det vil si at arbeidsgiver må ha alminnelig skatteplikt til Norge, eller begrenset skatteplikt for den aktiviteten som arbeidsforholdet har tilknytning til. Bestemmelsen gjelder for offentlige eller private tjenesteforhold. Dersom arbeidsaktiviteten er utført som ledd i virksomhet gjelder første ledd bokstav b. Eksemplifiseringen av ulike former for ytelser i gjeldende skattelov § 15 første ledd d første punktum er utelatt som overflødig, i det ytelsene uten tvil går inn under det generelle begrepet «vederlag».

Første ledd bokstav e og f pålegger skatteplikt for bestemte ytelser fra selskaper som er hjemmehørende i riket. Bestemmelsene tilsvarer gjeldende skattelov § 15 første ledd c siste del av annet punktum, men er delt for å bedre oversikten. Gratiale, tantieme o l fra arbeidsgiver som ikke er hjemmehørende i riket, vil etter omstendighetene kunne være skattepliktig etter § 2-3 første ledd d.

Etter gjeldende skattelov § 15 første ledd c tredje punktum kan departementet bestemme at skatteplikten for godtgjørelse som direktør mv samt for tantieme, gratiale og lignende ytelse skal bortfalle, når «norsk selskap driver virksomhet i utlandet eller er interessert i sådan virksomhet». Denne bestemmelsen ble vedtatt i 1927 og har ingen praktisk betydning i dag. For at bestemmelse skal kunne få anvendelse må ytelsen faktisk bli skattlagt i Norge etter § 15 første ledd c tredje punktum. Gjennom skatteavtalene vil imidlertid beskatningsretten for slik godtgjørelse ligge hos den stat hvor den som mottar ytelsen er hjemmehørende. Det antas ikke å være praktisk med tilfeller hvor godtgjørelse som direktør mv dekkes av skatteavtale slik at godtgjørelsen kan skattlegges i Norge. Fritaksbestemmelsen får derfor ingen praktisk betydning. Det letter oversikten over regelverket om bestemmelsen tas ut. Gjeldende skattelov § 15 første ledd c tredje punktum er derfor ikke tatt med i utkastet til ny skattelov.

Første ledd bokstav g hjemler skatteplikt for lønn og annen tjenestegodtgjørelse fra staten. Dette er i samsvar med skattevedtaket for 1998 § 3-4 annet ledd. Bestemmelsen innebærer at enhver som har lønn mv fra den norske stat blir skattepliktig til Norge for denne inntekten. Etter § 2-36 fjerde ledd fritas skattyter for skatt til kommunen og fylkeskommunen. Vedkommende svarer fellesskatt til staten i henhold til stortingets skattevedtak, samt toppskatt.

Første ledd bokstav h tilsvarer §§ 1og 5 i lov av 17. juni 1988 nr 55 om skatt av inntekt for sjømenn bosatt i utlandet. Bestemmelsene i §§ 2 til 4 i loven fra 1988 er ikke tatt med i utkastet til ny skattelov. Lovens bestemmelser i §§ 2 og 3 gir nærmere anvisning på hvilke bestemmelser om inntekt og fradrag i skatteloven av 1911 som skal gjelde for denne gruppen skattytere. Etter lovens § 3 kan de aktuelle sjøfolkene kreve minstefradrag, sjømannsfradrag og standardfradrag for utenlandske arbeidstakere. I foreliggende lovutkast fremgår dette av § 6-70 tredje ledd. Lovens § 4 gir skattebetalingsloven, ligningsloven og folketrygdloven tilsvarende anvendelse. Denne bestemmelsen er utelatt som overflødig.

Første ledd bokstav h nr 1 tilsvarer § 1 første og tredje punktum i loven fra 1988 og fastslår skatteplikt for utenlandske sjømenn som er i tjeneste hos rederi eller hos arbeidsgiver som driver virksomhet på norskregistrert skip.

Første ledd bokstav h nr 2 tilsvarer § 1 annet punktum i gjeldende lov og fastslår skatteplikt for person bosatt i Norden som tjenestegjør på utenlandsk fartøy som norsk rederi har befraktet på bareboat basis.

Første ledd bokstav h nr 3 første punktum tilsvarer § 5 i loven fra 1988 og avgrenser skatteplikten for ansatte på skip som er registrert Det Norske Internasjonale Skipsregister (NIS), eller hos utenlandsk arbeidsgiver som driver næringsvirksomhet ombord.

Første ledd bokstav h nr 3 annet punktum tilsvarer § 1 annet ledd i loven av 1988 som avgrenser skatteplikten etter første ledd g nr 1 og 2 for sjømenn som er skattepliktig etter petroleumsskatteloven § 1 første ledd.

Annet ledd er en videreføring av gjeldende skattelov § 15 første ledd d annet punktum om skatteplikt for utenlandsk arbeidstaker som stilles til rådighet for andre for å utføre arbeid her. Bestemmelsen gjør at det blir unødvendig å ta stilling til om arbeidsgiveren er utleieren i utlandet eller innleieren i Norge, jf første ledd bokstav d («herværende kilder»).

Tredje ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 15 første ledd e om skatteplikt for personer som flytter ut av Norge og som realiserer aksjer og andre andeler i norske selskaper mv i en femårsperiode etter utflytting.

Til § 2-4 Eier av norsk-kontrollert selskap mv hjemmehørende i lavskattland

Utkastet § 2-4 fastslår skatteplikt for eier av andel i aksjeselskap og likestilt selskap eller sammenslutning, som er hjemmehørende i land med et skattenivå som er lavere enn to tredjedeler av det som gjelder for tilsvarende selskaper og inntekter i Norge (lavskattland). Reglene omfatter også skattyter som alene eller sammen med andre kontrollerer annen selvstendig innretning eller formuesmasse hjemmehørende i lavskattland og som skattyteren direkte eller indirekte har fordel av. Skattlegging skjer for andel av selskapets resultat etter bestemmelsene i utkastet §§ 10-60 til 10-68. Disse bestemmelsene tilsvarer selskapsskatteloven §§ 7-1 til 7-9.

Til § 2-5 Stat, fylkeskommune og kommune mv

Staten, fylkeskommunene og kommunene er i utgangspunktet fritatt for skatteplikt, jf gjeldende skattelov § 26 første ledd b og c utkastet § 2-30 første ledd b og c. Dette fritaket omfatter ikke statlig institusjon, innretning eller fond som er selvstendig skattesubjekt, eksempelvis Postbanken BA og statsforetakene, jf utkastet § 2-2 første ledd f. For øvrig har staten, fylkeskommunene og kommunene skatteplikt for inntekt og formue knyttet til visse former for virksomhet mv. Bestemmelsen i utkastet § 2-5 gir nærmere regler om staten, fylkeskommunene og kommunene som skattesubjekter, og om omfanget av skatteplikten.

Første ledd regulerer skatteplikt for staten. Bokstavene a og b om skatteplikt for statens vannfall, fabrikker, skoger mv tilsvarer gjeldende skattelov § 27 første ledd bokstavene a og b.

Annet ledd regulerer skatteplikt for fylkeskommunene. Bokstav a tilsvarer gjeldende skattelov § 26 første ledd c annet og tredje punktum, og hjemler skatteplikt for fylkeskommuner for inntekt ved produksjon og levering av elektrisk kraft, unntatt levering av konsesjonskraft. Bokstav b tilsvarer gjeldende skattelov § 26 første ledd c fjerde punktum og hjemler skatteplikt ved realisasjon av andeler i selskaper som driver kraftproduksjon mv. Etter bokstav c, som tilsvarer gjeldende lov § 26 tredje ledd, er rederivirksomhet i utgangspunktet gjort skattepliktig. Unntatt er imidlertid inntekt av rederivirksomhet som ikke gir direkte utbytte for fylkeskommunen og som er drevet for å lette trafikken til og fra eller innenfor fylket. Lovteknisk sett innebærer dette en speilvending av den gjeldende bestemmelsen. Endringen skal imidlertid ikke ha realitetsvirkninger. Bokstav d tilsvarer gjeldende skattelov § 26 første ledd c første punktum om skatteplikt for inntekt av eiendom eller innretning utenfor fylket.

Tredje ledd regulerer skatteplikt for kommunene. Bokstav a innebærer at kommuner har samme skatteplikt som fylkeskommuner for inntekter og gevinster med tilknytning til kraftproduksjon mv. Bestemmelsen tilsvarer gjeldende skattelov § 26 første ledd c annet til fjerde punktum. Bokstav b tilsvarer gjeldende skattelov § 26 første ledd bokstav c første punktum, bokstav n og annet ledd første punktum om plikt til å svare skatt av eiendom mv utenfor kommunens område. Skatteplikten gjelder likevel ikke vannledninger med tilhørende dammer og bassenger kirkegårder mv, sykehus, feriekolonier, med mindre virksomheten går ut over det egentlige formålet med institusjonen mv. Når slik virksomhet skattlegges gis det ikke fradrag for gjeld og gjeldsrenter, jf §§ 4-53 annet ledd og 6-40 tredje ledd i lovutkastet.

Ektefeller og barn mv

Til § 2-10 Ligning av ektefeller under ett

Bestemmelsen tilsvarer § 16 første ledd i gjeldende skattelov. Om ligning under ett for ektefeller som inngår ekteskap i slutten av inntektsåret, se utkastet § 2-12 a.

Etter gjeldende skattelov § 16 første ledd lignes ektefeller «under ett for begges samlede formue og inntekt uansett om noen av dem har særeiemidler og derav flytende inntekt». I utkastet til § 2-10 har man ikke funnet det nødvendig å nevne særskilt at bestemmelsen også gjelder for særeiemidler og derav flytende inntekt, da det ikke er noe i bestemmelsens ordlyd som skulle tilsi at ligning under ett ikke gjelder for særeiemidler.

Til § 2-11 Særskilt ligning av ektefeller for inntekt

Første ledd i § 2-11 tilsvarer gjeldende skattelov § 16 fjerde ledd første punktum om at hver av ektefellene kan kreve å bli lignet særskilt for inntekt. Tidligere kunne bare arbeidsinntekt, næringsinntekt og pensjon mv lignes særskilt. Ved lovendring av 20. desember 1991 ble ordningen utvidet til å gjelde alle typer inntekt, også formuesavkastning og annen kapitalinntekt.

Annet ledd er nytt og kodifiserer ligningspraksis gjennom lang tid. Det blir gjennomført særskilt ligning selv om ektefellene ikke har satt frem krav om det når særskilt ligning gir lavest samlet skatt for ektefellene. Gjennomføring av særskilt ligning forutsetter at ligningsmyndighetene har mottatt tilstrekkelig dokumentasjon for å kunne skille bruttoinntekter og fradrag mellom ektefellene, jf siste del av annet ledd. Etter departementets vurdering bør ektefellenes krav på å få lagt gunstigste ligningsmåte til grunn fremgå uttrykkelig av skatteloven.

Tredje ledd tilsvarer § 16 femte ledd i gjeldende skattelov.

Fjerde ledd tilsvarer § 16 sjette ledd første punktum i gjeldende skattelov. Bestemmelsen i § 16 sjette ledd annet punktum om barns formue er videreført i § 2-14 tredje ledd a i utkastet.

Til § 2-12 Ligning av ektefeller hver for seg

Bokstav a erstatter gjeldende skattelov § 16 annet ledd. Etter gjeldende bestemmelse lignes ektefeller hver for seg når ekteskapet er inngått 2. november eller senere i året før inntektsåret. Lovteksten i utkastet har fått en noe annen formulering enn gjeldende bestemmelse. Realiteten er i prinsippet uforandret, bortsett fra at også ekteskap som er inngått på dagen 1. november i året før inntektsåret vil falle inn under særbestemmelsen for nygifte. Bestemmelsen vil nå gjelde for ekteskap inngått etter 31. oktober i året før inntektsåret. Ved denne endringen oppnår en at bestemmelsene om sambeskatning og skattemessig bosted blir samordnet, jf utkastet § 3-1 annet ledd. Bestemmelsen i skatteloven § 16 annet ledd annet punktum om skattestedet ved ligning under ett av nygifte er tatt inn i utkastet § 3-1 tredje ledd.

Skatteloven § 16 annet ledd bruker begrepet «inntekt» uten at det er nærmere presisert. I ligningspraksis har en lagt til grunn at en med «inntekt» skal forstå alminnelig inntekt. I lovutkastet er det nå presisert at det er den ektefellen som har lavest alminnelig inntekt som kan kreve å bli lignet under ett med den andre ektefellen.

Bokstav b tilsvarer § 16 tredje ledd i gjeldende skattelov. Gjeldende lovtekst bruker formuleringen «til stadighet lever adskilt». I lovutkastet er formuleringen byttet ut med «levde varig atskilt» uten at det dermed er tilsiktet noen realitetsendring. Siste punktum i § 16 tredje ledd er utelatt som overflødig etter omformulering av bestemmelsen.

Til § 2-13 Fordeling av skatt mellom ektefeller

Bestemmelsen i § 2-13 gjelder fordeling av skatt mellom ektefeller. Bestemmelsen regulerer først og fremst ansvaret for skatten, ikke ligningsmåten eller skattens størrelse. Bestemmelsen har meget nær sammenheng med skattebetalingsloven § 37. Departementet har vurdert å flytte bestemmelsen til skattebetalingsloven, men har etter en samlet vurdering kommet til at den fortsatt bør stå i skatteloven. Ved vurderingen har departementet lagt vekt på at bestemmelsen gir en nærmere beskrivelse av betydningen av felles ligning, og at den derfor bør stå sammen med skattelovens bestemmelser om skattlegging av ektefeller.

Første ledd i § 2-13 gjelder fordeling av skatt som er ilignet ektefellene under ett etter §§ 2-10, 2-11 fjerde ledd og 2-12 a annet punktum. Bestemmelsen svarer innholdsmessig til § 16 niende ledd første punktum i gjeldende skattelov, men den er gitt en noe annen utforming.

Etter gjeldende bestemmelse kan den skatt som ektefellene er ilignet under ett, kreves «fordelt etter størrelsen av den formue og inntekt som hver ektefelle har». I foreliggende utkast er det angitt mer spesifikt hvordan fordelingen skal skje i forhold til alminnelig inntekt og personinntekt. Denne presiseringen i ordlyden er i samsvar med gjeldende praksis.

I annet ledd er det tatt inn en ny bestemmelse om at fordeling av skatt etter første ledd skal gjennomføres også når hensynet til opptjening av pensjonspoeng i folketrygden eller andre forhold gjør det nødvendig med eget skatteoppgjør for hver ektefelle. Fordelingen forutsetter at ligningsmyndighetene har mottatt tilstrekkelig dokumentasjon for å kunne skille bruttoinntekter og fradrag mellom ektefellene, jf annet punktum i annet ledd.

I tredje ledd er bestemmelsene om fordeling mellom ektefellene av skatt vedrørende barns formue og inntekt tatt inn. Bestemmelsene tilsvarer § 16 niende ledd annet og tredje punktum i gjeldende skattelov.

Fjerde ledd om adgang til å avtale en annen fordeling av skatten tilsvarer gjeldende skattelov § 16 niende ledd fjerde punktum.

Femte og sjette ledd inneholder regler av formell karakter, det vil si regler om frister og om opplysningsplikt. Femte og sjette ledd tilsvarer skatteloven § 16 tiende ledd. Departementet har vurdert om disse bestemmelsene bør overføres til ligningsloven, men er blitt stående ved å beholde skattefordelingsreglene for ektefeller samlet i en paragraf i skatteloven.

Syvende ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 16 ellevte ledd.

Til § 2-14 Ligning av barns formue og inntekt

Første ledd i § 2-14 tilsvarer gjeldende skattelov § 16 syvende ledd. Etter gjeldende bestemmelse skal barn som det ytes barnetrygd for lignes under ett med foreldrene. Etter lov av 24. oktober 1946 nr 2 om barnetrygd § 3 tredje ledd, utbetales barnetrygd til og med den måned da barnet fyller 16 år. Etter gjeldende ligningspraksis blir barnet likevel lignet sammen med foreldrene for hele det året det fyller 16. Første ledd er utformet i samsvar med denne praksis, slik at felles ligning skal skje for barn som ikke er fylt 17 år ved utgangen av inntektsåret. Denne ligningspraksis er fast og langvarig, slik at presiseringen ikke innebærer noen realitetsendring.

Annet ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 16 åttende ledd om formue eller rett til inntekt som er overført fra foreldre til barn.

Tredje ledd bokstav a om barns formue tilsvarer gjeldende skattelov § 16 sjette ledd annet punktum. Bokstav b om barns inntekt tilsvarer gjeldende skattelov § 16 fjerde ledd annet punktum. Bestemmelsen om særkullsbarn i bokstav c tilsvarer gjeldende skattelov § 16 fjerde ledd tredje punktum. Den gjeldende bestemmelsen om særkullsbarn regulerer etter ordlyden kun inntekt, mens utkastet presiserer at bestemmelsen også skal gjelde for formue. Denne presiseringen er i samsvar med innarbeidet ligningspraksis.

Til § 2-15 Ligning etter dødsfall

Første ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 21 første ledd annet og tredje punktum og regulerer ligningen i dødsåret for boet eller arvinger som overtar boet udelt.

Annet ledd første punktum tilsvarer gjeldende skattelov § 40 annet ledd første punktum. Etter skatteloven § 40 skal gjenlevende ektefelle anses som eier av boets samtlige midler, hvilket innebærer at lengstlevende også skattlegges for hele boet. Formuleringene er noe endret, slik at det av ordlyden i utkastet fremgår klarere at lengstlevende som sitter i uskiftebo er skattesubjekt i forhold til inntekt og formue fra hele boet. Før skatteloven § 22 første ledd ble endret ved lov av 9. juni 1961 nr 4, fremgikk dette klart av lovteksten. Praksis etter endringen er basert på at lovendringen ikke skulle ha konsekvenser for ligningen av ektefeller i uskifte.

Annet ledd annet punktum regulerer skattlegging av gjenlevende ektefelle i uskifte for det år dødsfallet inntraff. Bestemmelsen er dels en videreføring av gjeldende skattelov § 21 første ledd annet og fjerde punktum og § 40 annet ledd første punktum og dels en kodifisering av ligningspraksis vedrørende sambeskatning av inntekten.

Til § 2-16 Meldepliktige eller registrerte samboere

Første ledd tilsvarer § 16 tolvte ledd i gjeldende skattelov.

Annet ledd har ikke hatt noen egen plassering i selve skatteloven. Bestemmelsen som likestiller samboende og gifte pensjonister kom inn i gjeldende skattelov ved lov av 17. desember 1993 nr 120. Bestemmelsen trådte i kraft og fikk virkning fra 1. januar 1994. Bestemmelsen skulle imidlertid ikke gjelde «hvor samboerskapet er etablert og begge har folketrygdpensjon før 1. januar 1994», jf vedtakets pkt V i Besl O nr 2 (1993-94), jf Ot prp nr 1 (1993-94).

Eierskifte

Til § 2-20 Fordeling av inntekter ved eierskifte

Paragrafen tilsvarer § 25 første ledd annet punktum i gjeldende skattelov. Bestemmelsen, som har stått uendret siden gjeldende skattelov trådte i kraft, fastslår fordelingen av løpende inntekt ved eierskifte i inntektsåret av eiendom eller virksomhet. Hver eier skattlegges for den inntekt som etter tidfestingsregelene faller i vedkommendes eiertid. Skyldes eierskiftet dødsfall, vil reglene for ligning etter dødsfall i § 2-15 gjelde. Ved realisasjon i inntektsåret av andel i deltakerlignet selskap mv gjelder særregler, jf utkastet § 10-41.

Fritak for og begrensning i skatteplikt

Til § 2-30 Fritak for skatteplikt for vise personer og institusjoner

Første ledd svarer i hovedsak til gjeldende skattelov § 26 første ledd. Av systematiske årsaker er likevel enkelte av fritaksbestemmelsene i skatteloven § 26 første ledd plassert i andre paragrafer enn § 2-30 i utkastet til ny skattelov. Det gjelder:

• § 26 første ledd c annet punktum om fylkeskommuners og kommuners inntekt knyttet til produksjon mv av elektrisk kraft er tatt inn i § 2-5 annet ledd a og tredje ledd a i lovutkastet,

• § 26 første ledd h nr 2, i og k om fritak for private skoler, kirker mv og selskaper mv som ikke har erverv til formål er tatt inn i § 2-32,

• § 26 første ledd k første ledd om skattefrihet for Stamhuset Jarlsberg må ses i sammenheng med § 40 annet ledd om skattlegging av stamhusbesitteren. Bestemmelsen om skattlegging av stamhusbesitteren er tatt inn som § 2-33 annet ledd i lovutkastet. Selve stamhuset vil fortsatt være fritatt for skattlegging selv om dette ikke lenger fremgår spesifikt av loven, jf merknadene til § 2-33 annet ledd,

• § 26 første ledd l, m, q og r om skattefrihet for henholdsvis det offentlige veivesen, kanaler, naturvenrområder og bureisingsmenn er tatt inn i § 2-31,

• § 26 første ledd n om skattefrihet for kommunens vannledninger med tilbehør er tatt inn i § 2-5 tredje ledd b nr 1,

• § 26 annet ledd om betinget skattefrihet for kirker og krematorier mv er tatt inn i § 2-5 tredje ledd b nr 2,

• § 26 tredje ledd om inntekt av rederivirksomhet som drives av fylkeskommune er tatt inn i § 2-5 annet ledd c.

Bestemmelsen i gjeldende skattelov § 26 første ledd k første ledd vedrørende soldathjem og sjømannshjem er ikke videreført i gjeldende lovutkast. Soldathjem på ekserserplassene er for lang tid tilbake lagt ned og all forpleining av soldater og annet forsvarspersonell organiseres gjennom Forsvaret.

Fritaket for sjømannshjem og sjømannshoteller i § 26 første ledd k er knyttet til hjem og hoteller som går inn under Statens Velferdsfond for handelsflåten. Fondet er oppløst og fondets forskjellige tiltak, blant annet drift av sjømannshoteller, er lagt ned for flere år siden.

I forhold til gjeldende skattelov § 26 første ledd er det gjort en del språklige og redaksjonelle endringer, uten at det dermed er tilsiktet realitetsendringer. Eksempelvis er «Fylkes-, herreds- og bykommuner» endret til «fylkeskommuner og kommuner» fordi det ikke lenger er grunnlag for å sondre mellom herreds- og bykommuner, jf kommuneloven av 1992.

Annet ledd om utenlandske studenters skatteplikt for formue og inntekt fra utlandet tilsvarer gjeldende skattelov § 26 første ledd o.

Tredje ledd tilsvarer fullmaktsbestemmelsen i gjeldende skattelov § 28.

Til § 2-31 Skattefritak for visse anlegg, innretninger og virksomheter

Første ledd bokstav a om skattefrihet for det offentlige veivesen tilsvarer gjeldende skattelov § 26 første ledd l.

Første ledd bokstav b tilsvarer § 26 første ledd m i gjeldende skattelov. Bestemmelsen har hittil omfattet også «dammer, skjermer og lignende innretninger til fløtningens fremme». Når slike innretninger ikke er nevnt i utkastet til ny lov er det fordi tømmerfløtning ikke har forekommet i Norge på mange år. Bestemmelsen i skatteloven § 18 tredje ledd om driftsmidler til fløtingens fremme er av samme grunn ikke tatt med i utkastet til ny skattelov.

Første ledd bokstav c tilsvarer § 26 første ledd q i gjeldende skattelov. I bestemmelsen er det innarbeidet en henvisning til lov om naturvern, uten at det derved er tilsiktet noen realitetsendring.

Første ledd bokstav d om skattefrihet for bureiser er omredigert i forhold til gjeldende skattelov § 26 første ledd r første avsnitt. Hensikten har vært å gjøre teksten lettere tilgjengelig. Omredigeringen medfører ingen realitetsendring.

Etter annet ledd kan departementet gi forskrift om hvem som skal anses som bureiser. Denne bestemmelsen tilsvarer gjeldende skattelov § 26 første ledd r annet avsnitt.

Til § 2-32 Begrensning av skatteplikt for institusjon eller organisasjon som ikke har erverv til formål mv

Første ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 26 første ledd i og k første avsnitt.

Annet ledd tilsvarer avgrensningen av skattefritaket for institusjoner eller organisasjoner som ikke har erverv til formål i gjeldende skattelov § 26 første ledd k annet avsnitt første, fjerde og femte punktum.

Tredje ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 26 første ledd k annet avsnitt tredje punktum om realisasjon av driftsmiddel fra institusjon som har skatteplikt etter annet ledd.

Fjerde ledd om skattefritak for privat skole eid av selveiende institusjon bygger på gjeldende skattelov § 26 første ledd h nr 2. Et vilkår for skattefritaket er at skolen mottar visse tilskudd. Gjeldende bestemmelse inneholder en oppregning av de lovene som gir hjemmel for slike tilskudd. Departementet finner en slik oppregning unødvendig, og i lovutkastet er oppregningen erstattet med en generell henvisning til at bestemmelsen gjelder privat skole der skolen eller elevene mottar lovbestemt offentlig tilskudd. Denne oppregningen medfører ikke realitetsendringer.

I femte ledd er det tatt inn en bestemmelse om at formuesskatt kan ilignes familiestiftelser mv. Bestemmelsen tilsvarer gjeldende skattelov § 27 annet ledd.

Til § 2-33 Begrensning av skatteplikt for visse boer, bygdeallmenning mv

Første ledd tilsvarer § 21 annet ledd i gjeldende skattelov om begrenset skatteplikt for konkursbo og insolvent døds- og administrasjonsbo.

Annet ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 40 annet ledd siste punktum om at besitteren av Stamhuset Jarlsberg skattlegges likt med forpaktere. Gjeldende skattelov § 26 første ledd bokstav k fritar Stamhuset Jarlsberg fra skatteplikt. Denne bestemmelsen er ikke videreført i foreliggende lovutkast, da det er stamhusbesitteren og ikke selve stamhuset som er skattesubjekt. Besitteren vil bli skattlagt for avkastningen av stamhuskapitalen, som fordel vunnet ved kapital. Gjeldende regler er tolket slik at Stamhuset ikke kan formuesbeskattes. Også besitteren vil være fritatt for formuesskatt.

Til § 2-34 Begrensning av skatteplikt for utenlandsk eid skip under norsk drift

Første ledd tilsvarer § 23 annet ledd første punktum i gjeldende skattelov. Bestemmelsen innebærer at utenlandsk person eller selskap mv ikke skal svare skatt av formue i og inntekt vunnet ved eie og drift av skip i internasjonal fart eller av bore- og entreprenørfartøy i internasjonal virksomhet, selv om vilkårene for begrenset skatteplikt etter § 2-3 foreligger.

Annet leddtilsvarer gjeldende skattelov § 23 annet ledd annet og tredje punktum.

Tredje ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 23 tredje ledd. Bestemmelsen er gitt for å hindre at norske interesser benytter skattefritaksbestemmelsen etter første ledd via eierandel i utenlandske selskaper.

Fjerde ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 23 fjerde ledd om skattyters opplysningsplikt.

Innholdsmessig har bestemmelsen i fjerde ledd stor likhet med reglene om opplysningsplikt i ligningslovens kapittel 4 og 6. Bestemmelsen i § 23 fjerde ledd er imidlertid spesiell og har nær tilknytning til de andre bestemmelsene i § 2-34. Den setter dessuten vilkår av en slik art for skattefritaket at den får preg av å være en materiellrettslig skatteregel. Dette er bakgrunnen for at bestemmelsen er tatt inn i § 2-34 i utkastet og ikke overført til ligningsloven.

Til § 2-35 Begrensning av skatteplikt etter denne lov ved skatteplikt etter andre lover

Første ledd tilsvarer § 15 tredje ledd i gjeldende skattelov og gir skattefritak for utenlandske artisters inntekt som omfattes av lov av 13. desember 1996 nr 87 om skatt på honorar til utenlandske artister mv. Skatteplikt etter loven av 13. desember 1996 gjelder for de første 6 måneder artisten oppholder seg i Norge, uansett oppholdets varighet. Varer oppholdet mer enn 6 måneder gjelder alminnelige skattepliktsregler, jf utkastet § 2-3 første ledd.

Annet ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 15 fjerde ledd første til tredje punktum og samordner skatteplikten mellom fastlandet og Svalbard. Svalbard er et eget beskatningsområde (begrenset som nevnt i svalbardloven) med egen skattelov, jf lov om skatt til Svalbard av 29. november 1996 nr 68.

Til § 2-36 Fritak for enkelte skatter

Enkelte skattesubjekter er unntatt fra ulike typer skatt. I utkastet § 2-36 er bestemmelsene om fritak for enkelte skatter samlet. Disse bestemmelsene finnes i dag i selskapsskatteloven og Stortingets skattevedtak. Første ledd tilsvarer bestemmelsene i selskapsskatteloven § 1-2 første og annet punktum. Begrepene aksje- og obligasjonsfond er erstattet med samlebegrepet verdipapirfond.

Gjeldende selskapsskattelov § 1-2 annet punktum gir fritak for formuesskatt for statsforetak som produserer, omsetter, overfører eller distribuerer elektrisk kraft. I utkastet § 2-36 første ledd d er statsforetak etter lov av 30. august 1991 nr 71 om statsforetak (statsforetaksloven) fritatt for formuesskatt uavhengig av hvilken type virksomhet de driver. Det er ikke tilsiktet noen endring av gjeldende rett på dette punktet. Denne løsningen er lagt til grunn i Lignings-ABC fra og med inntektsåret 1995, senest i Lignings-ABC 1997 side 396. Løsningen er også i overensstemmelse med uttalelser i forarbeidene til statsforetaksloven hvor det er forutsatt at statsforetak skal likestilles med aksjeselskaper.

Annet ledd tilsvarer selskapsskatteloven § 1-2 fjerde punktum.

Tredje ledd tilsvarer selskapsskatteloven § 1-2 femte punktum. Andre selskaper og sammenslutninger enn de som er nevnt i første og annet ledd er pliktige til å betale formuesskatt til staten.

Fjerde ledd bygger på § 3-4 annet ledd første punktum i Stortingets skattevedtak for 1998. Fritaket omfatter ikke fellesskatt til staten og toppskatt.

Femte ledd bygger på § 3-4 første ledd i Stortingets skattevedtak for 1998. Fritaket omfatter ikke toppskatt.

Til § 2-37 Begrensning av skatteplikt for å unngå internasjonal dobbeltbeskatning

Første ledd i § 2-37 har ikke noe direkte motstykke i gjeldende skattelov. Bestemmelsene knytter en forbindelse til lov av 28. juli 1949 nr 15 om adgang for Kongen til å inngå overenskomster med fremmede stater til forebyggelse av dobbeltbeskatning mv.

Med hjemmel i loven av 1949 kan Kongen inngå avtale med fremmede stater for å forhindre dobbeltbeskatning. Departementet har vurdert om bestemmelsene i loven av 1949 bør tas inn i skatteloven. Loven av 1949 gjelder imidlertid både direkte skatter og offentlige avgifter, og det vide anvendelsesområdet gjør at disse bestemmelsene fortsatt bør stå i en egen lov, men departementet finner det hensiktsmessig å ta inn en henvisning til denne loven i skatteloven.

Etter skattereformen 1992 er norske skatteavtaleforhandlinger basert på kreditmetoden mot tidligere fordelingsmetoden (unntaksmetoden). Kreditmetoden innebærer av domisilstaten beregner skatt av inntekten etter intern rett og gir fradrag (kredit) for den skatt som utlignes i den annen stat. Bruk av kreditmetoden medfører bl a at de skattemessige rammebetingelser for norske investeringer i Norge og i utlandet blir mer ensartet.

I den utstrekning Norge har inngått skatteavtale med en annen stat, vil avtalen kunne begrense retten til skattlegging for så vel Norge som for den annen stat.

Hvis skatteavtalen forbeholder retten til å skattlegge formue eller inntekt for den stat som Norge har inngått avtale med, vil Norge som hovedregel ikke kunne skattlegge denne formuen eller inntekten selv om den annen stat skulle unnlate å benytte sin rett til skattlegging. Skattyteren vil kunne påberope seg at skatteavtalen gir den annen stat eksklusiv rett til skattlegging, og motsette seg at formuen eller inntekten blir skattlagt i Norge. I enkelte avtaler foreligger det en subsidiær rett til skattlegging hos den stat som ikke har fortrinnsrett til skattlegging. Hvis det foreligger slik subsidiær rett til skattlegging, vil Norge bare være avskåret fra skattlegging dersom den annen stat faktisk benytter seg av sin fortrinnsrett til å skattlegge.

Annet ledd tilsvarer § 15 annet ledd første og annet punktum i gjeldende skattelov som gir adgang til å inngå gjensidig overenskomst med annen stat om skattefritak i bestemte situasjoner. Denne bestemmelsen har i dag begrenset praktisk betydning da skatteavtaler inkorporeres i norsk rett med hjemmel i dobbeltbeskatningsavtaleloven av 1949, jf første ledd.

Skatteloven § 15 annet ledd er ikke videreført i sin helhet. Bestemmelsen gir skattefritak for utenlandsk skattyters «inntekt ved salg av billetter for befordring av personer ut av riket, når salget formidles ved agent eller kommisjonær etter lov om utvandring av 22. mai 1869». Utvandringsloven er opphevet ved lov av 18. desember 1970 nr 84. Den spesielle ordningen for billettsalg ved utvandring har ikke lenger noen reell betydning, og denne del av skatteloven § 15 annet ledd er derfor utelatt i utkastet til ny skattelov.

Tredje ledd tilsvarer § 35 i gjeldende skattelov om avtaler om fordeling av beskatningsretten til bestemte næringer. Denne bestemmelsen har i dag begrenset praktisk betydning da skatteavtaler inngås med hjemmel i dobbeltbeskatningsavtaleloven av 1949, jf første ledd.

Fjerde ledd tilsvarer § 22 første ledd annet og tredje punktum i gjeldende skattelov. Bestemmelsen innebærer at ligningen gjennomføres som om skattyteren var direkte eier av det utenlandske selskapets eiendeler og virksomhet. Utenlandsformuen kan da bli skattefri etter bestemmelsen om begrensing i norsk skatteplikt for fast eiendom eller anlegg med tilbehør i utlandet, jf § 2-1 syvende ledd annet punktum eller § 2-2 sjette ledd annet punktum. Aksjenes formuesverdi eller utbytte av aksjene vil ikke bli tatt til skattlegging. Til gjengjeld vil norsk deltaker bli skattlagt til Norge for sin andel av selskapets inntekter og kostnader.

Generelle merknader til kapittel 3

Kapittel 3 inneholder bestemmelsene om skattested, det vil si til hvilke kommuner skattyterne skal svare kommuneskatt. Særreglene om skattested for kraftforetak er ikke tatt med i kapittel 3, men er tatt inn sammen med andre særregler for slike foretak i kapittel 18.

Bestemmelsene om skattested er basert på to hovedprinsipper:

1. Skattlegging til bostedskommunen for personlige skattytere og til kontorkommunen for upersonlige skattytere. Bestemmelsene om skattlegging til bostedskommunen for personlige skattytere er tatt inn i utkastet § 3-1, og bestemmelsene om skattlegging til kontorkommunen for upersonlige skattytere i § 3-2.

