2 Om forslaget til teknisk revidert skattelov

2.1 Bakgrunnen for og målsettingen med lovrevisjonen

Det er et stort behov for en lovteknisk gjennomgang av gjeldende skattelovgivning, både skatteloven av 1911 og de forskjellige særlovene som foreligger.

Skatteloven av 1911 er uoversiktlig og vanskelig å finne fram i. Innarbeidelse av nye regler i loven har ofte skjedd på bekostning av lovens systematikk, som i seg selv er blitt foreldet. Enkelte paragrafer er blitt svært omfangsrike og uoversiktlige. En finner også paragrafer med bestemmelser som systematisk ikke hører sammen, og bestemmelser om beslektede forhold spredt på flere steder i loven.

Ordvalg og begrepsbruk i bestemmelsene er i liten grad samordnet, blant annet som følge av at bestemmelsene er vedtatt på forskjellige tidspunkter, og gjenspeiler språkbruken på det aktuelle tidspunktet. En del bestemmelser er kjennetegnet ved vanskelig tilgjengelig språk, til dels også upresise formuleringer.

Paragrafnummereringen i skatteloven av 1911 er den tradisjonelle med gjennomgående nummerering. En slik nummerering har ført til ulemper når det senere skal foretas endringer. Det er behov for en konsekvent systematikk på dette området som legger forholdene til rette for fremtidige lovendringer. Det er også behov for bedre «brukerveiledning» i form av overskrifter på forskjellig nivå.

I tillegg til skatteloven av 1911 finnes omkring 25 lover som inneholder bestemmelser om skatt. Denne særlovgivningen er vedtatt over en lang periode, og har et lite enhetlig preg. For enkelte av særlovene kan det reises samme kritikk som for skatteloven av 1911. Det er et stort behov for samordning av bestemmelsene i særlovgivningen.

Det foreligger også omfattende regelverk i forskrifts form. Det er behov for en nærmere vurdering av grensen mellom hva som skal vedtas i henholdsvis lovs og forskrifts form. Dernest er det behov for en mer konsekvent utforming av fullmaktsbestemmelsene i lovverket, og tiltak som kan sikre at det blir lettere å finne fram til bestemmelser som i dag er gitt i forskrift.

Ved arbeidet med teknisk revisjon av skatteloven har departementet hatt følgende hovedmål:

Hovedformålet med teknisk revisjon av skatteloven er å lette tilegnelsen av de materielle reglene ved å gi regelverket en enklere og mer oversiktlig form.

Dette hovedmålet kan nås ved blant annet å:

• samle bestemmelser fra særlovgivningen i den ordinære skatteloven i større grad enn i dag,

• legge til rette for at utfyllende forskriftsbestemmelser til skatteloven blir lettere tilgjengelige,

• omarbeide systematikken i gjeldende lover ved å samle bestemmelser som hører sammen i grupper på forskjellig nivå,

• benytte brukerveiledning i form av overskrifter på forskjellig nivå (foran kapitler, paragrafgrupper og enkeltparagrafer),

• innføre nytt opplegg for paragrafnummerering som gjør det lettere å se strukturen i loven, og som åpner for at senere regelendringer kan gjennomføres uten å ødelegge strukturen i loven,

• revidere foreldet språkbruk, og foreta språklige forenklinger.

2.2 Høringsutkastet av 1. juli 1995

2.2.1 Innledning

Sommeren 1995 ble et utkast til teknisk revidert skattelov med motiver sendt på høring. Utkastet var datert 1. juli. Ved brev av 7. juli anmodet Finansdepartementet i alt 78 instanser om å avgi uttalelse vedrørende utkastet til teknisk revidert skattelov med motiver.

I brevet som fulgte høringsutkastet ba departementet om synspunkter på såvel lovstruktur, lovteknikk, forståelsen av gjeldende rett og utformingen av lovtekster og merknader. Det ble presisert at departementet ikke hadde tatt endelig standpunkt til dette, og at en del kryssende hensyn og skjønnsmessige avveininger gjorde seg gjeldende på dette punktet. En ba om at eventuelle kritiske synspunkter om mulig ble ledsaget av en skissering av alternative løsninger. Det ble også understreket at skattepolitiske ønskemål (materielle endringer) skulle holdes utenfor denne saken, og at slike synspunkter i tilfelle måtte fremmes i en annen sammenheng.

Nedenfor gis en kort omtale av høringsutkastet og arbeidet med dette, samt en nærmere redegjørelse for høringsinstansenes synspunkter. Høringsuttalelsene følger proposisjonen som utrykt vedlegg.

2.2.2 Referansegruppen

Under utarbeidelsen av det utkastet som ble sendt på høring sommeren 1995 ble det etablert kontakt med ekspertise utenfor departementet. Det ble nedsatt en ekstern referansegruppe for å få belyst skattefaglige og lovtekniske spørsmål fra ulike synsvinkler, og for å få en best mulig avklaring av slike problemstillinger. På et tidlig stadium i revisjonsarbeidet ble det derfor knyttet kontakt med institusjoner og organisasjoner med sikte på utpeking av representanter til gruppen. Gruppen har hatt følgende sammensetting:

Skattedirektoratet ved direktør Finn Monrad-Hansen

Ligningsutvalget ved ligningssjefene Ingrid Tvedt, Gunvald Bråthen, Ole H. Stave

Den norske advokatforening ved advokat Arne Haavind

Professor Frederik Zimmer, Universitetet i Oslo

Førsteamanuensis Bjørn Torgrimsen, Høyskolen i Stavanger

Fylkesskattesjef Andreas Jølbo

Advokat Erik Stenbeck, Skattebetalerforeningen

Professor, advokat Kjell Woldseth, advokatfirmaet Simonsen & Musæus ANS, Norges Handelshøyskole og Norges Statsautoriserte Revisorers Forening.

Kontakten med referansegruppen har foregått gjennom utveksling av notater, i brev eller pr telefon. Det har også vært avholdt møter med deler av gruppen. Det har ikke vært avholdt møter med alle medlemmene samlet under ett.

Departementet mottok mange verdifulle råd, forslag og kommentarer fra referansegruppen.

2.2.3 Enkelte hovedpunkter i høringsutkastet av 1. juli 1995

Hovedtrekkene i høringsutkastet fra 1. juli 1995 er langt på vei sammenfallende med hovedtrekkene i foreliggende lovforslag. Det foreligger likevel viktige forskjeller, med avvik først og fremst på følgende punkter:

• i større grad enn i foreliggende lovforslag var det benyttet eksempler uten direkte rettslig betydning i lovteksten,

• innslaget av utfyllende lovtekst til illustrasjon var noe større enn i foreliggende forslag,

• en meget stor del av de bestemmelsene som nå er gitt i forskrift var innarbeidet i lovteksten,

• kapittelinndelingen var vesentlig annerledes enn i foreliggende forslag, kjennetegnet blant annet ved et meget omfattende inntektskapittel. I høringsutkastet var det lagt opp til at gevinst- og tapsbegrepet ikke skulle benyttes, og at en i stedet la opp til inntektsføring av salgssum mm i kapitlet om bruttoinntekt, og fradrag for inngangsverdi i kapitlet om inntektsfradrag.

2.2.4 Høringsinstansenes synspunkter

2.2.4.1 Innledning

Utkastet ble sendt på høring til 78 organisasjoner og instanser. Departementet har mottatt svar med merknader til lovutkastet fra følgende organisasjoner og instanser:

1. Arbeidsdirektoratet

2. Den Norske Bankforening

3. Forsvarsdepartementet

4. Professor dr juris Frederik Zimmer

5. Fylkesskattesjefenes forening

6. Handels- og Servicenæringens Hovedorganisasjon

7. Justisdepartementet

8. Kommunal- og Arbeidsdepartementet

9. Kulturdepartementet

10. Landslaget for Regnskapskonsulenter

11. Ligningsetatens landsforening

12. Ligningsutvalget

13. Næringslivets Hovedorganisasjon

14. Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening

15. Norges Bank

16. Norges Bondelag

17. Norges Kooperative Landsforening

18. Norges Rederiforbund

19. Norges Skogeierforbund

20. Norges Statsautoriserte Revisorers Forening

21. Norsk tjenestemannslag - Norges Skatterevisorers Landsforening

22. Nærings- og Energidepartementet

23. Oljeindustriens Landsforening/Norsk Oljeforening for Rettighetshavere

24. Oljeskattekontoret

25. Sentralskattekontoret for utenlandssaker

26. Skattebetalerforening

27. Skattedirektoratet

28. Skatterevisorenes Forening

29. Sosial- og helsedepartementet

30. Statens Pensjonskasse

31. Utenriksdepartementet.

I tillegg har departementet mottatt tilbakemelding fra ti instanser som har meddelt at de ikke ønsker å avgi høringsuttalelse.

Følgende fire instanser slutter seg til behovet for en revisjon av skattelovgivningen uten å avgi særskilte merknader til lovutkastet: Aksjesparerforeningen i Norge, Kommunenes Sentralforbund, Norges Forsikringsforbund og Norges Registrerte Revisorers Forening.

De instansene som har avgitt høringsuttalelser, er gjennomgående av den oppfatning at det er behov for en teknisk revisjon av gjeldende skattelov. Flere uttaler at det er gjort et betydningsfullt arbeide med høringsutkastet, men at det er et betydelig behov for justeringer. Mange av instansene peker på at utkastet til revidert skattelov er blitt svært omfattende. I den forbindelse har mange påpekt at forslaget om å innarbeide en stor del av gjeldende forskrifter ikke bare er positivt. Dette er begrunnet med at en slik teknikk medfører en stor tekstmengde som gjør loven mindre tilgjengelig for brukerne. De fleste instansene er av den oppfatning at utkastet går for langt i en emnemessig oppdeling. Særlig pekes det på at en oppsplitting av reglene om skattlegging av gevinster i høringsutkastets kapittel 6 om inntekter og kapittel 7 om fradrag er uheldig.

2.2.4.2 Behovet for teknisk lovrevisjon og generelle synspunkter på høringsutkastet

Ligningsetatens landsforening og Skatterevisorenes forening slutter seg generelt til løsningene i lovutkastet og anser utkastet for å være en klar forbedring i forhold til gjeldende skattelovgivning.

Norges Skatterevisorers Landsforening er positive til en teknisk revisjon av skatteloven hvor hovedformålet er å gjøre skattereglene lettere tilgjengelig for flere brukere. Foreningen mener at utkastet gir en bedre oversikt enn gjeldende skattelov. Foreningen etterlyser imidlertid en fyldigere innholdsfortegnelse, et eget kapittel med definisjoner av viktige begreper og generelt større bruk av henvisninger.

Sentralskattekontoret for utenlandssaker mener at opplegget i høringsutkastet generelt er brukervennlig. Hovedmålsetningene om mer tilgjengelige regler, oppdatert språk, og en logisk oppbygning er etter Sentralskattekontorets oppfatning nådd. En innvending er at noen av reglene kan ha blitt for detaljerte.

Skattedirektoratet mener at lovutkastet har fått et slikt omfang at det er usikkert om innholdet faktisk er blitt lettere tilgjengelig. Man har blant annet gått for langt i å inkorporere forskrifter. Skattedirektoratet mener at flere uttrykk bør defineres i loven.

Professor dr juris Frederik Zimmer uttaler at det er «klart at det er - og lenge har vært - et sterkt behov for en bedre teknisk utforming av skattelovgivningen». Ved utarbeidelsen av utkastet er det gjort et stort og nyttig arbeid, men det er vesentlige svakheter ved utkastet på sentrale punkter. Frederik Zimmer viser til at det i motivene er understreket at lovteksten må være forståelig for brukerne og at utkastet på mange punkter er en forbedring i dette perspektivet, men utkastet har også trekk som motvirker dette. Blant annet har tekstmassen blitt meget stor og det er benyttet en teknikk hvor en splitter opp setninger i bokstaver og underpunkter. Zimmer fremhever at spesielt lange paragrafer gir et nokså uryddig inntrykk.

