1 Endringer i bestemmelser vedrørende kraftverksbeskatning

1.1 Presisering av hjemmelen for gevinstbeskatning ved fylkeskommuners og kommuners realisasjon av aksjer/andeler i kraftforetak og selskap som eier aksjer/andeler i kraftforetak

1.1.1 Innledning og sammendrag

Ved kraftskattereformen ble det fra og med inntektsåret 1997 innført skatteplikt for kommuners og fylkeskommuners inntekter knyttet til produksjon, omsetning, overføring eller distribusjon av vannkraft utover omsetning av konsesjonskraft. Tilsvarende ble det innført skatteplikt for kommuner og fylkeskommuner for gevinst ved realisasjon av aksjer og andeler i aksjeselskap, allmennaksjeselskap eller likestilt selskap som « driver virksomhet» som nevnt foran, jf. skatteloven 1 § 2-5. (I fremstillingen nedenfor er uttrykket « kommune» til dels benyttet som fellesbetegnelse for fylkeskommune og kommune.)

Det har oppstått en del uklarhet om omfanget av denne beskatningshjemmel. Blant annet har enkelte dannet seg den oppfatning at organisering av kraftvirksomhet via holding/eierselskaper for kraftforetak/operativselskaper i bransjen, vil medføre at kommunenes realisasjon av aksjer/andeler i holding/eierselskaper ikke vil omfattes av beskatningshjemmelen i skatteloven § 2-5.

På grunn av den tvil som har gjort seg gjeldende om fortolkningen av skatteloven § 2-5 og på grunn av forestående eierendringer/omstruktureringer som aktualiserer spørsmålet, avga departementet den 6. april d.å. en presiserende uttalelse om hvordan bestemmelsen er å forstå. Det ble samtidig varslet en klargjørende lovendring, samt en vurdering av mulig lovregulering av spørsmål om nærmere avgrensning av skatteplikten. Uttalelsen ble lagt ut på departementets hjemmeside på internett og er kjent i bransjen og blant de berørte kommuner.

Departementet legger med dette fram forslag til en klargjørende endring av beskatningshjemmelen i skatteloven § 2-5 som nevnt.

Etter departementets oppfatning må gjeldende rett om omfanget av beskatningshjemmelen fastlegges med bakgrunn i de strukturer for kommunalt eierskap i kraftforetak som man så for seg ved utforming av reglene og de formålsbetraktninger som den gang ble lagt til grunn.

På denne bakgrunn foreslås presisert at beskatningshjemmelen gjelder kommunalt eide aksjer/andeler i alle kraftforetak som er selvstendig skattesubjekt, herunder også interkommunale DA.

Videre foreslås presisert at vurderingen av om kommunen eier aksjer/andeler i foretak som « driver» virksomhet « knyttet til produksjon, omsetning, overføring eller distribusjon av vannkraft utover omsetning av konsesjonskraft», det vil si som er å anse som kraftforetak, i utgangspunktet skal baseres på forholdene da kommunen ervervet eierandelene. Selv om kraftforetaket på grunn av senere virksomhetsomlegging eller omorganiseringer ikke lenger selv driver slik operativ virksomhet, skal selskapet i denne sammenheng fortsatt anses for å drive den aktuelle virksomhet. Aksjer/andeler som kommunene har mottatt som vederlag ved omorganiseringer som nevnt, vil fortsatt omfattes av beskatningshjemmelen. Kommuners aksjer/andeler som pr. 1. januar 1997 forutsetningsvis skulle kunne utløse skatteplikt ved senere realisasjon, vil fortsatt vil være omfattet av hjemmelen.

Videre foreslås presisert at beskatningshjemmelen vil dekke kommuners aksjer/andeler i foretak som er selvstendige skattesubjekter dersom selskapet etter ervervstidspunktet opptar operativ virksomhet slik at det blir å anse som kraftforetak.

Endelig foreslås presisert at beskatningshjemmelen generelt vil omfatte kommuners aksjer/andeler i foretak som er selvstendige skattesubjekter og som på erverstidspunktet eller senere direkte eller indirekte eier aksjer/andeler i kraftforetak.