2. Stedbunden skattlegging. Stedbunden skattlegging innebærer at all formue og inntekt av eiendom eller anlegg, eller virksomhet med tilknytning til fast eiendom eller anlegg, skattlegges i den kommunen hvor eiendommen eller anlegget ligger. Bestemmelsene om stedbunden skattlegging er tatt inn i § 3-3 i utkastet.

Bestemmelsene i §§ 3-4 til 3-7 er særregler for enkelte grupper skattytere som modifiserer eller utfyller de løsningene som følger av hovedbestemmelsene i §§ 3-1 til 3-3.

Merknader til de enkelte bestemmelsene i kapittel 3

Til § 3-1 Personlig skattyter og dødsbo

Første ledd i § 3-1 tilsvarer gjeldende skattelov § 17 første ledd første punktum. Bestemmelsen fastslår hovedregelen om skattested for personlige skattytere - at skatt av formue og inntekt er skattepliktig til den kommunen hvor vedkommende er bosatt.

Annet ledd definerer hvilken kommune som er skattyterens bostedskommune. Bestemmelsen tilsvarer gjeldende skattelov § 24 første ledd første punktum. Gjeldende bestemmelse bruker formuleringen «1. november i året forut for inntektsåret», uten å presisere hvilket tidspunkt i løpet av denne datoen som er avgjørende. I foreliggende utkast er formuleringen endret til «ved utløpet av 1. november i året før inntektsåret», det vil si 1. november kl 24.00. Denne presiseringen er i samsvar med ligningspraksis, som har lagt til grunn at en person som flytter i løpet av 1. november blir skattepliktig til tilflyttingskommunen.

Forskrift av 29. september 1978 nr 1 om skattemessig bosted bestemmer i § 6 at en person som er flyttet fra sitt tidligere bosted, men som pr 1. november ennå ikke er kommet til sitt nye bosted, skal anses bosatt i den kommunen det flyttes fra. Denne bestemmelsen er tatt inn i annet ledd annet punktum i lovutkastet. Departementet anser det for hensiktsmessig at lovteksten angir reglene om skattemessig bosted på en mer fullstendig måte.

Annet ledd tredje punktum tilsvarer gjeldende skattelov § 24 første ledd annet punktum, og angir skattestedet for personlig skattyter som ikke var bosatt i Norge pr 1. november i året forut for inntektsåret.

Tredje ledd regulerer skattestedet for ektefeller som nylig har inngått ekteskap, og som krever seg lignet under ett, jf § 2-12 a annet punktum. Denne bestemmelsen bygger på gjeldende skattelov § 16 annet ledd annet punktum.

Fjerde ledd om at dødsbo skal svare skatt til den kommunen som ville ha vært avdødes bostedskommune, tilsvarer gjeldende skattelov § 21 første ledd første punktum.

Femte ledd presiserer at personlige skattytere skal anses som bosatt der de har sitt hjem, også ved fravær i forbindelse med arbeid mv. Bestemmelsen tilsvarer gjeldende skattelov § 24 annet ledd a. Nærmere bestemmelser om hvor personer anses for å ha sitt hjem er gitt i forskrift av 29. september 1978 nr 1 om skattemessig bosted.

Sjette ledd tilsvarer § 2 i forskrift av 29. september 1978 nr 1 om skattemessig bosted. Departementet har funnet det hensiktsmessig å innarbeide denne bestemmelsen i loven, da den har stor betydning i praksis.

Syvende ledd om skattemessig bosted for medlemmer av Storting og Regjering mv tilsvarer gjeldende skattelov § 24 annet ledd b.

Åttende ledd om skattested for personer som ikke har fast oppholdssted tilsvarer gjeldende skattelov § 24 tredje ledd.

Fullmaktsbestemmelsen i niende ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 24 annet ledd bokstav c. I gjeldende bestemmelse er kompetansen lagt til Kongen, mens den i foreliggende lovutkast er lagt til departementet.

Til § 3-2 Upersonlig skattyter (aksjeselskap, allmennaksjeselskap mv)

Bestemmelsene i § 3-2 er en videreføring av gjeldende skattelov § 20 første ledd om skattested for selskaper og innretninger som er selvstendige skattesubjekter. Slike skattesubjekter skattlegges som hovedregel til kontorkommunen, det vil si den kommune hvor selskapets har sin reelle ledelse. Det er gjort enkelte mindre justeringer i ordlyden i forhold til gjeldende bestemmelse, uten at det derved er tilsiktet noen realitetsendring.

Til § 3-3 Stedbunden skattlegging av fast eiendom og virksomhet

Første ledd i § 3-3 er en videreføring av hovebestemmelsen om stedbunden skattlegging av formue og inntekt i gjeldende skattelov § 18 første ledd. All formue og inntekt av eiendom eller anlegg, eller virksomhet med tilknytning til fast eiendom eller anlegg, følger reglene om stedbunden skattlegging. Stedbunden skattlegging representerer et unntak fra hovedregelen om skattlegging i bosteds- eller kontorkommunen, jf §§ 3-1 og 3-2.

Annet ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 18 annet ledd, som gir eksempler på hvilke eiendommer mv som følger reglene om stedbunden skattlegging. På samme måte som i gjeldende skattelov er oppregningen i bestemmelsen ikke uttømmende. Bestemmelsen i annet ledd har ingen selvstendig rettslig betydning, og departementet har derfor vurdert om den burde videreføres. Departementet har kommet til at disse eksemplene letter fortolkningen av bestemmelsene om stedbundet skattlegging, og at de derfor bør bli stående.

Oversikten med eksempler i skatteloven § 18 annet ledd er noe omarbeidet i foreliggende lovutkast. I motsetning til i gjeldende skattelov er bolighus, leiegårder, fritidshus (herunder bedriftshytter), forretningsgårder, butikker, kiosker og bevertningssteder særskilt nevnt. Hensikten med denne og andre justeringer i ordlyden har vært å bedre oversikten og få mer tidsmessige og dekkende eksempler, og er ikke ment å innebære realitetsendringer.

Annet ledd bokstav d om stedbunden skattlegging av skattyters næringsvirksomhet tilsvarer gjeldende skattelov § 18 annet ledd f. I denne bestemmelsen i gjeldende skattelov brukes begrepet «kontor for privat bedrift». I den nye bestemmelsen er dette endret til kontor for »personlig skattyters virksomhet». Denne endringen har sammenheng med at gjeldende skattelov § 20 åttende ledd første punktum presiserer at reglene om stedbunden skattlegging i § 18 annet ledd f ikke gjelder for selskaper.

Tredje ledd viderefører gjeldende skattelov § 18 åttende ledd om stedbunden skattlegging ved realisasjon av fast eiendom, og av visse ytelser mv med tilknytning til fast eiendom.

Fjerde ledd regulerer stedbunden skattlegging når skattyter har egentilvirkning av varer. Bestemmelsen tilsvarer gjeldende skattelov § 18 fjerde ledd.

Femte ledd er en særregel om stedbunden skattlegging for selskap som driver virksomhet som består i lagring og omsetning av petroleumsprodukter o l. Bestemmelsen omfatter ikke utvinning av olje og gass. Bestemmelsen tilsvarer gjeldende skattelov § 18 femte ledd.

Sjette ledd er en særregel om stedbunden skattlegging ved hogst av tømmer i egen skog. Bestemmelsen tilsvarer gjeldende skattelov § 18 syvende ledd.

Syvende ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 18 sjette ledd, som har regler om fordeling av beskatningsretten mellom kommuner når det til fast eiendom hører allmenningsrettighet i annen kommune.

Åttende ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 25 første ledd første punktum.

Særregelen om driftsmidler til fløtningens fremme i gjeldende skattelov § 18 tredje ledd er ikke med i utkastet til ny skattelov. Det skyldes at tømmerfløtning er nedlagt i samtlige vassdrag, slik at bestemmelsen ikke lenger har praktisk betydning.

Til § 3-4 Rederiselskap

Første ledd i § 3-4 bestemmer at skatt som er ilignet et rederiselskap skal fordeles mellom aksjonærenes bosteds- eller kontorkommuner, og representerer et unntak fra hovedregelen om at selskaper svarer skatt til kontorkommunen, jf § 3-2. Bestemmelsen gjelder kun fordeling av skatten mellom kommunene. Selskapet vil i flertallet av tilfellene være eget skattesubjekt, og selskapet lignes i kontorkommunen. Første ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 20 tredje ledd første punktum.

Annet ledd definerer hvilke selskaper som omfattes av særreglene for rederiselskaper. Bestemmelsen er en videreføring av gjeldende skattelov § 20 sjette ledd. Ordlyden er noe endret for å få klarere frem at kravet om ansvarsbegrensning gjelder generelt i forhold til de virksomhetstypene som er nevnt i bestemmelsen.

Tredje ledd om hvem som skal anses som aksjonær eller parthaver i rederiselskap tilsvarer gjeldende skattelov § 20 fjerde ledd.

Fjerde ledd regulerer hvordan skatten skal fordeles mellom aksjonærenes bosteds- eller kontorkommuner. Bestemmelsen tilsvarer gjeldende skattelov § 20 tredje ledd første til tredje punktum (unntatt den del av første punktum som er tatt inn i første ledd i utkastet). Det er gjort enkelte endringer i ordlyden i forhold til gjeldende bestemmelse uten at det er tilsiktet noen realitetsendring.

Femte ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 20 femte ledd. Formålet med bestemmelsen er å hindre omgåelser av særreglene om skattested for rederiselskaper. Ordlyden er noe endret uten at det er ment å medføre realitetsendring. Blant annet har man funnet det unødvendig å ha med presiseringen i parentesen «herunder også utenlandsk», idet det ikke foreligger noen begrensning med hensyn til hvilke rederiselskaper som inngår i bestemmelsen.

Til § 3-5 Andelsmeieri

Første til tredje punktum i § 3-5 tilsvarer gjeldende skattelov § 20 syvende ledd og fastslår skattestedet for andelsmeierier. Formue og inntekt av meierivirksomheten fordeles til skattlegging i de kommunene hvor melkeleverandørene driver jordbruket.

Fjerde punktum er en videreføring av skatteloven § 20 åttende ledd. Etter denne bestemmelsen gjelder ikke den særlige fordelingsregelen for andelsmeierier for annen virksomhet enn selve meieridriften.

Til § 3-6 Sparebank

Bestemmelsen i § 3-6 er en direkte videreføring av gjeldende skattelov § 18 niende ledd om fordeling av skatt som ilignes sparebanker. Til grunn for fordelingen legges kundeinnskuddene i de enkelte kommunene pr 31. desember i inntektsåret. Det er kun kundeinnskudd som tas i betraktning - innskudd fra andre banker tas ikke i betraktning ved fordelingen.

Til § 3-7 Utlending og utenlandsk selskap eller innretning

Første ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 23 første ledd om kommunalt skattested når person, selskap eller innretning har begrenset skatteplikt til Norge for formue og inntekt fra fast eiendom, annen formuesgjenstand eller virksomhet i Norge.

Annet ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 24 fjerde ledd om kommunalt skattested når utlending har begrenset skatteplikt til Norge for arbeidsinntekt fra norsk kilde.

Tredje ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 23 femte ledd om kommunalt skattested når utlending har begrenset skatteplikt til Norge for forskjellige former for godtgjørelse fra selskaper som er hjemmehørende i Norge.

Fjerde ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 24 femte ledd om kommunalt skattested når skattyter har begrenset skatteplikt til Norge for gevinst ved realisasjon av aksjer mv i en femårsperiode etter utflytting fra Norge, jf utkastet § 2-3 tredje ledd.

Femte ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 23 sjette ledd om kommunalt skattested for utenlandsk skattyter som har begrenset skatteplikt til Norge for inntekt fra bergingsvirksomhet på norsk sokkel.

Generelle merknader til kapittel 4

Gjeldende skattelov har bestemmelser om beregning av skattepliktig formue i §§ 36-40. Skattepliktig formue er definert i skatteloven § 36 første ledd:

«Formuen ansettes til det beløp som --- efter gjengse priser utgjør den virkelige verdi av den skattepliktiges rørlige og urørlige eiendom samt utestående fordringer efter fradrag av påhvilende gjeld.»

Som bruttoformue regnes som hovedregel etter denne bestemmelsen alt skattyter eier og som har omsetningsverdi. Det følger av forskjellige bestemmelser at visse typer rettigheter og andre objekter likevel ikke skal regnes som formue.

Den alminnelige bestemmelsen i § 36 første ledd er samtidig en hovedregel om verdsettelse: Det er omsetningsverdien som skal legges til grunn. Situasjonen er imidlertid i praksis i mange tilfeller annerledes enn det som er lovens regel. Realkapital verdsettes i dag ofte lavere enn omsetningsverdien, mens finansaktiva som hovedregel verdsettes til omsetningsverdien.

Nærmere bestemmelser om verdsettelse av formuesobjekter er oppstilt i skatteloven § 37, mens §§ 38-39 presiserer hva som inngår i skattepliktig formue. Skatteloven § 40 bestemmer at den som faktisk oppebærer avkastning av kapital eller eiendom, skal lignes som eier av formuesobjektet.

Også selskapsskatteloven inneholder viktige bestemmelser om formuesskatt, først og fremst i lovens kapittel 2 som har bestemmelser om fritak for formuesskatt for aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper mv og særlige verdsettelsesregler for andeler i slike selskaper.

I lovutkastet er særreglene om skattlegging av kraftforetak samlet i kapittel 18, herunder bestemmelsene om verdsettelse av slike foretak. Årsaken til at bestemmelsene om slike foretak er foreslått samlet i et eget kapittel er at de gjelder forholdsvis få skattytere, og bygger på særlige løsninger innenfor et klart avgrenset område.

Merknader til de enkelte bestemmelsene i kapittel 4

Fellesregler for formue

Til § 4-1 Hovedregel om formue

Første ledd tilsvarer hovedregelen om formue i gjeldende skattelov § 36 første ledd. Etter § 36 første ledd skal formuen fastsettes til den virkelige verdi «etter gjengse priser» av skattyterens «rørlige og urørlige eiendom samt utestående fordringer», jf omtalen foran. Det følger av uttrykket «etter gjengse priser» at det ved fastsettelsen av formue bare skal tas i betraktning eiendeler, rettigheter og krav mv som har økonomisk verdi. I utkastet til ny hovedbestemmelse om formue fremgår det nå uttrykkelig at bare fordeler med økonomisk verdi skal tas i betraktning, og at omsetningsverdien skal legges til grunn som alminnelig verdsettelsenorm.

Hovedregelen om at omsetningsverdien er den alminnelige verdsettelsesnorm reiser en del spørsmål i forhold til bruken av takseringsregler. I stor grad er det nødvendig å benytte skjønn ved fastsettelsen av formuesobjekters verdi ved ligningen. Med hjemmel i ligningsloven § 7-1 kan departementet «fastsette takseringsregler for formues-, inntekts- og fradragsposter som må fastsettes ved skjønn». I den samme lovbestemmelsen heter det at takseringsreglene skal legges til grunn ved ligningen medmindre forholdene i den enkelte sak tilsier et ikke ubetydelig avvik fra takseringsregelen. Kompetansen til å fastsette takseringsregler er delegert fra Finansdepartementet til Skattedirektoratet.

I ligningsarbeidet er det nødvendig å benytte takseringsregler for å behandle en stor mengde avgjørelser på en ensartet, rimelig nøyaktig og rask måte. Bruken av slike sjablonmessige verdsettelser for grupper av formuesobjekter mv vil imidlertid innebære at det i enkelte tilfeller kan oppstå visse avvik mellom den faktiske verdien av et formuesobjekt og den verdien som legges til grunn ved ligningen.

Departementet har derfor vurdert om det bør tas inn i loven en bestemmelse om at verdsettelsen kan fastsettes i henhold til takseringsregler, som et unntak fra hovedbestemmelsen om verdsetting til omsetningsverdi. Departementet har kommet til at det ikke er grunnlag for å ta en slik bestemmelse inn i loven. Departementet viser til at grunnlaget for takseringsreglene må være omsetningsverdien for vedkommende formuesobjekt, eventuelt en annen verdi dersom loven har særregler for vedkommende formuesobjekt. Så lenge takseringsreglene i utgangspunktet er basert på lovens verdsettelsesnormer, må visse avvik aksepteres i enkelttilfeller. Dette er et utslag av nødvendig skjønnsutøvelse ved ligningen som ikke forutsetter noen særskilt hjemmel i skatteloven. Og loven åpner for at takseringsreglene fravikes dersom forholdene i den enkelte sak tilsier et ikke ubetydelig avvik fra takseringsreglene, jf ligningsloven § 7-1.

Departementet viser for øvrig til at en egen bestemmelse om verdsettelse etter takseringsregler kan tolkes som at takseringsreglene kan utarbeides løsrevet fra verdsettelsesnormene i loven. Dette er ikke i overenstemmelse med gjeldende rett.

Departementet foreslår derfor at skatteloven ikke skal inneholde bestemmelser om bruk av takseringsregler ved ligningen, men at slike bestemmelser fortsatt bør gis som regler om skjønnsutøvelse ved ligningen, med hjemmel i ligningsloven. Det vises for øvrig til omtale av denne problemstillingen i merknadene til § 5-3 Verdsettelse av inntektsposter.

Annet ledd om formuesfastsettelsen for skattytere med avvikende regnskapsår tilsvarer skatteloven § 36 annet ledd. Ordlyden i bestemmelsen er endret uten at det er tilsiktet noen realitetsendring.

Til § 4-2 Eiendeler som ikke medregnes

Utkastet til § 4-2 første ledd bokstav a til e tilsvarer gjeldende skattelov § 38 bokstav a til e, med enkelte språklige endringer som ikke er ment å innebære noen realitetsendring.

I første ledd bokstav f og g er det foreslått lovfestet at forretningsverdi (goodwill) og teknisk, merkantil eller annen kunnskap (knowhow) ikke skal regnes med i formuen. Disse bestemmelsene har intet motstykke i gjeldende skattelov, men løsningen er i samsvar med retts- og ligningspraksis, jf vedrørende forretningsverdi, høyesterettsdom i Rt 1931 side 181. Det vises også til Lignings-ABC 1997 side 399.

Første ledd bokstav h tilsvarer gjeldende skattelov § 37 a fjerde punktum om at den «i behold værende for årets gårdsdrift fornødne avling» ikke regnes med i formuen. Det er ikke tilsiktet noen realitetsendring ved endringen i ordlyden i forhold til gjeldende bestemmelse.

Første ledd bokstav i om grunnfondsbeviskapital tilsvarer selskapsskatteloven § 1-2 tredje punktum. Denne bestemmelsen gjelder ved fastsettelse av skattepliktig formue for innretninger (sparebanker mv). Grunnfondsbevisene er skattepliktig formue for innehaverne, jf §§ 4-1 første ledd og 4-12 sjette ledd.

Første ledd bokstav j om visse livsforsikringspoliser tilsvarer gjeldende skattelov § 37 e annet avsnitt første punktum.

Fullmaktsbestemmelsen i annet ledd tilsvarer skatteloven § 37 e annet avsnitt annet punktum.

Til § 4-3 Forpliktelser som det ikke gis fradrag for

På samme måte som visse rettigheter mv er unntatt fra formuesbeskatning, jf skatteloven § 38 og utkastet § 4-2, er visse forpliktelser etter skatteloven § 39 ikke å anse som gjeld i skatterettslig forstand. Utkastet § 4-3 tilsvarer gjeldende skattelov § 39 a til e. Det er gjort visse redaksjonelle endringer i forhold til gjeldende bestemmelser, uten at det derved er tilsiktet noen realitetsendring.

Særlige verdsettelsesregler

Til § 4-10 Bolig og andel i boligselskap

Første ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 37 a annet avsnitt om verdsettelse av bolig- og fritidseiendommer. Bestemmelsen kom til ved lovendring av 6. juni 1975. I praksis har ligningsverdiene for bolig- og fritidseiendommer, til dels også andre faste eiendommer, gjennomgående ligget betydelig under omsetningsverdien. Departementet arbeider for tiden med et nytt takseringssystem for bolig- og fritidseiendommer etter de retningslinjene som er gitt i Innst S nr 143 (1996-97) Innstilling fra finanskomiteen om boligtaksering og prinsipper for boligbeskatning.

Annet ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 37 c første avsnitt femte til syvende punktum om verdsettelsen av andel i boligselskap (borettslag og boligaksjeselskap).

Til § 4-11 Jordbrukseiendom, skog og reinflokk

Første ledd tilsvarer skatteloven § 37 a tredje punktum som angir hva som er verdsettelsesenheten for jordbrukseiendommer. Ordlyden er noe endret uten at det er tilsiktet realitetsendringer.

Annet ledd omhandler verdsettelse av skog, og tilsvarer skatteloven § 37 b første avsnitt. Bestemmelsen er mindre detaljert formulert enn gjeldende bestemmelse, uten at det derved er tilsiktet noen realitetsendring. For skogeiendommer er verdsettelsen basert på en forutsetning om rasjonell fortsatt skogsdrift. Med hjemmel i ligningsloven § 7-1 nr 3 er det fastsatt detaljerte regler om verdsetting av skogeiendommer, jf forskrift av 14. november 1989 nr 1211. Etter forskriften skal takseringen ta utgangspunkt i tilveksten i skogen. Ved takseringen inngår en del faktorer som fastsettes av Skattedirektoratet (blant annet kapitaliseringsfaktor og anslåtte bruttopriser).

Tredje leddtilsvarer gjeldende skattelov § 37 b annet avsnitt.

Til § 4-12 Aksje, grunnfondsbevis og andel i verdipapirfond

Utkastet § 4-12 om verdsettelse av aksjer mv svarer - i noe omredigert form - til selskapsskatteloven § 2-2 nr 1 og 2, jf også henvisningene fra skatteloven § 37 d.

Til § 4-13 Aksje i nystiftet aksjeselskap og allmennaksjeselskap eller hvor aksjekapitalen er endret i året før ligningsåret

Utkastet § 4-13 tilsvarer selskapsskatteloven § 2-2 nr 3 og 4 jf skatteloven § 37 d annet punktum, men det er presisert at reglene også gjelder allmennaksjeselskaper. Presieringen innebærer ingen realitetsendring.

Til § 4-14 Ihendehaverobligasjon, obligasjon registrert i Verdipapirsentralen og lignende verdipapir

Utkastet § 4-14 tilsvarer gjeldende skattelov § 37 d første punktum. Ordlyden er noe endret uten at det er tilsiktet realitetsendringer.

Til § 4-15 Pantobligasjon, gjeldsbrev, bankinnskudd og annet utestående krav

Utkastet § 4-15 svarer innholdsmessig til gjeldende skattelov § 37 c første avsnitt første til fjerde punktum.

I utkastet har man funnet det unødvendig å ta med presiseringen i skatteloven § 37 c første og annet punktum om at pålydende beløp skal benyttes uten hensyn til rentene eller avkastningens størrelse, uansett om kravet er rentebærende eller ikke, og uten hensyn til om det er avtalt avkortning i bankinnskudd ved uttak. Det er ikke tilsiktet noen realitetsendring ved denne utelatelsen.

I gjeldende skattelov § 37 c tredje og fjerde punktum heter det at «Usikre fordringer reduseres skjønnsmessig. Uerholdelige fordringer settes ut av betraktning». I utkastet til ny skattelov er dette formulert som at krav «som ikke ventes innfridd helt eller delvis, verdsettes til det kravet med rimelig sikkerhet vil innbringe». Denne presiseringen i ordlyden er i samsvar med gjeldende rett.

Til § 4-16 Livsforsikringspolise

Utkastet § 4-16 tilsvarer gjeldende skattelov § 37 e første avsnitt. Bestemmelsen har fått en noe annen utforming uten at det derved er tilsiktet noen realitetsendring.

Til § 4-17 Varebeholdning

Utkastet § 4-17 tilsvarer gjeldende skattelov § 37 a første avsnitt annet punktum.

Til § 4-18 Utenlandsk forsikringsselskaps formue

Utkastet § 4-18 tilsvarer særregelen i gjeldende skattelov § 37 f om formuesbeskatning av utenlandsk forsikringsselskap.

Skattefri formue

Til § 4-20 Fribeløp i kontanter og privat innbo mv

Første ledd bokstav a tilsvarer gjeldende skattelov § 37 c tredje avsnitt om fribeløp i kontanter mv.

Første ledd bokstav b tilsvarer gjeldende skattelov § 37 a første avsnitt siste punktum om fribeløp for privat innbo og løsøre.

Annet ledd om at personer som lignes under ett har ett felles fribeløp har ikke noe direkte motstykke i gjeldende skattelov. Løsningen er imidlertid i samsvar med gjeldende ulovfestet rett, jf blant annet Lignings-ABC 1997 side 400 om fribeløp i kontanter.

Til § 4-21 Skattefrihet for innskuddskonti med småbeløp

Etter gjeldende skattelov § 37 c annet avsnitt kan departementet bestemme at innskuddskonti med småbeløp ikke skal medregnes i formuen. Denne bestemmelsen videreføres i utkastet § 4-21.

Fordeling av gjeldsfradrag

Til § 4-30 Fordeling av gjeldsfradrag mellom kommuner

Første ledd tilsvarer skatteloven § 36 tredje ledd første punktum og inneholder hovedregelen om fordeling av skattyters gjeldsfradrag når skattyteren har formue i flere kommuner.

Annet ledd tilsvarer skatteloven § 36 tredje ledd annet punktum om gjeldsfordeling når skattyters formue i en kommune bare består av prosentlignet fritidsbolig.

Tredje ledd tilsvarer bestemmelsene i gjeldende skattelov § 36 tredje ledd tredje og fjerde punktum om gjeldsfordeling for ektefeller som får skatten fordelt, jf gjeldende skattelov § 16 niende og tiende ledd og utkastet § 2-13.

Fjerde ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 54 tredje ledd, med enkelte mindre språklige justeringer.

Femte ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 36 sjette ledd.

Til § 4-31 Fordeling av gjeldsfradrag mellom Norge og utlandet

Første ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 45 annet ledd første punktum, og gjelder innenlandsk skattyter som har formue i fast eiendom eller anlegg med tilbehør i utlandet. I slike tilfeller skal gjelden fordeles forholdsmessig mellom formuen som er stedbunden i utlandet og skattyterens øvrige formue. Det er gjort visse presiseringer i ordlyden som er i samsvar med gjeldende rett.

Annet ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 45 annet ledd tredje punktum.

Tredje ledd første punktum tilsvarer gjeldende skattelov § 36 femte ledd. I bestemmelsens annet punktum er det presisert at utenlandsk forskringsselskap som får formuen fastsatt med utgangspunkt i årsinntekten, jf utkastet § 4-18, ikke gis fradrag for gjeld. Gjeldende skattelov inneholder ingen tilsvarende presisering, men løsningen er sikker rett.

Deltakerlignede selskaper

Til § 4-40 Formuesligning av deltaker i deltakerlignet selskap

Bestemmelsen tilsvarer selskapsskatteloven § 6-2 om formuesligning av deltakere i ansvarlige selskaper, kommandittselskaper og andre deltakerlignede selskaper.

Til § 4-41 Fradragsbegrensning for kommandittister og stille deltakere

Bestemmelsen tilsvarer selskapsskatteloven § 6-5.

Forskjellige bestemmelser

Til § 4-50 Formuesligning av inntekts- eller bruksnyter

Bestemmelsen tilsvarer gjeldende skattelov § 40 første ledd. Bestemmelsen innebærer at den som faktisk oppebærer avkastningen av kapital eller eiendom, skal lignes som eier av formuesobjektet, i den tiden vedkommende oppebærer avkastningen.

Til § 4-51 Forsømmelse av meldeplikt ved realisasjon av aksje og grunnfondsbevis mv

Bestemmelsen tilsvarer selskapsskatteloven § 2-2 nr 5, jf ligningsloven § 6-11. Departementet har overveid om bestemmelsen av systematiske grunner burde overføres til ligningsloven eller plasseres i kapittel 2 som en tilordningsbestemmelse. På grunn av den nære tilknytningen til reglene om formuesbeskatning av aksjer og grunnfondsbevis, foreslår departementet å beholde bestemmelsen i kapittel 4.

Til § 4-52 Fondsfradrag for forsikrings- og livrenteselskap

Bestemmelsen tilsvarer gjeldende skattelov § 39 annet ledd. Ordlyden er noe endret i forhold til gjeldende bestemmelse, uten at det derved er tilsiktet noen realitetsendring.

Til § 4-53 Gjeldsfradrag for stat, fylkeskommune og kommune

Første ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 36 fjerde ledd. Annet punktum i § 36 fjerde ledd er en bestemmelse om at «Blir Norges Bank å iligne skatt, kan den på tilsvarende måte kreve fradratt fjerdedelen». Imidlertid er Norges Bank både etter gjeldende skattelov § 26 første ledd d og utkastet § 2-30 første ledd e helt fritatt for skatteplikt. Bestemmelsen om gjeldsfradrag for Norges Bank er derfor utelatt i utkastet.

Annet ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 26 annet ledd annet punktum.

Generelle merknader til kapittel 5

Ved lovendring av 20. juli 1991 ble det vedtatt omfattende endringer i skattesystemet. Endringene trådte i kraft fra 1992 (Skattereformen 1992). Det er etter endringene to grunnlag for beregning av skatt på inntekt; alminnelig inntekt og personinntekt.

Alminnelig inntekt skal beregnes for alle skattytere, både personer og selskaper. Alle skattepliktige inntekter inngår i alminnelig inntekt, det vil si inntekt av arbeid, kapital, netto overskudd fra næringsvirksomhet og andre skattepliktige inntekter. Alminnelig inntekt omfatter også skattepliktige kapitalgevinster. Det gis fradrag for kostnader knyttet til inntektservervet og andre fradrag etter skattelovgivningen. Alminnelig inntekt er en videreføring av det tidligere nettoinntektsbegrep som gjaldt frem til 1992. Alminnelig inntekt er - etter fradrag for særfradrag og klassefradrag - beregningsgrunnlag for skatt til kommune, fylkeskommune og fellesskatt til staten.

Personinntekt skal beregnes bare for personlige skattytere og for personer som er trygdet etter folketrygdloven, og danner grunnlaget for opparbeidelse av pensjonsrettigheter. Personinntekt skal beregnes av inntekt av personlig utført arbeid, uansett om arbeidet skjer i et ansettelsesforhold eller ikke. Personinntekt skal også beregnes av pensjoner. Kapitalinntekter og -kostnader inngår ikke i beregningsgrunnlaget. Inntekt av egen næringsvirksomhet deles i en kapitalinntektsdel og en personinntektsdel. For inntekt opptjent i aksjeselskaper, allmennaksjeselskaper og deltakerlignede selskaper skal det på nærmere vilkår beregnes en personinntektsdel som inngår i aktive selskapsdeltakeres personinntekt. Personinntekt er beregningsgrunnlag ved utligning av folketrygdavgift og toppskatt til staten.

Kapittel 5 til 11 i utkastet gjelder fastsettelse av alminnelig inntekt. Særregler for personinntekt er fastsatt i kapittel 12. Kapittel 12 inneholder også regler om beregning av personinntekt fra selvstendig næringsvirksomhet og fra selskaper etter delingsmodellen.

Kapittel 5 inneholder hovedbestemmelsene om hvilke bruttoinntekter som tas i betraktning ved fastsettelse av skattepliktig inntekt. Det er nødvendig å se kapittel 5 i sammenheng med etterfølgende kapitler. Hovedbestemmelsene om fradrag i bruttoinntekter er fastsatt i kapittel 6. Særreglene om fastsettelse av inntekt fra egen bolig- og fritidseiendom er skilt ut i kapittel 7, herunder bestemmelsene om beregning av nettoinntekt fra egen bolig gjennom prosentligning. Kapittel 8 inneholder særregler om fastsettelse av inntekt i visse næringer - kapitlet regulerer både bruttoinntekter og fradrag. I kapittel 9 er det gitt nærmere regler om gevinstbeskatning og tapsfradrag, mens kapittel 10 inneholder særregler for inntektsbeskatning av selskaper, selskapsdeltakere og samvirkeforetak. Kapittel 11 inneholder særregler om inntektsbeskatning ved omdanning av selskaper mv, herunder regler om fusjon og fisjon. I kapittel 18 er alle særreglene for kraftforetak samlet, herunder særregler om fastsettelse av inntekt for slike foretak.

Inntektsbegrepet i skatteloven kan tenkes definert på flere måter:

En positiv definisjon kan gis

• enten ved en detaljert oppregning av alle de fordelstypene man ønsker å skattlegge,

• eller ved prinsipielle hovedregler som angir rammer for inntektsbegrepet, supplert med regler som dels utvider, dels begrenser begrepet. Skatteloven av 1911 bygger på en slik systematikk.

Et negativt definert inntektsbegrep kan utformes ved en vid og omfattende inntektsdefinisjon, som innfanger alle eller de fleste økonomiske fordeler, supplert med relativt omfattende unntaks- og begrensningsregler.

Departementet har funnet det mest formålstjenlig å ta utgangspunkt i en hovedbestemmelse om skattepliktige inntekter svarende til hovedbestemmelsen om inntekt i skatteloven § 42 første ledd første punktum (med visse justeringer), og supplere denne med nærmere regler for de forskjellige inntektstypene. Det vil si en positiv definisjon som angitt i annet strekpunkt ovenfor. Som i de øvrige deler av forslaget tar en ikke sikte på materielle endringer, det vil si endringer i hvilke inntekter som er skattepliktige.

Merknader til de enkelte bestemmelsene i kapittel 5

Fellesregler for inntekt

Til § 5-1 Hovedregel om inntekt

Bestemmelsen i § 5-1 første ledd er hovedhjemmelen for skattlegging av bruttoinntekter i utkastet til ny skattelov. I § 5-1 annet ledd er hjemmelen for skattlegging av kapitalgevinster utenfor virksomhet tatt inn.

Bestemmelsen i § 5-1 første ledd gir hjemmel for å skattlegge de viktigste inntektskategoriene, men bestemmelsen er ikke uttømmende. Bestemmelsen suppleres av andre hjemler for skattlegging. For visse understøttelser og trygdeytelser er det gitt hjemmel for skattlegging i § 5-42 og for tilfeldige fordeler følger skatteplikten av § 5-50.

I skatteloven av 1911 er inntekt definert i § 42 første ledd første punktum som «enhver fordel, som er vunnet ved eiendom, kapital, arbeide eller virksomhet». Skattlegging av inntekt ved realisasjon av kapitalobjekt utenfor næringsvirksomhet er regulert i § 43. Rekkevidden av hovedbestemmelsen er siden vedtakelsen i 1911 dels utvidet, dels begrenset, ved et stort antall kasuistiske lovregler og forskrifter mv.

I utkastet § 5-1 første ledd har departementet beholdt de sentrale elementene i 1911-lovens inntektsdefinisjon, men i en annen rekkefølge, hvor arbeid kommer først, deretter kapital utenfor virksomhet, virksomhet, samt pensjon, føderåd og livrente.