Frederik Zimmer er skeptisk til de bestemmelsene i høringsutkastet som ikke har egentlig rettslig betydning, men som er tatt med av informative og pedagogiske hensyn, eller til hjelp ved fortolkningen. Zimmer mener det er uheldig med formuleringer som «omfatter, men er ikke begrenset til». Zimmer uttaler:

«Jeg stiller meg skeptisk til denne lovteknikken. Den leder lett til at de prinsipielt viktige reglene drukner i regler med beskjedent eller intet rettslig innhold - og verre: den leder til at det flere steder blir uklart hvor man overhode finner de prinsipielt avgjørende reglene.»

Som eksempel vises det til at det er uklart hvor man egentlig finner den prinsipielle definisjonen av inntektsbegrepet i høringsutkastet. Zimmer mener det vil være uklart for brukerne hvor de finner reglene for inntekter som verken omfattes av de kasuistiske oppregningene eller av unntakene.

2.2.4.3 Tilpasning til brukergruppene

Fylkesskattesjefenes forening slutter seg ideelt sett til målsetningen om at flest mulig bør kunne lese og forstå regler som gjelder dem selv direkte. Foreningen finner imidlertid at dette er urealistisk på skatterettens område. Skattereglene er så komplekse at lovteksten ofte bare blir et første utgangspunkt for resultatet i det enkelte tilfelle. I praksis vil brukeren forledes til å forstå bestemmelsene som uttømmende. Foreningen uttaler:

«Etter vår mening burde det foreliggende utkastet derfor strammes en del opp, med basis i det forfatningsmessige utgangspunkt at skatteloven primært skal angi de forskjellige hjemler for skattlegging, med de viktigste unntak. Lovteksten kunne da gjøres en god del kortere, noe som ville være en klar fordel.»

Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) slutter seg til «at det er behov for en teknisk revisjon av skatteloven. Hovedformålet med en slik revisjon må være å gi regelverket en enklere og mer oversiktlig form, slik at det blir lettere tilgjengelig for brukerne av skatteloven».NHO mener likevel at det er lagt for stor vekt på at all informasjon skal finnes i selve lovteksten. Dette gjør at utkastet ikke tilfredsstiller krav til enkelhet og oversiktlighet.

Skattebetalerforeningenuttaler «at det må være et viktig siktemål ved utformingen av ny skattelov, at skatteregler som gjelder for vanlige skattytere i dagliglivet må kunne leses, forstås og brukes av vanlige skattytere uten spesialutdannelse. Skal denne intensjonen nås, er nødvendig å ta inn mer tekst i den enkelte bestemmelse, bl.a. i form av utdypende ord og begreper ...., enn det som ville være nødvendig i en lovtekst kun beregnet på profesjonelle.» Samtidig vises det til at loven på denne måten får «et større omfang enn mer tradisjonell lovutforming, og [det] kan også gå utover de krav de profesjonelle har til en lovtekst, nemlig presisjon og logisk fremstilling av reglene.» Etter foreningens oppfatning må imidlertid hensynet til vanlige skattytere veie tyngst, slik «at man må akseptere de negative sider en slik løsning fører med seg».

Skattedirektoratet er av den oppfatning at det må være «et siktemål ved utformingen av ny skattelov at skattereglene som gjelder for vanlige mennesker i dagliglivet bør kunne leses, forstås og brukes av vanlig utrustede mennesker uten spesialutdannelse».Skattedirektoratet viser imidlertid til at det er den profesjonelle bruker, det vil si skatteetaten, advokater, regnskapsførere, revisorer, domstoler osv som er den viktigste målgruppen for loven, og ikke vanlige skattytere. Det er etter Skattedirektoratets syn viktig at den gode hensikt om at flest mulig skal kunne lese og forstå skatteloven ikke går på bekostning av en presis uttrykksmåte. Skattedirektoratet uttaler:

«Uten den nødvendige presisjon i språket svikter grunnlaget for en god og sikker rettshåndhevelse. Det er imidlertid ikke nødvendigvis noen motsetning mellom kravet om presist lovspråk og kravet om at loven skal kunne leses av alminnelige skattytere. I svært mange tilfelle vil dette la seg kombinere.»

2.2.4.4 Generelle synspunkter på lovstruktur og systematikk

Fylkesskattesjefenes forening slutter seg til den foreslåtte inndelingen i skattelov, ligningslov og skattebetalingslov. Foreningen er enig i at selskapsskatteloven innarbeides i en ny skattelov mens petroleumsskatteloven bør holdes utenfor som egen lov. I høringsuttalelsen heter det at «skattereglene materielt sett er så komplekse at det er lite realistisk å ha alle i selve skatteloven. Loven blir da på flere punkter for detaljpreget, og samlet sett for omfangsrik.»

Handels- og servicenæringenes hovedorganisasjon (HSH) finner at hovedmålsettingen om større tilgjengelighet for brukerne kunne vært bedre ivaretatt. Hovedinnvendingen er etter HSH sitt syn at det er tatt inn for mange regler i utkastet. HSH uttaler at selskapsskatteloven «inneholder etter vårt skjønn regler for spesielt interesserte og har derfor lite å gjøre i en lov som skal bli lettere tilgjengelig. Særreglene for inntekter av utvinning, behandling og rørledningstransport passer også dårlig inn ut fra de nevnte forutsetningene.» HSH stiller spørsmål ved om ikke lovens volum bør reduseres for å bedre oversikten og tilgjengeligheten.

Justisdepartementets lovavdeling slutter seg til den foreslåtte inndeling i tre hovedlover innenfor lovgivningen om direkte skatter. Avdelingen er enig i at flertallet av de mindre særlovene som inneholder materielle skattebestemmelser bør tas inn i en ny skattelov.

Ligningsutvalget finner at lovstrukturen er forbedret ved utkastet og slutter i all hovedsak til departementets forslag til ny skattelov. Forslaget om samling av materielle skattelover anses fordelaktig og loven er blitt mer oversiktlig. Ligningsutvalget ser imidlertid ikke behovet for generelle oversiktsbestemmelser.

Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) uttaler at den «systematikk som er valgt i lovutkastet, leder til at stoff som hører naturlig sammen ut fra et brukerperspektiv, blir skilt fra hverandre.» NHO mener at dette vanskeliggjør bruken av loven, og det vises særlig til at mange bestemmelser i selskapsskatteloven brytes opp og at reglene om gevinstbeskatning og tapsfradrag splittes. Videre viser NHO til at systematikken med ett inntektskapittel og ett fradragskapittel ikke følges konsekvent fordi det i kapittel 9 om personinntekt både er gitt regler om bruttoinntekter og fradrag. Foruten å beholde selskapsskattelovens regler slik de er i dag, mener NHO også at det bør vurderes om det er hensiktsmessig å ha en egen «personskattelov». Man kunne ha tre materielle skattelover; en for personer, en for virksomheter og en for selskaper.

Nærings- og energidepartementet slutter seg til at de skatterettslige særlovene samles i en felles lov. Med hensyn til selskapsskatteloven vises det til at «loven bare er noen få år gammel og dermed nylig gjennomarbeidet, hvilket kan tilsi at den kanskje bør holdes utenfor.»

Norges Rederiforbund mener at man har hatt for store ambisjoner når det gjelder forenklingshensynet. Norges rederiforbund uttaler at loven «blir enklere å bruke om man godtar at skattyter ikke bare må forholde seg til loven, men også til andre kilder». Det uttales videre at loven med fordel kan deles opp i separate deler eller egne lover for ulike skattesubjekter mv.

Norges Rederiforbund foreslår at selskapsskatteloven beholdes uendret som egen lov, eventuelt at selskapsskatteloven blir tatt inn som en separat del av den nye skatteloven. Videre foreslås en samling av reglene om personbeskatning. Forbundet antyder også at det kan være en ide å plassere regler om virksomhetsbeskatning sammen med reglene om selskaper. Forbundet ser det som uheldig med en oppsplitting av bestemmelser som henger sammen saklig sett. Norges Rederiforbund uttaler at lovutkastets omfang i seg selv vil redusere oversiktligheten og brukervennligheten. Den utstrakte eksemplifiseringen reduserer også oversiktligheten, og har dessuten liten verdi for skattyteren som uansett må forholde seg til andre kilder for å få en dekkende beskrivelse av gjeldende rett.

Skattebetalerforeningen ønsker en samlet lov om skatt og ikke en tredeling, slik departementet har foreslått i utkastet:

«Vår erfaring er at dagens system, gjør det vanskelig å finne fram til relevante bestemmelser som gjelder skatt. Den vanlige skattyter er ikke kjent med at de materielle spørsmål er regulert i en lov, mens formelle saksbehandlingsregler og regler om innbetaling og innkreving av skatt, finnes andre steder i lovverket.»

Foreningen ser på sikt for seg en løsning hvor skatteloven inndeles i tre hovedavsnitt, slik at skatteloven blir del en, ligningsloven del to, og skattebetalingsloven del tre.

Skattedirektoratet er i utgangspunktet «enig i at man bør forsøke å samle de materiellrettslige bestemmelsene om skatteplikt mv i en lov fremfor å operere med et stort antall særlover [.....] Skattedirektoratet er ikke i tvil om at inkorporeringen av visse lover og forskrifter, f eks omdannelsesloven med forskrifter, bidrar til større oversikt over bestemmelsene. På kostnadssiden er det for det første klart at inkorporeringen av særlover, kombinert med et nokså fyldig lovspråk med mye kasuistikk og forskriftsinkorporering, innebærer et stort totalt volum. Den systematiske oversikt synes ikke å lide for dette. Usikkerheten knytter seg heller til om visse enkeltbestemmelser vil tre tydelig frem eller drukne.»

Skattedirektoratet er videre enig i den foreslåtte oppdelingen i en skattelov, en ligningslov og en skattebetalingslov. Skattedirektoratet stiller seg imidlertid tvilende til om det er riktig å innarbeide selskapsskatteloven. Et alternativ til å beholde selskapsskatteloven som en særlov er å ta den inn som eget kapittel. Bestemmelsene om trygdeavgift bør etter direktoratets oppfatning innarbeides i skatteloven.

Sosial- og helsedepartementet uttaler at «det er et naturlig systematisk utgangspunkt at alle materielle skattelovregler om direkte skatt på formue og inntekt samles i skatteloven. En slik samling vil gi brukerne av skatteloven en bedre oversikt over skattesystemet.»Sosial- og helsedepartementet anfører at bestemmelsene om trygdeavgiftene naturlig hører hjemme i folketrygdloven, sammen med reglene om ytelsene.

Frederik Zimmer slutter seg til det synspunkt at systematikken i gjeldende skattelov etter hvert er brutt ned og at en opprydning kreves. Det er imidlertid tvilsomt om utkastets kronologiske modell er heldig. Frederik Zimmer viser til at reglene ikke bare henger sammen langs en dimensjon, men at de henger sammen i nettverk. Utkastets systematikk innebærer en oppsplitting av nært beslektet stoff. Dette går ut over tilgjengeligheten og strider derfor mot et av lovutkastets uttalte hovedformål. Det vises til bestemmelsene om gevinstberegning, som er oppsplittet radikalt. Stoff som er nært beslektet bør finnes samlet i loven i langt større utstrekning enn hva som er tilfellet i utkastet. Frederik Zimmer foreslår at man utarbeider særlige avsnitt om gevinstbeskatning, prosentligning, ulike elementer i selskapsbeskatningen osv. Utkastet er i følge Zimmer ikke systematisk tilfredsstillende når det gjelder forholdet mellom personinntekt og alminnelig inntekt. Verken overskriften eller innholdet i kapittel 6 gir signaler om at dette kapitlet ikke gjelder personinntekt direkte.

2.2.4.5 Innarbeiding av forskrifter

I høringsutkastet var mange bestemmelser som i dag er gitt i forskrift, tatt inn som lovtekst. Flere høringsinstanser hadde synspunkter på dette. Innarbeiding av forskriftsbestemmelser i lovteksten er nærmere drøftet i avsnitt 2.3.2.4 i proposisjonen, hvor også høringsinstansenes uttalelser om dette er gjengitt.

2.2.4.6 Kapittelinndeling

Fylkesskattesjefenes forening uttaler følgende med hensyn til inndelingen av lovutkastet:

«Vi er for så vidt enig i at emneprinsippet bør legges til grunn. Men vi mener at man her har gått for langt i å splitte opp stoff som tidligere har vært, og som det fremdeles vil være mest praktisk å ha mer samlet. I lovutkastet blir på denne måten en lang rekke regler som brukerne har behov for å se i sammenheng spredt over flere kapitler og paragrafer.»