Det foreslås at mulige avgrensningsspørsmål om hvilke tilfeller beskatningshjemmelen dekker, kan reguleres av departementet i medhold av en særskilt forskriftshjemmel.

Departementet foreslår at lovendringene trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2001, det vil si for kommuners realisasjon av aksjer/eierandeler i 2001 og senere år.

1.1.2 Bakgrunn for beskatningshjemmelen i skatteloven § 2-5 første ledd bokstav b, jf. annet ledd bokstav a

1.1.2.1 Om organisasjonsformer for kommunalt eide kraftverk mv. før kraftskattereformen og den senere utvikling

Ved vedtakelsen av energiloven 2 i 1990 var kraftverkene organisert i mange små enheter, gjerne som kommunale eller fylkeskommunale forvaltningsbedrifter. For å oppnå markedsbasert kraftvirksomhet og legge til rette for konkurranse i produksjon og omsetning som var vesentlige formål ved energiloven, forutsatte man i forarbeidene en omstrukturering av bransjen, jf. Ot.prp. nr. 43 (1989-90) kapittel VII punkt 2 side 38 flg. Man ønsket at små enheter ble slått sammen og at produksjonsdelen av virksomheten ble skilt ut fra overføringsdelen/nettvirksomheten. Det ble også ansett ønskelig at virksomhet som var organisert i kommunale forvaltningsbedrifter skulle omdannes til aksjeselskap. En organisasjonsform med kommunalt eierskap i kraftvirksomhet via holding/eierselskap for kraftforetak/operativselskaper i bransjen, er ikke kommentert i disse forarbeidene.

Rødseth-utvalget, NOU 1992:34 Skatt på kraftselskap, kommenterer dagjeldende organisasjonsformer for kommunalt eide energiverk i kapittel 3.6.1. på side 28. Det fremgår her at den vanlige eierformen for kraftverk i kommunalt eller fylkeskommunalt eie var som kommunale forvaltningsbedrifter eller som interkommunale selskaper. Det påpekes også at noen kraftverk allerede var organisert som aksjeselskap og at dette var blitt en mer vanlig organisasjonsform de senere årene. Det henvises til forarbeidene til energiloven hvor det uttales at dette ofte kan være den mest hensiktsmessige organisasjonsformen etter at kraftverkene ble pålagt å drive markedsbasert.

I Ot.prp. nr. 23 (1995-96) Skattlegging av kraftforetak heter det i kapittel 3.6 på side 29 blant annet følgende om Eierstruktur og selskapsformer:

«Omtrent halvparten av foretakene er organisert som aksjeselskaper, selv om de er kommunalt eller fylkeskommunalt eide. De øvrige foretakene er kommunale og fylkeskommunale forvaltningsbedrifter, og interkommunale forvaltningsbedrifter. Det innebærer at eierne har ubegrenset ansvar for virksomheten. Mange foretak er omorganisert til aksjeselskaper etter at energiloven trådte i kraft. (...)

Mange av produksjonsforetakene og engrosverkene er eid av flere kraftforetak eller (fylkes)kommuner i fellesskap. Organisasjonsformen varierer mellom aksjeselskaper, ansvarlige selskaper, selskaper med delt ansvar og interkommunale forvaltningsbedrifter.

I de senere årene er det i tillegg etablert selskaper som kun driver med kjøp av kraft for videresalg til sluttbrukere og energiverk. Det er også etablert selskaper som megler eller formidler kraftkontrakter. Selskapene er enten eid av offentlig eide kraftforetak eller private.

Enkelte eiere har den siste tiden forsøkt nye måter å organisere kraftforetakene på. Det er eksempler på at omsetning og eventuelt produksjon av kraft organiseres i egne selskaper, gjerne i samarbeid med andre. Nettet kan i slike tilfeller stå tilbake som rene nettforetak.»