Hovedbestemmelsen om inntekt i § 5-1 første ledd må ses i sammenheng med utfyllende bestemmelser i kapittel 5. Innenfor hver av inntektskategoriene er det oppstilt supplerende bestemmelser til hovedbestemmelsen. I siste paragraf innenfor hver inntektskategori er skattefrie inntekter samlet. De øvrige bestemmelsene i kapittel 5 vil dels avgrense og presisere skatteplikten etter hovedbestemmelsen, dels utvide skatteplikten til å omfatte fordeler som faller utenom § 5-1.

Innholdet i de ulike inntektskategoriene i § 5-1 første ledd kan beskrives slik:

Arbeid

Bestemmelsen om fordel vunnet ved arbeid omfatter fordeler både i og utenfor tjenesteforhold, men ikke i virksomhet. I tjenesteforhold må fordeler som arbeidstaker erverver fra arbeidsgiver, med få unntak anses som vunnet ved arbeid (visse unntak er lovfestet i § 5-15). Foruten kontant lønn og andre fordeler som arbeidstakeren har rettslig krav på, omfatter arbeidsregelen også andre og mer tilfeldige fordeler som arbeidstakeren mottar fra arbeidsgiveren.

Vanligvis foreligger tjenesteavtale eller avtale om oppdrag som grunnlag for et arbeidsforhold. Skatteplikten er imidlertid ikke betinget av at arbeidet utføres etter avtale eller på annet bindende grunnlag.

Utenfor tjenesteforhold omfatter fordel vunnet ved arbeid inntekt fra oppdragsforhold o l (inntekt fra frilansvirksomhet), såfremt ikke aktiviteten har karakter av virksomhet, som både etter gjeldende lov og forslaget er en egen inntektskategori.

Begrepet omfatter også arbeid som skattyteren yter til seg selv. Denne tolkningen er sikker rett, og følger forutsetningsvis av skatteloven § 42 ellevte ledd som hjemler skattefrihet for en del slike ytelser.

Kun fysiske personer kan ha skatteplikt for fordel vunnet ved arbeid.

Kapital

Kapital i skattelovens forstand omfatter:

1. realobjekter

2. finansobjekter

3. immaterielle objekter mv

4. rettigheter i kapital som omfattes av a til c.

Samlet vil a til d omfatte alle eiendeler og rettigheter med økonomisk verdi.

I hovedbestemmelsen om inntekt i gjeldende skattelov § 42 første ledd første punktum er fordel vunnet ved eiendom særskilt nevnt i tillegg til kapital. At fordel vunnet ved eiendom er særskilt nevnt har imidlertid ikke selvstendig rettslig betydning, da slike fordeler går inn under den generelle kapitalinntektsbestemmelsen. Det samme gjelder «for rente av formue» som er særskilt nevnt i skatteloven § 42 første ledd første punktum. I utkastet § 5-1 første ledd er verken eiendom eller rente av formue tatt med, uten at det derved er tilsiktet noen realitetsendring.

For praktisk viktige kapitalinntekter er det oppstilt særregler i andre kapitler. Det gjelder først og fremst bestemmelsene om prosentligning av egen bolig i kapittel 7 og bestemmelsene om skattlegging av aksjeutbytte etter godtgjørelsesmetoden i kapittel 10.

Kapitalinntektsbestemmelsen reiser spørsmål om forholdet til bestemmelsene om kapitalgevinster. Denne problemstillingen er nærmere omtalt i merknadene til § 5-1 annet ledd.

Virksomhet

I skatteloven av 1911 omfatter hovedregelen om inntekt i § 42 første ledd første punktum «enhver fordel som er vunnet ved [---] virksomhet».

Begrepet «virksomhet» er også brukt i andre bestemmelser i gjeldende skattelov, jf § 15 første ledd c første og tredje punktum, § 18 annet ledd første punktum, § 21 annet ledd første punktum, § 23 første ledd annet punktum, annet ledd første punktum og sjette ledd, § 26 første ledd h nr 2 annet avsnitt og k annet avsnitt første, annet og tredje punktum (økonomisk virksomhet) og § 26 første ledd u og annet ledd første og annet punktum, § 31 første ledd, § 45 første ledd første punktum og § 46 første ledd nr 4 første og tredje punktum, § 60 tredje ledd sjette punktum.

I skatteloven brukes også begreper som «næring», «næringsvirksomhet» og «næringsdrift», jf § 15 første ledd c første punktum, § 18 første ledd, § 22 første ledd annet punktum, § 23 første ledd annet punktum, § 25 første ledd første punktum, § 36 annet ledd, § 41 annet ledd, § 43 annet ledd d tredje punktum, § 44 første ledd d, § 44 første ledd g nr 3 tredje og femte punktum, § 45 første ledd annet punktum, § 46 annet ledd nr 1 første punktum, § 48 første ledd annet punktum, § 50 første ledd, § 53 første ledd annet og fjerde punktum og annet ledd første punktum, § 55 første ledd nr 1 a, § 60 første ledd a og b og tredje ledd sjette punktum.

Skatteloven bruker dessuten i noen tilfeller begrepet «forretningsforetak» eller «forretningsforetagende», jf § 43 annet ledd d tredje punktum og § 44 første ledd d.

Sammenhengen mellom ovennevnte begreper fremstår som noe uklar, men både i skatterettslig teori og i ligningspraksis har «virksomhet» vært ansett som et videre begrep enn «næring». Det er antatt at alle former for næringsvirksomhet vil inngå i virksomhetsbegrepet. Unntaksvis vil også enkeltstående transaksjoner og tiltak kunne omfattes av begrepet «virksomhet», selv om de ikke vil kunne anses som «næring». «Næring», «næringsdrift» og «næringsvirksomhet» har i denne sammenheng vært ansett som synonyme begreper. Begrepene «forretningsforetak/forretningsforetagende» har derimot ofte vært relatert til mer enkeltstående foretak eller transaksjoner, som ikke dekkes av næringsbegrepet.

Det må avgjøres etter en skjønnsmessig vurdering om en aktivitet skal kunne anses som virksomhet i skattelovens forstand. Det følger av doms- og ligningspraksis og skatterettslig teori at følgende momenter vil være sentrale:

• Det må være utøvet aktivitet av et visst omfang og en viss varighet. Også aktivitet av kortere varighet vil kunne regnes som virksomhet, eksempelvis når forholdene tilsier at aktiviteten er påbegynt med sikte på et mer varig inntektserverv, men skattyteren har måttet avslutte aktiviteten på grunn av uforutsette etterfølgende omstendigheter. Enkeltstående transaksjoner vil i alminnelighet ikke kunne anses som virksomhet. Men forretningsforetak som tilfredsstiller de øvrige kriteriene for virksomhet vil falle inn under begrepet selv om det dreier seg om en mer kortvarig og avgrenset aktivitet.

• Aktiviteten må være utøvet for skattyterens regning og risiko. Ansvarsforholdet for virksomheten må tas i betraktning ved avgjørelsen av om aktiviteten skal anses som virksomhet. Videre må aktiviteten være utøvet enten av skattyteren selv alene, av skattyteren sammen med andre eller av andre som må likestilles med skattyteren, for eksempel ektefelle eller andre nærstående til skattyteren.

• Aktiviteten må ha økonomisk karakter og må objektivt sett være egnet til å gi overskudd. Aktivitet som ikke gir rimelig mulighet for økonomisk overskudd, faller utenfor virksomhetsbegrepet. Det samme gjelder hobbyer, fritidssysler mv så lenge slike aktiviteter ikke har økonomisk siktemål.

I foreliggende lovutkast er begrepet «virksomhet» brukt om aktivitet som oppfyller disse kriteriene.

Pensjon, føderåd og livrente

Skatteloven § 42 første ledd hjemler skatteplikt for pensjon, føderåd og livrente. Disse hjemlene for skatteplikt er videreført i utkastet § 5-1 første ledd, med presiserende og til dels utvidende bestemmelser i §§ 5-40 til 5-43.

Pensjoner er karakterisert ved at de som regel skal sikre skattyter eller de skattyter forsørger, et utkomme fra det tidspunkt vedkommendes ervervsinntekt faller bort på grunn av sykdom, uførhet eller oppnådd pensjonsalder. Ytelsene løper i alminnelighet fra et bestemt tidspunkt og for en bestemt periode, eller så lenge rettighetshaveren lever. Begrepet pensjon i utkastet § 5-1 første ledd omfatter blant annet:

• alle pensjonsytelser etter folketrygdloven (barnepensjon, uførepensjon og alderspensjon),

• pensjoner som skriver seg fra rettigheter opparbeidet i arbeidsforhold (tjenestepensjoner),

• ytelser fra individuell pensjonsavtale,

• etterpensjon (tidsbegrenset tillegg til opptjent pensjon etter pensjonists død).

Som hovedregel vil også vederlag ved realisasjon av kapitalobjekt anses som pensjon, når vederlaget betales ved årlige ytelser så lenge selgeren lever. Det er uten betydning hva slags kapitalobjekt som realiseres. Hvorvidt et slikt vederlag er å anse som personinntekt må bero på en konkret vurdering.

Føderåd (kår) er en regelmessig livstidsytelse som selger av fast eiendom forbeholder seg og eventuell ektefelle, som vederlag for hele eller en del av salgssummen. Forpliktelsen påheftes eiendommen, som oftest en jordbrukseiendom. Opprinnelig besto føderåd som regel av bruksrett til bolig, fritt lys og brensel samt bestemte naturalytelser spesifisert i føderådskontrakten. I dag er det ikke ualminnelig at føderåd helt eller for det vesentlige ytes i form av kontanter.

Livrente er, på samme måte som i gjeldende skattelov, særskilt nevnt i hovedhjemmelen for inntekt, jf gjeldende skattelov § 42 første ledd og utkastet § 5-1 første ledd.

Livrente kan omtales som et forsikringsprodukt hvor selskapet på bakgrunn av innbetalt premie skal utbetale terminbeløp så lenge en person lever eller til personen når en bestemt alder. Kontrakten kan være inngått med selskap som er etablert i eller utenfor Norge. Også ytelser fra kollektiv livrenteforsikring som er tegnet av arbeidsgiver til fordel for ansatte, er å anse som livrente i bestemmelsens forstand.

Det følger av § 5-1 første ledd at inntekten må være «vunnet ved» et av de skattepliktige inntektservervene. Begrepet «vunnet ved» er videreført fra hovedbestemmelsen om inntekt i skatteloven § 42 første ledd. I begrepet ligger et krav om tilstrekkelig sammenheng mellom fordelen og virksomheten. Det foreligger i lignings- og rettspraksis flere avgjørelser som er av betydning i denne forbindelse. Etter Høyesteretts dom i Rt 1958 side 583, anses kravet om sammenheng oppfylt når «det i det konkrete tilfelle består en så nær sammenheng mellom det arbeid eller den virksomhet som er ytet, og den fordel som er oppnådd, at det er naturlig å se fordelen som «vunnet» ved arbeidet eller virksomheten». Dette kravet om sammenheng mellom fordelen og inntektservervet gjelder også for andre inntektserverv enn arbeid og virksomhet.

At en fordel omfattes av skattelovens inntektsbegrep er ikke tilstrekkelig for å iverksette skattlegging. Et hovedvilkår for skattlegging er at fordelen er innvunnet.

Innvinningsbegrepet er knyttet til overgangen fra en inntektsmulighet til en faktisk inntekt. Et skatterettslig utgangspunkt er at kun endelig opptjente inntekter skattlegges. Rene inntektsmuligheter skattlegges ikke. Ved inntekter som oppstår over tid må det tas stilling til når inntekten skal anses for å være endelig opptjent og skattemoden. Dette betegnes som innvinningstidspunktet. Innvinningskriteriet markerer med andre ord overgangen fra en ikke skattepliktig inntektsmulighet til en endelig opptjent inntekt. I en del tilfeller fremgår det direkte av lovteksten når innvinning foreligger, jf eksempelvis bestemmelsene om gevinst ved realisasjon av formuesobjekter i gjeldende skattelov § 43 annet ledd. Ved Skattereformen 1992 ble realisasjon innført som alminnelig innvinningskriterium i gevinstbeskatningen. I andre tilfeller er innvinningstidspunktet mindre klart angitt i lovteksten, og det vil bero på en nærmere tolkning når en fordel skal anses for å være innvunnet.

Mangler hjemmel for skattlegging på innvinningstidspunktet blir en fordel skattefri, med mindre lovteksten angir et annet tidspunkt for skattepliktsvurderingen. Innvinningen er også avgjørende for hvem skatteplikten skal tilordnes. En skattyter kan for eksempel ikke fri seg fra skatteplikt ved å overdra en innvunnet fordel til andre ved salg, gave eller arv.

Et motstykke til begrepet «innvinning» på fradragssiden er « oppofrelse». I begrepet oppofrelse ligger at skattyteren har måttet gi endelig avkall på en fordel. Det må med andre ord foreligge en reduksjon i vedkommendes formuesstilling dersom fordelen skal anses som oppofret.

Spørsmålet om når en innvunnet inntekt skal skattlegges - eller en oppofret fordel komme til fradrag - må løses etter tidfestingsreglene i kapittel 14.

Ved Skattereformen 1992 ble realisasjonsprinsippet innført som hovedprinsipp for tidfesting, jf nærmere omtale i merknadene til kapittel 14 om tidfesting. Samme begrep benyttes dermed i stor utstrekning i forhold til innvinning og tidfesting.

Bestemmelsen i § 5-1 annet ledd er hjemmel for skattlegging av kapitalgevinster. Mens bestemmelsen om kapitalinntekter i første ledd omfatter løpende inntekter av kapitalobjektet, omfatter annet ledd de fordelene som tilflyter eieren ved opphør av eierposisjonen, dvs ved realisasjon av kapitalobjektet.

Etter skatteloven av 1911 er skatteplikt for løpende avkastning av kapital hjemlet i § 42 første ledd første punktum (fordel vunnet ved eiendom eller kapital), mens skatteplikt ved realisasjon av kapital utenfor virksomhet er hjemlet i § 43 annet ledd første punktum, jf tredje ledd.

Ved skattereformen av 1992 ble det gjennomført større likhet i skattleggingen av løpende avkastning av kapitalobjekt sammenlignet med skattlegging ved realisasjon av objektet. Blant annet ble følgende endringer gjennomført:

• Både løpende avkastning av kapitalobjekt og skattepliktig gevinst ved realisasjon av kapitalobjekt utenfor næring inngår i alminnelig inntekt og skattlegges med en flat sats på 28 prosent.

• Skattefrie beløp for avkastning av sparekapital er fjernet.

• Særlige ordninger for aksjegevinster er bortfalt. Men det ble samtidig innført metoder for å korrigere for økonomisk dobbeltbeskatning ved utdeling av utbytte (godtgjørelsesmetoden) og ved realisasjon av aksjer mv (RISK-regulering), jf kapittel 10.

• Den særskilte skattesatsen for tomte- og ekspropriasjonsgevinster er bortfalt.

Skattebelastningen vil i utgangspunktet bli den samme om fordelen anses som løpende avkastning eller gevinst ved realisasjon av formuesobjekt. En viktig forskjell er imidlertid at kapitalavkastning er skattepliktig med få unntak, mens en rekke realisasjonsgevinster vil være skattefrie. Det er også andre forskjeller mellom reglene for kapitalavkastning og realisasjonsgevinster.

Nærmere bestemmelser om begrensninger i skatteplikten for kapitalgevinster og bestemmelser om beregning av gevinsten mv er gitt i kapittel 9.

Bestemmelsen om skattlegging av kapitalgevinster i § 5-1 annet ledd suppleres også av særlige bestemmelser i kapittel 10, jf bestemmelsene om skattlegging av aksjegevinster mv i §§ 10-30 til 10-37.

Bestemmelsen om kapitalgevinster i § 5-1 annet ledd må ses i sammenheng med bestemmelsen i § 6-2 første ledd om fradragsrett for tap ved realisasjon av formuesobjekt. Som utgangspunkt vil et tap være fradragsberettiget i samme utstrekning som en gevinst er skattepliktig (symmetriprinsippet), jf § 9-4.

I § 5-1 annet ledd er det presisert at bestemmelsene om kapitalinntekter gjelder kapital utenfor virksomhet. Fordel vunnet ved kapital i virksomhet omfattes av bestemmelsene om virksomhetsinnntekter. I rettspraksis ble det tidlig slått fast (jf blant annet Rt 1918 side 226) at inntekt vunnet ved realisasjon av kapitalobjekt i næring måtte anses som fordel vunnet ved virksomhet etter skatteloven § 42 første ledd første punktum. Ved ligningspraksis ble det derfor lagt til grunn at gevinstbeskatningsreglene i skatteloven § 43 bare omfattet kapitalgevinster utenfor næringsvirksomhet. Departementet har lagt vekt på å utforme bestemmelsene om kapitalinntekter, kapitalgevinster og virksomhetsinntekter slik at forholdet mellom bestemmelsene kommer klart frem, og slik at dobbelthjemmel i gevinstbeskatningstilfellene i størst mulig grad unngås.

Til § 5-2 Uttak

Bestemmelsen tilsvarer gjeldende skattelov § 42 første ledd tredje til sjette punktum.

Til § 5-3 Verdsettelse av inntektsposter

Det er ingen bestemmelse i gjeldende skattelov som direkte tilsvarer utkastet § 5-3. At en fordel skal verdsettes til omsetningsverdi er imidlertid sikker rett som kan utledes av skatteloven § 41 første ledd. Etter § 41 første ledd skal inntekten fastsettes til det beløpet som siste år er «innvunnet i penger eller pengers verdi».

I stor utstrekning må det benyttes skjønn ved ligningen for å finne verdien av ulike formuesobjekter eller ytelser. Skjønnsavgjørelser av denne art kan ha stor betydning for skattens størrelse, samtidig som adgangen til å overprøve slike skjønnsavgjørelser ved ligningen er begrenset. Med hjemmel i ligningsloven § 7-1 er det fastsatt takseringsregler for å sikre at slike verdsettelser blir ensartede og riktige. Takseringsregler er et nødvendig hjelpemiddel for å få avviklet en stor mengde avgjørelser ved ligningen. Takseringsreglene fastsettes av Skattedirektoratet for hvert inntektsår, og skal legges til grunn med mindre forholdene i den enkelte saken tilsier et ikke ubetydelig avvik fra takseringsreglene.

At den konkrete skjønnsutøvelsen ved ligningen baserers på sjablonmessige regler kan ikke antas å være i strid med prinsippet om omsetningsverdi i utkastet § 5-3. Selv om bruk av generelle verdsettelser kan gi visse avvik fra faktisk omsetningsverdi i enkelttilfeller, må det tas i betraktning at takseringsreglene som utgangspunkt er basert på omsetningsverdien for vedkommende type formuesobjekt eller ytelse. Ved gjennomføring av ligning er dette en nødvendig praktisk tilnærming til verdsettelsesproblemet. Det vises også til omtalen av bruken av takseringsregler i merknadene til § 4-1 Hovedregel om formue.

Arbeidsinntekt

Til § 5-10 Fordel vunnet ved arbeid

Bestemmelsen i § 5-10 presiserer hovedregelen i § 5-1 om skatteplikt for fordel vunnet ved arbeid. Det vises til nærmere omtale av begrepet «arbeid» i skattelovens forstand i merknadene til § 5-1.

Bestemmelsen gir ingen uttømmende oppregning av hvilke ytelser som skal anses som fordel vunnet ved arbeid. Eksempelvis er det sikker rett at skatteplikten også omfatter arbeid som en skattyter yter til seg selv, selv om lovteksten ikke inneholder noen direkte presisering av dette.

I § 5-10 bokstav a er de mest alminnelige formene for godtgjørelse i tjenesteforhold som lønn, honorar og feriepenger nevnt. I bokstav a annet punktum er det også nevnt godtgjørelser som kan være av mer tilfeldig karakter. Denne eksemplifiseringen danner ikke noen yttergrense for inntektsbegrepet. Avgjørende vil være om fordelen kan anses vunnet ved arbeidsforholdet. Dette vilkåret kan være oppfylt også for fordeler som har løsere tilknytning til arbeidsforholdet enn de fordelene som er nevnt eksplisitt i bokstav a annet punktum. Ordlyden i bokstav a har ikke noe direkte motstykke i gjeldende skattelov, men kan utledes ved en fortolkning av § 42 første ledd, fjerde ledd tredje punktum og § 55 første ledd nr 1 a.

Bokstav b omfatter godtgjørelse som medlem av styre, representantskap, utvalg, råd og lignende. Slik godtgjørelse er etter skattebetalingsloven § 5 nr 1 b trekkpliktig arbeidsinntekt og inngår i personinntekten etter kapittel 12. Skatteloven av 1911 har ikke noen bestemmelse tilsvarende skattebetalingsloven § 5 nr 1 b, men det fremgår av § 55 første ledd nr 1 b at slik godtgjørelse er skattepliktig personinntekt. Det er en sikker tolkning at slik godtgjørelse også faller inn under hovedregelen om skattepliktig inntekt i § 42 første ledd første punktum. Det medfører derfor ikke noen realitetsendring at det nå blir presisert i skatteloven at slik godtgjørelse er fordel vunnet ved arbeid. Departementet viser for øvrig til at det svares trygdeavgift med mellomsats (lønnssats) for slik godtgjørelse.

Etter bokstav c omfatter arbeidsinntektsbegrepet erstatning for arbeidsinntekt, herunder visse ytelser som tilstås med hjemmel i folketrygdloven. Oppregningen av ytelser i bestemmelsen er ikke ment å være uttømmende. Bokstav c har ikke noe direkte motstykke i gjeldende skattelov, men løsningen er sikker rett som kan utledes av skatteloven § 42 første ledd første punktum, fjerde ledd tredje punktum og § 55 første ledd nr 2.

En del ytelser som kan komme til erstatning for arbeidsinntekt er fritatt for skattlegging:

Etter skatteloven § 42 tredje ledd n fjerde strekpunkt er erstatning for varig og betydelig skade av medisinsk art (menerstatning) i henhold til skadeserstatningsloven § 3-2 og erstatning (oppreisning) for skade av ikke-økonomisk art etter samme lovs §§ 3-5 og 3-6 skattefri. I lovutkastet er denne bestemmelsen inntatt i § 5-15 første ledd h nr 1. Denne bestemmelsen er utslag av et hovedprinsipp i norsk skatterett om at erstatning for tap av selve ervervsevnen ikke skal utløse skattlegging.

Det gjelder også skattefrihet for

• menerstatning for yrkesskade etter folketrygdloven § 13-17 skattefri, jf utkastet § 5-15 første ledd h nr 2 som tilsvarer skatteloven § 42 tredje ledd c første avsnitt siste strekpunkt,

• dagpenger som utbetales i privat syke- og ulykkesforsikring med inntil 20 kroner pr dag, jf utkastet § 5-15 første ledd j nr 4 som tilsvarer skatteloven § 42 tredje ledd b.

For øvrig er det et hovedprinsipp at erstatningen skattemessig skal stå i samme stilling som de fordelene den skal erstatte. Som skattepliktig inntekt regnes erstatning for tap i erverv frem til tidspunkt for erstatningsutmålingen og for et nærmere avgrenset fremtidig tidsrom.

Etter bokstav d regnes som fordel vunnet ved arbeid enhver form for vederlag til arbeidstaker i forbindelse med opphør av arbeidsforhold ved avskjed, oppsigelse eller avtale med arbeidsgiver. Bestemmelsen tilsvarer skatteloven § 42 første ledd annet punktum første del. Skatteplikten omfatter samtlige erstatnings- eller tapsposter som inngår i vederlaget, som loven ikke uttrykkelig har gjort skattefrie. Vederlaget vil være skattepliktig uansett om det er ment å dekke

• påførte og fremtidige kostnader

• lidt og fremtidig tap i erverv

• varig tap eller reduksjon av ervervsevnen

• avfinnelsessum

• erstatning/oppreisning for ikke-økonomisk tap.

Unntatt fra skatteplikten for vederlag ved opphør av arbeidsforhold er

• tariffestet sluttvederlag som omfattes av § 5-15 første ledd a nr 1

• tilleggssluttvederlag som omfattes av § 5-15 første ledd a nr 2.

Bokstav e om skatteplikt for erstatning for ikke-økonomisk skade ved usaklig oppsigelse mv tilsvarer skatteloven § 42 første ledd annet punktum annen del. Gjeldende bestemmelse viser kun til arbeidsmiljøloven § 62 om usaklig oppsigelse. Ut i fra rimelighets- og konsekvensbetraktninger har bestemmelsen vært tolket slik at skattefritaket også omfatter erstatning ved urettmessig avskjed, jf arbeidsmiljøloven § 66, som er et mer graverende forhold. Denne fortolkningen er innarbeidet i lovteksten som nå viser til både § 62 og § 66 i arbeidsmiljøloven.

Etter § 42 første ledd annet punktum siste del regnes som inntekt «etterlønn og etterpensjon som arbeidsgiver eller pensjonsinnretning utbetaler ved arbeidstakers eller pensjonists død, så langt etterlønnen eller etterpensjonen overstiger 1 1/2 ganger folketrygdens grunnbeløp.» Departementet har overveid å ta inn bestemmelsen for såvidt angår etterlønn under § 5-15, men har funnet at bestemmelsen systematisk sett bør behandles som «pensjon eller lignende ytelse». Bestemmelsen er derfor tatt inn i § 5-40 første ledd.

Til § 5-11 Utgiftsgodtgjørelse

Første ledd inneholder en definisjon av utgiftsgodtgjørelse. Utgiftsgodtgjørelser skal dekke kostnader som påløper for arbeidstaker i forbindelse med utførelsen av arbeidet. Ofte utbetales godtgjørelsen etter regler og satser fastsatt i avtale.

Begrepet «utgiftsgodtgjørelse» er godt innarbeidet, og i denne sammenhengen brukes begrepet «utgift» i stedet for «kostnad» som er benyttet ellers i lovutkastet.

Eksempler på godtgjørelser til dekning av kostnader i forbindelse med arbeidet er

• godtgjørelse til kost og losji (diettgodtgjørelse)

• bilgodtgjørelse

• godtgjørelse til annen befordring (skyss)

• godtgjørelse til uniform eller annet spesielt arbeidstøy

• godtgjørelse for verktøyhold.

Etter annet ledd bokstav a skal utgiftsgodtgjørelse regnes som inntekt i den utstrekning den gir overskudd etter dekning av kostnader i forbindelse med arbeid. I slike tilfelle anvendes «nettometoden», det vil si at brutto godtgjørelse sammenholdes med de kostnader som godkjennes til fradrag. Bare overskuddet skal regnes som inntekt, og inngå i beregningsgrunnlaget for minstefradraget. Overstiger fradragsberettigede kostnader godtgjørelsen, vil underskuddet inngå i de kostnader som minstefradraget omfatter. I tilfelle arbeidstakeren mottar utgiftsgodtgjørelse uten selv å ha kostnader, skal hele godtgjørelsen regnes som inntekt.

Etter annet ledd bokstav b skal utgiftsgodtgjørelse regnes som inntekt i den utstrekning godtgjørelsen dekker private kostnader, derunder fradragsberettigede kostnader. I slike tilfeller anvendes «bruttometoden», det vil si at brutto godtgjørelse skal inntektsføres og inngå i beregningsgrunnlaget for minstefradraget. Når godtgjørelsen dekker kostnader som er fradragsberettiget for arbeidstakeren og ikke inngår i minstefradraget, for eksempel fagforeningskontingent (jf § 6-20) og premie til egen pensjonsforsikring (jf § 6-47 første ledd c), må skattyteren kreve fradrag for kostnadene på vanlig måte.

Fullmaktshjemmelen i tredje ledd tilsvarer skatteloven § 80 annet ledd.

Til § 5-12 Naturalytelse

I første ledd i § 5-12 er det gitt en definisjon av naturalytelser. Bestemmelsen har ikke noe motstykke i gjeldende skattelov, men definisjonen er i samsvar med den alminnelige oppfatning av begrepet.

Det finnes et stort spekter av naturalytelser. Ytelsene kan stort sett grupperes i

• ytelser som er en klar form for avlønning, for eksempel gjenstandspremiering for salgsresultater,

• ytelser av typisk sosial eller velferdsmessig art med grunnlag i en bedrifts ønske om å skape trivsel på og tilknytning til arbeidsplassen. Fordel ved slike tiltak er gjennomgående fritatt for skattlegging etter særskilte fritaksbestemmelser eller ligningspraksis, såfremt tiltaket er rimelig hensett til hva som er vanlig i arbeidslivet eller bransjen og ikke bare gjelder for bedriftens eiere eller et fåtall ansatte. Dersom disse forutsetningene ikke er tilstede, er ytelser i denne gruppen som oftest skattepliktige. Eksempelvis vil arbeidsgivers kjøp av feriereiser til ansatte og ansattes vederlagsfrie bruk av arbeidsgivers eiendeler mv være skattepliktige ytelser,

• ytelser som bygger på tradisjon eller sedvane. Denne gruppen omfatter blant annet frireiser for ansatte i trafikkselskaper og personalrabatter for ansatte på varer som produseres eller omsettes i arbeidsgiverens virksomhet. Som hovedregel blir slike fordeler etter ligningspraksis ikke skattlagt som inntekt for den ansatte.

Etter annet ledd skal ytelsene verdsettes til omsetningsverdi, med mindre annet er særlig bestemt. Særlige bestemmelser om verdsettelsen er først og fremst gitt i paragrafens etterfølgende ledd og i §§ 5-13 og 5-14.

Tredje ledd regulerer skattlegging av kost og losji (hybel eller lignende) og bruk av arbeidsgivers bolig. Bestemmelsen bygger på gjeldende skattelov § 80 første ledd. Bestemmelsen fastslår at kost og losji regnes som inntekt med den verdien som er fastsatt ved beregning av forskuddstrekket, jf skattebetalingsloven § 6 nr 2. Til grunn for forskuddstrekket legges standardiserte satser for kost og losji, jf forskrift av 21. juni 1993 om forskuddstrekk i naturalytelser og verdsettelse av naturalytelser ved forskuddstrekket, gitt med hjemmel i skattebetalingsloven § 6 nr 2.

Fjerde ledd om skattlegging av rentefordel ved rimelig lån i arbeidsforhold tilsvarer gjeldende skattelov § 42 c annet ledd og Finansdepartementets forskrift av 15. mars 1988. Nest siste punktum i fjerde ledd unntar rentefordel ved visse mindre lån fra skattlegging, og tilsvarer § 4 i forskrift av 2. september 1977 om skattefritak for visse naturalytelser mv. Fra et rent systematisk synspunkt hører sistnevnte bestemmelse hjemme i § 5-15 om skattefri arbeidsinntekt. Det vil imidlertid etter departementets syn være uheldig om bestemmelsen blir løsrevet fra sin saklige sammenheng i § 5-12.

Til § 5-13 Særlig om privat bruk av arbeidsgivers bil

Bestemmelsen om skattlegging av fordel ved privat bruk av arbeidsgivers bil tilsvarer skatteloven § 42 c første ledd og forskrift av 23. april 1987 § 1 annet ledd.

Til § 5-14 Særlig om aksjer og opsjoner mv i arbeidsforhold

Første ledd regulerer beregning av skattepliktig fordel ved ansattes kjøp av aksjer i arbeidsgiverselskapet til underkurs. Gjeldende bestemmelse står i forskrift av 2. september 1977 om skattefritak for visse naturalytelser mv § 3 første, tredje og fjerde ledd. Reglene gir en viss skattelempning, og departementet har overveid om disse reglene derfor burde vært tatt inn i § 5-15 som inneholder reglene om skattefrie arbeidsinntekter. Imidlertid gjelder reglene beregning av den skattepliktige fordelen ved aksjekjøp til underpris, og hører derfor systematisk hjemme blant bestemmelsene om skattepliktige ytelser. I lovteksten er det presisert at maksimalgrensen for skattefritak på 1 000 kroner gjelder for det enkelte inntektsår. Denne presieringen fremgår ikke av gjeldende forskriftstekst, men er sikker rett.

Etter annet ledd skal reglene i første ledd også omfatte grunnfondsbevis. Dette er i overensstemmelse med § 3 femte ledd i forskrift av 2. september 1977.

I tredje ledd er det tatt inn regler om skattepliktig fordel vunnet ved opsjoner i arbeidsforhold. Disse reglene står nå i skatteloven § 42 trettende og fjortende ledd. Ordlyden i utkastet er i det vesentligste identisk med ordlyden i gjeldende bestemmelse.

Til § 5-15 Skattefri arbeidsinntekt

Gjeldende skattelov har i § 42 tredje ledd en rekke bestemmelser om fordeler som ikke skal regnes som inntekt. Flere av disse fritakene gjelder fordeler som må anses som vunnet ved arbeid. Også andre bestemmelser enn § 42 tredje ledd gir skattefritak for arbeidsinntekter.

Første ledd bokstav a nr 1 i utkastet § 5-15 fastslår skattefrihet for sluttvederlag som etter overenskomst mellom hovedorganisasjoner for arbeidstakere og arbeidsgivere utbetales arbeidstaker ved oppsigelse. Denne bestemmelsen erstatter gjeldende skattelov § 42 tredje ledd h første punktum. Fritaksbestemmelsen ble tatt inn i skatteloven ved endringslov av 6. juni 1969, og var begrunnet med sosiale hensyn.

Etter første ledd bokstav a nr 2 regnes som inntekt bare den del av tilleggs sluttvederlag som overstiger 50 prosent av det beløp den enkelte arbeidstaker har krav på etter avtale som nevnt i a nr 1. Dette gjelder når tilleggssluttvederlaget blir utbetalt etter avtale mellom den enkelte arbeidsgiver og arbeidstakerne. Denne bestemmelsen erstatter gjeldende skattelov § 42 tredje ledd h annet punktum. Bestemmelsen om skattelempning for tilleggssluttvederlag ble inntatt i skatteloven ved endringslov av 6. juni 1975 med samme begrunnelse som for skattefritak for sluttvederlag.

Første ledd bokstav b erstatter gjeldende skattelov § 42 tredje ledd c annet avsnitt, som hjemler skattefrihet for tilskudd under opplæring med sikte på høvelig arbeid og tilskudd i forbindelse med yrkesrettet attføring etter kapittel III i lov av 27. juni 1947 nr 9 om tiltak til å fremme sysselsetting.

Første ledd bokstav c gjelder lønn mv som er fritatt for skattlegging i medhold av gjensidig overenskomst inngått med hjemmel i lov av 19. juni 1947 nr 5. Etter denne loven kan tjenestemenn og andre personer tilknyttet internasjonal organisasjon eller institusjon innrømmes immunitet og privilegier uten hinder av norsk lov. Blant annet er tjenestemenn i FN eller særorganisasjonene under FN ved overenskomster av 13. februar 1946 og 21. november 1947 fritatt for skattlegging her i riket for inntekt fra organisasjonene. Av informative grunner, og for at skatteloven bør være så fullstendig som mulig, er en slik fritaksbestemmelse tatt inn i første ledd c.