Enkelte steder bør man etter foreningens syn, for sammenhengens skyld, samle bestemmelsene på tvers av det en rendyrket systematikk tilsier. Foreningen finner eksempelvis at reglene om skattlegging av gevinster bør stå samlet. Særlig fordi en oppsplitting virker fremmed, men også fordi gevinst- og tapsbegrepene ikke helt er forlatt i utkastet.

Handels- og servicenæringenes hovedorganisasjon (HSH) har visse innvendinger mot lovens oppbygning. Om systematikken for gevinster uttales:

«For å finne hvordan en skattepliktig gevinst fremkommer må man først lete under kapitel 6 om inntekt, for deretter å lete i kapitel 7 om fradrag i inntekt for å finne inngangsverdien. Det er etter vår mening ikke naturlig, ut fra en alminnelig språklig forståelse, å rubrisere inngangsverdien under fradrag i inntekt.»

HSH foreslår et eget kapittel om gevinster, for på den måten å få frem skillet mellom inntekt og gevinst. En slik teknikk vil etter organisasjonens syn gjøre loven mer tilgjengelig.

Norges Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF) mener systematikken i lovutkastet « ser svært ryddig ut». Foreningen viser imidlertid til at inndelingen i lovutkastet - der regler som i dag er samlet spres på flere kapitler og paragrafer - går på bekostning av den emnevise helhetsforståelsen.

Norges Skatterevisorers Landsforening (NSL) uttaler at lovstruktur og systematikk i utgangspunktet virker grei, men at det kan bli en bedre og mer utstrakt bruk av henvisninger. Foreningen uttaler at den lovteknikken som er benyttet vedrørende gevinstbeskatning gir dårlig oversikt. Dette kan etter foreningens mening løses ved å benytte flere henvisninger mellom kapittel 6 og 7.

Norges Statsautoriserte Revisorers Forening er i tvil om en bør gå bort fra nettoberegning av gevinst/tap, og over til et bruttoprinsipp. Dette fordi det tradisjonelle gevinstbegrepet er lettest å forstå for brukere uten spesialkunnskaper. Det bør derfor overveies nærmere om reglene for gevinst/tap skal tas inn i et eget kapittel.

Skattebetalerforeningen viser til at inndelingen i lovutkastet bryter med den tilvante systematikken. Forslaget om å splitte opp gevinstreglene slik at skattepliktig vederlag og inngangsverdi blir plassert i to forskjellige kapitler beskrives som lite pedagogisk. Utkastets kronologiske prinsipp bør etter foreningens oppfatning gjennomføres konsekvent. Kapitlene om formue og gjeld bør derfor komme etter inntektskapitlet, slik at man får en systematikk som samsvarer med selvangivelsens oppbygging.

Skattedirektoratet «er positive til at systematikken i hovedsak bygges opp etter emneprinsippet. Den valgte systematikk for oppbygging av lovutkastet kan imidlertid på enkelte områder føre til oppdeling av lovstoff som tradisjonelt har vært behandlet samlet, herunder bestemmelsene i selskapsskatteloven.

Vedrørende kapitlene 6 og 7 viser Skattedirektoratet til at disse er svært omfattende og ikke inndelt etter samme system. Skattedirektoratet anbefaler at kapittel 6 omredigeres slik at hovedsystematikken blir som i kapittel 7 og at kapittel 7 deles i flere kapitler. Skattedirektoratet finner det uheldig at skattlegging av gevinster ikke kommer klarere frem i utkastet til ny lov. Gevinstbegrepet bør etter Skattedirektoratets syn beholdes:

«Gevinstbegrepet er godt innarbeidet. Det er noe som vanlige folk forstår. Det at salgsvederlaget i prinsippet er skattepliktig men med fradragsrett for inngangsverdi er en mer komplisert måte å si det samme på.»

Sosial- og helsedepartementet mener en mest mulig konsekvent gjennomføring av et «temaprinsipp» vil gjøre det vesentlig lettere å finne frem i loven og dessuten lette tilegnelsen av lovtekstens innhold. Sosial- og helsedepartementet er for øvrig av den oppfatning at den foreslåtte kapittelrekkefølgen - der bestemmelsene i skatteloven er tatt inn i den rekkefølgen det vil være behov for dem i en normalsituasjon - virker hensiktsmessig.

Frederik Zimmer viser til at det er lagt stor vekt på å ordne lovstoffet logisk, men stiller seg tvilende til om den valgte systematikken er riktig. Den valgte systematikken innebærer en oppsplitting av nært beslektet stoff som vi i dag er vant til å finne samlet i lovteksten. En særlig radikal oppsplitting er gjennomført for gevinstberegningsreglene. Frederik Zimmer mener at det vil virke fremmedartet for de fleste at det ikke lenger skal beregnes noen gevinst direkte og uttaler at det bør « være en målsetning også under en ny skattelov at stoff som er nært beslektet ut fra det problemområdet det gjelder, finnes samlet i loven i mye større grad enn i utkastet.»

2.2.4.7 Bruk av eksempler i lovteksten

Fylkesskattesjefenes forening mener at det kan oppstå tolkningsproblemer som følge av løsningen med lovbestemmelser med definisjoner og praktiske eksempler. Foreningen uttaler:

«Flere steder fører det til usikkerhet med hensyn til hva som er grunnleggende hjemler, og hvorvidt enkelte bestemmelser i seg selv representerer hjemler eller unntak, eller bare er av mer opplysende art. Det er tekstvolumet som med denne teknikken blir så stort at de viktige rettssetninger så og si blir borte.»

Næringslivets Hovedorganisasjon (NHO) uttaler følgende om bruk av eksempler mv i lovteksten:

«Lovutkastet bygger i stor utstrekning på at ikke-jurister skal kunne finne svar på skattespørsmål ved å lese skatteloven. Den lovteknikk som er valgt for å realisere dette formålet, med en rekke eksemplifiseringer og gjentakelser, gjør at en leser kan miste oversikten. Det bør vurderes om ikke andre kilder enn selve lovteksten er bedre som virkemiddel for informasjon om skattereglene til disse brukergruppene.»

NHO påpeker også at det ikke finnes tradisjon for en slik lovteknikk i Norge, og viser til at utkastets mange eksemplifiseringer kan medføre tolkningsproblemer.

Sosial- og helsedepartementet uttaler:

«Eksemplene gir dels direkte svar på mange av de spørsmål som hyppigst dukker opp, dels gir de veiledning ved tolkning av de generelle hjemler når man skal løse spørsmål som ikke er uttrykkelig omtalt. De generelle hjemlene skulle sikre at like forhold blir behandlet likt.»

Frederik Zimmer er av den oppfatning at utkastets utstrakte bruk av eksempler kan gjøre det vanskelig å finne de prinsipielt viktige reglene.

2.2.4.8 Paragrafnummerering

Justisdepartementet viser til at man ikke bare har positive erfaringer med kapittelvis nummerering av lovparagrafer. En slik nummerering er ikke like hensiktsmessig som tidligere antatt. Det kan lett oppstå misforståelser ved henvisninger, og det blir egentlig ikke særlig enklere å føye til nye bestemmelser. Når det gjelder tomme paragrafer bør disse bare brukes der det er sikre holdepunkter for at tilføyelser kan bli foretatt. Justisdepartementet mener at det en ordning med tomme paragrafer reservert for fremtidig bruk, bør begrenses til de steder « man har relativt klare holdepunkter for at det vil bli behov for nye bestemmelser.»

Skattedirektoratet slutter seg til systemet med å reservere paragrafer for fremtidig bruk.

2.3 Nærmere om forslaget til teknisk revidert skattelov

2.3.1 Innledning

Foreliggende lovforslag bygger langt på vei på høringsutkastet fra 1. juli 1995, men det er en del viktige forskjeller. Det er blant gjort forholdsvis store endringer i inntektskapitlene, og foreliggende lovforslag inneholder i mindre grad eksempler til illustrasjon og utfyllende detaljbestemmelser. Det vises til nærmere omtale av forskjellene mellom høringsutkastet og foreliggende lovforslag i avsnitt 2.2.3.

Langt på vei er de foretatte endringene i samsvar med synspunkter som fremkom i høringsrunden, jf avsnitt 2.2.4.

I arbeidet med oppfølging av teknisk revidert skattelov etter høringen har professor Ole Gjems-Onstad ved Handelshøyskolen BI og professor Frederik Zimmer ved Universitetet i Oslo fått seg forelagt lovutkast med motiver for merknader. Disse har kommet med mange nyttige innspill og kommentarer.

Videre i dette hovedavsnittet blir det redegjort for enkelte viktige prinsipielle spørsmål i revisjonsarbeidet og ulike lovtekniske spørsmål.

2.3.2 Viktige spørsmål ved lovrevisjonen

2.3.2.1 Loven må tilpasses brukergruppene

Hvem som er de viktigste brukerne av skatteloven har betydning for utformingen av lovens struktur, systematikk og språklige innhold.

Viktige brukergrupper er:

• skattyterne og personer som bistår skattyterne (advokater, regnskapsførere, revisorer mv)

• ligningsmyndighetene

• domstolene

• undervisnings- og forskningsinstitusjoner.

Det er viktig at regelverket gis en form og et innhold som letter tilgjengeligheten for de forskjellige brukergruppene. De ulike brukergruppene har imidlertid forskjellige forutsetninger for å kunne løse skattespørsmål ved hjelp av lovtekstene. Det er ikke mulig å ha som målsetting at loven skal utformes slik at enhver skal kunne forstå hele skattesystemet ved å ta utgangspunkt i lovtekstene. Loven må nødvendigvis ha en fragmentarisk oppbygging, hvor en viss grad av faglig oversikt er nødvendig for å se bestemmelser i riktig sammenheng. Et fullstendig nettverk av interne henvisninger ville gitt en svært omfattende lovtekst, og er ingen hensiktsmessig løsning. Behovet for et tilgjengelighet tilsier også at enkeltbestemmelser får en knapp, konsis og oversiktlig form. Dersom de rent normative bestemmelsene utfylles med for mye forklarende tekst og eksempler, vil det gjøre regelverket uoversiktlig. For personer uten spesiell faglig innsikt vil det også etter lovrevisjonen kunne være hensiktsmessig å benytte andre hjelpemidler enn lovteksten som primær opplysningskilde for å få svar på skatterettslige spørsmål. Et oversiktlig og gjennomarbeidet regelverk vil imidlertid bedre tilgjengeligheten til regelverket også for denne gruppen.

Departementet viser til at mange av høringsinstansene understreket behovet for et oversiktlig regelverk hvor hovedbestemmelsene trer klart frem. Dette kan vanskelig kombineres med utstrakt bruk av utfyllende forklarende lovtekster og eksempler til illustrasjon i selve lovteksten.

En ny skattelov må også ta hensyn til utformingen av det øvrige lovverket og de prinsipper som for øvrig følges ved utforming av moderne lover, herunder anbefalingene fra Lovstrukturutvalget, jf NOU 1992:32 Bedre struktur i lovverket.

2.3.2.2 Regelendringer

Departementet har som utgangspunkt at lovrevisjonsarbeidet bare skal innebære en teknisk revisjon av skattelovgivningen. Det har vært ansett hensiktsmessig at Stortinget skal kunne ta stilling til overordnede strukturelle spørsmål løsrevet fra materielle skatterettslige problemstillinger. Departementet har derfor hatt som utgangspunkt at den tekniske lovrevisjonen ikke skal kombineres med noen realitetsendringer med hensyn til hva som er skattepliktig inntekt, fradragsberettigede kostnader osv.

Målsettingen har vært å oppnå en robust struktur som gir brukerne entydig anvisning på hvor forskjellige bestemmelser befinner seg, og hvor det blir lett å plassere fremtidige endringslover i riktig sammenheng.

Utgangspunktet om en rent teknisk revisjon av skattelovgivningen har medført en generell tilbakeholdenhet med å endre sentrale begreper i lovteksten. Enkelte bestemmelser har likevel fått en betydelig endret ordlyd. Det gjelder først og fremst bestemmelser som har stått uendret i lang tid, og hvor den gjeldende språkdrakten er lite tidsmessig. Selv om departementet har lagt stor vekt på å finne alternative ord og utrykk som ikke medfører realitetsendringer, er det ikke til å unngå at det kan oppstå tolkningstvil som følge av endringene. I merknadene til hver enkelt bestemmelse er endringene omtalt, og det er gjennomgående presisert at det ikke er tilsiktet noen realitetsendring ved justeringene i ordlyden.