Ved vedtakelsen av kraftskattereformen var det med andre ord bare unntaksvis aktuelt at kommuners eierskap i kraftforetak var organisert som eierskap i eierselskaper som ikke selv var å anse som kraftforetak. Dette har også avspeilt seg i de forutsetninger som ble lagt til grunn ved utforming av beskatningshjemmelen for kommuners og fylkeskommuners realisasjonsgevinster på aksjer/eierandeler i selskaper i bransjen/kraftforetakene, jf. kapittel 1.1.2.2.

I etterkant av opphevelsen av monopolsituasjonen i kraftproduksjonsmarkedet ved energiloven og den senere kraftskattereformen har man av ulike årsaker tatt i bruk nye organisasjons- og eierstrukturer. Dette gjelder også de tidligere kommunalt eide kraftforetakene, hvor man blant annet har omstrukturert slik at kommunenes eierskap er organisert via holding/eierselskaper til driftsselskaper i bransjen.

Eierstruktur med kommunalt indirekte eierskap i driftsselskap gjennom holding/eierselskap er således i stor grad blitt etablert ved omstrukturering av virksomhet som pr. 1. januar 1997 var direkte eller indirekte eiet av kommuner og som klart var omfattet av ordlyden i beskatningshjemmelen i tidligere skattelov 3 § 26 bokstav c og av den tilhørende overgangsregel om fastsettelse av skattemessige inngangsverdier på eierandelene, jf. kapittel 1.1.3.2. Omstruktureringene er i de fleste tilfeller gjennomført slik at det er oppnådd skattefritak for den realisasjonsgevinst overføring av kraftvirksomheten eller eierandelene i denne normalt ville utløst. Slike skattefritak vil gjennomgående være oppnådd på vilkår om «skattemessig kontinuitet» som normalt blant annet innebærer en særregulering av den skattemessige inngangsverdien på kommuners aksjer i mottakende selskap mottatt som vederlag ved de forutgående omstruktureringer. Slike vilkår følger av de generelle regler om skattefri fusjon og fisjon, omdanning til aksjeselskap eller konserninterne overføringer eller etter konkrete lempningsvedtak fra departementet etter skatteloven §§ 11-21 og 11-22. Behandling av transaksjonen med «skattemessig kontinuitet» etter nevnte ordninger innebærer ikke at gevinsten skal fritas for endelig beskatning, men innebærer en utsettelse av den beskatning omstruktureringen i utgangspunktet ville utløst.

Etter departementets oppfatning kunne man ved utformingen og vedtakelsen av beskatningshjemmelen i tidligere skattelov § 26 bokstav c , jf. neste kapittel, ikke forutse den påfølgende utvikling av eierstrukturene - også de kommunale og fylkeskommunale - i kraftbransjen.

1.1.2.2 Prinsipper og forutsetninger ved innføring av skatteplikt for kommuners og fylkeskommuners gevinst ved realisasjon av aksjer/andeler i kraftforetak

Rødseth-utvalget, NOU 1992:34 Skatt på kraftselskap, omtalte skatt på gevinst ved kommuners realisasjon av kraftanlegg i kapittel 13.7 side 142 slik:

«Utvalet meiner at det er uheldig at vinst ved sal av kraftanlegg vert skattlagd ulikt, avhengig av om anlegget er eigd av kommune direkte eller gjennom eit aksjeselskap. Utvalet meiner også at det er uheldig at ein på grunn av asymmetriar i skattelegginga av kommunale kapitalinntekter kan tenkjast å få skattemotiverte sal av kraftverk. Skatt på vinst eller inndragning av oppnådd skattefordel kan motverka slike sal».

Videre foreslo utvalget i kapittel 18.5 på side 188 følgende:

«(...)at det innføres generell skatteplikt for gevinst ved en offentlig eiers realisasjon av kraftverk, samt for realisasjon av aksjer eller andeler i selskap som eier kraftverk».