Første ledd bokstav d tilsvarer gjeldende skattelov § 42 første ledd nest siste og siste punktum om skattefrihet for godtgjørelse til dekning av økte levekostnader som utbetales til norske tjenestemenn i utlandet.

Første ledd bokstav e nr 1 tilsvarer skatteloven § 42 tredje ledd m som gir skattefritak for nærmere bestemte inntekter om bord på skip.

Første ledd bokstav e nr 2 tilsvarer bestemmelsen i skatteloven § 42 tredje ledd d. Fritaket omfatter kun dagpenger til sjømenn i utenriksfart utbetalt fra utbetalingssteder i utlandet (jf Skattedirektoratets melding Sk nr 11/1981 i Utv 1981 side 210).

Første ledd bokstav e nr 3 tilsvarer bestemmelsen i skatteloven § 42 tredje ledd k.

Første ledd bokstav f nr 1 tilsvarer skatteloven § 42 tredje ledd i om skattefrie ytelser til utskrevne menige mv i Forsvaret og mannskaper i Sivilforsvaret. Etter ligningspraksis omfatter fritaket også kontantytelser som dagpenger og godtgjørelse for egen kost og losji og naturalytelser som fri bekledning og fri kost og losji. I bestemmelsen er det nå presisert at dagpenger er en skattefri ytelse.

Første ledd bokstav f nr 2 tilsvarer skatteloven § 42 tredje ledd j om skattefritak for visse ytelser til sivile tjenestepliktige. Også i denne bestemmelsen er det presisert at dagpenger er en skattefri ytelse.

Første ledd bokstav g tilsvarer skatteloven § 42 tredje ledd l. Ettergivelse av utdanningslån vil på samme måte som direkte tilskudd til videregående/høyere utdanning ikke være skattepliktig inntekt. Dette antas imidlertid ikke å gjelde for spesielle ettergivelsesordninger som er gjort avhengig av at mottaker utøver et yrke i en landsdel. Det er derfor nødvendig å ha et uttrykkelig skattefritak for den ettergivelsesordningen som bestemmelsen omfatter.

Første ledd bokstav h regulerer skattefrihet for ytelser som normalt vil ha tilknytning til et tjenesteforhold, men som også kan være aktuelle utenfor tjenesteforhold.

Første ledd bokstav h nr 1 tilsvarer skatteloven § 42 tredje ledd n fjerde strekpunkt. Denne bestemmelsen gir skattefrihet for følgende erstatninger etter lov om skadeserstatning av 13. juni 1969 nr. 26:

• menerstatning når den skadelidte har fått varig og betydelig skade av medisinsk art (skadeserstatningsloven § 3-2),

• erstatning (oppreisning) for tort og smerte og for annen krenking eller skade av ikke økonomisk art (skadeserstatningsloven § 3-5),

• erstatning for ærekrenking og krenking av privatlivets fred (skadeserstatningsloven § 3-6).

Første ledd bokstav h nr 2 om menerstatning ved yrkesskade etter folketrygdloven § 13-17 tilsvarer bestemmelsen i skatteloven § 42 tredje ledd c første avsnitt siste strekpunkt.

Første ledd bokstav i om skattefrihet for arbeidsvederlag som er under grensen for lønnsinnberetningsplikt tilsvarer § 7 i forskrift av 2. september 1977 om skattefritak for visse naturalytelser mv. Departementet har funnet det formålstjenlig å ta dette praktisk sett viktige fritaket direkte inn i lovteksten.

Første ledd bokstav j omfatter skattefrie kontantinntekter og skattefrie naturalytelser utenfor tjenesteforhold.

Første ledd bokstav j nr 1 tilsvarer skatteloven § 42 fjerde ledd fjerde punktum første del og gir skattefrihet for kunstnerlønn (herunder også æreslønn til kunstnere) bevilget av Stortinget. Skattefrihet etter denne bestemmelsen omfatter ikke pensjon til ektefelle etter person som har oppebåret kunstnerlønn.

Første ledd bokstav j nr 2 tilsvarer skatteloven § 42 fjerde ledd fjerde punktum annen del om skattefrihet for visse æres- og kulturpriser.

Første ledd bokstav j nr 3 presiserer at vitenskapelige hedersgaver og belønninger utdelt gjennom universiteter, høyskoler, vitenskapelige fond ol ikke regnes som inntekt. Denne bestemmelsen tilsvarer skatteloven § 42 fjerde ledd femte punktum.

Første ledd bokstav j nr 4 tilsvarer skatteloven § 42 tredje ledd b om at dagpenger som utbetales i privat syke- og ulykkesforsikring er skattefrie med inntil 20 kroner pr dag. Skattefriheten gjelder uavhengig av om det er tegnet gruppeforsikring eller individuell forsikring. Overstiger dagpengene 20 kroner pr dag, vil hele beløpet være skattepliktig, jf Skattedirektoratets melding Sk nr 7/1979 (Utv 1979 side 184).

Første ledd bokstav j nr 5 tilsvarer skatteloven § 42 fjerde ledd første punktum. Etter denne bestemmelsen henregnes ikke til inntekt beløp som enkelte bedrifter eller lønnsmottakere mottar som bidrag av sine respektive organisasjoner. Den delen av bestemmelsen som gjelder skattefrihet for en fagorganisasjons bidrag til en lønnsmottaker, er tatt inn i første ledd j nr 5, mens den delen som gjelder bidrag fra en næringsorganisasjon til en virksomhet er tatt inn i § 5-31 b.

Første ledd bokstav j nr 6 tilsvarer skatteloven § 42 ellevte ledd tredje punktum om skattefrihet for verdien av fritidsarbeid på egen bolig. Etter fast ligningspraksis regnes heller ikke som inntekt fritidsarbeid på hytte eller annet fritidsbygg. Dette er nå presisert i bestemmelsen.

Første ledd bokstav j nr 7 erstatter bestemmelsen i § 42 ellevte ledd annet punktum om skattefrihet for verdien av håndverks- og husflidsarbeid i hjemmet til eget behov, og av eget husstell. Ordlyden er noe forenklet i forhold til gjeldende bestemmelse uten at det derved er tilsiktet noen realitetsendring.

Første ledd bokstav k tilsvarer skatteloven § 42 tredje ledd o. Ved lov av 15. mars 1991 nr 3 ble det lovfestet en ordning med konfliktråd som skal megle i tvister som oppstår når person har påført andre skade, tap eller annen krenkelse. Mange slike saker løses ved at skadevolder skal arbeide for skadelidte. Uansett om avtalen går ut på at skadevolder skal arbeide et gitt antall timer eller utføre en bestemt oppgave, må vedkommende skatterettslig anses for å ha mottatt en godtgjørelse svarende til de betalingsforpliktelsene som bortfaller ved arbeidet. Synspunktet er at skadelidte har et økonomisk krav mot skadevolder, og at denne betalingsforpliktelsen bortfaller gjennom skadevolderens arbeidsinnsats. For skadevolderen må dette anses som en fordel vunnet ved arbeid. For å lette gjennomføringen av ordningen, er arbeid utført etter skriftlig avtale inngått ved megling i konfliktråd særskilt fritatt for skattlegging, jf skatteloven § 42 tredje ledd o. En tilsvarende fritaksbestemmelse foreslås i § 5-15 første ledd k.

Fullmaktshjemmelen i annet ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 42 første ledd åttende til tiende punktum.

Kapitalinntekt

Til § 5-20 Fordel vunnet ved kapital

Bestemmelsen i § 5-20 presiserer hovedregelen i § 5-1 første ledd om skatteplikt for fordel vunnet ved kapital.

I gjeldende skattelov § 42 første ledd første punktum heter det at skatteplikten omfatter «enhver fordel som er vunnet ved eiendom, kapital, arbeide eller virksomhet». Begrepet eiendom antas å gå inn under det mer generelle begrepet kapital, og har ingen selvstendig betydning. Det er derfor ikke presisert i gjeldende lovutkast at skatteplikten også omfatter fordel vunnet ved eiendom. Tilsvarende gjelder for «rente av formue» som er særskilt nevnt i skatteloven § 42 første ledd første punktum. At disse presiseringene ikke er videreført er ikke ment å innebære realitetsendringer.

Bestemmelsene om kapitalinntekter i §§ 5-1 første ledd og § 5-20 suppleres av særbestemmelser om kapitalinntekter andre steder i loven, jf først og fremst bestemmelsene i kapittel 7 om fastsettelse av inntekt fra egen bolig- eller fritidseiendom og bestemmelsene i kapittel 10 om skattlegging av utbytte.

Bestemmelsen om fordel vunnet ved kapital omfatter ikke kapitalgevinster. Hjemmelen for skattlegging av kapitalgevinster er § 5-1 annet ledd, med utfyllende bestemmelser i kapittel 9.

Det vises til nærmere omtale av kapitalbegrepet i merknadene til § 5-1 første ledd.

Første leddi § 5-20 svarer ikke til noen egen bestemmelse i gjeldende skattelov, men det er sikker rett at reglene om kapitalinntekter har et slikt anvendelsesområde.

Annet ledd i § 5-20 om avkastning av sparedelen på livsforsikring tilsvarer gjeldende skattelov § 42 sjette ledd tredje og fjerde punktum.

Til § 5-21 Skattefri kapitalinntekt

Første ledd i § 5-21 tilsvarer skatteloven § 42 niende ledd fjerde punktum. Etter sistnevnte bestemmelse er forbruksgjenstander som eieren eller vedkommendes familie bruker privat, ikke inntektsgivende i skattelovens forstand. I tillegg til klær og innbo, som har stått i paragrafen siden 1911, nevner den nye bestemmelsen også personbiler og lystbåter som eksempler på forbruksgjenstander som omfattes.

Annet ledd om utbetaling av livsforsikring tilsvarer skatteloven § 42 sjette ledd første og annet punktum.

Fullmaktsbestemmelsen i tredje ledd tilsvarer skatteloven § 42 femte ledd første punktum.

For øvrig vises det til § 5-60 i utkastet om skattefritak for rentegodtgjørelse ved tilbakebetaling av skatt. Slik rente kan enten være å anse som kapitalinntekt eller virksomhetsinntekt, og bestemmelsen er derfor plassert under deloverskriften «Bestemmelser med tilknytning til flere inntektstyper».

Virksomhetsinntekt

Til § 5-30 Fordel vunnet ved virksomhet

Bestemmelsen i § 5-30 presiserer hovedregelen i § 5-1 første ledd om skatteplikt for fordel vunnet ved virksomhet. Det vises til omtalen av virksomhetsbegrepet i merknadene til § 5-1 første ledd.

Bestemmelsen om fordel vunnet ved virksomhet omfatter først og fremst løpende inntekter ved omsetning av varer og tjenester, jf § 5-30 første ledd. Av første ledd fremgår det at også fordel vunnet ved realisasjon av andre formuesobjekter enn varer og tjenester og avkastning av kapital i virksomheten anses som fordel vunnet ved virksomhet. Bestemmelsen i § 5-30 første ledd har ikke noe direkte motstykke i gjeldende skattelov, men det er sikker rett at reglene om virksomhetsinntekter har et slikt anvendelsesområde.

Annet ledd er en ren henvisningsbestemmelse, uten selvstendig rettslig betydning. I virksomhet er utgangspunktet at kapittel 9 gjelder ved realisasjon av formuesobjekter som ikke er varer eller tjenester, samtidig som enkelte av bestemmelsene i kapitlet også gjelder ved realisasjon av formuesobjekter som er varer eller tjenester i virksomheten. Eksempelvis vil § 9-10 om finansielle opsjoner også gjelde når virksomheten går ut på handel mm med slike opsjoner.

Tredje ledd presiserer at sykepenger mv som kommer til erstatning for inntekt fra næringsvirksomhet, skal anses som fordel vunnet ved virksomhet. Bestemmelsen har ikke noe direkte motstykke i gjeldende skattelov, men løsningen er sikker rett.

Til § 5-31 Skattefri virksomhetsinntekt

Etter bokstav a skal tilskudd som gis til investering i distriktene etter forskrift gitt av Kongen, ikke regnes som inntekt. Noen bestemmelse med tilsvarende ordlyd finnes ikke i gjeldende skattelov. Bakgrunnen for den foreslåtte bestemmelsen er at gjeldende skattelov § 44A-4 annet ledd siste punktum bestemmer at det ikke skal gjøres fradrag i kostprisen for tilskudd som gis til investeringer i distriktene etter regler fastsatt av Kongen. Slike tilskudd skal med andre ord ikke redusere de årlige avskrivningene, og tilskuddene blir dermed i realiteten skattefrie. Departementet har lagt opp til at dette skal fremgå mer direkte av lovteksten. Det vises i denne forbindelse også til utkastet § 14-44 første ledd siste punktum, som tilsvarer gjeldende skattelov § 44 A-6 første punktum. Etter denne bestemmelsen vil tilskudd som nevnt bli skattlagt som en del av vederlaget ved realisasjon av vedkommende driftsmiddel innen fem år etter ervervet.

Bokstav b om skattefrihet for bidrag som næringsdrivende mottar fra sin næringsorganisasjon (arbeidsgiverorganisasjon), tilsvarer gjeldende skattelov § 42 fjerde ledd første punktum.

For øvrig vises det til § 5-60 i utkastet om skattefritak for rentegodtgjørelse ved tilbakebetaling av skatt. Slik rente kan enten være å anse som kapitalinntekt eller virksomhetsinntekt, og bestemmelsen er derfor plassert under deloverskriften «Bestemmelser med tilknytning til flere inntektstyper».

Pensjon, periodiske ytelser mv

Til § 5-40 Pensjon

Bestemmelsen i § 5-40 presiserer skatteplikten for pensjon etter hovedbestemmelsen i utkastet § 5-1. Det vises til nærmere omtale av begrepet pensjon i merknadene til § 5-1 første ledd.

Første ledd begrenser skatteplikten for etterlønn og etterpensjon til den delen som overstiger 1 1/2 ganger folketrygdens grunnbeløp. Gjeldende skattelov § 42 første ledd annet punktum inneholder en tilsvarende bestemmelse. Det har vært reist spørsmål om det er det gjennomsnittlige grunnbeløpet i året eller grunnbeløpet på tidspunktet for dødsfallet som skal legges til grunn ved fastsettelsen av den skattefrie delen. Grunnbeløpet reguleres hvert år med virkning fra 1. mai. Ved utbetaling til statsansatte, legges grunnbeløpet på tidspunktet for dødsfallet til grunn (ved beregning av forskuddstrekk og lønnsinnberetning). For å avskjære tvil har departementet i utkastet til første ledd b foreslått en tilføyelse som er i samsvar med praksis for statsansatte, dvs at grunnbeløpet på tidspunktet for dødsfallet legges til grunn. Etterlønn og etterpensjon ut over 1 1/2 ganger folketrygdens grunnbeløp er skattepliktig inntekt for gjenlevende ektefelle eller annen arving, eller for dødsboet. Etterlønn og etterpensjon anses ikke som personinntekt.

Annet ledd bygger på gjeldende skattelov § 42 sjette ledd femte punktum som fastslår skatteplikt for engangsutbetaling av pensjoner.

Tredje ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 42 sjette ledd nest siste og siste punktum.

Fjerde ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 42 åttende ledd første punktum.

Femte ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 42 åttende ledd annet punktum.

Sjette ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 42 åttende ledd tredje punktum.

Til § 5-41 Livrente

Bestemmelsen i § 5-41 begrenser skatteplikten for ytelse i henhold til livrenteforsikring, og tilsvarer skatteloven § 42 syvende ledd. Begrensningen angår kun livrente som utbetales av selskap som har eller har hatt tillatelse til å drive forsikringsvirksomhet her i landet. For livrente fra selskap som ikke lenger har slik tillatelse, gjelder begrensningen avtaler som er inngått før tillatelsen opphørte.

Hvis premie for livrenteforsikring ikke er kommet til fradrag ved ligningen, omfatter skatteplikten kun den del av livrenten som overstiger tilbakebetaling av innbetalt premie.

Departementet kan etter fullmaktsbestemmelsen i første ledd tredje punktum gi forskrift om størrelsen av den skattepliktige delen og om vilkår og begrensninger i skatteplikten mv. Gjeldende skattelov inneholder en tilsvarende fullmaktsbestemmelse i § 42 syvende ledd. Forskrift av 21. desember 1990 om beregning av skattepliktig del av livrenter er fastsatt med hjemmel i denne bestemmelsen.

Livrente fra andre enn selskap som har eller har hatt tillatelse til å drive forsikringsvirksomhet her i landet, er skattepliktig i sin helhet etter hovedregelen i § 5-1.

I henhold til annet ledd omfatter ikke første ledd ytelse fra kollektiv livrente i arbeidsforhold. Slike ytelser er skattepliktige fullt ut etter hovedregelen i § 5-1.

Livrente anses i alminnelighet som fordel vunnet ved kapital og bestemmelsene kunne derfor ha vært plassert i den del av inntektskapitlet som omfatter kapitalinntekt utenfor næringsvirksomhet. Imidlertid har livrenteordningen så mange fellestrekk med pensjon at både informative og pedagogiske grunner tilsier at skattereglene for livrenter behandles i sammenheng med skattereglene for pensjoner.

Livrente som skriver seg fra arbeidsforhold anses som personinntekt, jf § 12-2 b. Dette gjelder så vel individuell som kollektiv livrente.

Til § 5-42 Understøttelser og trygdeytelser mv

Bokstav a i § 5-42 erstatter skatteloven § 42 fjerde ledd tredje punktum om skatteplikt for regelmessig personlig understøttelse. Skatteplikten etter bestemmelsen omfatter blant annet:

• Bidrag i anledning av separasjon eller skilsmisse, fastsatt i avtale mellom ektefellene, ved dom eller ved beslutning av fylkesmannen, jf lov om ekteskap av 4. juli 1991 nr 47 § 83, jf § 81.

• Bidrag etter lov av 8. april 1981 nr 7 (barneloven) § 52 første ledd første punktum for foreldre som ikke bor sammen med barnet. Det er uten betydning for skatteplikten om bidraget er avtalt mellom foreldrene eller om det er fastsatt i dom eller i avgjørelse av fylkesmannen. Når det gjelder bidrag som med hjemmel i barneloven § 52 første ledd annet punktum er pålagt foreldre som bor sammen med barnet, men som har forsømt underholdsplikten, må skatteplikten avgjøres etter forholdene i det konkrete tilfelle. Lignes barnet selvstendig vil bidraget være skattepliktig på barnets hånd.

• Bidragsforskudd, jf lov om bidragsforskudd av 17. februar 1989 nr 2.

For øvrig omfatter skatteplikten etter bokstav a avtalefestet regelmessig ytelse til underhold i andre tilfelle enn de som er omhandlet ovenfor. Det er en forutsetning for skatteplikten at det foreligger en formell, bindende avtale som må gjelde på livstid eller over en lengre periode. Dessuten må omstendighetene for øvrig vise at man står overfor regelmessig personlig understøttelse etter skatteloven. Bidragsyteren vil ha fradragsrett i samme utstrekning som understøttelsen er skattepliktig for mottakeren etter denne paragraf, jf § 6-41.

Bokstav b og c tilsvarer skatteloven § 42 fjerde ledd tredje punktum om «utdelinger av legater og understøttelsesforeninger». Ordlyden er endret i forhold til gjeldende bestemmelse uten at det er tilsiktet noen realitetsendring.

Skatteplikt etter bokstav b og c er ikke betinget av at det foreligger et rettslig krav på ytelse, og heller ikke at ytelsen løper regelmessig. Også en enkeltstående utbetaling er skattepliktig etter disse bestemmelsene. Det kreves ingen motytelse fra skattyteren i form av kontingenter, premier e l.

Skatteplikten etter bokstav b omfatter blant annet ytelser etter folketrygdloven som attføringspenger, grunnstønad eller hjelpestønad ved langvarig sykdom eller skade, overgangsstønad, stønad ved fødsel og ved adopsjon mm. Skatteplikten for rehabiliteringspenger, attføringspenger mv er presisert i forhold til gjeldende bestemmelser. Bestemmelsen omfatter også ytelser som stønad til livsopphold etter lov om sosial omsorg, bostøtte som administreres av Den norske stats husbank, tillegg til hjelp i huset etter krigspensjoneringslovene mm.

Ytelser som omfattes av hovedregelen om skatteplikt etter denne paragraf, er i noen utstrekning ved positiv bestemmelse unntatt fra skatteplikt. Det vises til § 5-43 med merknader.

Ytelse til livsopphold etter sosialomsorgslovgivningen er i ligningspraksis aldri blitt skattlagt. Dette antas å ha sammenheng med blant annet en uttalelse i forarbeidene til skattelovene av 1911 om at understøttelse «der ydes af det offentlige fattigvæsen, ikke kan henføres til indtægt, er formentlig tilstrækkelig begrundet i forholdets natur». I dag er de sosiale stønadsordningene organisert på annen måte, og nærmere regulert i blant annet sosialtjenesteloven. Stønad til livsopphold etter denne loven atskiller seg ikke i vesentlig grad fra skattepliktige ytelser etter andre lover, for eksempel folketrygdloven. Skattefriheten for ytelser etter sosialtjenesteloven er likevel videreført. Da slike ytelser i utgangspunktet omfattes av skatteplikt etter bokstav b foreslås en egen fritaksbestemmelse i § 5-43 første ledd b.

Bokstav c omfatter ytelser fra legater, understøttelsesforeninger og lignende. Sosiale stønadsordninger og utviklingen av trygdesystemet har etter hvert redusert behovet for understøttelsesforeninger. Bidrag fra understøttelsesforeninger er sjeldne i dag, om de forekommer. Det finnes derimot en del familiestiftelser med ikke ubetydelige midler. Det er derfor fortsatt behov for å opprettholde en bestemmelse som foreslått i bokstav c.

Etter bokstav d regnes som inntekt underholdsbidrag som skifteretten bevilger konkursskyldner eller vedkommendes familie, og som dekkes av konkursboets midler, jf konkursloven av 8. juni 1984 nr 58 § 106. Bokstav d tilsvarer gjeldende skattelov § 21 annet ledd siste punktum.

Til § 5-43 Skattefrie understøttelser og trygdeytelser mv

Første ledd bokstav aom barnetrygd tilsvarer gjeldende skattelov § 42 tredje ledd a.

Første ledd bokstav bom bidrag til livsopphold etter sosialtjenesteloven er en ny bestemmelse. Ytelser etter sosialtjenesteloven har i praksis ikke blitt skattlagt, jf omtale i forbindelse med § 5-42 bokstav b. Utkastet til første ledd b er ment som en kodifisering av denne praksis.

Første ledd bokstav ctilsvarer gjeldende skattelov § 42 tredje ledd c første avsnitt. Siste strekpunkt om menerstatning ved yrkesskade etter folketrygdloven § 13-17 er inntatt i § 5-15 første ledd h nr 2.

Første ledd bokstav dtilsvarer gjeldende skattelov § 42 tredje ledd e.

Første ledd bokstav etilsvarer gjeldende skattelov § 42 tredje ledd g. Det er nå presisert at kommunal bostøtte utenfor arbeidsforhold ikke er skattepliktig. Dette er i samsvar med langvarig ligningspraksis, jf Lignings-ABC 1997 side 953.

Første ledd bokstav fog annet ledd tilsvarer skatteloven § 42 tredje ledd n, unntatt fjerde strekpunkt. Fjerde strekpunkt er inntatt i § 5-15 første ledd h nr 1.

Tilfeldig inntekt

Til § 5-50 Tilfeldig inntekt

Første ledd i § 5-50 tilsvarer gjeldende skattelov § 43 første ledd a og c.

Annet ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 43 første ledd b.

Tredje ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 42 annet ledd første punktum.

Bestemmelser med tilknytning til flere inntektstyper

Til § 5-60 Tilbakebetaling av skatt etter avregning

Bestemmelsen tilsvarer gjeldende skattelov § 42 femte ledd annet og tredje punktum. Rente ved tilbakebetaling av skatt kan enten være å anse som kapitalinntekt eller virksomhetsinntekt, og bestemmelsen er derfor plassert under deloverskriften «Bestemmelser med tilknytning til flere inntektstyper».

Generelle merknader til kapittel 6

Alminnelig inntekt er et nettoinntektsbegrep, jf omtalen av inntektsbegrepene i innledningen til merknadene til kapittel 5. Ved fastsettelsen av alminnelig inntekt gis det fradrag for kostnader som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt, samt en rekke andre fradrag som følger av særlige bestemmelser i skattelovgivningen.

I dette kapitlet behandles forskjellige typer fradrag i inntekt.

Som utgangspunkt er alminnelig inntekt nettoinntekten etter fradrag. To typer fradrag står imidlertid i en særstilling - klasse-/personfradrag og særfradrag.

Personlige skattytere har rett til et såkalt klassefradrag i inntekten, i lovutkastet betegnet personfradrag. Dette fradraget fastsettes som en del av det årlige skatteopplegget, og utgjør en del av satsstrukturen i skattesystemet. Fradraget gis automatisk ved ligningsbehandlingen, uten at skattyter krever fradraget i selvangivelsen eller på annen måte. Alminnelig inntekt er netto inntekt før personfradrag og særfradrag. Reglene om personfradrag er tatt inn i kapittel 15 i lovutkastet, sammen med andre bestemmelser som vedrører skattesatsene.

Skatteloven har bestemmelser om særfradrag i inntekt for personer på grunnlag av alder, store sykdomskostnader, forsørgelsesbyrde eller nedsatt ervervsevne mv. Også særfradrag gis i alminnelig inntekt, på samme måte som klassefradraget. Men i motsetning til klassefradraget er det ikke vanlig å se særfradraget som en del av satsstrukturen for det enkelte inntektsår. En viktig forskjell er at skattyter selv må kreve særfradrag på selvangivelsen. Bakgrunnen for at særfradraget gis i alminnelig inntekt er først og fremst historisk - opprinnelig ble særfradraget gitt som ekstra klassefradrag til bestemte grupper. En konsekvens av at særfradraget gis i alminnelig inntekt er at det ikke får samme virkning som andre fradrag ved bruk av skattebegrensningsregelen for skattytere med liten skatteevne, jf gjeldende skattelov § 78 og foreliggende utkast §§ 17-1 til 17-5. Skattebegrensningsregelen tar utgangspunkt i skattyterens alminnelig inntekt, slik at et eventuelt særfradrag ikke påvirker inntektsvurderingen etter disse bestemmelsene. Et annet viktig forhold er at særfradrag ikke tas i betraktning ved fastsettelse av underskudd til fremføring. I foreliggende lovutkast er særfradragene behandlet i kapittel 6, sammen med andre fradrag. I de enkelte paragrafene om særfradrag er det innledningsvis i hver enkelt bestemmelse presisert at særfradraget gis i alminnelig inntekt, for å markere forskjellen i forhold til andre fradrag i kapittelet.

Gjeldende skattelov bruker i enkelte sammenhenger uttrykket fradrag «i alminnelig inntekt» uten at det er tilsiktet at fradraget skal gis etter at alminnelig inntekt er fastsatt. Dette gjelder eksempelvis skatteloven § 42 fjortende ledd om opsjoner i ansettelsesforhold og § 44 sjette ledd om foreldrefradrag. I foreliggende utkast er slike formuleringer fjernet, uten at det innebærer noen realitetsendring.

En del fradrag skal ikke gis i inntekt, men komme direkte til fradrag ved utligning av skatt. Slike fradrag behandles i kapittel 16 i foreliggende lovutkast.

Som utgangspunkt gis det ved fastsettelsen av alminnelig inntekt fradrag for alle kostnader skattyter har hatt i forbindelse med et inntektserverv, jf gjeldende skattelov § 44 første ledd første punktum og lovutkastet § 6-1 første ledd.

I tillegg til den generelle fradragsretten for kostnader til erverv mv av inntekten, er det gitt en rekke mer spesifiserte bestemmelser som presiserer, innskrenker eller utvider fradragsretten for kostnader som har tilknytning til et inntektserverv. Skattelovgivningen inneholder også bestemmelser om fradrag for kostnader som ikke har noen tilknytning til et bestemt inntektserverv.

Gjeldende skattelov inneholder fradragsregler først og fremst i § 44 og §§ 75 til 77. Særlig er § 44 lang og uoversiktlig, uten noen klar systematikk. I utkastet til ny skattelov er det lagt vekt på å finne en struktur for fradragsreglene som gir bedre oversikt enn fradragsbestemmelsene i gjeldende skattelovgivning. I utkastet er kapittel 6 hovedkapitlet om fradrag. I dette kapitlet er det lagt opp til en sondring mellom fradrag som presiserer, utvider eller innskrenker fradragsretten etter hovedregelen om fradrag for kostnader til inntektens erverv mv (§§ 6-10 til 6-32) og fradrag som har fjernere eller ingen tilknytning til et inntektserverv (§§ 6-40 til 6-49). Ut over dette inneholder kapittel 6 bestemmelser om

• tap og underskudd (§§ 6-2 og 6-3)

• særskilte fradrag for bestemte yrkesgrupper (§§ 6-60 og 6-61)

• standardfradrag for utenlandsk arbeider (§ 6-70)

• særfradrag (§§ 6-80 til 6-85)

• fordeling og begrensning av fradrag (§§ 6-90 til 6-92).

Kapitlene med særregler for bestemte inntektstyper (kapittel 7 til 10) inneholder også fradragsregler som har særlig tilknytning til de særområdene som reguleres i de aktuelle kapitlene.

Merknader til de enkelte bestemmelsene i kapittel 6

Fellesregler for fradrag

Til § 6-1 Hovedregel om fradrag

Første ledd første punktum tilsvarer gjeldende skattelov § 44 første ledd første punktum, som er hovedbestemmelsen om fradrag i gjeldende skattelov. Med mindre annet er særlig bestemt, gis det kun fradrag for kostnader som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt.

Første ledd annet punktum har ingen selvstendig rettslig betydning, men er en henvisning til bestemmelser i fradragskapitlet som presiserer, utvider eller innskrenker fradragsretten for kostnader som har tilknytning til et inntektserverv. Rene utvidelser av fradragsretten er først og fremst gitt i § 6-20 om fradragsrett for fagforeningskontingent. Selv om slik kontingent er foranlediget av et arbeidsforhold, er sammenhengen mellom kostnaden og inntekten fra arbeidet så avledet at kostnaden ikke ville ha vært fradragsberettiget uten særskilt hjemmel. Rene innskrenkninger er gitt i §§ 6-21 og 6-22 som avskjærer fradragsretten for henholdsvis kostnad ved representasjon og bestikkelser mv. Uten disse særbestemmelsene ville slike kostnader gjennomgående være å anse som fradragsberettigede driftskostnader. De øvrige bestemmelsene i §§ 6-10 til 6-32 kan i varierende grad sies å presisere fradragsretten etter hovedregelen i første ledd første punktum. Det følger av dette at bestemmelsene i §§ 6-10 til 6-22 er systematisert slik at de innledende bestemmelsene i gruppen er presiseringer av hovedregelen, med overgang til bestemmelser som utvider fradragsretten (§ 6-20), og avslutningsvis bestemmelser som avskjærer fradragsretten (§§ 6-21 og 6-22).

De fradragsbestemmelsene som ikke er nevnt i § 6-1 første ledd annet punktum, gir fradragsrett for kostnader hvor tilknytningen til et inntektserverv mangler helt, eller er mer indirekte enn etter første ledd. Det er en glidende overgang mellom bestemmelser som er tatt med i tilknytning til hovedregelen om fradrag i første ledd, og øvrige fradragsbestemmelser i kapittel 6. Som eksempel nevnes § 6-20 om fradragsrett for fagforeningskontingent, § 6-44 om fradrag for reise mellom hjem og arbeidssted og § 6-46 om arbeidsgivers tilskudd til privat tjenestepensjon. Alle disse tre bestemmelsene har tilknytning til et inntektserverv, uten at de aktuelle kostnadene kan ses som kostnad til erverv av skattepliktig inntekt. Graden av tilknytning mellom kostnad og inntekt antas likevel å være sterkere i de tilfellene som reguleres i § 6-20, slik at bestemmelsen er plassert i tilknytning til hovedregelen om fradrag i første ledd.

Annet ledd i § 6-1 presiserer at det ikke er fradragsrett for privatkostnader. Bestemmelsen tilsvarer gjeldende skattelov § 44 første ledd a første punktum. Denne presiseringen ville uansett følge av hovedregelen om at det kun gis fradrag for kostnader som har sammenheng med innektservervet, men departementet finner likevel at bestemmelsen bør videreføres i den nye skatteloven da den synliggjør rammene for hovedregelen om fradragsrett.

Til § 6-2 Tap

Første ledd bokstav a i § 6-2 er hjemmel for fradrag for tap ved realisasjon utenfor virksomhet. Bestemmelsen tilsvarer deler av gjeldende skattelov § 45 første ledd første punktum. Bestemmelsen må ses i sammenheng med hjemmelen for skattlegging av kapitalgevinster i § 5-1 annet ledd i utkastet.

Første ledd bokstav b er hjemmel for fradrag for tap ved realisasjon og annet tap i virksomhet. Bestemmelsen tilsvarer gjeldende skattelov § 44 første ledd d. På samme måte som i gjeldende skattelov nevner bestemmelsen uttrykkelig at det gis fradrag for endelig konstatert tap på kundefordringer. Med hensyn til slike tap må bestemmelsen ses i sammenheng med utkastet § 14-5 fjerde ledd som gir en begrenset rett til nedskrivning på grunn av forventet tap på kundefordringer. Er § 14-5 fjerde ledd anvendt, vil retten til fradrag etter § 6-2 gjelde den nedskrevne kundefordringen.

Fradragsretten etter skatteloven § 44 første ledd d gjelder under forutsetning av at fradraget «ikke allerede måtte være tatt i betraktning under foranstående a, b og c» (fradragsrett for henholdsvis driftskostnader, kostnader til vedlikehold mv og avskrivning). Det er ansett unødvendig å ta med en slik presisering i § 6-2 fordi det må anses som et grunnleggende prinsipp at det ikke gis fradrag to ganger for samme kostnad ved inntektsligningen.

Bestemmelsen i annet ledd har ingen selvstendig rettslig betydning, men anses hensiktsmessig på grunn av den nære sammenhengen mellom § 6-2 og de utfyllende bestemmelsene om tapsfradrag i kapittel 9. Tap i virksomhet vil være fradragsberettiget hvis ikke annet er bestemt. For øvrig er utgangspunktet at tap er fradragsberettiget i samme utstrekning som en tilsvarende gevinst ville ha vært skattepliktig (symmetriprinsippet). Symmetriprinsippet kommer direkte til uttrykk i utkastet § 9-4. Utenfor virksomhet gjelder det vesentlige unntak fra skatteplikten for realisasjonsgevinster, jf § 9-3, og dermed tilsvarende innskrenkninger i fradragsretten for tap.