Fra et brukersynspunkt er det viktig at en kan legge til grunn en alminnelig presumsjon om at endringer i ordlyden ikke er ment å medføre noen realitetsendring. En ny skattelov vil i en overgangsfase medføre en belastning for brukerne, og en slik alminnelig tolkningspresumsjon reduserer overgangsproblemene. Behovet for å benytte lovens forarbeider ved fortolkningen av forskjellige bestemmelser reduseres, og risikoen for utilsiktede regelendringer blir vesentlig mindre.

Ved gjennomgangen av gjeldende lovgivning har departementet merket seg enkelte bestemmelser hvor det kan være ønskelig med mer vidtgående endringer enn mindre justeringer i ordlyden, slik at det materielle innholdet i bestemmelsene kan bli endret. Også i disse tilfellene er det lagt opp til at endringsforslagene skal fremmes for seg, løsrevet fra den tekniske lovrevisjonen.

Selv om utgangspunktet er at ingen regelendringer skal finne sted, har departementet valgt å oppheve enkelte bestemmelser. Det gjelder følgende bestemmelser som ikke lenger antas å ha praktisk betydning:

• Skatteloven § 15 første ledd c siste punktum. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

«Hvor norsk selskap driver virksomhet i utlandet eller er interessert i sådan virksomhet, kan vedkommende regjeringsdepartement på henvendelse treffe avgjørelse om at skatteplikten for godtgjørelse som direktør mv samt for tantieme, gratiale og lignende skal bortfalle.»

Bestemmelsen antas ikke å ha noen praktisk betydning. Det har ikke vært noen søknader om bortfall av skatt med hjemmel i denne bestemmelsen. For at bestemmelsen skal kunne få anvendelse må ytelsen faktisk bli skattlagt i Norge etter skatteloven § 15 første ledd c tredje punktum. Gjennom skatteavtalene vil imidlertid beskatningsretten for slik godtgjørelse ligge hos den stat hvor den som mottar ytelsen er hjemmehørende. Det antas ikke å være praktisk med tilfeller hvor godtgjørelse som direktør mv ikke dekkes av skatteavtale slik at godtgjørelse kanskattlegges til Norge. Fritaksbestemmelsen får derfor ingen praktisk betydning. Det letter oversikten over reglene om bestemmelsen ikke tas med i lovforslaget.

• Skatteloven § 18 tredje ledd. Bestemmelsen gjelder inntektsbeskatning av «driftsmidler til fløtningens fremme». Tømmerfløtning er nedlagt i samtlige norske vassdrag, og har ikke forekommet på mange år. Bestemmelsen har derfor ingen praktisk betydning, og er ikke tatt med i lovforslaget.

• Skattefritaket for «soldathjem på ekserserplassene» i skatteloven § 26 første ledd k. Soldathjem på ekserserplassene eksisterer ikke lenger, og bestemmelsen er derfor ikke tatt med i lovforslaget.

• Skattefritaket for «sjømannshjem (sjømannshoteller) som hører under Statens Velferdsfond for Sjømenn» i skatteloven § 26 første ledd k. Statens velferdsfond for sjømenn er oppløst og fondets forskjellige tiltak, blant annet drift av sjømannshoteller, er lagt ned for flere år siden. Bestemmelsen er derfor ikke tatt med i lovforslaget.

• Skattefritaket for Stamhuset Jarlsberg i skatteloven § 26 første ledd k. Denne bestemmelsen er ikke videreført i lovforslaget, da det er stamhusbesitteren og ikke stamhuset som er skattesubjekt. Besitteren vil bli skattlagt for avkastningen av stamhuskapitalen, men ikke for formuen, jf § 2-33 annet ledd i lovforslaget, som tilsvarer gjeldende skattelov § 40 annet ledd siste punktum.

• Skatteloven § 26 første ledd v og § 42 tolvte ledd første punktum om Kobberfondet. Kobberfondet opphørte fra og med 1. januar 1986.

• Skatteloven § 36 fjerde ledd annet punktum om gjeldsfradrag for Norges Bank. Norges Bank er etter gjeldende skattelov § 26 første ledd d og lovforslaget § 2-30 første ledd e helt fritatt for skatteplikt. Bestemmelsen om gjeldsfradrag for Norges Bank har derfor ingen praktisk betydning.

• Skatteloven § 37 e annet ledd annet ledd første punktum. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

«Livsforsikringspoliser, som er tegnet til fyldestgjørelse av tvungne innskudd i pensjonskasse eller enkekasse, medregnes ikke ved formuesansettelsen.»

Bestemmelsen er ikke videreført i lovforslaget fordi livsforsikringspoliser ikke lenger kan tegnes til fyldestgjørelse av innskudd i Statens Pensjonskasse. Det er heller ikke noen slike poliser som fremdeles gjelder.

• Skatteloven § 44 A-1 annet punktum om avskrivningsplikt for miljøverninvesteringer. At bestemmelsen ikke er tatt med i lovforslaget er ikke ment å innebære realitetsendringer, jf merknadene til § 14-40 i lovforslaget om saldoavskrivning.

• Skatteloven § 49 nr 3 annet ledd om tilskudd til kondemnering av eldre, uhensiktsmessig fiske- og fangstfartøy. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

«Den skattefrie delen av kondemneringstilskudd som nyttes til ervervelse av varig driftsmiddel, skal ikke fratrekkes i kostprisen ved beregningen av avskrivningsbeløp.»

Bestemmelsen er ikke nødvendig å videreføre i den nye skatteloven fordi det ikke er noen bestemmelse i skatteloven som pålegger nedskrivningsplikt for slike tilskudd.

2.3.2.3 Innarbeiding av særlover

I tillegg til skatteloven av 1911 finnes om lag 25 lover som inneholder bestemmelser om skatt. Et viktig skritt i retning av et mer oversiktlig regelverk på skatterettens område er å samordne særlovgivningen. En målsetting i revisjonsarbeidet har vært at særlovene bør innarbeides i den alminnelige skatteloven, med mindre særlige hensyn tilsier at loven opprettholdes som egen lov.

I dette avsnittet drøftes spørsmålet om innarbeiding av enkelte særlover. Spørsmålet om ligningsloven og skattebetalingsloven skal videreføres som egne lover er nærmere behandlet i avsnitt 2.3.3.1.

Følgende lover og bestemmelser er innarbeidet i forslaget til ny skattelov:

- Lov av 25. mai 1951 nr 6 om midlertidig tillegg til skatteloven

Etter denne tilleggsloven skal tjenestemenn tilknyttet Atlanterhavspaktens organisasjon med fast tjenestested i utlandet skattemessig anses som bosatt i utlandet. Loven er innarbeidet i forslaget § 2-1 sjette ledd annet punktum.

- Lov av 18. juli 1958 nr 1 om utenrikstjenesten § 17 annet ledd annet punktum

Etter denne bestemmelsen anses norske tjenestemenn som tjenestegjør i utlandet som bosatt i utlandet i skatterettslig sammenheng. Bestemmelsen er innarbeidet i lovforslaget § 2-1 sjette ledd første punktum.

- Lov av 9. juni 1961 nr 16 om tillegg til skatteloven («omdannelsesloven»)

Loven er innarbeidet i lovforslaget kapittel 11.

- Lov av 10. desember 1976 nr 90 om forsørgerfradrag for barn og ungdom

Loven er innarbeidet i lovforslaget § 16-1.

- Lov av 17. desember 1982 nr 78 om særskilt inntektsfradrag i Finnmark og Nord-Troms

Loven er innarbeidet i § 15-5 i forslaget til ny skattelov.

- Lov av 23. mars 1984 nr 11 om avviklings- og omstillingsfond for reineiere

Loven er innarbeidet i forskjellige bestemmelser i forslaget til ny skattelov.

- Lov av 17. juni 1988 nr 55 om skatt av inntekt for sjømenn bosatt i utlandet

Loven er innarbeidet i § 2-3 første ledd i forslaget til ny skattelov.

- Lov av 20. juli 1991 nr 65 om særregler for beskatning av selskaper og selskapsdeltakere (selskapsskatteloven)

Bestemmelsene i selskapsskatteloven om fastsettelse av inntekt er innarbeidet i kapittel 10 i lovforslaget. Øvrige bestemmelser i selskapsskatteloven er innarbeidet i forskjellige kapitler i forslaget til ny skattelov.

Følgende lover og bestemmelser er ikke innarbeidet i forslaget til ny skattelov:

- Lov av 19. juni 1947 nr 5 om immunitet og privilegier for internasjonale organisasjoner mv

Loven er en fullmaktslov som gir generell hjemmel for å inngå konvensjoner om immunitet og privilegier for internasjonale organisasjoner og deres tjenestemenn. Med hjemmel i denne loven er blant annet tjenestemenn i FN eller særorganer under FN fritatt for skattlegging av lønn og andre inntekter fra disse organisasjonene. Loven har et videre anvendelsesområde enn skatt og kan ikke erstattes av bestemmelser utelukkende i skatteloven. Forslaget til ny skattelov § 5-15 c inneholder en henvisning til loven av 1947.

- Lov av 28. juli 1949 nr 15 om adgang for Kongen til å inngå overenskomster med fremmede stater til forebyggelse av dobbeltbeskatning mv

Loven har et videre anvendelsesområde enn direkte skatter og avgifter, og omfatter også offentlige avgifter. Loven er derfor ikke innarbeidet i forslaget til ny skattelov.

- Lov av 19. juni 1964 nr 14 om avgift på arv og visse gaver

Arveavgift kan et stykke på vei ses som en egen kategori direkte skatter ved siden av formues- og inntektsskatt. Ved arvefallet må inntektsskatt og arveavgift samordnes, og det blir derfor en del forbindelser mellom reglene om inntektsskatt og arveavgift og skatt. På den annen side kan arveavgiften ses som særregler knyttet til en særskilt gruppe engangserverv, hvor særlige hensyn gjør seg gjeldende. Disse hensynene, og det forhold at arveavgiften har sin egen forvaltning, tilsier at arveavgiftsreglene ikke blir inkorporert i skatteloven i den form reglene har. Departementet viser også til at en har satt ned et utvalg som skal gå igjennom arveavgiften. Det er dermed uansett lite hensiktsmessig å innarbeide gjeldende arveavgiftslov før en eventuell revisjon av denne er sluttført.

- Lov av 6. juni 1975 nr 29 om eiendomsskatt

Det er betydelige forskjeller mellom ordinær inntekts- og formuesskatt og eiendomsskatt, blant annet at ved at eiendomsskatten er en objektskatt, kriteriene for utskriving av eiendomsskatt er vesensforskjellige fra vilkårene for skatteplikt ellers og skatten administreres av kommunene etter særlige regler. Eiendomsskatteloven er derfor ikke innarbeidet i forslaget til ny skattelov.

- Lov av 13. juni 1975 nr 35 om skattlegging av undersjøiske petroleumsforekomster (petroleumsskatteloven)

Departementet viser til at petroleumsskatteloven inneholder særregler for en liten gruppe skattytere. Bestemmelsene bør derfor fortsatt stå samlet i en egen lov.

- Lov av 29. november 1996 nr 68 om skatt til Svalbard

Svalbard er del av riket i forfatningsrettslig forstand, men øygruppen er et eget beskatningsområde. For Svalbard er det nødvendig med en del særordninger, av folkerettslige og andre årsaker. Spørsmålet om inkorporering av svalbardskatteloven i den alminnelige skatteloven ble vurdert i forbindelse med proposisjonen om ny svalbardskattelov. Departementet fant at en slik løsning ikke ville være hensiktsmessig, på grunn av omfanget av særregler for Svalbard og områdets skattemessige uavhengighet fra fastlandet. Dette spørsmålet kommer ikke i noen annen stilling i forhold til en revidert alminnelig skattelov.