Om de prinsipper som lå til grunn for lovforslagene i Ot.prp. nr. 23 (1995-1996) som ledet til kraftskattereformen, herunder vedtakelsen av beskatningshjemmelen i tidligere skattelov § 26 bokstav c, heter det i proposisjonen kapittel 1.1.3 på side 9:

«I arbeidet med skattereformen for kraftforetak har departementet måttet veie de ulike interessene mot hverandre. Målet har vært å komme fram til et system med egenskaper som sikrer samfunnsøkonomisk riktige beslutninger i utbygging og drift, samtidig som skatteinntektene til kommunene samlet sett skal opprettholdes. Departementet har også lagt vekt på å unngå å svekke statens inntekter i særlig grad.

Likebehandling har vært et sentralt prinsipp i skattereformen 1992. Skattlegging skal være mest mulig lik, uavhengig av næring, eier, finansieringsmåter og organisasjonsform. Departementet har lagt dette til grunn som et hovedprinsipp også for skattereformen for kraftforetak. Foretakene skal i størst mulig grad stå overfor det samme skattesystemet. Dette gjelder både når en sammenligner offentlige og private kraftforetak og når en sammenligner kraftnæringen med annen næringsvirksomhet.»

I proposisjonens kapittel 6.1. på side 60 heter det følgende om forslaget om innføring av skatteplikt for kommunene og valg av eierform :

«Det foreslås videre at skattefritaket som gjelder for kommunale kraftforetak i egen kommune (eierkommunen) etter skatteloven § 26 c og § 136 annet ledd oppheves. Dette er begrunnet ut fra nøytralitets- og konkurransehensyn. Videre foreslås det at det innføres skatteplikt for kommuner og fylkeskommuner ved realisasjon av aksjer og andeler i selskap som driver kraftvirksomhet.»

Vedrørende realisasjon av kommunalt eide aksjer og selskapsandeler heter det videre i Ot.prp. nr. 23 kapittel 6.2.2 på side 62:

«Ved bare å innføre skatteplikt og regnskapsligning for offentlig eide kraftforetak i egen kommune, vil den offentlige eiers skatteplikt ved avhendelse avhenge av kraftforetakets organisasjonsform. Beskatningen vil utløses ved realisasjon av kraftforetak som eies direkte eller gjennom selskap eller sammenslutning som ikke er eget skattesubjekt (for eksempel forvaltningsbedrift) mens beskatningen ikke utløses ved slik realisasjon dersom kraftforetaket er organisert som aksjeselskap eller likestilt selskap.

Rødseth-utvalget foreslo derfor at det innføres særskilte regler om skatteplikt for kommuner og fylkeskommuner for gevinst også ved salg av aksjer i kraftforetak, jf. NOU 1992:34, s. 142.

Etter departementets vurdering ville det ikke være i samsvar med de grunnleggende prinsipper om likebehandling ved beskatningen dersom forskjellige gevinstbeskatningsregler skulle gjelde for salg av kommunalt kraftforetak avhengig av hvordan foretaket er organisert. Skattefrihet for aksjegevinsten ville gi forskjellsbehandling i forhold til private eiere av kraftforetak og i forhold til kommuner og fylkeskommuner som eier energiverket direkte eller gjennom selskaper som ikke er selvstendig skatte subjekt. Departementet foreslår derfor at det i skatteloven § 26 c inntas en bestemmelse om at kommuner er skattepliktige ved realisasjon av aksjer eller andel i kraftforetak som er selvstendig skattesubjekt.»

I proposisjonens kapittel 16.1 på side 195 er inntatt blant annet følgende merknader til skatteloven § 26 bokstav c:

«Gevinst ved salg av driftsmidler eller andeler i selskaper som ikke er egne skattesubjekter, må anses som inntekt knyttet til produksjon, omsetning, overføring eller distribusjon av elektrisk kraft. Salg av aksjer eller andeler i selskap som er egne skattesubjekter vil derimot ikke omfattes. En slik forskjellsbehandling vil stride mot grunnleggende prinsipper om nøytralitet ved beskatning av ulike eierformer, og nødvendiggjør en særskilt bestemmelse om skatteplikt for aksjegevinster på kommuners hånd. Skatteplikten på gevinster vil motsvares av fradragsrett for tap, jf. § 45 første ledd.»