Til § 6-3 Underskudd

Første ledd i § 6-3 tilsvarer gjeldende skattelov § 45 første ledd første punktum. Fradragsberettiget underskudd ved årets ligning fremkommer i alminnelighet når skattepliktig inntekt er lavere enn kostnadene som er pådratt «for å erverve, vedlikeholde eller sikre inntekt», jf utkastet § 6-1 første ledd. For underskudd i tilknytning til næringsdrift mv er fradragsretten betinget av at aktiviteten objektivt sett er egnet til å gi overskudd, om ikke i det år ligningen gjelder, så i alle fall på noe lengere sikt. Det vises til nærmere omtale av virksomhetsbegrepet i merknadene til § 5-1.

Annet ledd om hvilken kommune fradraget skal gis i tilsvarer gjeldende skattelov § 45 tredje ledd annet punktum, jf tredje punktum.

Tredje ledd om overføring av underskudd mellom ektefeller tilsvarer gjeldende skattelov § 45 fjerde ledd annet punktum. Siste del av § 45 fjerde ledd annet punktum gjelder fordeling av fradrag mellom kommuner og er tatt inn i § 6-90 femte ledd.

Fjerde ledd første punktum en ren henvisningsbestemmelse, og har ingen selvstendig rettslig betydning. Annet punktum presiserer at det ikke skal tas hensyn til foreldrefradrag og særfradrag ved fastsettelsen av underskudd til fremføring. At foreldrefradrag ikke kan fremføres som underskudd i senere års inntekt, fremgår av gjeldende skattelov § 44 syvende ledd. At særfradraget ikke kan skape eller øke et underskudd er ikke direkte presisert i noen bestemmelse i gjeldende skattelov, men er sikker rett.

Femte leddtilsvarer gjeldende skattelov § 45 annet ledd femte punktum slik denne lyder etter lovendring 27. mars 1998 nr 12. Bestemmelsen gjelder bare der norsk skattlegging er frafalt i skatteavtale etter unntaksmetoden. Bestemmelsen vil avskjære fradragsrett både for ulike utgiftsposter og for tap ved realisasjon av formuesobjekt, og den vil gjelde både i og utenfor næringsvirksomhet. Bestemmelsen vil også gjelde når rett til fradrag følger av lovbestemmelser i andre lover, herunder reglene i selskapsskatteloven.

Gjeldende skattelov § 45 annet ledd fjerde punktum er tatt ut av lovteksten uten at noen realitetsendring er tilsiktet. Etter opphevelse av skatteloven § 22 tredje ledd ved lovendring 28. juni 1996 nr 51, er lovens § 45 annet ledd fjerde punktum uten selvstending innhold.

Fradrag for kostnader til erverv, vedlikehold eller sikring av inntekt

Til § 6-10 Avskrivning

Første ledd tilsvarer hjemmelen for fradrag for avskrivninger i gjeldende skattelov § 44 første ledd c første punktum. Det er gjort mindre språklige endringer i forhold til gjeldende bestemmelse, uten at det derved er tilsiktet noen realitetsendringer. Blant annet er ordlyden endret for å få klart frem at det er tilstrekkelig at et driftsmiddel er utsatt for verdiforringelse på grunn av slit eller elde, for å kunne avskrives. Dette anses som sikker rett.

Bestemmelsene om hvordan avskrivninger skal gjennomføres er gitt i kapittel 14 om tidfesting. Første ledd omfatter bare fysiske driftsmidler, på samme måte som skatteloven § 44 første ledd c første punktum. Avskrivning av immaterielle driftsmidler er regulert i annet og tredje ledd.

Annet ledd om avskrivning av ervervet forretningsverdi (goodwill) tilsvarer gjeldende skattelov § 44 første ledd c annet og tredje punktum.

Tredje ledd om avskrivning av annet immaterielt driftsmiddel enn forretningsverdi tilsvarer gjeldende skattelov § 44 første ledd c fjerde og femte punktum.

Fjerde ledd om ekstraordinære opp- eller nedskrivninger tilsvarer skatteloven § 50 annet ledd b annet og tredje punktum.

Til § 6-11 Vedlikehold og forsikring av hus, skip og annet driftsmiddel

Bestemmelsen erstatter skatteloven § 44 første ledd b, og presiserer fradragsretten som følger av hovedregelen om fradrag i utkastet § 6-1 første ledd.

Retten til fradrag for vedlikehold gjelder kostnader som er nødvendig for å holde objektet (hus, skip eller annet driftsmiddel) i samme stand som da det var nytt, eventuelt bringe det tilbake til opprinnelig stand. Påkostning som gir verdiøkning ut over dette anses ikke som vedlikehold og er derfor ikke fradragsberettiget. Fradrag kommer i så fall gjennom eventuelle avskrivninger eller ved beregning av eventuell skattepliktig gevinst ved realisasjon.

Bestemmelsen presiserer at det også er fradragsrett for kostnader til forsikring.

For bolig eller fritidseiendom som prosentlignes - jf kapittel 7 - gis ikke direkte fradrag for kostnad til vedlikehold eller forsikring, idet det er tatt hensyn til slike kostnader ved fastsettelsen av prosentinntekten. Om fradrag når det oppstår ekstraordinær skade på slik bolig eller fritidseiendom, se § 7-13.

Til § 6-12 Bilhold

Bestemmelsen i § 6-12 tilsvarer gjeldende skattelov § 44 første ledd a tredje avsnitt og gjelder kostnad ved bil som anvendes i arbeid eller virksomhet og dessuten brukes til privatkjøring.

Etter annet ledd skal reduksjon av kostnad for privat bruk ikke overstige 50 prosent av beregnede samlede kostnader ved bilholdet. Som samlede kostnader ved bilholdet anses driftskostnader med tillegg for verdiforringelse som angitt i lovteksten. Som driftskostnader anses alle løpende kostnader, som for eksempel årsavgift, bensin, forsikring og verkstedskostnader.

Til § 6-13 Opphold utenfor hjemmet

Bestemmelsen tilsvarer skatteloven § 44 første ledd g nr 2 og § 44 første ledd a første avsnitt tredje punktum.

Til § 6-14 Seminar, kurs, møte mv i utlandet

Bestemmelsen erstatter skatteloven § 44 første ledd a fjerde avsnitt som begrenser retten til fradrag for kostnader til kurs mv i utlandet. Begrunnelsen er å hindre at private kostnader til ferieformål blir fratrukket skattepliktig inntekt.

Til § 6-15 Skatt og avgift på fast eiendom, virksomhet eller yrke mv

Bestemmelsen erstatter skatteloven § 44 første ledd f. Ordlyden i bestemmelsen er noe endret, uten at det er tilsiktet noen realitetsendring.

Fradragsretten omfatter særskilte skatter og avgifter som er pålagt fast eiendom, virksomhet eller yrke, herunder arbeidsgiveravgift, produktavgift i fiskerinæringen, kommunal eiendomsskatt og vann- og kloakkavgift. Etter bestemmelsen kan det også gis fradrag i inntekt for utenlandsk skatt. Det er da en forutsetning av skatten i utlandet ikke er kompensert gjennom kreditfradrag i norsk skatt, jf § 16-20. Ordinær norsk formues- og inntektsskatt kan ikke kreves fradratt. Bestemmelsen i § 6-15 er en presisering av hovedregelen i § 6-1, og det er en forutsetning at eventuell avkastning fra den aktuelle eiendommen eller virksomheten er skattepliktig.

I bestemmelsen er det nå presisert at det gjelder særlige regler for prosentlignede eiendommer. For slike eiendommer gis det ikke særskilt fradrag for skatt og avgift, på samme måte som kostnad ved vedlikehold og forsikring for prosentlignet bolig heller ikke kommer særskilt til fradrag. Det vises til § 6-11 med merknader.

For øvrig vises til §§ 16-20 flg med merknader angående fradrag i norsk skatt for skatt betalt i utlandet.

Til § 6-16 Arveavgift

Bestemmelsen erstatter skatteloven § 44 niende ledd. Det er gjort mindre språklige endringer, som ikke innebærer realitetsendringer.

Til § 6-17 Utnyttelse av naturforekomster

Bestemmelsen tilsvarer gjeldende skattelov § 47 første ledd.

Til § 6-18 Foreningskontingenter

Bestemmelsen tilsvarer skatteloven § 44 fjerde ledd første og annet punktum.

Hvis foreningen ikke driver noen ordinær foreningsvirksomhet, men kun yter medlemmene direkte bistand ved deres økonomiske virksomhet (medlemstjenester som blant annet bistand av teknisk eller regnskapsmessig art) vil kontingenten kunne være en driftskostnad som faller inn under hovedregelen i § 6-1 om fradragsrett. Hvis foreningen både driver servicevirksomhet og regulær foreningsvirksomhet anses hele kontingenten som alminnelig foreningskontingent som ikke er fradragsberettiget. Er servicevirksomheten både forretnings- og regnskapsmessig organisert som egen institusjon, gis det fradrag for kontingent til servicevirksomheten.

For kontingent til arbeidsgiverforening, visse yrkes- og næringsorganisasjoner og til fagforening gjelder særregler, jf henvisningen i lovteksten til §§ 6-19 og 6-20.

Til § 6-19 Kontingent til arbeidsgiverforening og til visse yrkes- og næringsorganisasjoner

Ordlyden i § 6-19 første ledd om kontingent til arbeidsgiverforening er tilnærmet identisk med gjeldende skattelov § 44 fjerde ledd nr 2.

Det gjelder ingen annen begrensning i fradragets størrelse enn den som følger av fradragssatsen på fire promille av samlet utbetalt lønn.

Som arbeidsgiverforening etter første ledd anses enhver sammenslutning av arbeidsgivere (eller arbeidsgiveres foreninger) som har til formål å ivareta deres interesser i forholdet til de ansatte. Organisasjon som har til formål å ivareta medlemmenes økonomiske og næringspolitiske interesser faller utenfor den kretsen som omfattes av første ledd. Kontingent til slik organisasjon kan være fradragsberettiget etter annet ledd.

Annet ledd tilsvarer skatteloven § 44 fjerde ledd nr 3 om fradrag for kontingent til landsomfattende yrkes- og næringsorganisasjon som har til formål å ivareta økonomiske interesser for den ervervsgruppe skattyteren tilhører. Som landsomfattende regnes også lokalforening eller annen forening som er tilsluttet en landsomfattende hovedsammenslutning.

Fradragsretten gjelder kontingent til selve organisasjonsvirksomheten. Kontingent eller del av kontingent som går til forsikringspremie eller andre formål, er ikke omfattet av fradragsretten etter annet ledd. Kontingent til yrkes- eller næringsorganisasjons servicekontor o l, som yter medlemmet bistand av juridisk eller teknisk art kan være fradragsberettiget etter hovedregelen i § 6-1.

Tredje ledd om begrensning i samlet fradrag tilsvarer skatteloven § 44 fjerde ledd nr 3 annet avsnitt siste punktum.

Fullmaktsbestemmelsen i fjerde ledd tilsvarer skatteloven § 44 fjerde ledd nr 4.

Til § 6-20 Fagforeningskontingent

Første til femte ledd erstatter gjeldende skattelov § 44 fjerde ledd nr 1 om fradragsrett for fagforeningskontingent. Fradrag etter bestemmelsen gis i tillegg til minstefradrag. Bestemmelsen utvider fradragsretten i forhold til det som følger av hovedregelen om fradrag i utkastet § 6-1 første ledd.

Sjette ledd er en videreføring av fullmaktshjemmelen i gjeldende skattelov § 44 fjerde ledd nr 4.

Til § 6-21 Representasjon

Bestemmelsen avskjærer fradragsrett for representasjonskostnader og tilsvarer gjeldende skattelov § 44 første ledd a annet avsnitt. Bestemmelsen innebærer en innsnevring av fradragsretten i forhold til hovedregelen om fradrag i utkastet § 6-1 første ledd.

I forskrift av 1. april 1974 er det gitt retningslinjer for praktisering av gjeldende bestemmelse, herunder om avgrensning i forhold til beslektede fradragsberettigede kostnader (blant annet om enkel bevertning som reklame kostnad). Forskriften er fastsatt av Riksskattestyret etter fullmakt fra departementet. Forskriften er i sin form og sitt innhold en orientering om hvorledes bestemmelsen skal praktiseres. Den inneholder også en norm for fradragets størrelse når bevertning anses fradragsberettiget. Etter at forskriften ble gitt er denne normen overført til takseringsreglene.

Til § 6-22 Bestikkelse mv

Bestemmelsen tilsvarer skatteloven § 44 første ledd a femte avsnitt, og kom inn i skatteloven ved endringslov av 13. desember 1996 nr 83. Dersom korrupsjon og bestikkelser foretas for å fremme næringsinteresser, vil de alminnelige vilkårene for fradragsrett etter hovedregelen i § 6-1 kunne være tilstede. Gjennom bestemmelsen i § 6-22 blir det på generelt grunnlag slått fast at det ikke er fradragsrett for bestikkelser og andre ytelser som er vederlag for urettmessige motytelser.

Minstefradrag

Til § 6-30 Hva minstefradraget omfatter

Det følger av hovedregelen i § 6-1 at fradrag for kostnader til erverv av arbeidsinntekt skal gis med det beløpet som faktisk er gått med. Etter § 6-30 skal fradrag for kostnad til erverv av arbeidsinntekt og visse andre inntekter likevel gis med et standardbeløp (minstefradrag). Overstiger kostnadene minstefradraget, gis det fradrag for de faktiske kostnadene.

Minstefradrag gis selv om arbeidet eller oppdraget ikke har medført fradragsberettigede kostnader.

I § 6-30 første ledd annet punktum er det presisert at det i tillegg til minstefradraget gis fradrag for kostnad ved opphold utenfor hjemmet (§ 6-13) og fradrag for fagforeningskontingent (§ 6-20), selv om slike kostnader anses som kostnader til erverv av arbeidsinntekter mv. Andre fradrag for kostnader til erverv av arbeidsinntekter mv gis ikke ved siden av minstefradraget.

Bestemmelsene i § 6-30 første ledd bygger på skatteloven § 44 første ledd g nr 1 første og annet avsnitt første punktum jf nr 2 og fjerde ledd. Det er foretatt enkelte presiseringer i ordlyden som ikke kommer direkte til uttrykk i gjeldende skattelov, men som følger av sammenhengen mellom bestemmelsene.

I § 6-30 annet ledd er forholdet til kostnader som ikke anses som kostnad til erverv av arbeidsinntekt regulert. For slike kostnader er utgangspunktet at de gis ved siden av minstefradraget. Visse fradrag for forsikringspremier og frivillig trygd gis likevel ikke. § 6-30 annet ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 44 første ledd g nr 1 annet avsnitt sjette og syvende punktum.

Til § 6-31 Hvilke inntekter det gis minstefradrag i

Bestemmelsen tilsvarer gjeldende skattelov § 44 første ledd g nr 1 annet avsnitt tredje og fjerde punktum og nr 3 første avsnitt.

Innarbeidet i paragrafen er forskrift av 24. november 1972 om minstefradrag i godtgjørelse til forfattere av artikler mv. Videre er forskrift av 16. november 1979 om minstefradrag i vederlag fra forlegger til forfatter og oversetter innarbeidet.

Begrunnelsen for at det gis minstefradrag også i annen inntekt enn lønn er blant annet at visse inntekter kommer i en mellomstilling mellom lønn og virksomhetsinntekt, og at det for slike inntekter ikke er rimelig eller hensiktsmessig å avskjære adgangen til å benytte minstefradrag. Enkelte inntektsarter vil for noen være inntekt i tjeneste og for andre virksomhetsinntekt, eksempelvis styrehonorar. Av praktiske grunner omfatter bestemmelsen om minstefradrag også styrehonorar som er opptjent som ledd i selvstendig næringsvirksomhet. Det er gitt en særlig bestemmelse om at minstefradrag skal gis i godtgjørelse til selvstendig næringsdrivende for pass av barn under 12 år eller av barn som har særlig behov for omsorg og pleie, når barnepasset skjer i barnepasserens hjem.

I motsetning til gjeldende bestemmelse er inntekt av håndverks- og husflidsarbeid i hjemmet ikke nevnt. Det skyldes at denne bestemmelsen ikke lenger har noen selvstendig betydning etter at minstefradragsbestemmelsene ble endret slik at det kan gis minstefradrag i inntekt både i og utenfor tjenesteforhold.

Til § 6-32 Beregning av minstefradrag

Bestemmelsen tilsvarer deler av gjeldende skattelov § 44 første ledd g nr 1 annet avsnitt, samt nr 1 tredje og fjerde avnitt og nr 3 annet avsnitt.

Særlige bestemmelser om fradrag

Til § 6-40 Gjeldsrenter

Første ledd er den generelle hjemmelen for fradrag for gjeldsrenter. En tilsvarende bestemmelse finnes i skatteloven § 44 første ledd første punktum.

Det er ikke noe vilkår for fradragsrett for gjeldsrenter at gjelden er knyttet til et skattepliktig inntektserverv. Bestemmelsen representerer derfor et prinsipielt sett viktig unntak fra hovedregelen om fradrag for kostnader til erverv av inntekt i § 6-1.

Det er fast og langvarig ligningspraksis for at lovens rentebegrep også omfatter lånekostnader som blant annet:

• garanti- og fornyelsesprovisjon,

• etableringsgebyr ved opptak av lån,

• kostnad ved taksering og tinglysing,

• salær og provisjon ved konvertering av andre lån enn byggelån til fast pantelån så fremt hensikten er å oppnå lavere rente,

• reduksjon ved utbetaling av lån til underkurs.

Annet ledd erstatter skatteloven § 44 trettende ledd om rett til fradrag i inntekt for rente ved kredittkjøp (avbetalingskjøp). Gjennom bestemmelsen blir det presisert at også ulike former for finansieringskostnader ved kredittkjøp er fradragsberettigede.

Bestemmelsen om fradrag for rente ved kredittkjøp gjelder ikke ved kjøp av driftsmidler eller næringsdrivendes kjøp av varer beregnet for videreomsetning eller bruk i virksomhet. Her vil rente ved kredittkjøp inngå i inngangsverdien. I praksis er det godtatt at renter ved kjøp av driftsmidler på avbetaling kostnadsføres direkte.

Bestemmelsen i tredje ledd om begrenset eller fast fradrag for rente tilsvarer skatteloven § 45 femte ledd. Gjennom henvisningen til § 4-31 tredje ledd blir det samsvar mellom den gjelden som utenlandsk skattyter får fradrag for i Norge, og de gjeldsrentene som det gis fradrag for i Norge. Gjennom henvisningen til § 4-53 blir det samsvar mellom fradragsretten for gjeld for stat, fylkeskommune og kommune, og gjeldsrentefradraget.

Fjerde ledd bokstav a tilsvarer gjeldende skattelov § 44 sekstende ledd første punktum. Fjerde ledd bokstav b og c tilsvarer § 44 sekstende ledd annet punktum.

Femte ledd gjelder særskilt dokumentasjonskrav for renter betalt til utenlandsk fordringshaver. Gjennom liberaliseringen av valutareguleringen fra 1. juli 1990 ble det lettere å oppta lån i utlandet. Av kontrollhensyn ble det i denne forbindelse gitt regler i skatteloven § 44 fjortende ledd om at skattyter må legge frem tilfredsstillende skriftlig dokumentasjon for beløp som er betalt og hva lånet er anvendt til for å få fradragsrett for slike renter. Femte ledd er i samsvar med skatteloven § 44 fjortende ledd.

Til § 6-41 Leie-, bruks- eller forpaktningsavgift, understøttelse mv

Bestemmelsen erstatter skatteloven § 44 første ledd e.

Bestemmelsen hjemler fradrag for blant annet grunnleie, festeavgift, føderåd og underholdsbidrag når ytelsen etter sin art er skattepliktig på mottakerens hånd. Ved prosentligning gis det ikke fradrag for festeavgift for tomt når tomtens verdi ikke er tatt med i grunnlaget for prosentinntekten, jf kapittel 7. For øvrig gis det fradrag for festeavgift for tomt uansett om festeretten er en tidsbegrenset eller varig festerett, og selv om det gjelder en ubebygget bolig- eller hyttetomt.

Fradragsretten etter § 6-41 gjelder for øvrig regelmessig understøttelse eller andre periodiske ytelser som følger av avtale eller annen bindende bestemmelse, når ytelsen er skattepliktig på mottakerens hånd. Om personfradrag i stedet for fradrag for bidrag ved separasjon eller skilsmisse, jf § 15-4 fjerde ledd.

Om skatteplikt for mottaker av føderåd og underholdsbidrag vises til §§ 5-1 første ledd og 5-42 med merknader.

Til § 6-42 Tilskudd til vitenskapelig forskning og yrkesopplæring

Bestemmelsen i § 6-42 tilsvarer gjeldende skattelov § 44 femte ledd. Bestemmelsen gir rett til fradrag for tilskudd til institutt som, under medvirkning av staten, forestår vitenskapelig forskning, eller forestår yrkesopplæring som kan ha betydning for skattyterens virksomhet. Også statens egne institusjoner, som universiteter og høyskoler, er institutt som det kan ytes tilskudd til med rett til inntektsfradrag.

Det er uten betydning hvorledes ytelsen betegnes, om den har karakter av gave, stønad, bidrag e l. Men ytelsen må være ugjenkallelig og ikke i kunne falle tilbake til yteren eller yterens rådighet. Kravet om statens medvirkning anses oppfylt hvis staten har deltatt i opprettelsen av instituttet eller har oppnevnt et medlem til instituttets styre. Statens representant skal føre kontroll med at tilskudd som det gis inntektsfradrag for, blir anvendt i samsvar med bestemmelsens forutsetning.

Til § 6-43 Trykt vitenskapelig arbeid for doktor- eller lisensiatgrad

Bestemmelsen erstatter skatteloven § 44 åttende ledd om fradrag for doktorgradsarbeider mv. Fradragsretten gjelder alle kostnader til fremlegging av doktorargradsarbeidet, og for alle dokumenterte kostnader ved doktorgradsarbeider «når disse er nødvendige for arbeidet og ligger innenfor en rimelig størrelse» (Innst O II 1958 side 3), herunder kostnader til doktormiddag. Etter ligningspraksis gjelder visse beløpsbegrensninger i denne sammenheng, jf Lignings-ABC 1997 side 983 hvor det heter:

«Utgifter til middag for opponenter, veiledere mv gis inntil kr 15 000, begrenset til kr 750 pr kuvert, dersom høyere utgifter ikke kan dokumenteres. Fradrag gis ikke for bespisning av familie og venner.»

Til § 6-44 Reise mellom hjem og arbeidssted

Bestemmelsen erstatter gjeldende skattelov § 44 første ledd g nr 4 og 5.

Til § 6-45 Sikring av pensjoner

Bestemmelsen tilsvarer gjeldende skattelov § 44 første ledd a første avsnitt siste punktum.

Til § 6-46 Arbeidsgivers tilskudd til privat tjenestepensjonsordning

Bestemmelsen tilsvarer skatteloven § 44 første ledd k. Bestemmelsen gir fradragsrett for arbeidsgivers kostnad ved å sikre de ansatte pensjon. Pensjonsordningen må være i samsvar med «Regler om private pensjonsordninger», fastsatt ved kgl res av 28. juni 1968, og forskrift av 27. oktober 1969 om private tjenestepensjonsordninger.

Med «arbeidsgivers andel av årets premie» i annet ledd a nr 1, menes «arbeidsgivers egen andel av årspremien» etter forsikringsavtalen. Arbeidsgivers andel av årspremien er den del som arbeidsgiveren plikter å bidra med til pensjonsordningen. Dekker arbeidsgiveren også den ansattes premieandel må denne ytelsen likestilles med fradragsberettiget lønnskostnad, og skattlegges som lønn hos den ansatte. Også arbeidsgiver kan sikres pensjon gjennom privat tjenestepensjonsordning, jf § 4 punkt 3 i kgl res av 28. juni 1968.

Etter gjeldende regler omfatter private pensjonsordninger som gir rett til fradrag etter denne paragraf:

1. «Tjenestepensjonsforsikring etter skattelovene», tegnet i selskap som har tillatelse til å drive forsikringsvirksomhet her i landet,

2. forsikringsteknisk oppbygget pensjonskasse, godkjent av Kredittilsynet som «Tjenestepensjonskasse etter skattelovene»,

3. pensjonsfond (supplerings- eller oppsamlingsfond), godkjent av Kredittilsynet som «Tjenestepensjonsfond etter skattelovene», og

4. pensjonsordning bygget på avtale mellom organisasjoner for arbeidsgivere og arbeidstakere og godkjent av Sosialdepartementet som «Tariffestet pensjonsordning etter skattelovene».

Til § 6-47 Trygdedes tilskudd til forsikrings- og pensjonsordninger

Bokstav a og b tilsvarer gjeldende skattelov § 44 første ledd h nr 2 om tilskudd til pensjonsordning i arbeidsforhold. Pensjonsordningen kan være offentlig eller privat. For offentlig pensjonsordning er det i denne sammenheng ikke fastsatt særlige krav til ordningens innhold og omfang. For private pensjonsordninger i arbeidsforhold er arbeidstakerens fradragsrett betinget av at pensjonsordningen oppfyller vilkårene i § 6-46 for arbeidsgiverens fradragsrett.

Bokstav c tilsvarer skatteloven § 44 annet ledd nr 1 om premie og tilskudd til individuell pensjonsavtale (IPA).

Bokstav d tilsvarer skatteloven § 44 annet ledd nr 2 om premie til syke- og ulykkesforsikring. Ordlyden i annet punktum er utformet slik at det fremgår at bestemmelsen også gjelder når ektefeller lignes felles, jf langvarig ligningspraksis og Lignings-ABC 1997 side 417.

Bokstav e tilsvarer skatteloven § 44 annet ledd nr 3, og gir fradragsrett for premie til frivillig forsikring i folketrygden for tillegg til sykepenger og/eller yrkesskadetrygd. Slik forsikring er aktuell for næringsdrivende og frilansere.

Bokstav f tilsvarer skatteloven § 44 første ledd h nr 1 om fradragsrett for tvungne innskudd i vikarkasse.

Til § 6-48 Foreldrefradrag

Bestemmelsen i § 6-48 om foreldrefradrag for kostnader til pass og stell av barn tilsvarer gjeldende skattelov § 44 sjette ledd og er, bortsett fra mindre redaksjonelle endringer, identisk med denne bestemmelsen. Bestemmelsen i gjeldende skattelov § 44 syvende ledd om at foreldrefradrag ikke kan fremføres som underskudd i senere års inntekt, er tatt inn i § 6-3 fjerde ledd i utkastet.

Om forsørgerfradrag i skatt vises til § 16-1.

Til § 6-49 Særskilt fradrag i barns inntekt

Paragrafen erstatter gjeldende skattelov § 44 femtende ledd og er, bortsett fra mindre redaksjonelle endringer, identisk med denne bestemmelsen.

Særskilte fradrag for bestemte yrkesgrupper

Til § 6-60 Særskilte fradrag for fiskere og fangstfolk

Første til tredje ledd tilsvarer skatteloven § 49 nr 2 om særskilt inntektsfradrag når skattyter har drevet fiske eller fangst i tilsammen minst 130 dager i inntektsåret.

Fjerde ledd tilsvarer skatteloven § 44 første ledd a annet punktum. Fradragsretten omfatter kostnader til kosthold under fiske og fangst, ikke bare merkostnad til kost ved fravær fra hjemmet. Bestemmelsen har den konsekvens at kostbesparelse i hjemmet ikke inntektsbeskattes. Bestemmelsen er et unntak fra lovens hovedregel om at fradragsretten bare omfatter kostnader som har sammenheng med inntektservervet.

Til § 6-61 Særskilt fradrag for sjøfolk

Paragrafen tilsvarer gjeldende skattelov § 44 syttende ledd om sjømannsfradrag og er i hovedsak identisk med denne bestemmelsen.

Standardfradrag for utenlandsk arbeidstaker

Til § 6-70 Standardfradrag for utenlandsk arbeidstaker

Paragrafen tilsvarer gjeldende skattelov § 44 tiende ledd tredje punktum og forskrift av 14. januar 1983 om standardfradrag for utenlandske arbeidstakere. Bestemmelsen i skatteloven § 44 tiende ledd annet punktum om at personer som er skattepliktig etter skatteloven § 15 d bare har krav på minstefradrag, er ikke tatt med i utkastet til ny skattelov. Bestemmelsen er utelatt fordi den blir misvisende ved at denne skattytergruppen også har rett til standardfradrag for utenlandsk arbeidstaker.

Ordlyden er noe endret i forhold til gjeldende bestemmelser for blant annet å få klarere frem at personer som er bosatt i riket kan velge mellom standardfradrag og fradrag etter de ordinære regler, mens personer som ikke er bosatt her bare har krav på standardfradrag (og de fradrag som kan gis sammen med standardfradraget, jf tredje ledd i utkastet).

Det følger av gjeldende bestemmelser at skattytere som utelukkende har skatteplikt etter petroleumsskatteloven eller etter lov av 13. juni 1988 nr 55 om skatt på inntekt for sjømenn bosatt i utlandet, har rett til standardfradrag uavhengig av hvor lenge denne skattemessige tilknytningen til Norge består. I første ledd b annet punktum i utkastet er denne bestemmelsen videreført for inntekter tilsvarende hva som er skattepliktig etter 1988-loven, mens det er foreslått en endring i petroleumsskatteloven som innebærer en tilsvarende videreføring for inntekter som er skattepliktige etter petroleumsskatteloven.

Særfradrag i alminnelig inntekt

Til § 6-80 Særfradrag for forsørgelse

Paragrafen tilsvarer gjeldende skattelov § 76. Bortsett fra mindre språklige endringer er § 6-80 identisk med skatteloven § 76.

Til § 6-81 Særfradrag for alder og uførhet mv

Bestemmelsen i § 6-81 tilsvarer gjeldende skattelov § 77 nr 1, 2, 3 og 6 og dekker de bestemmelsene om særfradrag for alder og uførhet mv som bygger på faste kriterier (alder, dokumentert 2/3 uførhet eller mottatt rehabiliteringspenger, stønad eller uførepensjon). Resten av skatteloven § 77 er fordelt mellom bestemmelsen om særfradrag for lettere nedsatt ervervsevne i § 6-82, bestemmelsen om særfradrag for usedvanlig store sykdomskostnader i § 6-83 og bestemmelsen om kombinasjon av særfradrag i § 6-84.

Til § 6-82 Særfradrag for lettere nedsatt ervervsevne

Paragrafen tilsvarer gjeldende skattelov § 77 nr 4 sjette ledd. Fradragsrett etter § 6-82 omfatter tilfeller der skattyter på grunn av sykdom eller annen varig svakhet har varig nedsatt ervervsevne, men ikke av en slik art eller av et slikt omfang som gir rett til særfradrag etter § 6-81. Fradragsretten er ikke betinget av at den nedsatte ervervsevnen har medført sykdomskostnader, men det skal foretas en økonomisk behovsprøving. At det skal foretas økonomisk behovsprøving er nå presisert i bestemmelsen. Ordlyden er noe endret i forhold til gjeldende bestemmelse uten at det er tilsiktet noen realitetsendring.

Til § 6-83 Særfradrag for usedvanlig store kostnader ved sykdom

Bestemmelsen i § 6-83 tilsvarer gjeldende skattelov § 77 nr 4 første til femte ledd om særfradrag på grunn av usedvanlig store kostnader ved sykdom eller annen varig svakhet.

Til § 6-84 Kombinasjon av særfradrag

Bestemmelsen i § 6-84 tilsvarer gjeldende skattelov § 77 nr 5 og 6 og er, bortsett fra enkelte redaksjonelle endringer, identisk med disse bestemmelsene.

Til § 6-85 Begrensning av særfradrag ved bopel i riket bare en del av inntektsåret

Bestemmelsen tilsvarer gjeldende skattelov § 75 femte ledd annet punktum om forholdsmessig avkortning av særfradrag ved kort botid i riket. Bestemmelsen gjelder både for særfradrag for forsørgelse (§ 6-80), for alder og uførhet (§ 6-81), for lettere nedsatt ervervsevne (§ 6-82) og for store kostnader ved sykdom (§ 6-83).

Personer som ikke er bosatt i riket har ikke rett til særfradrag, jf utkastet § 6-70 tredje ledd.

Fordeling og begrensning av fradrag

Til § 6-90 Fordeling av fradrag mellom kommuner

Første ledd bokstav a tilsvarer gjeldende skattelov § 45 tredje ledd første punktum om fordeling av fradrag for kostnader som ikke kan henføres til noen bestemt inntektskilde. På samme måte som i gjeldende lovtekst nevnes gjeldsrenter som eksempel på en slik kostnad. Andre eksempler er blant annet regelmessig understøttelse og andre regelmessige ytelser (§ 6- 41), tilskudd til vitenskapelig forskning (§ 6-42) og premie for egen pensjonsforsikring (§ 6-47). Hvis et føderåd hviler som en heftelse på en fast eiendom, anses ytelsen å gjelde eiendommen som «bestemt inntektskilde», og det skal da ikke skje noen fordeling. Kostnader av generell art, ofte betegnet «generalkostnader», skal ikke fordeles etter § 6-90 så fremt de kan henføres til en bestemt inntektskilde.

Første ledd bokstav b om fordeling av udekket underskudd tilsvarer gjeldende skattelov § 45 tredje ledd tredje punktum.

Første ledd bokstav c og d om fordeling av henholdsvis særfradrag og personfradrag tilsvarer gjeldende skattelov § 75 syvende ledd første og tredje punktum.

Annet ledd om fordeling av avsetning til avviklings- og omstillingsfond for reineiere tilsvarer § 3 i lov av 23. mars 1983 nr 11 om avviklings- og investeringsfond for reineiere. De øvrige bestemmelsene i loven av 1983 er tatt inn i § 8-3.

Tredje ledd om prosentinntekt av egen bolig tilsvarer gjeldende skattelov §§ 45 tredje ledd fjerde punktum og 75 syvende ledd annet punktum.

Fjerde og femte ledd innebærer at hver av ektefellene behandles for seg ved fordeling av fradrag etter første ledd. Disse bestemmelsene tilsvarer gjeldende skattelov §§ 45 fjerde ledd første punktum og annet punktum og 75 syvende ledd siste punktum.

Sjette ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 54 tredje ledd, for så vidt gjelder fordeling av fradrag for gjeldsrenter.

Syvende ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 45 sjette ledd.

Til § 6-91 Fordeling av fradrag mellom Norge og utlandet

Bestemmelsen i § 6-91 tilsvarer gjeldende skattelov § 45 annet ledd annet til tredje punktum om fordeling av gjeldsrenter for skattytere med formue eller inntekt i flere stater.

Til § 6-92 Begrensning av fradrag ved bopel i riket en del av året

Bestemmelsen i § 6-92 bygger på § 44 tiende ledd første punktum i gjeldende skattelov. Etter § 44 tiende ledd første punktum gis det forholdsmessig fradrag for kostnader som gjelder hele inntektsåret (årskostnader).

Det følger av hovedregelen om fradrag at det skal gis fullt fradrag for kostnader til erverv av inntekt som er opptjent i den del av inntektsåret skattyteren har hatt bopel i riket. At det skal gis fullt fradrag for slike kostnader er presisert innledningsvis i bestemmelsen.

Personer som ikke er bosatt i riket har bare rett til de fradragene som følger av § 6-70 tredje ledd.