- Lov av 29. november 1996 nr 69 om skattlegging av personer på Jan Mayen

I motsetning til Svalbard er Jan Mayen ikke et eget beskatningsområde, men den særlige lønnstrekkordningen på Svalbard gjelder tilsvarende på Jan Mayen. Loven om skattlegging av personer på Jan Mayen gjelder et svært begrenset antall skattytere, og departementet finner at det ikke er formålstjenlig å innarbeide disse bestemmelsene i den alminnelige skatteloven. Departementet legger vekt på at det gir god oversikt å samle særreglene om skattlegging av personer på Jan Mayen i en egen lov, med henvisninger til svalbardskatteloven.

- Lov av 13. desember 1996 nr 87 om skatt på honorar til utenlandske artister

Departementet viser til at loven retter seg mot en klart avgrenset gruppe personer og inneholder så spesielle bestemmelser at den bør bestå som en egen lov.

- Bestemmelsene om trygdeavgift og arbeidsgiveravgift i folketrygdloven

Lov om folketrygd av 28. februar 1997 nr 19 inneholder bestemmelser om trygdeavgift og arbeidsgiveravgift i lovens kapittel 23.

Departementet viser til at det kan anføres grunner for å innarbeide reglene om trygdeavgift i skatteloven. Trygdeavgiften har vesentlige likheter med vanlig inntektsskatt, blant annet ved at avgiften utskrives og innkreves sammen med ordinær skatt. Bestemmelsene om beregningsgrunnlaget for trygdeavgiften - personinntekt - er gitt i skatteloven. Bestemmelsene om trygdeavgift bør imidlertid ikke løsrives fra bestemmelsene om arbeidsgiveravgift. Og når det gjelder bestemmelsene om arbeidsgiveravgift er det mindre naturlig med noen innarbeiding i skatteloven. Det skyldes først og fremst at arbeidsgiveravgiften følger egne regler og ikke fastsettes som en del av ligningsoppgjøret. Videre er reglene om hvem som skal svare trygdeavgift, blant annet i internasjonale forhold, regulert i folketrygdloven.

Det er etter departementets vurdering også hensiktsmessig at bestemmelsene om finansiering av folketrygden står i tilknytning til bestemmelsene om ytelser fra folketrygden.

Bestemmelsene om trygdeavgift og arbeidsgiveravgift bør derfor fortsatt stå samlet i folketrygdloven.

2.3.2.4 Innarbeiding av forskrifter

En stor del av det gjeldende regelverket om skatt er forskriftsbestemmelser. Den utstrakte bruken av forskrifter kan gjøre det vanskelig å få oversikt over alle gjeldende bestemmelser. Det kan være problematisk for skattyterne og andre brukere av loven å finne ut av om det foreligger forskriftsbestemmelser, hvor de eventuelt er å finne og om den forskriftsteksten som er funnet er ajour. Enkelte forskrifter er hyppig blitt endret. Det er først og fremst ligningsmyndighetene og profesjonelle skatterådgivere som har den nødvendige tilgang til informasjon gjennom databaser, egne lov- og forskriftssamlinger og annet informasjonsmateriell. Men selv med alle hjelpemidler tilgjengelig er det risiko for å overse relevante bestemmelser, som følge av kompleksiteten i regelverket.

Departementet har hatt som utgangspunkt at en teknisk revisjon av skattelovgivningen må ta utgangspunkt i det samlede regelverket om skatt, herunder forskriftsbestemmelser vedtatt på forskjellig nivå. Det må legges opp til et mer oversiktlig og brukervennlig regelverk totalt sett.

At det legges vekt på å gjøre det samlede regelverket lettere tilgjengelig og oversiktlig er også av stor betydning for å kunne føre en effektiv kontroll med hjemmelsgrunnlaget for bestemmelser som er vedtatt etter fullmakt (« legaltitetskontroll»).

I departementets høringsutkast var en rekke forskriftsbestemmelser tatt inn som lovtekst. Høringsutkastet var basert på det prinsipp at regler som har betydning for skattyternes rettigheter og plikter så langt råd er bør kunne utledes av loven.

I høringsutkastet ble innarbeidelsen av forskrifter begrunnet slik (utkastet til motiver side på side 26):

«Departementet har vurdert forholdet mellom lovstoff, forskrifter og stortingsvedtak.

Det vil ofte kunne være vanskelig for mange skattytere å skaffe seg kjennskap til forskrifter etc som er av betydning for skattyternes rettigheter og plikter.

For det første er det ikke sikkert at skattyteren i det hele tatt er oppmerksom på at det foreligger hjemmel for å gi en utfyllende forskrift, eller at det faktisk er gitt forskrift om det aktuelle spørsmålet.

Men selv om skattyteren er klar over at det er gitt forskrift, er det ikke alltid enkelt for legfolk og andre å finne frem til forskrifter, eller å forvisse seg om at den forskrift man har funnet frem til er a jour. Enkelte forskrifter endres hyppig, endringsfrekvensen er ofte en begrunnelse for bruken av forskriftsformen.

Det bør også nevnes at en forskrift ikke må være i strid med eller avvike fra den lov den skal utfylle. (Unntak herfra gjelder bare når det klart fremgår av delegasjonshjemmelen at forskriften kan avvike fra loven, dette kalles derogasjon). Om en uoverensstemmelse mellom lov og forskrift skulle forekomme, er det således forskriften som må vike for lovteksten (unntatt ved derogasjon).

På bakgrunn av det foran anførte er det departementets utgangspunkt at regler som har betydning for skattyternes rettigheter og plikter så langt råd er bør kunne utledes av loven.

[---]

Med dette utgangspunkt har departementet foreslått å overføre en rekke forskrifter til skatteloven. Dette gjelder for en vesentlig del forskrifter om hva som skal regnes som inntekt etter skatteloven. Som eksempler kan nevnes forskriften av 2/9-77 om skattefrihet for visse naturalytelser i tjenesteforhold, se lovutkastets § 6-19. Andre eksempler er reglene om skatteplikt for fordel ved bruk av arbeidsgivers bil mv, se utkastets § 6-13, og reglene om beregning av personinntekt, utkastets kapittel 10. Også i reglene om fradrag i utlignet skatt er det mange eksempler på at forskrifter er overført til lovtekst, bl a reglene om boligsparing og aksjesparing med skattefradrag og reglene om forsørgerfradrag i skatt, se utkastets kapittel 14.»

Departementet pekte samtidig på enkelte ulemper knyttet til en innarbeiding av mange forskriftsbestemmelser i lovteksten. Foruten at en slik overføring medfører at Stortinget må ta stilling til mange endringer i tekniske detaljbestemmelser, vil det føre til at lovteksten øker i volum. Det ble likevel påpekt at det samlede volum av lover og forskrifter blir redusert ved en slik løsning, blant annet som følge av at mange forskrifter i dag gjentar deler av lovteksten.

Mange av høringsinstansene har hatt merknader til opplegget med utstrakt overføring av bestemmelser fra forskrift til lov:

Fylkesskattesjefenes forening uttaler at en rekke forskrifter av teknisk karakter bør tas ut av lovutkastet. Dette begrunnes blant annet med behovet for å kunne gjennomføre raske endringer i detaljbestemmelser, uten å måtte belaste Stortinget med dette. Problemet med å finne forskrifter som hører til loven løses av de forskjellige skattelovsamlingene.

Ligningsutvalget mener at inkorporeringen av forskrifter i høringsuktastet er for omfattende.

NHO er av den oppfatning at departementet bør vurdere å begrense innarbeidingen av forskrifter fordi lovstoffet ellers vil svulme for mye opp. Dessuten finner NHO at utvalget av forskrifter som foreslås tatt inn i loven virker noe tilfeldig. NHO er imidlertid enig i at de mest sentrale forskriftene tas inn i loven, og mener dessuten at det er behov for å samle forskriftsbestemmelser i en forskrift i større grad enn det som er tilfelle i dag. Eksempelvis bør alle delingsforskriftene samles.

Norges statsautoriserte revisorers forening (NSRF) ser det som en rettssikkerhetsgaranti at alle viktige materielle skatteregler gis av Stortinget. NSRF er i prinsippet enig i at det bør legges opp til en samling av lov- og forskriftsbestemmelser i skatteloven, men anmerker at det fortsatt vil være hensiktsmessig å regulere i forskrift tekniske, formelle, og detaljpregede regler av mindre prinsipiell betydning.

Norges Rederiforbund mener at forslaget har fått et omfang som i seg selv reduserer brukervennligheten, og at dette blant annet skyldes at forskrifter og særlover er inkludert i lovutkastet.

Skattebetalerforeningen slutter seg til inkorporering av sentrale forskrifter under henvisning til bestemmelsenes tilgjengelighet. Det kan være en fare at man på denne måten får uoversiktlige bestemmelser, jf f eks bestemmelsen om naturalytelser, men dette kan avhjelpes ved en inndeling i kortere paragrafer. Når det gjelder forskrifter som ikke skal innarbeides i lovteksten, kan tilgjengeligheten til disse bedres ved at det utarbeides en noteoversikt til hver enkelt paragraf som gir henvisninger til aktuelle forskriftene.

Sosial- og helsedepartementet har ikke innvendinger mot at materielle regler gis i forskrift når det er tale om regler som berører et begrenset antall skatteytere, og disse på en grei måte kan bli kjent med reglene. Ut i fra rettssikkerhetshensyn finner en at fullmaktshjemlene bør plasseres i nær tilknytning til bestemmelsene om saksfeltet, framfor å plassere alle fullmaktene i en samleparagraf i lovens kapittel 1. Sosial- og helsedepartementet antar at en slik generell avgrensning av forskriftsfullmaktenes rekkevidde som foreslått i utkastet er hensiktsmessig.

Professor Frederik Zimmer viser til at

«utkastet har i atskillig utstrekning tatt bestemmelser av materiellrettslig art som i dag står i forskrift, inn i selve loven. Som utgangspunkt er dette en tiltalende innfallsvinkel [---] Det innebærer at Stortinget selv må ta stilling til alle regler med materiellrettslig innhold. Men når man ser de lovtekniske resultater, må man bli betenkt. Det leder til en sterkt oppsvulmet lovtekst, der de sentrale, prinsipielle regler står i fare for å drukne i detaljregler.»

Departementet legger stor vekt på å bedre tilgjengeligheten til det samlede regelverket på skatterettens område. Et stort nettverk av forskriftsbestemmelser hemmer ikke bare oversikten over regelverket, men innebærer også at det kan også oppstå vanskelige motstridsspørsmål mellom en eller flere bestemmelser.

Samtidig viser departementet til at det kan reises innvendinger mot en utstrakt overføring av forskriftsbestemmelser til lovteksten, jf de innvendingene som mange av høringsinstansene har påpekt. Departementet legger særlig vekt på behovet for å få hovedregler og systematikk klart frem i lovteksten. Fra et brukersynspunkt er det viktig at hovedreglene ikke «forsvinner» i lange bestemmelser med mye detaljstoff som ofte gjelder et begrenset antall skattytere. Det må også legges vekt på behovet for en smidig og enkel endringsprosess for tekniske detaljbestemmelser som endres hyppig.

På bakgrunn at disse hensynene har departementet vurdert en alternativ løsning til overføring av forskriftsbestemmelser til lovteksten.

Den alternative løsningen er basert på at forskrifter i større grad enn i dag samles i en forskrift. Denne forskriften vil kunne få karakter av å være hovedforskrift til skatteloven, og gjenspeile systematikken i skatteloven. Det innebærer at brukerne får et mer oversiktlig og tilgjengelig regelverk å forholde seg til - en skattelov hvor sentrale bestemmelser og systematikk ikke blir borte i detaljbestemmelser, og et mere samlet forskriftsverk med utfyllende bestemmelser til lovteksten. Alternativt kan forskriftsbestemmelsene samles i et fåtall hovedforskrifter.

Et opplegg som skissert gir bedre muligheter for samordning av det totale regelverket. Omfanget av det samlede regelverket trer klart frem. En av hovedmålsettingene ved skattereformen var å få et enklere og mer konsekvent regelverk.Ved å presentere regelverket mer samlet vil det være lettere å tilpasse nye løsninger til eksisterende, og oppnå mer enhetlige og samordnete løsninger.