På denne bakgrunn ble det med virkning fra og med inntektsåret 1997 innført skatteplikt for fylkes-, herreds- og bykommuners inntekter knyttet til produksjon, omsetning, overføring eller distribusjon av vannkraft utover omsetning av konsesjonskraft. Fylkes-, herreds- og bykommuner ble videre skattepliktige for « gevinst ved realisasjon av aksjer og andeler i aksjeselskap, allmennaksjeselskap eller likestilt selskap som driver virksomhet som nevnt i foregående punktum», det vil si produksjon, omsetning, overføring eller distribusjon av vannkraft utover omsetning av konsesjonskraft. Skattepliktbestemmelsen ble inntatt i tidligere skattelov § 26 bokstav c, og er videreført i skatteloven av 16. mars 1999 nr. 14 (skatteloven) § 2-5 første ledd bokstav b, jf. annet ledd bokstav a.

Lovens avgrensning av den type virksomhet som kommunenes skatteplikt ved direkte eller indirekte eierskap referer seg til, samsvarer i hovedsak med den definisjon av kraftforetak som nå er inntatt i skatteloven § 18-1 annet ledd bokstav d hvor det heter:

«Med kraftforetak menes bedrift som driver produksjon, omsetning, overføring eller distribusjon av vannkraft.»

For praktiske formål skulle det være tilstrekkelig presist å angi at kommuners skatteplikt for realisasjonsgevinster etter tidligere skattelov § 26 bokstav c, jf. nå skatteloven § 2-5, i utgangspunktet gjaldt aksjer/andeler i « kraftforetak».

Ved innføringen av skatteplikt for kommuners og fylkeskommuners realisasjonsgevinster av aksjer og selskapsandeler i kraftsektoren i tidligere skattelov § 26 bokstav c, ble det også gitt overgangsregler om fastsettelse av skattemessige inngangsverdier på kommunenes aksjer/andeler som kunne beskattes for realisasjonsgevinst etter bestemmelsen. Overgangsregelen ble gitt samme anvendelsesområde som beskatningshjemmelen i tidligere skattelov § 26 bokstav c.

Om bakgrunnen for forslaget til overgangsregel for fastsettelse av inngangsverdi på aksjer(andeler) i kommunalt eid (aksje)selskap, heter det i Ot.prp. nr. 23 (1995-96) kapittel 6.2.3 side 63 blant annet følgende:

«Mange kommunale og fylkeskommunale kraftforetak er omdannet fra forvaltningsbedrifter til aksjeselskaper etter vedtakelsen av energiloven. I slike tilfeller har kommunene gjerne skutt inn kraftverket som tingsinnskudd i det nystiftede aksjeselskapet, med den følge at omsetningsverdien på foretakets eiendeler på innskuddstidspunktet danner inngangsverdien på aksjene. Etter alminnelige skatteregler er et slikt innskudd å anse som skattepliktig realisasjon av kraftverket, men kommunene er likevel ikke blitt beskattet for gevinst i forbindelse med omdannelsen. (...)

Eiere av tidligere prosentligende kraftforetak kan således ha svært ulike bokførte inngangsverdier på foretaket ved omlegging til regnskapsligning avhengig av hvordan dette er organisert. (...)

Departementet anser det som lite ønskelig at forskjeller i skattemessig regulering for de ulike organisasjonsformene forut for overgang til regnskapsligning i seg selv vil medføre ulikheter i inngangsverdiene. Ved innføring av alminnelig skatteplikt ved realisasjon av kommunale kraftforetak, bør inngangsverdiene fastsettes etter de samme prinsippene uavhengig av hvordan foretaket tidligere har vært organisert og tidspunktet for eventuell omorganisering.»