Generelle merknader til kapittel 8

Kapittel 8 inneholder særregler for fastsettelse av inntekt i ulike næringer. Bestemmelsene i kapitlet supplerer de alminnelige inntektsbestemmelsene i kapittel 5 og 6.

Ved Skattereformen 1992 ble det lagt stor vekt på skattemessig nøytralitet og likebehandling. Ut i fra dette skattepolitiske utgangspunktet er det hensiktsmessig å skille ut særlige bestemmelser for forskjellige grupper skattytere, slik at omfanget av slike særregler til enhver tid blir synliggjort.

En samling av disse bestemmelsene har også en viktig pedagogisk side. Det letter oversikten og tilegnelsen når hovedregler og særregler er atskilt.

Avgjørende for plassering av bestemmelser i kapittel 8 er hvorvidt det dreier seg om særregler knyttet til bestemte typer virksomhet. Kapittel 8 inneholder derimot ikke særregler knyttet til hvordan virksomheten er organisert. Et eksempel er bestemmelsene om prosentligning av boligbyggelag i gjeldende skattelov § 52-6. Selv om slike lag driver en bestemt type virksomhet, er det en rekke formelle betingelser som må være oppfylt for at en virksomhet kan kalles boligbyggelag, jf lov av 4. februar 1960 nr 1 om boligbyggelag § 1. Særregler knyttet til bestemte organisasjonsformer (selskaper og samvirkeforetak) er tatt inn i kapittel 10, herunder særreglene om prosentligning av boligbyggelag.

Kapittel 8 inneholder også særregler for visse næringer om avsetning til fond og om senere utbetalinger fra slike fond. Selv om særreglene om ulike fond kan ses som tidfestingsregler, er det hensiktsmessig å la disse særreglene stå sammen med andre særregler for visse næringer.

Merknader til de enkelte bestemmelsene i kapittel 8

Til § 8-1 Jordbruk, fiske, oppdrett mv

Etter § 8-1 første ledd bokstav a skal tilvekst i beholdning av oppdrettsfisk, pelsdyr og rein, ikke regnes som inntekt. Bestemmelsen tilsvarer gjeldende skattelov § 46 annet ledd nr 2 annet punktum, § 47 tredje ledd tredje punktum og § 47 fjerde ledd. Bestemmelsen er begrunnet med at det i disse næringene arbeides med dyr under helt andre og mer ukontrollerte forhold enn for eksempel husdyr på bås, og at tilvekst derfor ikke skal påvirke inntekten før dyrene omsettes.

Første ledd bokstav bom kondemneringstilskudd tilsvarer gjeldende skattelov § 49 nr 3 første ledd.

Første ledd bokstav c og dom tilskudd til og formuesforøkelse vunnet ved planering mv tilsvarer gjeldende skattelov § 42 fjerde ledd annet punktum.

Annet ledd første punktum om fradrag i inntekten for innbetaling til medlemskonto i Pelsdyrnæringens Markedsutjevningsfond tilsvarer gjeldende skattelov § 44 første ledd m. Annet ledd annet og tredje punktum tilsvarer gjeldende skattelov § 42 tolvte ledd.

Etter tredje ledd gis det fradrag for kostnad ved planering til jordbruksformål og til nydyrking og overflatedyrking på landbrukseiendom. Bestemmelsen innebærer at slike kostnader kan fradragsføres direkte, og ikke er aktiveringspliktige. Bestemmelsen tilsvarer gjeldende skattelov § 44 tredje ledd, med unntak av den delen av § 44 tredje ledd som regulerer fordeling av fradragsretten for planeringskostnader over tid. Sistnevnte bestemmelse er tatt inn i utkastet § 14-83, jf henvisningen i lovteksten.

Fjerde ledd om underskudd ved drift av våningshus tilsvarer gjeldende skattelov § 45 første ledd siste punktum og § 53 første ledd annet punktum.

Femte ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 46 tredje ledd første og annet punktum. Tredje punktum i § 46 om adgang til å føre realisasjonsgevinst på gevinst- og tapskonto er tatt inn utkastet § 14-44 sjette ledd.

Til § 8-2 Skogsdrift

Utkastet § 8-2 erstatter deler av skatteloven § 48. Gjeldende skattelov § 48 inneholder også bestemmelser om tidfesting, og tidfestingsbestemmelsene i § 48 er tatt inn i utkastet § 14-81.

Første ledd tilsvarer skatteloven § 48 første ledd siste punktum. Begrepet «bidrag» i gjeldende lovtekst er erstattet med «tilskudd» uten at det derved er tilsiktet noen realitetsendring.

Annet ledd erstatter gjeldende skattelov § 48 annet ledd, som inneholder særregler om skattlegging ved utbetaling av skogavgiftsmidler.

I annet ledd bokstav a er det presisert at de forskjellige satsintervallene for skattlegging av frigitte skogavgiftsmidler gjelder i forhold til størrelsen på utbetalinger innenfor hvert enkelt kalenderår. Gjeldende lovtekst inneholder ikke noen tilsvarende presisering, men prinsippet er sikker rett, jf blant annet Skattedirektoratets melding Sk nr 1/1984.

Tredje ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 48 sjette ledd om inntekt av skog som er kjøpt til uthogst.

Fjerde ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 48 tredje ledd, som gir rett til direkte fradrag for kostnader til skogkultur og til anlegg av skogsveier.

Femte ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 48 fjerde ledd.

Til § 8-3 Avviklings- og omstillingsfond for reineiere

Bestemmelsen tilsvarer lov av 23. mars 1984 nr 11, og gir skattyter som utøver reindriftsvirksomhet, anledning til på nærmere vilkår å foreta avsetning til avviklings- og omstillingsfond med virkning for inntektsfastsettelsen. Bestemmelsen inneholder samtlige paragrafer fra loven av 1984, med unntak av lovens § 3 om fordeling av avsetninger mellom kommuner. Sistnevnte bestemmelse er tatt inn i utkastet § 6-90 annet ledd.

For øvrig vises til § 14-82 om gjennomsnittsligning av reindrift.

Til § 8-4 Bankvirksomhet

Bestemmelsen tilsvarer gjeldende skattelov § 44 første ledd bokstav l.

Til § 8-5 Forsikringsvirksomhet

Første ledd om fradrag for avsetning til forsikringsfond mv tilsvarer gjeldende skattelov § 51 tredje ledd annet punktum. Endringer vedtatt ved lov av 13. juni 1997 nr 2 i forbindelse med vedtakelse av de nye aksjelovene, er hensyntatt.

Annet ledd erstatter skatteloven § 51 fjerde ledd første og annet punktum. Bestemmelsene gir rett til skattefri overføring av sikkerhetsfond pr 31. desember 1987, til egenkapitalfond. Bestemmelsene kom inn i skatteloven i 1988 i forbindelse med innføring av egenkapitalkrav for gjensidige livsforsikringsselskap og livsforsikringsaksjeselskap. Skattefriheten er begrenset til størrelsen på sikkerhetsfondet 31. desember 1987. Det er ikke fastsatt noen frist for når slik overføring til egenkapitalfond senest må være foretatt.

Tredje ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 51 fjerde ledd tredje og fjerde punktum.

Fjerde ledd tilsvarer Riksskattestyrets regler av 25. januar 1917 om fastsettelse av nettoinntekt av skadeforsikring for utenlandske forsikringsselskaper, jf fullmaktsbestemmelsen i gjeldende skattelov § 51 femte ledd. Departementet har funnet det hensiktsmessig å innarbeide nevnte regler i sin helhet i lovteksten.

Fullmaktsbestemmelsen i femte ledd i utkastet er en videreføring av gjeldende skattelov § 51 femte ledd.

Til § 8-6 Avsetning til fond for selvassuranse av skip

Bestemmelsen tilsvarer gjeldende skattelov § 44 første ledd bokstav i.

Til bestemmelsene om skipsaksjeselskaper og skipsallmennaksjeselskaper i §§ 8-10 til 8-19

Ved endringslov av 20. desember 1996 nr 110 ble det innført særskilte skattebestemmelser for skipsaksjeselskaper. Bestemmelsene finnes i gjeldende skattelov § 51 A (§ 51 A-1 til § 51 A-10). Bestemmelsene om skipsaksjeselskaper og skipsallmennaksjeselskaper i gjeldende skattelov § 51 A er overført uendret til utkastet til ny skattelov, og fordelt på §§ 8-10 til 8-19. Endringer vedtatt ved lov av 13. juni 1997 nr 44 i forbindelse med vedtakelse av de nye aksjelovene, er hensyntatt.

Generelle merknader til kapittel 9

Kapittel 9 inneholder regler om gevinst og tap ved realisasjon. Bestemmelsen i § 9-10 gjelder ikke bare ved realisasjon, men fastslår også skatteplikt ved innløsning eller bortfall av finansiell opsjon, jf tilføyelsen av «mv» i kapitteloverskriften.

Etter skattereformen er realisasjon det sentrale innvinningskriterium for gevinster. Realisasjon brukes i vurderingen av om innvinning har funnet sted som en betegnelse på den begivenhet som utløser skatteplikt, dvs den begivenhet som bringer en posisjon over fra å være en ikke skattepliktig inntektsmulighet til å bli en endelig opptjent skattepliktig fordel. Motstykket på fradragssiden er et ikke fradragsberettiget latent tap som går over til å bli en fradragsberettiget oppofrelse.

Når en fordel er innvunnet, vil den bli skattlagt dersom de øvrige vilkårene for skatteplikt i vedkommende skattebestemmelse er oppfylt. Det er med andre ord på innvinningstidspunktet det må vurderes om det foreligger skatteplikt etter de reglene som da gjelder.

Det vises til nærmere omtale av realisasjon som innvinningskriterium i de innledende merknadene til kapittel 5.

Begrepet «realisasjon» benyttes også i tilknytning til reglene om når inntekter skal tas til beskatning og kostnader skal komme til fradrag (tidfestingsreglene). «Realisasjonsprinsippet» er betegnelsen på hovedprinsippet for tidfesting. Dette er noe annet enn realisasjon som innvinningskriterium, og faller utenfor kapittel 9. Realisasjon som tidfestingsprinsipp er nærmere omhandlet i kapittel 14 om tidfesting.

Innledningsvis i kapittel 9 er det tatt inn bestemmelser som presiserer innholdet i realisasjon som innvinningskriterium. Kapittel 9 inneholder også bestemmelser som avgrenser skatteplikten for gevinster og fradragsretten for tap, samt bestemmelser som får betydning når størrelsen av en gevinst eller et tap skal beregnes.

Merknader til de enkelte bestemmelsene i kapittel 9

Til § 9-1 Anvendelsesområde

Bestemmelsen i § 9-1 er ny i forhold til gjeldende skattelov. Bestemmelsen angir anvendelsesområdet for kapittel 9.

Kapittel 9 inneholder ikke selve hjemmelsbestemmelsene for gevinstbeskatning og tapsfradrag. Hjemmelen for skattlegging av kapitalgevinster utenfor virksomhet er § 5-1 annet ledd, og for tapsfradrag utenfor virksomhet § 6-2 første ledd a. Hjemmelen for skattlegging av gevinster ved realisasjon i virksomhet er hovedbestemmelsen om skatteplikt for fordel vunnet ved virksomhet i § 5-1 første ledd, se presiseringene av denne bestemmelsen i § 5-30 i utkastet. Hjemmelen for tap ved realisasjon i virksomhet er § 6-2 første ledd b.

Til § 9-2 Hva realisasjon omfatter

Bestemmelsen i § 9-2 er ny i forhold til gjeldende skattelov. Første del av første ledd gir en definisjon av realisasjonsbegrepet og har tilknytning til blant annet gjeldende skattelov § 43 annet ledd første punktum og selskapsskatteloven § 5-8 nr 1 og 2, som oppstiller realisasjon som innvinningskriterium.

Definisjonen av realisasjon som innvinningskriterium får betydning ved realisasjon av formuesobjekter både i og utenfor virksomhet. I virksomhet er utgangspunktet at kapittel 9 gjelder ved realisasjon av formuesobjekter som ikke er varer eller tjenester, samtidig som enkelte av bestemmelsene i kapitlet også gjelder ved realisasjon av formuesobjekter som er varer eller tjenester i virksomheten. Eksempelvis vil § 9-10 om finansielle opsjoner også gjelde når virksomheten går ut på handel mm med slike opsjoner.

Departementet legger til grunn at det er i samsvar med gjeldende rett at realisasjon også gjelder som innvinningskriterium i virksomhet. Det vises f eks til Lignings-ABC 1997 side 727 (under stikkordet generelt).

Departementet finner det av systematiske og informative grunner hensiktsmessig å gi en nærmere beskrivelse i § 9-2 første ledd av hva realisasjonsbegrepet omfatter. Første ledd er basert på Ot prp nr 35 (1990-91) side 302 flg og oppregningen i Lignings-ABC 1997 side 729-730. Oppregningen i første ledd er ikke uttømmende, men gir etter departementets syn representative eksempler på realisasjon ved opphør eller overføring av eiendomsrett.

Etter annet ledd i § 9-2 er stiftelse av varig rettighet i kapitalobjekt mot engangsvederlag likestilt med realisasjon. Annet ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 43 annet ledd første punktum.

Av systematiske og informative grunner har departementet i tredje ledd funnet det hensiktsmessig å fastslå at nærmere angitte tilfeller ikke omfattes av realisasjonsbegrepet. Tredje ledd er basert på oppregningen i Lignings-ABC 1997 side 730, og innebærer en lovfesting av sikker retts- og ligningspraksis. Tredje ledd gir eksempler på hva som ikke skal anses som realisasjon, og er ikke noen uttømmende oppregning.

Til § 9-3 Skattefritak for visse realisasjonsgevinster

Bestemmelsen i § 9-3 i lovutkastet tilsvarer bestemmelsen om skattefritak for realisasjonsgevinster i gjeldende skattelov § 43 annet og tredje ledd. Bestemmelsen i gjeldende skattelov § 43 fjerde ledd om valutagevinster utenfor virksomhet er foreslått tatt inn som § 9-9 i lovutkastet.

Første ledd bokstav c tilsvarer gjeldende skattelov § 43 annet ledd bokstav b. Etter gjeldende bestemmelse er gevinst ved realisasjon av «muntlige fordringer og andre fordringer enn mengdegjeldsbrev og rettigheter til mengdegjeldsbrev» unntatt fra skatteplikt. Ordlyden i bokstav c nr 1 og 2 er noe endret i forhold til gjeldende skattelov på dette punkt, men dette innebærer ingen realitetsendring. Selv om det ikke fremgår direkte av gjeldende skattelov § 43 annet ledd bokstav b, er gevinst ved realisasjon av mengdegjeldsbrev unntatt fra skatteplikt hvis disse er ervervet før 10. mai 1990, jf lov av 20. juli 1991 nr 54 kapittel V første ledd. Departementet har funnet det hensiktsmessig å innarbeide denne presiseringen i lovteksten.

Også i andre sammenhenger er ordlyden i utkastet noe endret i forhold til ordlyden i gjeldende bestemmelse, uten at det derved er tilsiktet realitetsendringer.

Til § 9-4 Fradragsrett for tap

Bestemmelsen i § 9-4 tilsvarer gjeldende skattelov § 45 første ledd første punktum tredje komma, og slår fast at tap ved realisasjon er fradragsberettiget i den utstrekning en tilsvarende gevinst ville ha vært skattepliktig (symmetriprinsippet).

Til § 9-5 Beregning av gevinst eller tap ved realisasjon av andel i boligselskap

Bestemmelsen i § 9-5 tilsvarer gjeldende skattelov § 43 annet ledd bokstav e tredje punktum. Bestemmelsen presiserer at det skal tas hensyn til endringer i selskapets gjeld ved gevinstberegning ved realisasjon av andel i boligselskap. Nærmere bestemmelser om gevinstberegningen fastsettes av departementet. Slike regler er i dag gitt i forskrift av 9. desember 1975 nr 4926 om skattlegging mv av gevinst ved salg av andel/aksje i boligselskap. Departementet vil utarbeide tilsvarende nye forskriftsbestemmelser.

Til § 9-6 Inngangsverdi ved varig rettighetsstiftelse i formuesobjekt

Bestemmelsen i § 9-6 om fastsettelse av inngangsverdi ved varig rettighetsstiftelse i formuesobjekt er ny i forhold til gjeldende skattelov, men innebærer ingen realitetsendring.

Bestemmelsen gir uttrykk for et prinsipp som gjelder i alle tilfeller hvor det som realiseres befinner seg i en annen tilstand enn ved ervervet. Etter departementets syn er det av informative grunner likevel hensiktsmessig å innta en særlig bestemmelse for bruksrettsstiftelser, ettersom det må antas at varige rettighetsstiftelser forekommer ofte, spesielt i fast eiendom.

Under «varig rettighetsstiftelse i formuesobjekt» inngår rettighetsstiftelse i fast eiendom som er stiftet for lenger tid enn 99 år. For rettighetsstiftelse i andre formuesobjekter må grensen mellom varige og tidsbegrensede rettigheter trekkes skjønnsmessig, avhengig av formuesobjektets art.

Bestemmelsen gir anvisning på at inngangsverdien skal settes til «en forholdsmessig andel av inngangsverdien av formuesobjektet». Det er derfor nødvendig å finne hvor stor del av historisk kostpris som skal tilordnes den stiftede rettigheten. Departementet antar at en normalt må tilordne en andel av historisk kostpris som tilsvarer vederlagets andel av omsetningsverdien for hele formuesobjektet på stiftelsestidspunktet, jf Ot prp nr 35 (1990-91) side 306 første spalte tredje avsnitt.

Til § 9-7 Inngangsverdi for formuesobjekt ervervet ved arv eller gave

Bestemmelsen i § 9-7 tilsvarer gjeldende skattelov § 42 annet ledd annet og tredje punktum.

Bestemmelsen må ses i sammenheng med at arv og gave ikke utløser skattlegging på mottakers hånd, men at det skal svares arveavgift av ytelsene. Inngangsverdien skal i prinsippet tilsvare salgsverdien på gave- eller skiftetidspunktet.

Prinsippet om at formuesøkning ved arv eller gave er unntatt fra skattlegging er direkte uttrykt i gjeldende skattelov § 42 annet ledd første punktum og i utkastet § 5-50 tredje ledd.

Den rammen § 9-7 setter for fastsettelse av inngangsverdi gjelder både ved beregning av gevinst og tap og ved fastsettelse av grunnlag for avskrivning, jf § 6-10.

Til § 9-8 Oppregulering av inngangsverdi

Bestemmelsen i § 9-8 gjelder oppregulering av inngangverdi for visse eiendommer.

Bokstav a er en videreføring av bestemmelser i endringslov av 10. april 1992 nr 34. Ved denne endringsloven ble bestemmelsen i skatteloven § 43 annet ledd bokstav g om skattefrihet ved realisasjon av arvet formuesobjekt opphevet. For å sikre skattefritak for den del av gevinsten som skyldes verdistigning frem til fritaksbestemmelsen ble opphevet fra 1. januar 1992, ble det gitt en bestemmelse om at departementet kunne fastsette regler om oppregulering av inngangsverdien. Slike regler er gitt ved forskrift av 13. januar 1993.

Bokstav b er en videreføring av bestemmelser i endringslov av 20. juli 1991 nr 54. Frem til 1. januar 1992 gjaldt regler om såkalt kostprisregulering av visse faste eiendommer, og for eiendommer som gikk inn under disse bestemmelsene videreføres opparbeidet kostprisregulering. Nærmere regler om dette er gitt ved forskrift av 13. januar 1993.

Departementet finner det hensiktsmessig å ta bestemmelser om oppregulering av inngangsverdien inn i selve skatteloven da de vil ha stor praktisk betydning i mange år fremover, og da bestemmelsene ellers lett kan overses.

Til § 9-9 Valutagevinst

Bestemmelsen i § 9-9 tilsvarer gjeldende skattelov § 43 fjerde ledd om valutagevinst utenfor virksomhet. Bestemmelsen gjelder fordringer som er ervervet og gjeld som er etablert etter 12. april 1991, jf lov av 20. juli 1991 nr 54 kapittel V annet ledd. Sistnevnte presisering fremgår ikke av lovteksten i gjeldende skattelov, men er innarbeidet i utkastet til ny bestemmelse.

Til § 9-10 Finansiell opsjon

Bestemmelsen i § 9-10 om finansielle opsjoner tilsvarer gjeldende skattelov §§ 43 A til 43 A-5.

Første ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 43 A-1 første punktum.

Annet ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 43 A annet ledd.

Tredje ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 43 A-2.

Fjerde ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 43 A-3.

Femte ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 43 A-4.

Sjette ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 43 A-5.

Syvende ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 43 A tredje ledd.

Generelle merknader til kapittel 10

Kapittel 10 inneholder særregler om fastsettelse av inntekt for selskaper, selskapsdeltakere, samvirkeforetak og nærmere angitte sameier. Stiftelser og foreninger mv omfattes ikke av dette kapitlet. Avgrensningen er med andre ord av organisatorisk karakter. Hvilken type virksomhet som utøves er uten betydning for avgrensningen. Eksempelvis er bestemmelsene om boligbyggelag tatt inn i dette kapitlet, og ikke i kapittel 8 med særregler om fastsettelse av inntekt i visse næringer. Det skyldes at boligbyggelagene er organisert som samvirkeforetak. Det vises også til omtalen av avgrensningen mellom kapittel 8 og 10 i innledningsmerknadene til kapittel 8.

Kapitlet inneholder inntektsbestemmelsene fra selskapsskatteloven og bestemmelsene om inntektsbeskatning av samvirkeforetak fra skatteloven.

Bestemmelsene i selskapsskatteloven om fusjon og fisjon av selskaper er ikke tatt med i kapitlet. Det skyldes at disse bestemmelsene etter departementets syn bør stå sammen med øvrige bestemmelser om omdanning, jf gjeldende skattelov § 54 annet ledd og bestemmelsene i lov av 9. juni 1961 nr 16 om tillegg til skatteloven («omdannelsesloven»). Omdannelsesloven inneholder bestemmelser som gjelder en videre krets enn selskaper, og disse bestemmelsene kan derfor ikke tas inn i et kapittel som inneholder særregler for selskaper. I stedet er bestemmelsene om omdanning samlet i kapittel 11.

Selskapsskattelovens bestemmelser om formuesskatt er tatt inn i kapittel 4. Dette gjelder lovens § 1-2 om formuesbeskatning av aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper mv, kapittel 2 om formuesbeskatning av aksjer mv, § 6-2 om formuesligning av andeler i nettolignede selskaper og § 6-5 om fradragsbegrensning for kommandittister og stille deltakere ved formuesligningen.

Selskapsskattelovens bestemmelser om skattefradrag er tatt inn i kapittel 16. Dette gjelder reglene om fradrag i norsk skatt for utenlandsk skatt på utbytte mottatt fra utenlandsk datterselskap i selskapsskatteloven §§ 1-7, 1-8 og 1-9. Selskapsskatteloven inneholder også en bestemmelse om skattefradrag som er en integrert del av inntektsbestemmelsene for selskaper og selskapsdeltakere mv, jf § 3-4 om fradrag i utlignet skatt for godtgjørelse. Denne bestemmelsen er ikke tatt ut av kapitlet, men tatt inn som § 10-12 i utkastet. Denne paragrafen bør ikke løsrives fra de andre bestemmelsene om utbyttebeskatning.

Departementet har vurdert om reglene om korreksjonsinntekt bør flyttes til kapittel 14 om tidfesting av inntekter. Reglene om korreksjonsinntekt er i utgangspunktet regler om fremskutt tidfesting av inntekt ved utdeling av utbytte. Reglene har likevel så nær sammenheng med reglene om skattlegging av aksjeselskaper ellers at de etter departementets oppfatning bør bli stående i kapittel 10.

Selskapsskatteloven § 6-8 om skattested ved realisasjon av andel i deltagerlignet selskap er ikke videreført i utkastet. Det følger av selskapsskatteloven § 6-8 at gevinst eller tap ved realisasjon av andel i deltagerlignet selskap som hovedregel skal henføres til bostedskommunen for personlig skattyter og til hovedkontorkommunen for selskaper. Dette følger også av de alminnelige reglene om skattested i gjeldende skattelov, jf §§ 18-21. De alminnelige reglene om skattested er inntatt i utkastet kapittel 3. Når bestemmelsene nå blir samordnet i en lov, er det etter departementets oppfatning ikke nødvendig å videreføre selskapsskatteloven § 6-8.

Som utgangspunkt er ordlyden i de respektive tilsvarende bestemmelsene i gjeldende selskapsskattelov videreført, med enkelte unntak. Endringer vedtatt ved lov av 13. juni 1997 nr 55 i forbindelse med vedtakelse av de nye aksjelovene, er hensyntatt. Eventuelle endringer er omtalt i merknadene til de aktuelle bestemmelsene.

Merknader til de enkelte bestemmelsene i kapittel 10

Skattlegging av aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper mv

Til §§ 10-1 til 10-6

Bestemmelsene i §§ 10-1 til 10-6 om skattlegging av aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper mv tilsvarer selskapsskatteloven kapittel 1, med følgende unntak:

• Selskapsskatteloven § 1-2 om formuesbeskatning er plassert i §§ 2-36 første til tredje ledd og 4-2 første ledd bokstav i i lovutkastet.

• Selskapsskatteloven § 1-6 om korreksjonsinntekt har fått en noe endret ordlyd, i bestemmelsens nr 6. I den tilsvarende bestemmelsen i § 10-5 sjette ledd i lovutkastet er det presisert at fradragsretten for korreksjonsinntekt ikke bare gjelder neste år, men senere år. Bestemmelsen praktiseres i dag slik at fradragsretten gjelder senere år, jf Lignings-ABC 1997 side 69, og innebærer derfor ingen realitetsendring.

• Selskapsskatteloven §§ 1-7 til 1-9 om fradrag i skatt ved skattlegging av utbytte mv fra utenlandsk selskap er plassert i kapittel 16 om fradrag i skatt og refusjon, jf § 16-30.

Skattlegging av utbytte

Til §§ 10-10 til 10-13

Bestemmelsene i §§ 10-10 til 10-13 om skattlegging av utbytte tilsvarer selskapsskatteloven kapittel 3, med følgende unntak:

I bestemmelsen om skatteplikt for utbytte i § 10-11 i utkastet er det henvist til bestemmelsene om kapitalinntekter og virksomhetsinntekter i lovutkastet, henholdsvis §§ 5-20 og 5-30. Den gjeldende bestemmelsen i selskapsskatteloven § 3-2 inneholder ingen tilsvarende henvisning. Henvisningen er tatt inn for å klargjøre at det er bestemmelsene i lovens kapittel 6 som er hovedhjemmel for å skattlegge utbytte.

Aksjonærbidrag

Til §§ 10-20 til 10-25

Bestemmelsene i §§ 10-20 til 10-25 om aksjonærbidrag tilsvarer selskapsskatteloven kapittel 4.

Gevinstbeskatning av aksjer mv

Til §§ 10-30 til 10-37

Bestemmelsene i §§ 10-30 til 10-37 om gevinstbeskatning av aksjer mv tilsvarer selskapsskatteloven kapittel 5, med følgende unntak:

I bestemmelsen om skatteplikt for gevinst og fradragsrett for tap i § 10-31 i utkastet er det henvist til bestemmelsene om kapitalinntekter og virksomhetsinntekter i lovutkastet, samt til bestemmelsene om gevinstbeskatning og tap, det vil si §§ 5-20, 5-30 og kapittel 9. Den gjeldende bestemmelsen i selskapsskatteloven § 5-2 inneholder ingen tilsvarende henvisning. Henvisningen er tatt inn for å klargjøre at det er bestemmelsene i lovens kapittel 5 som er hovedhjemmel for å skattlegge aksjegevinster.

Det følger av § 10-32 tredje ledd tredje punktum at fordeling av kostprisen ved fondsemisjon med økning av antall aksjer skal skje på grunnlag av antall aksjer før og etter fondsemisjonen. Dette samsvarer med fremgangsmåten for fordeling av RISK-beløp ved fondsemisjoner, jf § 10-34 tredje ledd a og forskrift av 9. mars 1994 nr 193. I henhold til den gjeldende bestemmelse i selskapsskatteloven § 5-3 nr 3 siste punktum, skal fordeling av kostpris skje på grunnlag av aksjenes pålydende. Det følger av aksjelovgivningen at alle aksjer i aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper skal ha samme pålydende. I selskap med aksjer med lik pålydende har det ingen betydning om omfordelingen skjer på grunnlag av pålydende eller antall aksjer. Aksjeselskaper som i medhold av aksjeloven av 1957 hadde aksjer med ulik pålydende, kan fortsatt ha dette. I slike selskaper kan det ha betydning for resultatet om omfordeling skjer på grunnlag av pålydende eller antall aksjer. I disse tilfellene antar departementet at kostprisen fremdeles må fordeles etter pålydende.

Skattlegging av deltakere i ansvarlig selskap, kommandittselskap mv

Til §§ 10-40 til 10-45

Bestemmelsene i §§ 10-40 til 10-45 om skattlegging av deltakere i ansvarlig selskap, kommandittselskap mv tilsvarer selskapsskatteloven kapittel 6, med følgende unntak:

• Selskapsskatteloven § 6-2 om formuesligning er tatt inn i § 4-40 i lovutkastet.

• Selskapsskatteloven § 6-5 om fradragsbegrensning for kommandittister og stille deltakere ved formuesligningen er tatt inn i § 4-41 i lovutkastet.

• Selskapsskatteloven § 6-6 om fradragsbegrensning for kommandittister og stille deltakere ved fastsettelse av alminnelig inntekt har fått en noe endret ordlyd, jf bestemmelsens nr 2. I den tilsvarende bestemmelsen i § 10-43 er det presisert at det er årsoppgjøret for det inntektsår fradragsrammen beregnet for, tillagt årets underskudd, som er relevant ved beregning av fradragsrammen. Denne løsningen ble lagt til grunn i Lignings-ABC 1992 og er fastholdt i senere utgaver, senest i Lignings-ABC 1997 side 218.

• Selskapsskatteloven § 6-8 om skattested ved realisasjon av andel er ikke videreført i utkastet, jf innledningsmerknadene til dette kapitlet.

Samvirkeforetak

Til § 10-50 Samvirkeforetaks bonus og avsetning til andelskapital

Første ledd første til tredje punktum tilsvarer gjeldende skattelov § 52-1 om samvirkeforetaks fradragsrett i inntekten for bonus som utbetales til medlemmene mv. Første ledd fjerde punktum tilsvarer gjeldende skattelov § 52-5 første punktum.

Annet ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 52-2 om hvilke samvirkeforetak som kan kreve fradrag i inntekten for bonus som utbetales til medlemmene mv.

Tredje ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 52-3 om hva som likestilles med kjøp med egne medlemmer.

Fjerde ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 52-4 om hva som likestilles med jordbruksvirksomhet.

Femte ledd tilsvarer fullmaktsbestemmelsen i gjeldende skattelov § 52-5 annet punktum.

Til § 10-51 Prosentligning av boligbyggelag

Bestemmelsen tilsvarer gjeldende skattelov § 52-6.

Skattlegging av eiere av norsk-kontrollerte selskaper mv hjemmehørende i lavskattland

Til §§ 10-60 til 10-68

Bestemmelsene i §§ 10-60 til 10-68 om skattlegging av eiere av norsk-kontrollerte selskaper mv hjemmehørende i lavskattland tilsvarer selskapsskatteloven kapittel 7.

Fullmaktshjemmel

Til § 10-70 Forskriftsfullmakt

Bestemmelsen tilsvarer selskapsskatteloven § 9-2.

Generelle merknader til kapittel 11

Kapittel 11 inneholder særregler om inntektsbeskatning ved omdanning av enkeltmannsforetak og selskaper, herunder bestemmelser om fusjon og fisjon av selskaper, om skattefritak ved konserninterne overføringer og om skattefritak eller -nedsettelse ved realisasjon som ledd i rasjonalisering av virksomhet.

Bestemmelsene som er tatt inn i kapittel 11 er i gjeldende lovgivning spredt mellom skatteloven, selskapsskatteloven og lov av 9. juni 1961 nr 16 om tillegg til skatteloven («omdannelsesloven»).

Det er gjort enkelte endringer i bestemmelsenes ordlyd og oppbygging i forhold til gjeldende bestemmelser, uten at det derved er tilsiktet realitetsendringer.

Merknader til de enkelte bestemmelsene i kapittel 11

Fusjon og fisjon av selskaper

Til §§ 11-1 til 11-10

Bestemmelsene i §§ 11-1 til 11-10 om fusjon og fisjon av selskaper tilsvarer selskapsskatteloven kapittel 8. Endringer vedtatt ved lov av 13. juni 1997 nr 55 i forbindelse med vedtakelse av de nye aksjelovene, er hensyntatt.

Til § 11-11 Fusjon mellom norsk og utenlandsk selskap

Bestemmelsen i § 11-11 tilsvarer skatteloven § 54 annet ledd, slik denne lyder etter endring av 13. juni 1997 nr 2.

Annen omdanning mv

Til § 11-20 Skattefri omdanning av virksomhet

Bestemmelsen i § 11-20 tilsvarer lov av 9. juni 1961 nr 16 om tillegg til skatteloven avsnitt I § 1, som gir departementet hjemmel til å fastsette forskrift om skattefritak ved overføring av virksomhet. Det vises til Finansdepartementets forskrift av 17. januar 1991 nr 22 om skattefri omdannelse av personlig eiet næringsvirksomhet til aksjeselskap og deltakerlignet selskap, samt omdannelse av kommandittselskap og kraftforetak til aksjeselskap. Det er presisert at forskriftshjemmelen gjelder overføring av virksomhet til aksjeselskap og allmennaksjeselskap. Presiseringen innebærer ingen realitetsendring.

Til § 11-21 Skattefri overføring av eiendeler mellom selskaper

Bestemmelsen i § 11-21 tilsvarer lov av 9. juni 1961 nr 16 om tillegg til skatteloven avsnitt I § 2, som gir departementet hjemmel til å fastsette forskrift om skattefritak ved overføring av eiendeler mellom selskaper, eller å gi samtykke til skattefritak i enkelttilfeller. Det vises til Finansdepartementets forskrift av 13. mai 1991 nr 336 om skattefrie overføringer mellom aksjeselskaper og mellom deltakerlignede selskaper med hovedsakelig samme eierinteresser. Det er presisert at forskriftshjemmelen gjelder overføringer fra/til aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper.

Til § 11-22 Skattefritak ved realisasjon som ledd i rasjonalisering av virksomhet

Bestemmelsen i § 11-22 tilsvarer lov av 9. juni 1961 nr 16 om tillegg til skatteloven avsnitt II, som gir departementet myndighet til å samtykke i at visse realisasjonsgevinster kan fritas helt eller delvis fra skattlegging, når realisasjonen er et ledd i en omorgansiering av virksomheten.

Generelle merknader til kapitlet

Kapittel 12 Personinntekt tilsvarer skatteloven kapittel 4 om fastsettelse av personinntekt. Kapitlet er i stor grad videreført uten betydelige endringer.