Et annet viktig poeng at det den samlede tekstmengden i regelverket (lov og forskrift sett under ett) kan reduseres. Ved at forskriftsbestemmelsene i større grad samles som utfyllende regler til bestemte deler av skatteloven, reduseres behovet for gjentakelser av lovteksten i forskriftsteksten. Også faren for dobbeltregulering og regelkollisjoner reduseres med dette opplegget.

En slik løsning forutsetter at samme organ har myndighet til å gi alle bestemmelsene som skal tas inn i forskriften. Gjeldende skattelov er kjennetegnet ved at eldre fullmaktsbestemmelser ofte gir Kongen forskriftskompetanse, mens nyere fullmaktsbestemmelser gjennomgående legger forskriftskompetansen til departementet. I foreliggende lovforslag er forskriftskompetansen i de fleste tilfeller lagt til departementet, for å legge forholdene til rette for en samling av forskriftsbestemmelser.

Det foreliggende forslaget til skattelov er basert på at det ikke skal gjøres store endringer i forholdet mellom hva som i dag er regulert i henholdsvis lov og forskrift. Det generelle utgangspunktet er at større, utfyllende og detaljerte tekster med teknisk preg skal gis i forskrift. For øvrig er en del mindre forskriftsbestemmelser som lett lar seg innarbeide i lovteksten uten å øke tekstvolumet i særlig grad, overført til loven.

I lovforslaget er det i stor grad gitt spesifiserte fullmaktsbestemmelser i hver enkelt lovbestemmelse. Lovforslaget inneholder få generelle fullmaktsbestemmelser til utfylling og gjennomføring av flere ulike lovbestemmelser. Et unntak er § 12-20 i lovforslaget som gir departementet fullmakt til å fastsette regler til utfylling og gjennomføring av bestemmelsene i kapittel 12. Kapittel 12 har bestemmelser om personinntekt, og i tilknytning til disse bestemmelsene er det behov for utfyllende bestemmelser som dekker flere av paragrafene i kapitlet.

Gjennom et mer samordnet forskriftsverk kombinert med spesifiserte fullmaktsbestemmelser, vil det være lettere for Stortinget å føre en effektiv kontroll med hvordan ulike fullmaktshjemler blir brukt. Mulighetene for å føre en effektiv legalitetskontroll blir med andre ord vesentlig forbedret.

2.3.2.5 Innarbeiding av plenarvedtak

Departementet foreslår at enkelte av bestemmelsene som i dag står i det årlige skattevedtaket overføres til skatteloven. Det gjelder bestemmelsene om skattebegrensning, den såkalte «80-prosentregelen», jf kapittel 5 (§§ 5-1 til 5-5) i skattevedtaket for 1998. I lovforslaget er disse bestemmelsene tatt inn i kapittel 17 Skattebegrensning, i §§ 17-10 og 17-11.

Bakgrunnen for at departementet foreslås å overføre disse bestemmelsene fra skattevedtaket til skatteloven er henynet til brukervennlighet og oversikt i regelverket. Ved å samle lov-, forskrifts- og skattevedtaksbestemmelser om skattebegrensning i skatteloven blir regelverket vesentlig mer oversiktlig enn i dag. Kapittel 17 i lovforslaget inneholder både bestemmelser om skattebegrensning ved lav alminnelig inntekt eller liten skatteevne, og skattebegrensning etter «80-prosentregelen».

Departementet foreslår at bestemmelsene om fribeløp og satser i den kommunale formuesskatten skal overføres fra skatteloven til skattevedtaket. Dette er det nærmere redegjort for i merknadene til kapittel 15 Skattesatser.

2.3.3 Lovtekniske spørsmål

2.3.3.1 Utgangspunkt

Det er lagt opp til at det skal være tre hovedlover vedrørende direkte skatt av formue og inntekt:

• Lov om skatt av formue og inntekt (skatteloven), som inneholder bestemmelser om skatteplikt til riket, hva som skal regnes som skattepliktig formue og inntekt mv.

• Lov om ligningsforvaltning (ligningsloven), som inneholder bestemmelser om organiseringen av ligningsforvaltningen og gjennomføring av ligningen mv.

• Lov om betaling og innkreving av skatt (skattebetalingsloven), som inneholder bestemmelser om forskuddsfastsettelse, oppkreving og fordeling av skatt.

Det har fra enkelte instanser vært fremholdt at det ville være en praktisk fordel å få samlet alle bestemmelser om direkte skatt i en felles lov. Også i Lovstrukturutvalgets innstilling av 10. november 1992 (NOU 1992:32) nevnes dette som en mulig løsning. Lovstrukturutvalget anser imidlertid forslaget om en videreføring av de tre nevnte hovedlovene som en god løsning, og nevner at disse tre lovene eventuelt kunne inngå som deler i en felles lov.

Departementet viser til at skattebetalingsloven skiller seg i vesentlig grad fra ligningsloven og forslaget til ny skattelov både språklig, systematisk og lovteknisk sett. Dersom ligningsloven og skattebetalingsloven skal inngå i en felles lov, må derfor skattebetalingsloven først undergis en gjennomgripende lovteknisk revisjon.

En eventuell sammenslåing av de tre lovene ville føre til en meget stor lov, med flere hundre paragrafer. Det reiser mange inndelings- og referansespørsmål, som må overveies nøye. Gode løsninger på disse problemstillingene er viktige for å bevare oversiktligheten i lovverket, og for å få et noenlunde enkelt henvisningssystem. Departementet går ut over dette ikke nærmere inn på spørsmålet om det i fremtiden bør skje en eller annen form for sammenkobling av de nevnte tre lovene.

Ved utformingen av det fremlagte forslaget til ny skattelov har Finansdepartementet, når ikke noe annet er kommet til uttrykk, bygget på retningslinjene i Justisdepartementets lovteknikkhefte. Man har også hatt nytte av blant annet lovstrukturutvalgets innstilling av 10. november 1992 (NOU 1992:32) og utredningene som ligger til grunn for arbeidet med den nye folketrygdloven av 28. februar 1997.

2.3.3.2 Lovstruktur og systematikk må gi rom for fremtidige endringer

Erfaring viser at det er en høy endringsfrekvens i skattelovgivningen. Enkelte paragrafer i skatteloven av 1911 har vært endret opptil 80-90 ganger.

En stor del av endringene er mindre inngrep i enkeltparagrafer. Dette er ledd i den løpende ajourføringsprosessen, som vanligvis blir initiert og utarbeidet i Finansdepartementet, og som leder til flere lovendringer hvert år. Men det har også vært gjennomført større og mer omfattende reformer, oftest som følge av forutgående komiteutredninger. Slike reformer kan gripe inn i lovens strukturelle oppbygning og systematikk. Skattereformen av 1992 illustrerer dette forholdet, med blant annet innføring av nye inntektsbegreper (alminnelig inntekt og personinntekt).

Den løpende samfunnsutviklingen innebærer et vedvarende behov for regelendringer, og det er grunn til å forvente fortsatt høy endringstakt i skattelovgivningen.

Departementet har derfor lagt stor vekt på at den nye skatteloven får en robust og tilpasningsdyktig utforming, slik at loven også vil ha en logisk struktur etter omfattende endringer i enkeltbestemmelsene. Dette målet kan oppnås blant annet ved

• at lovens oppbygging er foretatt ut i fra de sentrale hovedelementetene i skatteretten, snarere enn de til enhver tid gjeldende detaljløsningene,

• at strukturen fremgår klart av loven selv gjennom forholdsvis utstrakt bruk av kapitteloverskrifter og deloverskrifter til grupper av paragrafer. At loven selv gir klar og entydig anvisning på hvor forskjellige typer bestemmelser hører til er svært viktig da arbeidet med lovendringer ofte foregår under tidspress. Lovsystematikk som bygger på subtile resonnementer som er nærmere beskrevet i forarbeider mm vil være svært sårbar, og er ikke egnet i denne sammenhengen.,

• at antallet interne krysshenvisninger i lovteksten begrenses,

• at den tekniske utformingen av kapittelinndeling og paragrafnummerering mm legger til rette for omfattende regelendringer i fremtiden.

2.3.3.3 Kapittelinndeling

Skatteloven av 1911 er - slik den lyder i dag - inndelt i fem kapitler med ialt 115 paragrafer. Kapitlene har følgende overskrifter og innhold:

«Andet kapitel. Om den personlige skattepligt»

Kapitlet har nå 31 paragrafer, som gjelder en lang rekke ulike og til dels innbyrdes uavhengige spørsmål. Enkelte av paragrafene er supplert med forskrifter. I det følgende gis en stikkordspreget opplisting av de viktigste temaene som omhandles i kapitlet:

• I § 15 fastlegges blant annet prinsippet om global skatteplikt, og det angis hvilke personer og selskaper som er skattepliktige til riket.

• § 16 har regler om når ektefeller, samboere og barn skal lignes hver for seg eller under ett.

• §§ 17 - 21, 24 og 25 har regler om hvilken kommune skatten skal betales til.

• § 19A inneholder i fem paragrafer særregler ved skattlegging av kraftforetak

• § 22 begrenser blant annet skatteplikten til Norge for faste eiendommer eller anlegg i utlandet

• § 22 A har i ni paragrafer bestemmelser om fradrag i norsk skatt for skatt betalt til fremmed stat

• § 23 har regler om skatteplikt for personer bosatt og selskap hjemmehørende i utlandet.

• §§ 26 - 28 fritar Kongen og den kongelige familie, staten og en lang rekke institusjoner mv for skatteplikt, eller begrenser skatteplikten.

• §§ 31 og 32 har bestemmelser om ansvar blant annet for fullmektig for utenlandsk person eller selskap som er skattepliktig her, samt for skifteforvaltere og testamentsfullbyrdere.

• § 35 gir Kongen fullmakt til å inngå overenskomst med annen stat om fordeling av skatt av næringsvirksomhet som er skattepliktig i begge land.

«Tredje kapittel. Om fastsettelse av formue og alminnelig inntekt»

Kapitlet har nå 60 paragrafer, som gjelder en lang rekke forskjellige spørsmål. Flere av paragrafene i kapitlet er supplert med til dels omfattende forskrifter. I det følgende gis en stikkordspreget opplisting av en del viktige temaer som omhandles i kapitlet:

• §§ 36 - 40 har bestemmelser om ansettelse av formuesverdi og gjeldsfradrag, gjeldsfordeling ved skatteplikt til flere kommuner, unntak fra formue, og avskjæring av visse fradrag i formue.

• § 41 har i de ni første leddene bestemmelser om tidfesting av inntekt av forskjellige slag. Tiende ledd har tidfestingsregler for fradrag i inntekt.

• § 42 har i 14 til dels omfattende ledd, bestemmelser om hva som skal regnes som inntekt, samt unntak fra inntekt. § 42 B har bestemmelser om prosentligning av boliger. § 42 C gjelder privat bruk av arbeidsgivers bil, og rentesats ved lån i arbeidsforhold.

• § 43 gjelder skattlegging av gevinster ved realisasjon utenfor næringsvirksomhet, samt skattefritak for visse lotterigevinster mv.

• § 43 A har i fem paragrafer bestemmelser om skattlegging av finansielle opsjoner i og utenfor næringsvirksomhet.

• § 44 har i 17 til dels omfattende ledd, bestemmelser om hvilke kostnader som kan fradras inntekten ved skattleggingen. Paragrafen har også bestemmelser om fradrag i skatt.

• § 44 A har i elleve paragrafer bestemmelser om avskrivninger.

• I § 44 B er i syv paragrafer behandlet driftsmidler som tas inn i og ut av norsk beskatningsområde.

• § 45 har regler om fradrag for underskudd og tap, om fordeling av gjelds- og gjeldsrentefradrag mellom Norge og utlandet og mellom kommuner her i riket, og om betinget skattefritak ved visse former for realisasjon.

• §§ 46-49 inneholder enkelte særregler for primærnæringene.

• § 50 har bestemmelser om regnskapspliktig næringsvirksomhet, herunder om tidfesting av inntekt og fradrag, vurdering av varelager og fordringer, mv.

• § 51 inneholder bestemmelser om aksjeselskaper, forsikringselskaper og boligselskaper.

• § 51 A inneholder i ti paragrafer særregler om skattlegging av skipsaksjeselskaper.

• §§ 52-1 til 52-6 er bestemmelser om samvirkeforetak.