Ved forskrift av 8. desember 1995 nr 1085 er det gitt regler til gjennomføring og utfylling av skattelovens fjerde kapittel om fastsettelse av personinntekt (delingsforskriften). Departementet har ikke funnet det formålstjenlig å foreta vesentlige endringer i forholdet mellom hva som er lov- og forskriftsregulert på dette området. Bestemmelsene i delingsforskriften er derfor kun i liten grad innarbeidet i lovteksten. Innarbeidingen av forskriftsbestemmelser er kommentert nedenfor i merknadene til de enkelte paragrafer der dette er gjort.

Det er gjort få endringer i paragrafrekkefølgen i kapitlet. Enkelte paragrafer er imidlertid splittet opp og deler av bestemmelsene er plassert andre steder enn det som tilsvarer dagens plassering. Dette er kommentert nedenfor i merknadene til de enkelte paragrafene. Formålet med endringene har vært å oppnå en bedre systematikk gjennom en mer kronologisk oppbygging av kapitlet. Det har vært et mål å bygge opp kapitlet slik at bestemmelsene blir plassert i den rekkefølgen de vil bli benyttet i en normalsituasjon.

Merknader til de enkelte bestemmelsene i kapittel 12

Fellesregler for personinntekt

Til § 12-1 Anvendelsesområde

Bestemmelsen om kapitlets anvendelsesområde er ny og angir også hva personinntekt er beregningsgrunnlag for. Bestemmelsen er tatt inn i loven av pedagogiske og informative grunner.

Til § 12-2 Hva personinntekt omfatter

Bestemmelsen tilsvarer skatteloven § 55 første ledd om hvilke inntekter som inngår i personinntekten. Dagens bestemmelse har en positiv oppramsing av hvilke inntekter som inngår i personinntekten, uten at det trekkes noen parallell til de tilsvarende inntektstyper som inngår i alminnelig inntekt. Etter departementets oppfatning er det hensiktsmessig med en mer samordnet angivelse av hvilke inntektstyper som inngår i henholdsvis alminnelig inntekt og personinntekt. Departementet har derfor i stor grad valgt å henvise til de aktuelle inntektstypene i kapittel 5. Selv om ordlyden er vesentlig endret i forhold til gjeldende tilsvarende bestemmelse, er det ikke tilsiktet noen realitetsendring.

Bokstav a tilsvarer skatteloven § 55 første ledd nr 1 a, b, c og e og nr 2. Henvisningen fra bokstav a til reglene om arbeidsinntekt i kapittel 5 innebærer ikke noen utvidelse av personinntektsbegrepet. Med en henvisning til utkastet § 5-10 er det nå uttrykkelig sagt at erstatning som overstiger 1,5 G for ikke-økonomisk skade ved usaklig oppsigelse eller urettmessig avskjed, jf arbeidsmiljøloven § 62 og § 66, omfattes av personinntektsbegrepet. Det er sikker rett at slik inntekt er personinntekt selv om det ikke fremgår uttrykkelig av skatteloven § 55 første ledd, jf Ot prp nr 1 (1992-93) på side 10 og Innst O nr 32 (1992-93) på side 14. Denne presiseringen i bestemmelsens ordlyd innebærer derfor ikke noen materiell endring.

Bokstav b tilsvarer skatteloven § 55 første ledd nr 1 d første og tredje punktum. Ordlyden er videreført fra § 55. I tillegg er det presisert at etterlønn og etterpensjon som nevnt i § 5-40 første ledd, ikke anses som personinntekt. Dette er sikker rett, jf Lignings-ABC 1997 side 113 og 114.

Bokstav c er en presisering i forhold til gjeldende bestemmelser. Det er sikker rett at ytelsene som omhandles i bestemmelsen er personinntekt.

Bokstav d tilsvarer skatteloven § 55 første ledd nr 1 d annet punktum.

Bokstav e tilsvarer skatteloven § 55 første ledd nr 4 siste del.

Bokstav f tilsvarer skatteloven § 55 første ledd nr 3, 4 første alternativ og 5.

Til § 12-3 Personinntekt for ektefeller

Bestemmelsen tilsvarer skatteloven § 55 fjerde ledd om at personinntekt skal fastsettes særskilt for hver ektefelle.

Beregnet personinntekt

Til § 12-10 Vilkår for beregning av personinntekt

Første ledd tilsvarer skatteloven §§ 56, 57 første ledd og 58 første ledd. Etter departementets syn er det hensiktsmessig å samle vilkårene for beregning av personinntekt ved forskjellige typer foretak i en paragraf.

Annet ledd tilsvarer delingsforskriften § 1-1 om krav om virksomhet. Delingsforskriften inneholder også andre bestemmelser om vilkår for beregning av personinntekt. Departementet har likevel valgt bare å ta § 1-1 inn i loven fordi dette er et viktig utgangspunkt for beregning av personinntekt etter delingsmodellen.

Tredje ledd tilsvarer skatteloven § 58 annet ledd.

Til § 12-11 Identifikasjon mellom nærstående

Bestemmelsen er en direkte videreføring av skatteloven § 59 om identifikasjon.

Til § 12-12 Beregning av personinntekt

Bestemmelsen tilsvarer skatteloven § 60 første ledd om fastsettelse av beregnet personinntekt, samt skatteloven § 57 annet ledd.

I forhold til skatteloven § 60 første ledd er bestemmelsen noe omstrukturert, og presisert på enkelte punkter. Det er ikke tilsiktet materielle endringer.

I forhold til gjeldende lovtekst er det gjort følgende presiseringer:

I annet ledd bokstav a fremgår det at det ikke skal gjøres tillegg for tap på kundefordringer. Dette er en presisering i samsvar med gjeldende rett og henger sammen med at inntekter og kostnader til kundefordringer er kostnader knyttet til driften. Dette viser seg bl a ved at kundefordringer medregnes i kapitalavkastningsgrunnlaget, jf utkastet § 12-13 annet ledd a nr 3.

I annet ledd bokstav b er det presisert at fradragsført beløp etter § 14-45 skal legges til den alminnelige inntekten. Gjeldende bestemmelse inneholder ikke noen tilsvarende presisering. Bestemmelsen i § 14-45 gjelder føring av gevinst- og tapskonto. For enkeltsaldodriftsmidler og for ikke-avskrivbare driftsmidler skal det etter gjeldende skattelov § 44 A-6 tredje ledd og § 45 syvende ledd foretas en individuell tapsberegning som normalt vil bli fradragsført via gevinst- og tapskontoen, jf skatteloven § 44 A-7. I den grad tap føres på gevinst- og tapskonto skal ikke tapet påplusses ved beregning av personinntekten i tapsåret, det skal kun gjøres tillegg for det beløp som hvert år kommer til fradrag etter oppgjøret på gevinst- og tapskontoen. Se Vedlegg 1 i Innst O nr 47 (1991-92) side 124.

Bestemmelsen i annet ledd b korresponderer med tredje ledd c om inntektsført beløp fra gevinst- og tapskonto.

I annet ledd bokstav c er det uttrykkelig sagt at det skal gjøres tillegg for fremførbart underskudd. Det er sikker rett at det skal gjøres tillegg for fremførbart underskudd, da det er årsresultatet som er utgangspunktet for beregning av personinntekten, jf Ot prp nr 35 (1990-91) side 363. Departementet ser det som hensiktsmessig å få dette klart frem i lovteksten.

I annet ledd bokstav d er det presisert at avgitt aksjonærbidrag og konsernbidrag skal legges til. Avgitt aksjonærbidrag og konsernbidrag anses som kapitalanvendelse, og skal derfor tillegges alminnelig inntekt ved beregning av personinntekt.

Bestemmelsen i annet ledd d korresponderer med tredje ledd d om mottatt aksjonærbidrag og konsernbidrag.

Bestemmelsen i tredje ledd bokstav e om godtgjørelse til deltaker i deltakerlignet selskap tilsvarer skatteloven § 57 annet ledd. Departementet er av den oppfatning at regelen bør stå i bestemmelsen om beregning av personinntekt. Etter selskapsskatteloven § 2-25 første ledd annet punktum skal godtgjørelse for deltakers arbeidsinnsats anses som driftskostnad for selskapet, men etter gjeldende rett kommer ikke slik godtgjørelse skattemessig til fradrag i selskapets overskudd. Arbeidsgodtgjørelse til deltaker anses imidlertid som personinntekt fra virksomhet, jf skatteloven § 55 første ledd nr 4 og utkastet § 12-2 e. Ved beregning av personinntekt må godtgjørelsen derfor fradras den alminnelige inntekten for å unngå at den blir skattlagt to ganger.

Til § 12-13 Særlig om beregnet kapitalavkastning

Bestemmelsen i § 12-13 tilsvarer gjeldende skattelov § 60 annet til fjerde ledd om beregnet kapitalavkastning. Bestemmelsen i utkastet er noe omstrukturert i forhold til gjeldende bestemmelse.

Til § 12-14 Fordeling av personinntekt fra virksomhet og selskap

Bestemmelsen tilsvarer skatteloven § 57 tredje ledd og § 58 tredje ledd. Departementet har valgt å samle og samordne de to bestemmelsene som begge gjelder tilordning av personinntekt.

Til § 12-15 Lønnsfradrag

Første til fjerde ledd tilsvarer skatteloven § 60 femte ledd om lønnsfradrag. Bestemmelsen er plassert etter reglene om beregning og fordeling av personinntekt fordi lønnsfradraget fastsettes individuelt for hver person som blir tilordnet personinntekt.

Femte ledd er tatt inn fra delingsforskriften § 6-4 tredje ledd.

Til § 12-16 Fremføring av negativ beregnet personinntekt

Første ledd tilsvarer skatteloven § 55 annet ledd om fremføring av negativ beregnet personinntekt. Ved fastsettelsen av beregnet personinntekt vil eventuell fremføring av negativ beregnet personinntekt først skje etter at personinntekten er fastsatt samlet fra selskapet, fordelt på de enkelte deltakerne/aksjonærene og redusert med lønnsfradraget. Fremføringsbestemmelsen er derfor skilt ut i en egen paragraf og plassert langt ut i kapitlet.

Annet ledd er en presisering av gjeldende rett. Det er sikker rett at negativ beregnet personinntekt skal fremføres før personinntekten begrenses etter reglene skatteloven § 61, jf utkastet § 12-17. Fremføring tillates fordi en skal ta hensyn til virksomhetens avkastning over lengre tid, ikke bare avgrenset til det enkelte inntektsår. Da er det også naturlig at negativ beregnet personinntekt fra tidligere inntektsår skal fratrekkes før inneværende års beregnede personinntekt begrenses. Dette fremgår ikke direkte av gjeldende skattelov, men leddrekkefølgen i skatteloven § 55 er etter lovendring av 8. desember 1995 nr 73 blitt i samsvar med dette utgangspunktet, ved at bestemmelsen om fremføringsadgang (annet ledd) kommer før henvisningen til begrensningsregelen (tredje ledd). Det vises til Ot prp nr 7 (1995-96). Endringen i leddrekkefølgen ble foretatt for å klargjøre at fradrag for negativ beregnet personinntekt skal gjøres før begrensningsreglene anvendes.

Tredje ledd tilsvarer delingsforskriften § 4-1.

Til § 12-17 Begrensning ved fastsettelsen av beregnet personinntekt

Bestemmelsen tilsvarer skatteloven § 61 om begrensning av personinntekten ved fastsettelse av beregnet personinntekt. Ordlyden i bestemmelsen er endret på en del punkter, uten at det er tilsiktet realitetsendringer.

Fullmaktshjemmel

Til § 12-20 Forskrift

Fullmaktsbestemmelsen i § 12-20 tilsvarer skatteloven § 55 femte ledd.

Generelle merknader til kapittel 14

Såvel bruttoinntekter som fradrag må plasseres i tid. Kapittel 14 inneholder bestemmelser om når en inntektspost skal tas til beskatning eller en fradragspost skal komme til fradrag.

Disse bestemmelsene er i mange sammenhenger benevnt som « periodiseringsregler». Gjeldende skattelov bruker ikke begrepet «periodisering», men begrepet er utbredet i juridisk litteratur mm. Departementet legger til grunn at begrepet « tidfesting» er mer opplysende enn «periodisering». Departementet foreslår derfor at begrepet «tidfesting» skal benyttes som samlebegrep for bestemmelsene som regulerer når en inntekt skal tas til inntekt eller en fradragspost skal komme til fradrag.

Kapittel 14 inneholder også bestemmelser som avgrenser de enkelte inntektsperiodene, jf utkastet § 14-1. Som utgangspunkt vil inntektsperioden være kalenderåret, men i visse tilfeller benyttes en annen inntektsperiode. En inntektsperiode som strekker seg over et helt år, men med et avvikende start- og sluttidspunkt, er aktuelt for skattytere med avvikende regnskapsår, jf tredje ledd i utkastet § 14-1. Inntektsperioden kan også være kortere enn et år, for eksempel når en person flytter inn eller ut av riket, eller når et selskap som er eget skattesubjekt stiftes eller oppløses i året. Tidfestingsreglenes funksjon er å henføre inntekts- og fradragsposter til de enkelte inntektsperiodene, i særlige tilfeller til mer spesifiserte tidspunkter.

Kapittel 14 inneholder ikke særregler for visse næringer om fondsavsetninger og senere utbetalinger fra slike fond. Selv om særreglene om ulike fond kan ses som tidfestingsregler, er det hensiktsmessig å la disse særreglene stå sammen med andre særregler for visse næringer i kapittel 8.

Tidfestingsreglene må skilles fra reglene om innvinning (eller oppofrelse på fradragssiden). Et skatterettslig utgangspunkt er at rene inntektsmuligheter ikke er skattepliktige, kun endelig opptjente inntekter. Innvinningsreglene avgjør denne overgangen til endelig opptjent inntekt. På hvilket tidspunkt en inntekt skal anses innvunnet eller en kostnad anses oppofret beror på en tolkning av de enkelte skattereglene. Det vises til den generelle omtalen av innvinningsbegrepet i de innledende merknadene til kapittel 5.

I enkelte tilfeller kan det være vanskelig å sondre mellom hva som er tidfestingsregler og hva som er innvinningsregler. Et eksempel er bestemmelsen om betinget skattefritak i gjeldende skattelov § 45 åttende ledd. Etter denne bestemmelsen kan en skattyter unngå realisasjonsbeskatning ved ufrivillig realisasjon ved å benytte vederlaget til å erverve et nytt objekt av samme art. Tradisjonelt har disse reglene vært ansett som regler om utsatt skattlegging, noe som tilsier plassering i tidfestingskapitlet. Skatteloven § 45 åttende ledd om betinget skattefritak er begrunnet i et kontinuitets- eller substitusjonssynspunkt. Synspunktet er at det finner sted begivenheter utenfor skattyters kontroll som gjør en realisasjonsbeskatning urimelig, når skattyter gjenoppretter situasjonen ved å erverve nytt objekt av samme art. Skattemessig inngangsverdi overføres fra det tidligere objektet. Det foreligger med andre ord full kontinuitet i alle sammenhenger, og det kan derfor hevdes at det ikke finner sted noen endelig opptjening av inntekt (innvinning) når en ser transaksjonene under ett. I lovutkastet er likevel det tradisjonelle synet på disse bestemmelsene som tidfestingsregler lagt til grunn, jf plasseringen i kapittel 14 (§ 14-70).

Bestemmelsene om skattefri fusjon og fisjon av selskaper bygger på de samme kontinuitetsbetraktningene. Her er imidlertid innslaget av realisasjon (innvinning) mer fremtredende, og bestemmelsene er derfor ikke tatt med i tidfestingskapitlet, men blant inntektsbestemmelsene (jf utkastet §§ 11-1 til 11-11).

Også skillet mellom tidfestingsregler og fradragsregler kan være være uklart. Fradragsreglene angir hvilke kostnader som kommer til fradrag ved ligningen. Tidfestingsreglene bestemmer når kostnaden skal komme til fradrag.

Avskrivningsreglene er et eksempel på at grensen mellom fradragsregler og tidfestingsregler kan være uskarp. Avskrivningsreglene skal fordele opprinnelig kostpris over et driftsmiddels levetid, og har derfor både en fradrags- og en tidfestingsside. Dette gjenspeiler seg i lovutkastet ved at hjemmelen for avskrivningsrett er tatt inn i utkastet § 6-10, mens bestemmelsene om den tekniske gjennomføringen av årlige avskrivninger er tatt inn i §§ 14-40 flg i lovutkastet.

Tidfestingsreglene kan også innebære et skattemessig fradrag for skattyter, først og fremst ved utsatt inntektsbeskatning eller ved forsert fradragsføring av kostnader. Forsert fradragsføring av kostnader forekommer eksempelvis når de skattemessige avskrivningene er større enn den reelle verdireduksjon til et driftsmiddel. Skattyter får fortsatt fradrag for det samme nominelle beløp over tid, men den skattekreditten som skattyter oppnår på denne måten reduserer den totale skattebelastningen med et beløp tilsvarende rentefordelen som oppnås ved den forserte avskrivningen.

Ved Skattereformen 1992 ble realisasjonsprinsippet innført som hovedprinsipp for tidfesting av inntekter og kostnader. Se nærmere om dette i Ot prp nr 35 (1990-91) og Innst O nr 80 (1990-91). Forut for skattereformen var kontantprinsippet det alminnelige prinsipp for tidfesting av inntekter og kostnader. For regnskapspliktige skattytere gjaldt som hovedregel regnskapsprinsippet. Kontantprinsippet og regnskapsprinsippet benyttes fortsatt i en del sammenhenger, se nærmere omtale av disse prinsippene nedenfor.

Tidfesting etter realisasjonsprinsippet innebærer at inntekts- og fradragsføring skjer i det inntektsåret den skattepliktige inntekten eller fradragsberettigede kostnaden realiseres.

Fordel som innvinnes ved overføring fra andre er realisert når skattyter har fått et ubetinget krav på fordelen. Tidspunktet for tidfesting etter realisasjonsprinsippet avhenger derfor av hvilke betingelser som må være oppfylt for at det skal foreligge et ubetinget krav på fordelen.

I gjensidig bebyrdende forhold har skattyter fått en ubetinget rett til motytelsen når han har prestert sin ytelse. Ved salg av gjenstander vil det som hovedregel si når skattyter har levert gjenstanden til kjøper. Realisasjonstidspunktet legges til grunn for tidfestingen uavhengig av om skattyter mottar oppgjør ved levering, om skattyter har fått forskuddsbetalt eller har gitt ytelsen på kreditt.

Inntekter som opptjenes løpende, for eksempel leieinntekter, skal tidfestes i det inntektsåret som leieinntekten er påløpt. Betalingstidspunktet har heller ikke i slike tilfeller noen betydning.

En kostnad er realisert når skattyter har fått en ubetinget forpliktelse til å dekke den. Forskuddsbetaling av for eksempel leie vil ikke gi rett til fremskutt tidfesting.

Kontantprinsippet er beholdt for arbeidsinntekt, pensjonsinntekt og underholdsbidrag ol.

Kontantprinsippet innebærer at inntekten skal tidfestes i det inntektsåret da beløpet utbetales eller ytelsen erlegges, eller i tilfelle på det tidligere tidspunkt da det oppstår adgang til å få beløpet utbetalt eller ytelsen erlagt. Noe upresist kan det sies at det første alternativet refererer til betalingstidspunktet, mens det andre alternativet refererer til forfallstidspunktet. Tidfesting skal skje på det tidspunktet som inntrer først av disse alternativene.

Er den som et krav retter seg mot ikke i stand til å oppfylle ved forfall (mislighold), vil ikke forfallstidspunktet være avgjørende for tidfestingen. I slike tilfeller er det ikke oppstått adgang for kreditor til å få beløpet utbetalt eller ytelsen erlagt.

Etter kontantprinsippet er betalings- eller forfallstidspunktet avgjørende for tidfestingen og det er uten betydning når en eventuell motytelse skal presteres. Ved forskuddsbetaling vil dette innebære at inntektsposten skal tidfestes før den er innvunnet.

Kostnad til erverv av inntekt som skal tidfestes etter kontantprinsippet skal i alminnelighet tidfestes i det inntektsåret som kostnaden betales eller utredes.

Regnskapsprinsippet gjelder etter loven som hovedregel for regnskapspliktige skattytere. Regnskapsprinsippet innebærer at tidfestingen for regnskapspliktige skattytere skal skje i henhold til skattyters årsregnskap.

Regnskapsprinsippet skiller seg lite fra realisasjonsprinsippet på inntektssiden. Både etter regnskaps- og realisasjonsprinsippet skal inntekter først tidfestes når de er sikre. For eksempel er tidspunktet for levering av en gjenstand relevant etter begge prinsipper.

På kostnadssiden kan det imidlertid bli betydelige forskjeller mellom regnskapsprinsippet og realisasjonsprinsippet. Tidfestingen av kostnader vil normalt skje på et tidligere tidspunkt etter regnskapsprinsippet enn etter realisasjonsprinsippet.

Det er imidlertid gjort betydelige unntak fra regnskapsprinsippet for regnskapspliktige skattytere. Unntakene innebærer blant annet at det ikke skal tas hensyn til avsetninger etter god regnskapsskikk ved fastsettelsen av inntekten. Som et annet eksempel kan nevnes at det heller ikke skal tas henyn til opp- eller nedskrivninger av verdipapirer som følge av kurssvingninger.

De mange særreglene som er vedtatt bygger i hovedsak på realisasjonsprinsippet. Realisasjonsprinsippet gjør seg derfor i sterk grad gjeldende også for regnskapspliktige skattytere.

Merknader til de enkelte bestemmelsene i kapittel 14

Inntektsperioder og alminnelige regler for tidfesting

Til § 14-1 Inntektsperioder

Første ledd i § 14-1 tilsvarer gjeldende skattelov § 41 første ledd første punktum om at inntektsperioden normalt tilsvarer kalenderåret.

Annet ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 41 første ledd annet punktum om inntektsperioden ved inn- og utflytting. Skatteloven § 41 første ledd viser til det beløp som er «innvunnet» i vedkommende tidsrom. I foreliggende lovutkast er det vist til det beløp som etter tidfestingsreglene skal tas til inntekt i tidsrommet. Denne vesentlige endringen i bestemmelsens ordlyd skal imidlertid ikke ha realitetsvirkninger. Det er sikker rett at begrepet «innvunnet» i gjeldende skattelov § 41 første ledd ikke skal tolkes etter ordlyden, men at begrepet sikter til tidfesting.

Tredje ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 41 annet ledd om inntektsperioden ved avvikende regnskapsår.

Fjerde ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 41 tredje ledd om avvikende inntektperiode for staten, Opplysningsvesenets Fond eller en kommune.

Femte ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 41 fjerde ledd om overgang fra en inntektsperiode til en annen.

Til § 14-2 Hovedregel om tidfesting

Første ledd første punktum tilsvarer gjeldende skattelov § 41 syvende ledd første punktum. Hvis ikke annet er bestemt, skal en fordel tas til inntekt i det år da fordelen tilflyter skattyteren. Bestemmelsen får først og fremst betydning ved innvinning innenfor skattyters egen økonomi. Ordlyden i utkastet er noe endret i forhold til gjeldende bestemmelse for å få dette klarere frem. Det er ikke tilsiktet noen realitetsendring som følge av endringene i ordlyden. Et eksempel på fordel som innvinnes innenfor skattyters egen økonomi er bruk av egne eiendeler, særlig egen bolig. Fordel ved bruk av egen bolig er skattepliktig etter utkastet § 5-20, jf kapittel 7. Tidfestingen skal i slike tilfeller skje i takt med bruken.

Første ledd annet punktum tilsvarer gjeldende skattelov § 41 syvende ledd annet punktum. Denne bestemmelsen gjelder for fordeler som innvinnes ved overføring fra andre og gir hovedregelen for tidfesting i slike tilfeller. Når annet ikke er bestemt skal fordeler som innvinnes ved overføring fra andre tidfestes etter realisasjonsprinsippet, dvs når skattyter får en ubetinget rett til fordelen. Se nærmere om dette under innledningen til dette kapittel.

Annet ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 41 tiende ledd første punktum. Tidfesting av kostnader skal som hovedregel skje etter realisasjonsprinsippet, dvs når det har oppstått en ubetinget forpliktelse for skattyter til å dekke kostnaden.

Særregler om tidfesting av renteinntekter og -kostnader for ikke regnskapspliktige skattytere er tatt inn i utkastet § 14-20. Arbeidsinntekt, pensjonsinntekt, underholdsbidrag ol skal ikke tidfestes etter realisasjonsprinsippet. Slike inntekter tidfestes etter kontantprinsippet, jf utkastet § 14-3. For regnskapspliktige skattytere gjelder de særskilte reglene om tidfesting i utkastet §§ 14-4 og 14-5.

Til § 14-3 Tidfesting av arbeidsinntekt mv

Denne bestemmelsen gir regler om tidfesting av arbeidsinntekt, pensjonsinntekt, underholdsbidrag ol, samt inntekt ved salg av egenproduserte kunstverk. Tidfestingen av kostnader knyttet til slike inntekter er også regulert her. Som hovedregel skal slike inntekter og kostnader tidfestes etter kontantprinsippet. Bestemmelsen er betydelig omredigert i forhold til tilsvarende bestemmelser i gjeldende skattelov, men det er ikke tilsiktet realitetsendringer.

Første og annet ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 41 syvende ledd fjerde punktum. I første og annet ledd videreføres regelen om tidfesting etter kontantprinsippet for arbeidsinntekt, pensjonsinntekt, underholdsbidrag ol, samt for inntekt ved salg av egenprodusert kunstverk. Regelen om at inntekt ved salg av egenproduserte kunstverk skal tidfestes etter kontantprinsippet kom inn ved en lovendring av 8. desember 1995. Se nærmere om bakgrunnen for denne bestemmelsen i Innst O nr 77 (1994-95) kapittel 4.

Tredje ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 41 tiende ledd tredje punktum. Kostnader knyttet til inntekter som tidfestes etter kontantprinsippet skal også tidfestes etter kontantprinsippet. Kostnad til underholdsbidrag og annen ytelse som nevnt i §§ 5-40 til § 5-42 skal også tidfestes etter kontantprinsippet.

Det vises til nærmere omtale av kontantprinsippet under innledningen til dette kapittel.

Fjerde ledd gir regler om tidfesting av arbeidsinntekt ved ut- og innflytting i riket. Disse bestemmelsene innebærer et unntak fra kontantprinsippet. Ved ut- og innflytting til riket er det påkrevet med særlige regler om tidfesting for å sikre at vederlag for arbeid utført i Norge også kommer til beskatning her.

Fjerde ledd bokstav a tilsvarer gjeldende skattelov § 41 syvende ledd sjette punktum om tidfesting av forskudd på godtgjørelse for arbeid som skal utføres mens skattyter er bosatt i riket.

Fjerde ledd bokstav b tilsvarer gjeldende skattelov § 41 syvende ledd femte punktum om fremskutt tidfesting av godtgjørelse for personlig arbeid som er utført i riket, men som skattyter ikke har fått utbetalt eller oppgjør for ved utflytting.

Fjerde ledd bokstav c tilsvarer gjeldende skattelov § 41 syvende ledd syvende punktum.

Fjerde ledd bokstav d tilsvarer gjeldende skattelov § 41 tiende ledd fjerde og femte punktum om tidfesting av kostnader til erverv av inntekt ved inn- og utflytting av norsk beskatningsområde. Med «norsk beskatningsområde» menes her det samme som i gjeldende skattelov § 44 B, jf utkastet §§ 14-60 til 14-66. Norsk beskatningsområde er ikke et geografisk avgrenset område, men en rettslig karakteristikk av de tilfeller hvor inntekter er skattepliktige og kostnader fradragsberettigede etter norsk skattelovgivning, jf Ot prp nr 16 (1991-92) side 48. Hovedbestemmelsene om norsk skattelovgivnings anvendelsesområde er tatt inn innledningsvis i kapittel 2.

Den generelle fullmaktshjemmelen i femte ledd første punktum tilsvarer gjeldende skattelov § 41 syvende ledd åttende punktum. Den mer spesifiserte fullmaktshjemmelen i femte ledd annet punktum tilsvarer gjeldende skattelov § 41 syvende ledd niende og tiende punktum. Ordlyden i sistnevnte bestemmelse er noe endret ved at fullmakten er overført fra Kongen til departementet. Ordlyden er også noe endret ved at det i utkastet til ny lov fremgår at departementet kan gi forskrift om «tidfesting og beregning» av det enkelte års inntekt og ikke bare «beregning» av inntekten. Det tilsiktes imidlertid ikke noen realitetsendring ved denne endringen i ordlyden. Plasseringen av forskriftshjemlene blant tidfestingsreglene i gjeldende skattelov (§ 41 syvende ledd) tilsier at begrepet «beregning», slik det benyttes her, også omfatter tidfesting. Dette følger også av de forskriftene som er gitt med hjemmel i gjeldende skattelov § 41 syvende ledd niende og tiende punktum, jf forskrift av 14. september 1984 nr 1655 om omberegning av skatt på etterbetalte pensjoner mv og forskrift av 15. september 1989 nr 939 om skattlegging av utbetalt bonus til flyvere som tjenestegjør i luftforsvaret utover plikttjenesten.

Til § 14-4 Tidfesting for regnskapspliktige

Første ledd avgrenser kretsen av skattytere som går inn under § 14-4, og har en viss tilknytning til gjeldende skattelov § 50 første ledd. Gjeldende skattelov § 50 første ledd bestemmer at inntekt av «handel og annen næring, hvorfor bokførsel ved lov er foreskrevet ansettes, i overensstemmelse med reglene i § 42 følgende, til det beløp som inntekten har utgjort i det sist forløpne inntektsår.» Denne bestemmelsen har etter departementets oppfatning ingen selvstendig rettslig betydning. Regnskapspliktiges inntekt fastsettes etter de alminnelige reglene om skatteplikt og fradragsrett i skattelovgivingen, uavhengig av regnskapslovgivningens regler. Gjeldende skattelov § 50 første ledd er derfor ikke videreført i foreliggende lovutkast i sin nåværende form.

Derimot representer §§ 14-4 og 14-5 en videreføring av de særreglene for regnskapspliktige som finnes i gjeldende skattelov § 50 annet ledd flg.

Annet ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 50 annet ledd første og annet punktum. Etter første punktum er regnskapsreglenes tidfestingsprinsipp utgangspunktet ved skattlegging av regnskapspliktig skattyter i den utstrekning det ikke er gitt særskilte tidfestingsregler. Etter annet punktum anses ikke lovens bestemmelse om bruk av realisasjonsprinsippet, jf § 14-2, som slike særskilt tidfestingsregel som omfattes av § 14-4 annet ledd første punktum. Se nærmere om regnskapsprinsippet i innledningen til dette kapittelet.

Tredje ledd bokstav a tilsvarer gjeldende skattelov § 50 femte ledd om avsetning etter god regnskapsskikk.

Tredje ledd bokstav b tilsvarer gjeldende skattelov § 50 tredje ledd om opp- eller nedskrivning av verdipapir på grunn av kurssvingninger.

Tredje ledd representerer unntak fra den tidfestingen som ville fulgt av regnskapsreglene. Etter regnskapsreglene kommer avsetninger etter god regnskapsskikk som utgangspunkt til fradrag ved inntektsfastsettelsen. Det skal som hovedregel tas hensyn til nedskrivning av verdipapirer på grunn av kurssvingninger. Unntaksvis foreligger det også en regnskapsrettslig plikt til oppskrivning. Unntaket i tredje ledd fra regnskapsreglene gir samme resultat som følger av realisasjonsprinsippet, og sammen med unntakene fra regnskapsprinsippet i utkastet § 14-5 viser de at realisasjonsprinsippet i sterk grad gjør seg gjeldende også for regnskapspliktige skattytere.

Fjerde ledd er en ny bestemmelse og innebærer en kodifisering av gjeldende ulovfestet rett. I gjeldende skattelov er det ikke inntatt noen bestemmelse som direkte regulerer spørsmålet om tidfesting av inntekt i forbindelse med uttak til egen bruk eller gaveoverføring. Det er likevel sikker rett at inntekt som er innvunnet i forbindelse med uttak mv skal inntektsføres i det inntektsåret uttaket eller gaveoverføringen må anses som gjennomført, jf blant annet Lignings-ABC 1997 side 1063.

Til § 14-5 Nærmere om tidfesting av varekostnad, opp- og nedskriving av fordringer mv

Det følger av første ledd at bestemmelsen i utkastet § 14-5 gjelder for samme krets av skattytere som § 14-4. Bestemmelsen gir særregler for tidfesting av varekostnad, tilvirkningskontrakt, opp- og nedskriving av fordringer mv og representerer et unntak fra regnskapsprinsippet. Disse unntakene bygger på tidfesting etter realisasjonsprinsippet.

Annet ledd regulerer tidfesting av varekostnader og tilsvarer gjeldende skattelov § 50 annet ledd a første og annet avsnitt. Bestemmelsen om fordringer i denne del av skatteloven § 50 er tatt med i fjerde ledd i utkastet.

Gjeldende skattelov § 50 annet ledd bokstav a annet avsnitt om verdsettelse av buskap, verpehøner og kyllinger er ikke tatt med i utkastet. Etter departementets oppfatning er dette særregler som bør inntas i samleforskriften til skatteloven. Det vises til ny derogasjonshjemmel i annet ledd d nr 3.

Tredje ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 50 annet ledd bokstav a tredje avsnitt om tilvirkningskontrakter.

Fjerde ledd bokstav a tilsvarer bestemmelsen om fordringer i gjeldende skattelov § 50 annet ledd bokstav a annet avsnitt første punktum.

Fjerde ledd bokstav b tilsvarer skatteloven § 50 annet ledd bokstav a fjerde avsnitt første punktum.

Fjerde ledd bokstav c tilsvarer skatteloven § 50 annet ledd bokstav a fjerde avsnitt tredje punktum.

Fjerde ledd bokstav d tilsvarer skatteloven § 50 annet ledd bokstav a femte avsnitt første punktum.

Fjerde ledd bokstav e tilsvarer skatteloven § 50 annet ledd bokstav a sjette avsnitt.

Fjerde ledd bokstav f tilsvarer skatteloven § 50 annet ledd bokstav a syvende avsnitt første punktum.

Fjerde ledd bokstav g tilsvarer skatteloven § 50 annet ledd bokstav a syvende avsnitt annet punktum.

Fjerde ledd bokstav h tilsvarer skatteloven § 50 annet ledd bokstav a femte avsnitt andre punktum og åttende avsnitt.

Femte ledd tilsvarer skatteloven § 50 fjerde ledd. Definisjonen av langsiktig valutapost i femte ledd er tatt inn fra forskrift av 29. januar 1993 nr 52.

Fullmaktsbestemmelsen i sjette ledd tilsvarer skatteloven § 50 annet ledd tredje punktum.

Til § 14-6 Fremføring av underskudd

Bestemmelsen i § 14-6 tilsvarer bestemmelsene om underskuddsfremføring i gjeldende skattelov § 53 første til tredje ledd. Bestemmelsene om tilbakeføring av underskudd i skatteloven § 53 annet ledd er tatt inn i utkastet § 14-7 tredje ledd.