• § 53 har regler om fremføring og tilbakeføring av underskudd, og om utjevning av inntekt for opphavsmann til åndsverk.

• § 54 har i første ledd gjennomskjæringsregler mv ved interessefellesskap. Paragrafens annet ledd hjemler skatteplikt for aksjegevinst ved fusjon mellom et i riket hjemmehørende aksjeselskap og et utenlandsk selskap. Tredje ledd har særregler om industriselskaps fradrag for gjeld og gjeldsrenter.

«Fjerde kapittel. Om fastsettelse av personinntekt»

Kapitlet har syv paragrafer som fastsetter hva personinntekt omfatter og hvorledes personinntekt skal beregnes. Det foreligger også omfattende forskriftbestemmelser til paragrafene.

«Femte kapitel. Om ligningen»

Kapitlet har åtte paragrafer. Det er også gitt supplerende forskrifter.

• §§ 72 og 73 har bestemmelser om kommunale skattesatser for formue og inntekt og om fylkeskommunale skattesatser for inntekt.

• § 75 har regler om klassefradrag for personlige skattytere.

• § 76 har regler om særfradrag ved forsørgelse.

• § 77 har regler om særfradrag for alder, nedsatt ervervsevne, og usedvanlig store utlegg pga sykdom mv.

• § 78 begrenser skatteplikten ved liten skatteevne.

• § 79 har regler om skattefritt formuesfradrag for personlige skattytere.

• § 80 har regler som samordner verdien av naturalytelser ved forskuddstrekket og den etterfølgende ligning.

«Tiende kapittel. Forskjellige bestemmelser»

Kapitlet har ni paragrafer:

• §§ 133, 134 og 135 har bestemmelser om enkelte forhold som ikke antas å ha aktualitet i dag, eksempelvis særskilt kommunal utligning i byer av egen skatt til kirke-, skole- eller fattigvesen eller annet kommunalt anliggende.

• § 136 har forbud mot kommunale unntak fra skatteloven, unntatt for el-verk.

• §§ 137 og 138 fastsetter at fylkesskatt på inntekt og statsskatt på formue og inntekt skal utlignes etter reglene i skatteloven. Stortinget kan likevel gjøre unntak for statsskatten.

• § 139 har bestemmelser om kommunale og fylkeskommunale budsjett- og skattevedtak. Supplerende forskrifter er gitt.

• § 140 fastsetter at forvaltningsloven ikke gjelder for behandling av saker etter skatteloven.

• § 142 gjelder ikrafttredelsen av skatteloven av 1911.

I skatteloven av 1911 er en rekke spørsmål som til dels har liten eller ingen innbyrdes sammenheng samlet i samme kapittel. Inndelingen gir brukerne av loven liten veiledning eller hjelp til å finne frem i lovstoffet. Dette gjelder flere av kapitlene, og i særlig sterk grad lovens tredje kapittel, som gjelder fastsettelse av formue og alminnelig inntekt. Dette kapitlet er blitt svært uoversiktlig og vanskelig å finne frem i, selv for brukere med innsikt i fagområdet.

I høringsutkastet ble kapittelinndelingen utformet dels etter et såkalt kronologisk prinsipp, dels med utgangspunkt i det tradisjonelle mønsteret fra skatteloven av 1911. Med «kronologisk» menes her at inndelingen er foretatt ut i fra hvordan bestemmelsene vil bli brukt i en normalsistuasjon.

Høringsutkastet hadde følgende kapittelinndeling:

1. Alminnelige bestemmelser

2. Skattesubjektene og skattepliktens omfang

3. Skattested

4. Formue

5. Fradrag i formue

6. Inntekt

7. Fradrag i inntekt

8. Skjønnsfastsettelse av formue og inntekt

9. Personinntekt

10. Tidfesting av inntekt og fradrag i inntekt

11. skattegrunnlag

12. Særregler for inntekt av utvinning, behandling og rørledningstransport av petroleum

13. Skattesatser

14. Fradrag i skatt mv

15. Skattebegrensning

16. Forskjellige bestemmelser.

I foreliggende forslag er kapittelinndelingen noe endret i forhold til høringsutkastet.

Departementet viser til at det ut i fra hensynet til brukervennlighet er viktig at lengden på såvel enkeltbestemmelser som de enkelte kapitler begrenses. En systematisk oppdeling på kapittelnivå er svært viktig for å veilede brukerne av loven. En kapittelinndeling basert på mindre grupper av bestemmelser med nær saklig sammenheng gjør det lettere for brukerne å finne frem til relevante bestemmelser. En slik inndeling gjør det også lettere å se sammenhengen mellom ulike bestemmelser og reduserer risikoen for at regelfragmenter blir oversett. Tekstmengden i en samlet skattelov må nødvendigvis bli stor, men de negative momentene ved et stort tekstvolum reduseres dersom teksten er inndelt på en hensiktsmessig måte.

Inndeling i flere kapitler gjør strukturen i loven klarere, og det blir mindre tvilsomt hvor senere tilføyelser skal plasseres. Systematikken blir med andre ord mindre sårbar i forhold til senere regelendringer.

Departementet foreslår at reglene om inntektsbeskatning i lovforslaget skal deles opp som følger:

• ett kapittel med hovedregler om bruttoinntekter, jf forslag til kapittel 5

• ett kapittel med hovedregler om fradrag i inntekt, jf forslag til kapittel 6

• ett kapittel med særregler om fastsettelse av inntekt ved bruk av egen bolig- eller fritidseiendom, jf forslag til kapittel 7

• ett kapittel med særregler om fastsettelse av inntekt i visse næringer, jf forslag til kapittel 8

• ett kapittel med særregler om fastsettelse av inntekt ved realisasjon mv (gevinstbeskatning og tapsfradrag), jf forslag til kapittel 9

• ett kapittel med særregler for inntektsbeskatning av selskaper, selskapsdeltakere og samvirkeforetak, jf forslag til kapittel 10

• ett kapittel med særregler for omdanning av virksomhet og selskaper, jf forslag til kapittel 11.

De nevnte kapitlene gjelder fastsettelse av alminnelig inntekt. Som i høringsutkastet foreslås et et eget kapittel om personinntekt, jf forslag til kapittel 12.

I forhold til høringsutkastet er det med andre ord tilføyet fem kapitler om inntektsbeskatning (lovforslagets kapittel 7 til om med kapittel 11). Departementet viser i denne forbindelse til at flere av høringsinstansene uttrykte et ønske om en mer vidtgående kapittelinndeling med hensyn til inntektsbestemmelsene.

Bestemmelsene om fastsettelse av inntekt ved bruk av egen bolig- eller fritidseiendom er skilt ut i et eget kapittel fordi dette er omfattende bestemmelser av teknisk karakter, og som gjelder et klart avgrenset saksområde.

Særreglene for fastsettelse av inntekt i visse næringer er samlet i et eget kapittel fordi det letter oversikten over regelverket om hovedregler og forskjellige særordninger presenteres hver for seg. Departementet viser også til at skattemessig likebehandling av ulike investeringer og et bredt skattegrunnlag kombinerte med lave skattesatser er grunnleggende hensyn bak den norske skattereformen, og at disse hensynene tilsier at omfanget av forskjellige særordninger blir synliggjort.

Departementet har også kommet til at det er grunnlag for å videreføre gevinst- og tapsbegrepet i den nye skatteloven. En naturlig følge av dette standpunktet er at bestemmelsene om gevinster og tap samles i et eget kapittel.

Departementet foreslår at de bestemmelsene som i dag er gitt i selskapsskatteloven, og som gjelder inntektsbeskatning, fortsatt skal stå samlet. Departementet har lagt vekt på at bestemmelsene gjelder avgrensede saksområder, og at mange av bestemmelsene er av teknisk karakter og må ses i sammenheng med hverandre. Det er også lagt vekt på at dette er forholdsvis nye bestemmelser som ble vedtatt i forbindelse med skattereformen 1992, og at det også vil redusere overgangsproblemene om disse bestemmelsene videreføres uten vesentlige endringer. Det foreslås at bestemmelsene om inntektsbeskatning av samvirkeforetak også blir føyet til i dette kapitlet. Det innebærer at særreglene for fastsettelse av inntekt for selskaper, selskapsdeltakere og samvirkeforetak blir samlet.

Bestemmelsene om omdanning av eneeierforetak og selskaper, herunder om fusjon og fisjon av selskaper, foreslås samlet i kapittel 11. Dette gjelder også bestemmelsene om skattefritak ved konserninterne overføringer og bestemmelsene om skattefritak eller -nedsettelse ved realisasjon som legg i rasjonalisering av virksomhet, jf lov av 9. juni 1961 nr 16 om tillegg til skatteloven («omdannelsesloven»).

For øvrig er høringsutkastets to kapitler om henholdsvis formue og fradrag i formue slått sammen til ett kapittel. Andre endringer i forhold til høringsutkastet er at foreliggende forslag ikke har et eget kapittel om skattegrunnlag og at særreglene for inntekt av utvinning mv av petroleum foreslås videreført i en egen lov.

Departementet legger til grunn at endringene i kapittelinndelingen i forhold til høringsutkastet vil bidra til å lette tilgjengeligheten for brukerne.

På samme måte som i høringsutkastet er bestemmelsene innenfor hvert av kapitlene samlet i grupper ut i fra deres saklige sammenheng, med egne deloverskrifter.

I Lovstrukturutvalgets innstilling på side 85 uttales følgende om kapittel overskrifter mv:

«Systemet bør utformes slik at det første som møter en i et regelsett etter tittel og identifikasjonsreferanse er en oversikt over lovens kapitteloverskrifter. Tilsvarende bør en under den enkelte kapitteloverskrift finne en oversikt over paragrafoverskriftene.»

I samsvar med denne tilrådingen er det i lovforslaget etter lovens tittel tatt inn en oversikt over samtlige kapitler.

Finansdepartementet anser det derimot ikke hensiktsmessig å følge tilrådingen om å innarbeide en paragrafoversikt under hver enkelt kapitteloverskrift. Departementet viser til at slike oversikter innenfor hvert enkelt kapittel vil øke tekstvolumet i vesentlig grad, og at behovet for veiledning i de enkelte kapitlene blant annet er ivaretatt gjennom bruken av deloverskrifter til de enkelte paragrafgruppene.

2.3.3.4 Paragrafnummerering

Paragrafnummereringen i skatteloven av 1911 er den tradisjonelle med gjennomgående nummerering. En slik nummerering har ført til ulemper når det senere foretas endringer.

I Lovstrukturutvalgets innstilling av 10. november 1992 (NOU 1994:32) side 48 pekes det på at man ikke har noe enhetlig system for inndeling av lover. Det brukes både

• fortløpende paragrafnummerering gjennom hele loven, og

• paragrafnummerering som starter fra 1 i hvert enkelt kapittel med kapittelprefiks foran paragraftallet (eksempelvis § 2-1 for første paragraf i annet kapittel).

På side 84 i innstillingen vurderer Lovstrukturutvalget de to systemene mot hverandre. Det pekes på at metoden med kapittelprefiks har visse fordeler ved at det kan tilføyes nye paragrafer på slutten av kapitlene uten å forskyve paragrafnummereringen, og andre tilføyelser kan foretas kun med paragrafendring for etterfølgende bestemmelser i samme kapittel. Ved en slik metode er det også lettere å tilføye hele kapitler ved at paragrafrekkefølgen i etterfølgende kapitler beholdes (men med endret kapittelprefiks). Utvalget finner imidlertid at man ikke vinner særlig mye ved denne metoden, sammenlignet med den tradisjonelle metoden med gjennomgående paragrafnummerering gjennom hele loven, og anbefaler derfor at den tradisjonelle metoden blir gjennomført i lovgivningen.

Departementet viser til at særlige hensyn gjør seg gjeldende i skattelovgivningen, ved at regelverket nødvendigvis må gjennomgå forholdsvis hyppige endringer. Ved teknisk revisjon av skatteloven må det legges vekt på å oppnå en robust systematikk, hvor det er tilrettelagt for fremtidige endringer i enkeltbestemmelsene, og hvor det er lett å innpasse nye bestemmelser.

Departementet vil også peke på at ligningsloven av 13. juni 1980 og selskapsskatteloven av 20. juli 1991 bygger på systemet med kapittelprefiks foran paragraftallet. Departementet har gode erfaringer med dette systemet i forbindelse med endringene som er gjennomført i disse lovene etter at de ble vedtatt. En slik paragrafinndeling er også brukt i andre nyere og større lover som for eksempel den nye folketrygdloven og de nye aksjelovene.

Det vises også til at bruk av kapittelprefiks kan gjøre lovstrukturen klarere for brukerne.

Departementet legger avgjørende vekt på disse fordelene. Tilføyelse av nye paragrafer innenfor det tradisjonelle systemet med fortløpende paragrafnummerering ved å betegne tilføyde paragrafer med en bokstav i tillegg til det allerede benyttede paragraftall gir ikke tilfredsstillende løsninger i skattelovgivningen. Metoden er benyttet i flere ganger i skatteloven, blant annet ved tilføyelsen av bestemmelsene i skatteloven § 22 A om fradrag i norsk skatt for skatt betalt til fremmed stat, der ni nye paragrafer ble gitt i § 22 A-1 til § 22 A-9. Andre eksempler er tilføyelsen av nye paragrafer i skatteloven § 44 A ved innføring av saldosystemet for avskrivning av driftsmidler (§ 44A-1 til § 44A-10), og bestemmelsene i skatteloven § 44 B om driftsmidler som tas inn i og ut av norsk beskatningsområde (§ 44 B-1 til § 44 B-7). Dersom slike tilføyelser foretas i stor utstrekning vil det bidra til å gjøre regelverket uoversiktlig og vanskelig å finne frem i.

Forslaget til teknisk revidert skattelov er derfor basert på paragrafnummerering som starter fra 1 i hvert kapittel, med kapittelprefiks foran paragraftallet.

I flere av kapitlene i lovforslaget er det benyttet deloverskrifter foran grupper av paragrafer. Ved overgangen til ny deloverskrift går paragrafnummeret opp til nærmeste titall (eksempelvis fra § 4-3 til § 4-10). En slik systematikk gjør det blir mulig å tilføye nye bestemmelser uten å forrykke paragrafnummereringen for alle etterfølgende paragrafer i kapitlet. Hvor bestemmelsene under en paragrafoversikt slutter på -9, begynner neste paragrafgruppe elleve sifre høyere (eksempelvis fra § 11-79 til § 11-90). I lovforslaget er det derfor alltid minst ett ledig paragrafnummer i slutten av hver paragrafgruppe.

2.3.3.5 Paragrafinndeling

Skattesystemet i 1911 var relativt oversiktlig. De økonomiske forholdene i samfunnet var enklere enn i dag, og dette avspeilet seg i skattereglene.

Skatteloven for landet hadde opprinnelig 142 paragrafer, byskatteloven 133. Lovene omfattet ikke bare materielle regler om omfanget av skatteplikten for inntekt og formue, men også bestemmelsene om ligningsforvaltning og om skattebetaling, samt om kommunal eiendomsskatt.

I samsvar med datidens lovgivningsteknikk ble overskrifter benyttet bare for kapitlene, ikke ved de enkelte paragrafene.

Paragrafene var oppdelt i inntil åtte ledd. Leddene var unummererte. Mange paragrafer hadde også til dels omfattende oppregninger, oppdelt ved hjelp av bokstaver, unntaksvis med tall.

I utgangspunktet ble alle rettsregler om samme sak eller tema såvidt mulig samlet i samme paragraf. Mange paragrafer ble derfor nokså omfattende allerede i 1911. Eksempelvis ble materielle regler om hva som skal regnes som inntekt samlet i § 42 i skatteloven for landet (§ 36 i skatteloven for byene), salgsgevinster utenom næring ble samlet i § 43 (37), mens inntektsfradrag ble samlet i § 44 (38).

Gjennom de over 80 år som er gått, er disse og andre paragrafer vokst til et nokså uhåndterlig omfang, uten noen klar struktur. Det er nå nødvendig å foreta store endringer i inndelingen i av regelverket. Ved paragrafinndelingen i lovforslaget er det lagt vekt på hver enkelt paragraf som utgangspunkt skal omfatte ett tema på en mest mulig uttømmende måte. Hver enkelt paragraf i lovforslaget har en egen overskrift som gjenspeiler hva bestemmelsen regulerer.

Det er lagt vekt på å begrense størrelsen på de enkelte paragrafene. De fleste paragrafene i lovforslaget er forholdsvis korte. Det er imidlertid vanskelig å unngå at enkelte paragrafer blir forholdsvis lange. Dette problemet oppstår blant annet i inntektskapitlet, hvor enkelte emner trenger omfattende lovregulering.

Innvendingen mot store paragrafer er særlig at volumet gjør det vanskelig å få oversikt over innholdet. Dette kan til en viss grad motvirkes ved hensiktsmessig inndeling av paragrafen på ulike undernivåer.

Inndelingen i undernivåer bygger på følgende standard:

Hovedinndelingen av hver enkelt paragraf er på ledd-nivå. Departementet har lagt vekt på at inndelingen av lov- og forskriftstekster ved hjelp av ledd er godt innarbeidet. En innvending mot inndeling i ledd er blant annet at paragrafene i ligningsloven og i skattebetalingsloven følger en annen systematikk med inndeling i «nr», og at lovgivningen innenfor samme fagområde bør være enhetlig. Departementet har likevel ikke lagt avgjørende vekt på dette hensynet. Departementet viser til Justisdepartementets høringsuttalelse hvor det heter at inndeling i ledd er så innarbeidet at mange betegner «nr» som ledd, og at det ofte oppstår misforståelser ved bruk av nummer som inndeling på «ledd-nivå». Finansdepartementet slutter seg til disse synspunktene.

Alle leddene i paragrafene er nummererte. Dette er i samsvar med tilrådingen i Lovstrukturutvalgets innstilling på side 95.

I mange sammenhenger kan en inndeling av hvert enkelt ledd i underpunkter lette oversikten over en bestemmelse. I lovforslaget er de enkelte ledd inndelt i underpunkter ved bruk av bokstaver. Hvor det er behov for en ytterligere oppdeling er det benyttet arabertall med punktum etter. Denne underinndelingen skal betegnes som «nummer».

Det opplegget som er benyttet for paragrafinndeling skulle gi muligheter for entydige henvisninger, med liten risiko for misforståelser. Opplegget kan oppsummeres slik:

2.3.3.6 Lovspråk

Skatteloven av 1911 reflekterer mange forskjellige faser i utviklingen av rettskrivning og uttrykksformer gjennom snart 100 år. Bestemmelser som har stått uendret siden 1911 bygger på rettskrivningen av 1907. For øvrig har skatteloven elementer fra rettskrivningene av 1917, 1927, 1938 og fra de forskjellige retninger som til enhver tid har vært fremherskende i språkutviklingen i årene etter den annen verdenskrig. Også selve uttrykksformene gjenspeiler de forskjellige tidsepokene.

Det er nå ønskelig å bruke et enhetlig, mer moderne og ledigere lovspråk, basert på moderate bokmålsformer, ord og begreper som er levende i språket og alminnelig aksepterte.

Selv om det er et formål å modernisere lovspråket og myke opp stil og uttrykksmåter fra den gjeldende skatteloven, er det også andre viktige hensyn som må stå i forgrunnen ved lovrevisjonen.

Bestemmelsene i den gjeldende skattelovgivningen er fortolket og utfylt gjennom en omfattende rettspraksis, ligningspraksis, administrative uttalelser og i juridisk teori. Det er avsagt flere tusen underretts- og lagmannsrettsdommer, og flere hundre høyesterettsdommer som vedrører skattelovgivningen. Det er av aller største viktighet at reglene i den nye skatteloven utformes slik at mest mulig at det foreliggende tolkningsmateriale beholder sin verdi. Hvis dette ikke lykkes, vil skattyterne og skatteforvaltningen (og i neste omgang rettsapparatet) bli påført et utilsiktet og unødvendig merarbeid.

De hensynene som er nevnt i forrige avsnitt, tilsier en høy grad av varsomhet ved utformingen av lovtekster, ikke minst ved bruk av ny terminologi til erstatning for eldre, innarbeidede begreper. Selv om det utvises stor varsomhet, kan de ikke garanteres at utilsiktede realitetsendringer helt vil kunne unngås. Der man har vært i tvil, har man beholdt nåværende uttrykksmåte eller begrep, fremfor å risikere utilsiktede realitetsendringer som følge av modernisering av språkbruken. Språkbruken kan derfor på enkelte punkter være mer «gammeldags» enn det en isolert språklig vurdering skulle tilsi.

Her kommenteres enkelte av begrepene som er benyttet i lovforslaget.

I lovforslaget er begrepet « virksomhet» benyttet gjennomgående i lovteksten. Gjeldende skattelovgivning benytter både «virksomhet», «næring», «forretningsforetak» og «forretningsforetagende». Et stykke på har disse begrepene samme meningsinnhold, men i enkelte sammenhenger har de vært ansett for å ha forskjellig betydning. Bruken av begrepene er likevel tilfeldig i gjeldende skattelov. Overgangen til konsekvent bruk av begrepet «virksomhet» er ikke ment å innebære realitetsendringer. Bruken av begrepet «virksomhet» er det nærmere redegjort for i merknadene til § 5-1 Hovedregel om inntekt.

Lovforslaget benytter begrepet «kostnad». I gjeldende skattelovgivning benyttes begrepene utgift, omkostning og kostnad om hverandre. Til en viss grad er det tilfeldig hvordan begrepene benyttes i gjeldende skattelovgivning.

Begrepene utgift og kostnad er nærmere definert i definert i Norsk Standard for regnskapsterminologi (NS 4101 fra 1994):

Utgift er definert som «Anskaffelse av varer og tjenester som medfører betalingsforpliktelse».

Kostnad er definert som «Forbruk av varer og tjenester, vurdert i penger».

Begrepet «utgift» refererer med andre ord til en betalingsforpliktelse, mens «kostnad» refererer til forbruk eller oppofrelse av ressurser.

Begrepet «omkostning» er ikke nærmere omtalt i NS 4101. Begrepet «omkostning» ligger nær opp til «kostnad». I moderne bedriftsøkonomi er det vanlig å benytte «kostnad» i stedet for «omkostning».

Departementet har vurdert å benytte begrepene «utgift» og «kostnad» i tradisjonell regnskapsrettslig betydning i lovforslaget. Departementet har imidlertid kommet til at bruk av regnskapsterminoligi i skatteloven på dette punkt kan gi utilsiktede fortolkningsvirkninger med hensyn til vilkår for fradragsrett, tidfesting av fradrag mv. Departementet har derfor ikke funnet det hensiktmessig å benytte den tradisjonelle regnskapsrettslige sondringen mellom «utgift» og «kostnad» i skatteloven.

I stedet foreslås begrepet «kostnad» benyttet gjennomgående i lovforslaget, med ett unntak: I § 6-11 utgiftsgodtgjørelse er begrepet «utgift» benyttet. Det skyldes dels at begrepet «utgiftsgodtgjørelse» er godt innarbeidet, dels at slik godtgjørelse i de fleste tilfeller knytter seg til en betalingsforpliktelse som har oppstått i tilknytning til et inntektserverv.

I det følgende er nevnt et utvalg av eksempler på ord og uttrykk mv som er benyttet gjennomgående i forslaget til ny skattelov:

• «Skattyter». Gjeldende skattelov benytter både «skattyter» og «den skattepliktige».

• «Skattlegging» er benyttet i stedet for «beskatning»(«beskatning» er likevel i en viss grad brukt sammen med med andre begreper - for eksempel «gevinstbeskatning»).

• «Fastsettelse» er benyttet i stedet for «ansettelse» (av inntekt mm).

• Forkortelse av ord er vanligvis unngått i lovtekstene, med unntak for «jf, nr, mv».

• Ved henvisning til andre lover er det, i samsvar med tilråding i Justisdepartementets lovteknikkhefte, i alminnelighet brukt lovens korttittel, eksempelvis skattebetalingsloven, ligningsloven, selskapsloven, folketrygdloven, osv. For lover hvor det ikke foreligger noen innarbeidet korttittel er full tittel benyttet. Lovers årstall, dato og nummer er ikke angitt, da dette forutsettes innarbeidet i noteverket i lovsamlinger mv.