Gjeldende skattelov § 53 tredje ledd som bestemmer at fremføringsadgangen ikke gjelder ved fastsettelse av inntekt av skogbruk, er flyttet frem i forhold til i gjeldende bestemmelse, til første ledd. Det er ikke tilsiktet realitetsendringer som følge av dette.

Særregelen om underskudd ved drift av våningshus på gårdsbruk, jf gjeldende skattelov § 53 første ledd annet punktum, er inntatt i utkastet § 8-1 fjerde ledd siste punktum.

Gjeldende skattelov § 53 fjerde ledd om fordeling av underskudd mellom kommuner er tatt inn i § 6-90 første ledd.

Gjeldende skattelov § 53 femte ledd om utjevning av åndsverksinntekt er tatt inn i § 14-80 i utkastet.

Til § 14-7 Tilbakeføring av underskudd

Første og annet ledd i § 14-7 tilsvarer bestemmelsen om tilbakeføring av underskudd i gjeldende skattelov § 53 annet ledd.

Tredje ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 53 tredje ledd om at reglene om tilbakeføring av underskudd ikke gjelder ved fastsettelsen av inntekt av skogbruk, jf § 14-81.

Til § 14-8 Særlig om beregnet personinntekt

Første og annet ledd tilsvarer § 3-1 tredje ledd i forskrift av 8. desember 1995 nr 1085 til utfylling og gjennomføring av reglene om fastsettelse av personinntekt.

Etter departementets oppfatning bør disse bestemmelsene tas inn i loven da de har stor betydning for skattytere som får tilordnet personinntekt fra selskap. Tidfesting av personinntekt fra eneeierforetak er ikke regulert ved særskilt bestemmelse da det ikke oppstår særlige tilordningsspørsmål i slike tilfeller. Ved tilordning og tidfesting av personinntekt fra eneeierforetak gjelder de alminnelige reglene.

Til § 14-9 Tidfesting av uforklart formuesøkning

Bestemmelsen tilsvarer gjeldende skattelov § 41 niende ledd.

Særregler om tidfesting

Til § 14-20 Gjeldsrenter

Første ledd presiserer at § 14-20 ikke gjelder for skattytere som lignes etter regnskap. Bestemmelsen bygger på § 1 annet ledd i forskrift av 24. juni 1992 nr 483 om fradragsføring og inntektsføring av misligholdte renter for ikke regnskapspliktige skattytere. Forskriften er gitt med hjemmel i gjeldende skattelov § 41 syvende ledd tredje punktum og 41 tiende ledd annet punktum.

Annet ledd tilsvarer de øvrige bestemmelsene i nevnte forskrift. Ordlyden og oppbyggingen er noe omarbeidet for å gjøre innholdet i bestemmelsene lettere tilgjengelig, men det er ikke tilsiktet realitetsendringer.

Realisasjonsprinsippet som tidfestingsregel gir ikke selvstendig grunnlag for fradragsrett for kostnader. Fradragsrett forutsetter en oppofrelse, det vil si at kostnadene faktisk blir betalt. Rentekostnader står her i en særstilling.

I tilfeller hvor renteforpliktelser er misligholdt av private låntagere, og det er usikkert om rentene faktisk vil bli betalt, har det vært behov for en avklaring av når fradragsrett foreligger. Etter foreliggende bestemmelser gis det ikke fradrag for rentekostnader når renten er påløpt og forfalt, men ikke betalt ved inntektsårets slutt. Fradragsretten utstår til rentebeløpet blir betalt.

Bestemmelsene samordner fradragsretten hos skyldneren og inntektsføringen hos private fordringshavere.

Disse bestemmelsene gir samme resultat som tidfesting etter kontantprinsippet.

Tredje ledd presiserer at fradrag for renter til Statens lånekasse for utdanning skal følge kontantprinsippet, jf henvisningen til § 14-3 tredje ledd. Tredje ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 41 tiende ledd tredje punktum.

Til § 14-21 Inntekt av sparedelen av livsforsikring

Bestemmelsen tilsvarer gjeldende skattelov § 41 sjette ledd om tidfesting av inntekt av sparedelen av livsforsikring. Ordlyden i bestemmelsen er noe endret, men det er ikke tilsiktet realitetsendringer. Bestemmelsen innebærer ett års forskyvning av inntekt av skatteplikten for inntekt av sparedelen av livsforsikring. Skatteplikten for slik inntekt følger av utkastet § 5-20 tredje ledd.

Til § 14-22 Inntekt av pelsdyroppdrett

Bestemmelsen tilsvarer gjeldende skattelov § 47 tredje ledd første og annet punktum. Ordlyden i bestemmelsen er noe endret uten at det er tilsiktet realitetsendringer.

Til § 14-23 Renteelement av mengdegjeldsbrev

Første ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 41 åttende ledd første punktum.

Annet ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 41 åttende ledd annet punktum.

Tredje ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 41 åttende ledd tredje punktum.

Fellesregler for avskrivning

Til § 14-30 Tidspunkt for erverv av driftsmiddel

Bestemmelsen tilsvarer gjeldende skattelov § 44A-3. Gjeldende § 44 A-3 er plassert sammen med bestemmelsene om saldoavskrivning, men bestemmelsen gjelder også for driftsmidler som avskrives på annen måte. I lovutkastet er bestemmelsen plassert under deloverskriften «Fellesregler for avskrivning» for å få klart frem at bestemmelsen gjelder uansett avskrivningsmåte.

Saldoavskrivning

Til § 14-40 Hvilke driftsmidler som saldoavskrives

Første ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 44A-1. Ordlyden og oppbyggingen er noe omarbeidet for å gjøre innholdet i bestemmelsene lettere tilgjengelig. Første ledd a tilsvarer gjeldende § 44A-1 første ledd første og tredje punktum, samt annet ledd. Første ledd b tilsvarer § 44A-1 tredje ledd.

Annet og tredje ledd er en kodifisering av gjeldende ulovfestet rett. Etter annet ledd kan skattyter velge mellom hel eller delvis fradragsføring i anskaffelsesåret, i tilfeller hvor driftsmidlet har en kortere brukstid enn 3 år eller lavere kostpris enn 15 000 kroner. Aktivering og avskrivning gjennomføres i den utstrekning det ikke foretas fradragsføring i anskaffelsesåret.

Etter § 44 A-1 første ledd annet punktum avskrives også «driftsmidler ervervet eller påkostet som følge av påbud om forbedringer av det indre eller ytre miljø». Denne presiseringen av hovedregelen om avskrivninger i § 44 første ledd første punktum er ikke videreført i lovutkastet. At bestemmelsen ikke er tatt med i foreliggende utkast er ikke ment å innebære realitetsendringer.

Den nevnte presiseringen ble innarbeidet i skatteloven ved Skattereformen 1992. Bakgrunnen for presiseringen var at miljøverninvesteringer etter tidligere praksis kunne kostnadsføres direkte, dersom visse vilkår var oppfylt. Denne praksisen var ikke i samsvar med retningslinjene som ble trukket opp for skattereformen. Det ble derfor tatt inn en uttrykkelig presisering i lovteksten om at miljøverninvesteringer skal avskrives etter saldoreglene.

Prinsippet om at miløverninvesteringer skal avskrives i samsvar med de alminnelige avskrivningsreglene er nå godt innarbeidet, og det er ikke lenger behov for å videreføre den særskilte presiseringen om avskrivning av miljøverninvesteringer. For brukere av loven som ikke kjenner bestemmelsens forhistorie, vil den aktuelle presiseringen kunne virke villedende, i og med at avskrivningsplikten følger allerede av hovedbestemmelsen om avskrivninger. Departementet er derfor kommet til at den nevnte presiseringen om miljøinvesteringer ikke skal videreføres i utkastet til ny skattelov.

Til § 14-41 Avskrivningsgrupper (saldogrupper)

Bestemmelsen tilsvarer gjeldende skattelov § 44A-2. Ordlyden og oppbyggingen er i det alt vesentlige den samme som i gjeldende bestemmelse.

Til § 14-42 Grunnlag for avskrivning og inntektsføring av negativ saldo

Bestemmelsen tilsvarer gjeldende skattelov § 44A-4. Oppbyggingen av bestemmelsen er noe omarbeidet for å gjøre bestemmelsen mer oversiktlig.

Til § 14-43 Avskrivningssatser

Første ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 44A-5 første ledd. Annet ledd tilsvarer forskrift av 15. mai 1992 nr 325 som er gitt i medhold av fullmaktsbestemmelsen i skatteloven § 44A-5 annet ledd.

Til § 14-44 Gevinst og tap ved realisasjon mv av driftsmiddel som saldoavskrives

Første til femte ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 44A-6.

Sjette ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 46 tredje ledd siste punktum.

Til § 14-45 Gevinst- og tapskonto

Bestemmelsen tilsvarer gjeldende skattelov § 44A-7.

Til § 14-46 Inntektsføring av negativ saldo

Bestemmelsen tilsvarer gjeldende skattelov § 44A-8. Gjeldende § 44A-8 viser etter sin ordlyd til «saldo i gruppe a-d». Etter innarbeidet ligningspraksis er det negativ saldo i gruppe a, c og d som inntektsføres etter bestemmelsen. Negativ saldo i gruppe b (ervervet forretningsverdi) overføres til gevinst og tapskonto. I samsvar med dette er saldogruppe b utelatt i utkastet § 14-46 ved at det uttrykkelig vises til «saldo i gruppe a, c og d».

Til § 14-47 Rest på saldo

Bestemmelsen tilsvarer gjeldende skattelov § 44A-9.

Til § 14-48 Oppgjør ved dødsfall eller ved oppløsning (likvidasjon) av selskap mv

Bestemmelsen tilsvarer gjeldende skattelov § 44A-10.

Annen avskrivning

Til § 14-50 Avskrivning av tidsbegrensede rettigheter

Bestemmelsen tilsvarer gjeldende skattelov § 44 første ledd c annet avsnitt annet punktum og tredje punktum. Bestemmelsen må sees i sammenheng med utkastet § 6-10 tredje ledd som oppstiller vilkårene for avskrivning av tidsbegrensede rettigheter, og som også har sitt grunnlag i gjeldende skattelov § 44 første ledd c annet avsnitt annet punktum.

Til § 14-51 Driftsmidler i bergverksvirksomhet

Bestemmelsen tilsvarer gjeldende skattelov § 47 annet ledd. Begrepet «ertsforekomsten» i gjeldende bestemmelse er byttet ut med «mineralforekomsten». Denne endringen er i samsvar med moderne begrepsbruk, jf NOU 1996:11 Forslag til minerallov.

Til § 14-52 Gevinst og tap ved realisasjon av driftsmidler som ikke kan saldoavskrives

Bestemmelsen tilsvarer gjeldende skattelov § 45 syvende ledd.

Driftsmiddel som tas inn i og ut av norsk beskatningsområde

Til §§ 14-60 til 14-66

Bestemmelsene i §§ 14-60 til 14-66 tilsvarer gjeldende skattelov § 44 B, det vil si §§ 44 B-1 til 44 B-7. Bestemmelsene oppstiller særregler om avskrivning av driftsmiddel som befinner seg innenfor norsk beskatningsområde over et mer begrenset tidsrom.

Forarbeidene til bestemmelsene er blant annet Ot prp nr 16 (1991-92) og Innst O nr 33 (1991-92). Gjeldende skattelov § 44 B-6 om andel i deltakerlignet selskap ble tilføyet ved lov av 8. januar 1993 nr 12. Forarbeidene til denne bestemmelsen er blant annet Ot prp nr 17 (1992-93) og Innst O nr 48 (1992-93).

Betinget skattefritak

Til § 14-70 Betinget skattefritak ved ufrivillig realisasjon

Bestemmelsen tilsvarer gjeldende skattelov § 45 åttende ledd. Ordlyden og oppbyggingen er noe omarbeidet for å gjøre innholdet i bestemmelsen lettere tilgjengelig.

Til § 14-71 Betinget skattefritak ved makeskifte med offentlig myndighet mv

Bestemmelsen tilsvarer gjeldende skattelov § 45 niende ledd.

Inntektsutjevning, gjennomsnittsligning

Til § 14-80 Utjevning av åndsverksinntekt

Bestemmelsen tilsvarer gjeldende skattelov § 53 femte ledd første til tredje punktum. I bestemmelsen er det nå presisert at det er personinntekten som skal fordeles. Dette er i samsvar med administrativ praksis. Av gjeldende skattelov § 53 femte ledd siste punktum fremgår det at fordeling bare skal skje når skattyterens samlede årsinntekt overstiger 10 000 kroner. Departementet har ikke funnet det nødvendig å videreføre denne beløpsbegrensningen.

Til § 14-81 Gjennomsnittsligning av skogbruk

Bestemmelsen tilsvarer bestemmelsene i gjeldende skattelov § 48 om gjennomsnittsligning av skogbruk. Det er gjort en del endringer i systematikken og ordlyden i forhold til gjeldende bestemmelser. At det er gjennomsnittlig årsinntekt for de siste fem hele kalenderårene som skal legges til grunn, er en presisering i forhold til gjeldende skattelov § 48 første ledd første punktum. Denne presiseringen er sikker rett, jf blant annet Skattedirektoratets melding SK nr 1/1984. Heller ikke for øvrig er det tilsiktet realitetsendringer. Departementets myndighet etter tredje ledd er delegert til Skattedirektoratet 31. mars 1998.

Til § 14-82 Gjennomsnittsligning av reindrift

Bestemmelsen om gjennomsnittsligning av reindrift tilsvarer gjeldende skattelov § 46 annet ledd.

Til § 14-83 Fordeling av fradrag for kostnad ved planering for jordbruksformål

Bestemmelsen om fordeling av fradrag for kostnad ved planering tilsvarer gjeldende skattelov § 44 tredje ledd annet punktum.

Generelle merknader til kapittel 15

I kapittel 15 Skattesatser er bestemmelsene om fastsetting av satser mv for beregning av skatt på formue og inntekt til stat, kommune og fylkeskommune, samlet. Videre inneholder kapittel 15 bestemmelser om kommunale og fylkeskommunale skattevedtak, frister mv.

Stortingets Presidentskap oppnevnte 21. mars 1996 et utvalg som skulle vurdere reformer av Stortingets behandling av stats- og nasjonalbudsjettet. Utvalget la fram sin innstilling 20. mars 1997. Utvalget så det som ønskelig blant annet å få vurdert om visse beløpsgrenser i skatteloven burde flyttes til Stortingets skattevedtak, og Regjeringen ble bedt om å legge frem en vurdering av spørsmålet i Revidert nasjonalbudsjett våren 1997, med sikte på at endelige justeringer kunne skje i forbindelse med skatteopplegget 1998. I Innst S nr 243 (1996-97) sluttet Stortingets presidentskap seg til forslagene fra utvalget.

I St meld nr 2 (1996-97) Revidert nasjonalbudsjett 1997 la Regjeringen frem vurderinger som foreløpig konkluderte med at de beløpsgrensene det er mest nærliggende å flytte fra skatteloven til skattevedtaket, synes å være beløpsgrensene for klassefradraget, minstefradraget og foreldrefradraget, samt beløpsgrensene i skattereduksjonsregelen for skattytere med liten skatteevne.

På bakgrunn av dette foreslo departementet i skatteopplegget 1998 flere lovendringer, slik at selve beløpsgrensene for klassefradraget, minstefradraget og foreldrefradraget, samt beløpsgrensene i skattereduksjonsregelen for skattytere med liten skatteevne ble overført fra skatteloven til Stortingets skattevedtak. Det ble i denne forbindelse sagt at også andre beløpsgrenser og satser i skatteloven kan tenkes flyttet til skattevedtaket, herunder satsene og fribeløpene i den kommunale formuesbeskatningen.

Skatteloven bestemmer hovedsakelig beregningsgrunnlagene for skatt, mens skattevedtaket konsentrerer seg om skattesatsstruktur og fribeløp i denne satsstrukturen. Det er ingen skarp grense mellom skattesatser og beregningsgrunnlag. Departementet foreslår at også fribeløpet og satsene i den kommunale formuesskatten skal overføres fra skatteloven til skattevedtaket. Etter departementets oppfatning er den naturlige plassering av disse bestemmelsene Stortingets skattevedtak kapittel 2, der formuesskatt til staten er regulert. Den nåværende plassering av satsen og fribeløpet i formuesskatten til kommunene har sammenheng med at skatt til kommunene tidligere formelt var regulert i skatteloven, mens skattevedtaket - som tidligere hadde benevnelsen statsskattevedtak - var forbeholdt den statlige beskatningen. I dag regulerer skattevedtaket også sider ved skatt til kommunene, og det er derfor ikke naturlig med dette skillet når det gjelder reguleringen av satsene og fribeløpene i formuesbeskatningen.

Merknader til de enkelte bestemmelsene i kapittel 15

Til § 15-1 Satser for statsskatt

Denne bestemmelsen er ny og markerer at Stortinget årlig skal fastsette satser for skatt til staten av formue og inntekt, jf Grunnloven § 75 a.

Til § 15-2 Satser for kommunal og fylkeskommunal skatt

Bestemmelsen er dels en videreføring av skatteloven § 73, dels ny ved at den presiserer at det er Stortinget som skal fastsette satsen for formuesskatten til kommunene. I gjeldende skattelov er minimums- og maksimumssatsene for formuesskatt til kommunen direkte angitt i § 72.

Til § 15-3 Kommunale og fylkeskommunale skattevedtak

Første ledd tilsvarer skatteloven § 139 nr 2. Bestemmelsen i skatteloven § 139 nr 1 om at kommunenes og fylkeskommunenes budsjetter bevilges for kalenderåret, er ikke tatt med i utkastet fordi tilsvarende bestemmelse nå finnes i kommuneloven § 45.

Forskrift av 29. mai 1970 nr 7 punkt 1 om tidsfrist for kommunenes forskuddsvedtak, er innarbeidet i paragrafens første ledd tredje punktum. Videre er departementets fullmakt til å forlenge denne fristen og fastsette nærmere regler om gjennomføringen av fristforlengelsen, jf forskriften punkt 2, innarbeidet i paragrafens første ledd fjerde punktum.

Annet ledd tilsvarer forskrift av 29. mai 1970 nr 7 punkt 3.

Tredje ledd tilsvarer skatteloven § 139 nr 3.

Til § 15-4 Personfradrag i alminnelig inntekt

Bestemmelsen tilsvarer skatteloven § 75 om klassefradrag. I lovutkastet benyttes begrepet «personfradrag» i stedet for «klassefradrag», uten at denne endringen i begrepsbruken gjenspeiler noen realitetsforskjell.

Første ledd tilsvarer skatteloven § 75 første ledd.

Annet og tredje ledd tilsvarer skatteloven § 75 annet ledd.

Fjerde ledd tilsvarer skatteloven § 75 tredje ledd.

Femte ledd tilsvarer skatteloven § 75 fjerde ledd.

Sjette ledd tilsvarer skatteloven § 75 åttende ledd

Syvende ledd tilsvarer skatteloven § 75 sjette ledd annet punktum. Presiseringen i skatteloven § 75 sjette ledd første punktum om at selskaper og innretninger ikke skal ha klassefradrag, er ikke videreført i utkastet. Departementet anser denne som unødvendig da det fremgår av første ledd at klassefradrag kun gis til personlig skattytere.

Åttende ledd tilsvarer skatteloven § 75 femte ledd første og tredje punktum.

Til § 15-5 Særskilt fradrag i alminnelig inntekt i Finnmark og Nord-Troms

Bestemmelsene i § 15-5 tilsvarer lov av 17. desember 1982 nr 78 om særskilt inntektsfradrag i Finnmark og Nord-Troms. Det særskilte inntektsfradraget gis maskinelt ved skatteberegningen, og er naturlig å anse som en del av satsstrukturen i skattesystemet. Bestemmelsene om fradraget er derfor plassert i kapittel 15 i lovforslaget om skattesatser.

Generelle merknader til kapittel 16

Kapittel 16 i lovutkastet inneholder bestemmelser om fradrag som gis direkte i skatt. Slike fradrag omfatter

• forsørgerfradrag i skatt for barn og ungdom

• skattefradrag ved boligsparing for ungdom (BSU)

• skattefradrag ved aksjesparing (AMS)

• fradrag i norsk skatt for skatt betalt til fremmed stat

• fradrag i norsk skatt ved skattlegging av utbytte fra utenlandsk datterselskap.

Det er også tatt inn en bestemmelse om fradrag i skatt i kapittel 10. Det gjelder § 10-12 om fradrag i utlignet skatt for godtgjørelse. Denne bestemmelsen er en integrert del av bestemmelsene om utbyttebeskatning, og bør derfor ikke løsrives fra de andre bestemmelsene om utbyttebeskatning i kapittel 10.

Kapittel 16 inneholder også en bestemmelsen om refusjon fra aksjeselskap eller allmennaksjeselskap mv av toppskatt og trygdeavgift på beregnet personinntekt, jf utkastet § 16-40. Refusjonsbestemmelsen er av en annen art enn bestemmelsene om skattefradrag. Bestemmelsen er likevel plassert i samme kapittel som bestemmelsene om skattefradrag fordi begge regelsett regulerer forhold som oppstår etter at skattepliktig inntekt eller formue er fastsatt.

Merknader til de enkelte bestemmelsene i kapittel 16

Fradrag i skatt for forsørgelse av barn

Til § 16-1 Forsørgerfradrag

Utkastet § 16-1 tilsvarer bestemmelsene i lov av 10. desember 1976 nr 90 om forsørgerfradrag i skatt for barn og ungdom. Ordlyden og systematikken er noe omarbeidet i forhold til gjeldende bestemmelser uten at det derved er tilsiktet realitetsendringer.

Ikke alle bestemmelsene i gjeldende lov om forsørgerfradrag er videreført. Lovens § 5 første og annet ledd regulerer forholdet til ligningsloven og skattebetalingsloven. Disse bestemmelsene mister sin betydning når loven for øvrig innarbeides i skatteloven, og er derfor ikke tatt med i utkastet til ny skattelov.

Fullmaktsbestemmelsen i § 6 i lov om forsørgerfradrag gir myndighet til Kongen til å gi forskrifter til utfylling og gjennomføring av bestemmelsene i loven. I den tilsvarende bestemmelsen i sjette ledd i § 16-1 i lovutkastet er denne myndigheten overført til departementet.

Fradrag i skatt ved visse spareformer

Til § 16-10 Skattefradrag ved boligsparing for ungdom (BSU)

Bestemmelsen i § 16-10 tilsvarer gjeldende skattelov § 44 ellevte ledd nr 1 og tolvte ledd. Ordlyden og systematikken i bestemmelsen er noe omarbeidet uten at det derved er tilsiktet realitetsendringer.

Til § 16-11 Skattefradrag ved aksjesparing (AMS)

Bestemmelsen i § 16-11 tilsvarer gjeldende skattelov § 44 ellevte ledd nr 2 og tolvte ledd. Ordlyden og systematikken i bestemmelsen er noe omarbeidet uten at det derved er tilsiktet realitetsendringer. I bestemmelsens syvende ledd siste punktum er det henvist til bestemmelsene i de nye aksjelovene § 4-26 og § 4-25 som avløser dagens bestemmelser om tvangsinnløsning i aksjeloven § 3-15. Noen realitetsendring er ikke tilsiktet.

Fradrag i norsk skatt for skatt betalt til fremmed stat

Til §§ 16-20 til 16-28

Bestemmelsene §§ 16-20 til 16-28 gjelder fradrag i norsk skatt for skatt betalt til fremmed stat («kreditreglene»). Bestemmelsene er den direkte videreføring av gjeldende skattelov § 22 A (§§ 22 A-1 til 22 A-9). Formålet med bestemmelsene er å forebygge internasjonal dobbeltbeskatning. Bestemmelsene ble vedtatt ved endringslov av 28. juni 1996 nr 51, med ikrafttredelse fra og med inntektsåret 1997.

Fradrag i norsk skatt ved skattlegging av utbytte mv fra utenlandsk datterselskap

Til §§ 16-30 til 16-33

Bestemmelsene i §§ 16-30 til 16-33 er en videreføring av selskapsskatteloven §§ 1-7 til 1-9 om rett til skattefradrag ved skattlegging av utbytte mv fra utenlandsk datterselskap.

Refusjon av toppskatt og trygdeavgift

Til § 16-40 Refusjon av toppskatt og trygdeavgift for aktiv deltaker i selskap

Bestemmelsen i § 16-40 tilsvarer gjeldende skattelov § 31 femte ledd. Endringer vedtatt ved lov av 13. juni 1997 nr 2 i forbindelse med vedtakelse av de nye aksjelovene, er hensyntatt. Bestemmelsen gir en aktiv selskapsdeltaker rett til refusjon av toppskatt og trygdeavgift av beregnet personinntekt fra selskapet hvor det er utøvet aktivitet. Refusjonen kan ikke kreves før skatten og trygdeavgiften er utlignet og betalt, noe som innebærer at forskuddsskatt ikke kan kreves refundert. Dette kan innebære en likviditetsbelastning for skattyter og bestemmelsen i tredje punktum er gitt for å legge forholdene til rette for at selskapet kan forskuttere beløpet, uten at det kommer i konflikt med bestemmelsene om lånebegrensninger i aksjelovgivningen.

Generelle merknader til kapittel 17

I dette kapitlet er bestemmelsene om skattebegrensning samlet, det vil si bestemmelsene om skattebegrensning ved lav inntekt/liten skatteevne og den såkalte «80-prosentregelen». I dag finnes disse bestemmelsene i skatteloven med forskrifter og i det årlige skattevedtaket.

Ved å samle lov-, forskrifts- og skattevedtaksbestemmelser i skatteloven blir regelverket vesentlig mer oversiktlig enn etter gjeldende bestemmelser.

Merknader til enkeltbestemmelser i kapittel 17

Begrensning ved lav alminnelig inntekt eller liten skatteevne

Til § 17-1 Begrensning ved lav alminnelig inntekt

Utkastet § 17-1 tilsvarer bestemmelser i gjeldende skattelov § 78 nr 1 og §§ 3, 5 og 8 i forskrift av 8. desember 1989 nr 1223 om skattebegrensning ved liten skatteevne (videre omtalt som «forskriften av 1989»).

Til § 17-2 Særlig om begrensning ved lav alminnelig inntekt for ektefeller

Utkastet § 17-2 tilsvarer §§ 4 og 6 i forskriften av 1989.

Til § 17-3 Særlig om begrensning ved lav alminnelig inntekt for dødsbo

Utkastet § 17-3 tilsvarer § 7 i forskriften av 1989.

Til § 17-4 Begrensning ved liten skatteevne

Utkastet § 17-4 tilsvarer gjeldende skattelov § 78 nr 2 og forskriften av 1989 §§ 10 og 11.

Til § 17-5 Forskrift

Fullmaktsbestemmelsen i § 17-5 tilsvarer gjeldende skattelov § 78 nr 3.

Begrensning til 80 prosent av alminnelig inntekt

Til § 17-10 Begrensning i samlede skatter

Utkastet § 17-10 tilsvarer §§ 5-1, 5-2 og 5-4 i skattevedtaket for 1998.

Til § 17-11 Særlig om begrensning i samlede skatter for ektefeller

Utkastet § 17-11 tilsvarer § 5-3 om begrensning i samlede skatter for ektefeller i skattevedtaket for 1998.

Generelle merknader til kapittel 18

Kapittel 18 inneholder særregler for skattlegging av kraftforetak. I utgangspunktet gjelder de alminnelige reglene også for kraftforetak, dersom ikke annet følger av bestemmelsene i dette kapittel.

Ved endringslov av 28. juni 1996 nr 41 ble det innført nye skatteregler for kraftforetak, jf Ot prp nr 23 (1995-96) og Innst O nr 62 (1995-96).

Bestemmelsene gjelder for skattlegging av inntekt knyttet til produksjon, omsetning, overføring eller distribusjon av vannkraft. I lovforslaget § 18-1 er det gitt legaldefinisjoner av begrepene kraftanlegg, kraftverk, reguleringsanlegg og kraftforetak.

I forslaget til ny skattelov er alle særreglene om skattlegging av kraftforetak som utgangspunkt foreslått samlet i ett kapittel. Bakgrunnen for dette er blant annet bestemmelsenes særlige art, antall skattytere de berører og det forhold at det er to særegne skattegrunnlag i reglene om skattlegging av kraftforetak. En samling av særreglene om skattlegging av kraftforetak letter oversikten og synliggjør særreglene.

Enkelte særregler om skattlegging av kraftforetak er likevel ikke plassert i kapittel 18 på grunn av den nære sammenhengen med andre regler i skattelovgivningen. Dette gjelder følgende regler om skattlegging av kraftforetak:

1. Reglene om skattesubjekt og skattepliktens omfang i gjeldende skattelov § 20 annet ledd fjerde punktum og § 26 c annet til fjerde punktum, og gjeldende selskapsskattelov § 1-1 nr 1 fjerde punktum og §1-2 annet punktum foreslås i lovforslaget videreført i § 2-2 første ledd g, § 2-5 annet ledd a og § 2-36 første ledd d.

2. Reglene om saldoavskrivning i gjeldende skattelov § 44 A-2 første ledd g og § 44 A-5 første ledd g foreslås i lovforslaget videreført i § 14-41 første ledd g og § 14-43 første ledd g.

3. Reglene om konsernbidrag i gjeldende selskapsskattelov § 1-3 nr 4 foreslås i lovforslaget videreført i § 10-2 fjerde ledd.

4. Reglene om bruttoligning av produksjonsfelleskap i gjeldende selskapsskattelov § 6-1 nr 3 annet punktum foreslås i lovforslaget videreført i § 10-40 tredje ledd siste punktum.

Kraftforetak skal i tillegg til de alminnelige skattene svare grunnnrenteskatt og naturressursskatt.

Naturressursskatt er en kommunal og fylkeskommunal skatt som er lagt på produksjonen av kraft, jf gjeldende skattelov §§ 19 A-2 og 19 A-3. Kraftforetaket er pliktig til å svare naturressursskatten, mens kraftverket er beregningsenheten. Naturressursskatt til kommunen beregnes etter en sats på 1,0 øre pr kilowattime, mens satsen til fylkeskommunen er 0,2 øre pr kilowattime. Hensynet bak denne skattearten er å sikre kraftkommunene stabile skatteinntekter. Naturressursskatten er forutsatt utlignet på samme grunnlag som den tidligere produksjonsavgiften på elektrisk kraft som ble opphevet da naturressursskatten trådte i kraft. Naturressursskatten kan kreves fratrukket av utlignet fellesskatt til staten. Reglene om naturressursskatt er i lovforslaget foreslått videreført i § 18-2.

Grunnrenteskatten er statlig og er lagt på den såkalte grunnrenten i kraftverket, jf gjeldende skattelov § 19 A-4. I NOU 1992: 34 Skatt på kraftselskap er grunnrente i vannkraftsektoren definert som:

«Den kapitalavkastningen utover avkastningen i andre næringer som oppstår fordi det er en gitt tilgang på utbyggbare vassdrag, kalles grunnrente.»

Kraftforetaket er pliktig til å svare grunnrenteskatten, mens kraftverket er beregningsenhet for grunnrenteinntekten. I kraftverk som deltakerlignes etter en bruttometode fastsettes imidlertid grunnrenteinntekten for hver deltaker. Beregningsgrunnlaget for grunnrenteinntekten er takserte løpende inntekter av produksjonen og taksert gevinst ved realisasjon. Grunnrenteskatten beregnes etter en sats som for det enkelte år vedtas av Stortinget. For 1997 og 1998 var satsen 27 prosent. Reglene om grunnrenteskatt foreslås i lovforslaget videreført i § 18-3.

Merknader til de enkelte bestemmelsene i kapittel 18

Til § 18-1 Anvendelsesområde

Første ledd presiserer at særreglene i dette kapittelet bare får anvendelse ved skattlegging av vannkraftverk. I gjeldende skattelov fremgår dette forutsetningsvis av de enkelte bestemmelsene, jf bl a formuleringene «vannkraft» og «vannkraftverk».

I annet ledd er det gitt definisjoner av enkelte sentrale begrep. Definisjonene svarer til Riksskattestyrets definisjoner som er inntatt i rundskriv 400 avd I av 21. juni 1965, og er i samsvar med gjeldende rett.

Til § 18-2 Naturressursskatt til kommunen og fylkeskommunen

Bestemmelsen viderefører gjeldende skattelov §§ 19 A-2 og 19 A-3 om naturressursskatt til kommunen og fylkeskommunen. Reglene i § 19 A-3 om naturressursskatt til fylkeskommunen er tatt med i bestemmelsen om naturressursskatt til kommunen. Denne forenklingen er ikke ment å medføre noen realitetsendringer. Den særskilte forskriftshjemmelen i gjeldende skattelov § 19 A-2 fjerde ledd siste punktum er sløyfet da den antas å ikke ha noen selvstendig betydning ved siden av den generelle forskriftshjemmelen i § 19 A-2 nr 6.

Til § 18-3 Grunnrenteskatt til staten

Bestemmelsen i § 18-3 tilsvarer gjeldende skattelov § 19 A-4 om grunnrenteskatt til staten. Forskriftshjemmelen i § 19 A-4 nr 2 annet ledd siste punktum er ikke videreført, da forskriftshjemmelen i § 19 A-4 nr 8 antas å være tilstrekkelig.

Til § 18-4 Skattlegging av offentlig eide kraftforetak

Bestemmelsen tilsvarer gjeldende skattelov § 19 A-1.

Til § 18-5 Verdsettelse av kraftanlegg

Bestemmelsen tilsvarer gjeldende skattelov § 37 a tredje til sjette ledd.

Til § 18-6 Lineær avskrivning for særskilte driftsmidler i kraftanlegg

I § 18-6 er det gitt særskilte avskrivningsregler for driftsmidler som benyttes i kraftproduksjon. Utgangspunktet i skatteloven er at avskrivbare driftsmidler skal saldoavskrives, mens avskrivbare driftsmidler som er omfattet av § 18-6 skal avskrives lineært. Reglene i § 18-6 viderefører gjeldende skattelov § 44 A-11. Det er gjort enkelte språklige justeringer uten at det er tilsiktet noen realitetsendring.

Til § 18-7 Skattested

Første ledd, tilsvarer gjeldende skattelov § 19 b første og annet ledd.

Annet ledd, tilsvarer gjeldende skattelov § 19 b tredje og fjerde ledd.

Tredje ledd, tilsvarer gjeldende skattelov § 19 c første og annet punktum. Ordlyden er noe endret uten at det er ment å medføre realitetsendring.

Fjerde ledd er en videreføring av gjeldende skattelov § 19 c tredje, fjerde og femte punktum.

Femte ledd er i samsvar med gjeldende skattelov § 19 d.

Sjette ledd er noe omformulert, men realiteten er den samme som i gjeldende skattelov § 19 e første ledd.

Syvende ledd viderefører gjeldende skattelov § 19 e annet ledd.

Åttende ledd tilsvarer gjeldende skattelov § 19 f.