Overgangsregelen ble inntatt i lov 28. juni 1996 nr. 41 om endringer i lov 18. august 1911 nr. 8 om skatt av formue og inntekt. Den skattemessige inngangsverdien på kommunenes aksjer/andeler som angitt i tidligere skattelov § 26 bokstav c skulle fastsettes til den forholdsmessige andel av selskapets skattemessige verdier pr. 1. januar 1997. Hensikten var å likebehandle kommuner som allerede eide kraftselskap gjennom kraftforetak som var selvstendig skattesubjekt og kommuner som eide kraftforetakene direkte eller gjennom selskap som ikke var egne skattesubjekter. For kommuner som hadde ervervet aksjer med oppskrivning til fulle omsetningsverdier ved omorganiseringer gjennomført før 1. januar 1997, skulle det fastsettes ny inngangsverdi etter de samme regler som for kommuners aksjer/andeler i kraftforetak som ikke hadde gjennomgått omorganiseringer som nevnt.

1.1.3 Gjeldende rett - tolkning av beskatningshjemmelen i skatteloven § 2-5 første ledd bokstav b, jf. annet ledd bokstav a

1.1.3.1 Innledning

Etter departementets oppfatning må beskatningshjemmelen i skatteloven § 2-5 tolkes på bakgrunn av de strukturer for kommunalt eierskap i kraftforetak som man så for seg ved vedtakelsen av kraftskattereformen i 1996 og de formålsbetraktninger som den gang ble lagt til grunn, jf. kapittel 1.1.2. På denne bakgrunn må det for det første antas klart at man ved innføring av beskatningshjemmelen mente å ramme senere realisasjon av de kommunalt eide aksjer/andeler i kraftforetak som den gang var etablert. Den innførte overgangsregel om fastsettelse av skattemessige inngangsverdier på slike eierandeler, underbygger dette utgangspunkt. Kommunalt eide aksjer/andeler mottatt som vederlag ved omorganiseringer av tidligere direkte kommunalt eide kraftforetak/forvaltningsbedrifter før 1. januar 1997, ble i denne sammenheng behandlet på samme måte som eierandeler ervervet av kommunene på annen måte.

Det kan dessuten innledningsvis konstateres at man ved utforming av beskatningshjemmelen i tidligere skattelov § 26 bokstav c i 1996, ikke så for seg de eierstrukturer for kommunalt eide kraftforetak som har utviklet seg de senere år, herunder kommunalt eierskap i holding/eierselskaper for kraftforetak mv. Det må imidlertid anses klart i strid med formålet for den innførte beskatningshjemmel at kommunene ved å omorganisere virksomheten og eierstrukturene som var etablert pr. 1. januar 1997, skulle kunne unngå den forutsatte skatteplikt ved realisasjon. Det var et uttalt formål ved innføring av bestemmelsen at den skulle gjelde uavhengig av hvordan den kommunalt eide virksomhet var organisert.

Utover den veiledning som er å finne i forarbeidene til energiloven og kraftskattereformen, er departementet ikke kjent med at det foreligger noen tolkningsuttalelser, lignings- eller rettspraksis som kaster lys over hvordan omfanget for beskatningshjemmelen skal fastlegges.

Departementet har i en viss grad kunnet følge utviklingen av organisasjonsformene i bransjen blant annet ved behandling av senere innkomne søknader om skattelempning etter skatteloven §§ 11-21 og 11-22. I denne forbindelse har departementet i mange tilfeller samtykket i skattelempning blant annet for den skatteplikt kommuners realisasjon av eierandeler ellers ville utløse etter skatteloven § 2-5. I slike tilfeller er det i vedtaket om skattelempning normalt fastsatt særlige vilkår om den skattemessige inngangsverdi på aksjer/andeler som kommunene mottar som vederlag ved omorganiseringen. Slike vilkår forutsetter at det fortsatt vil knytte seg skatteplikt til realisasjon av eierandelene. I motsatt fall ville det ikke være behov for slike vilkår.

Før departementets avgivelse av uttalelsen av 6. april 2001 til Skattedirektoratet som er nevnt innledningsvis, hadde departementet ikke tatt eksplisitt stilling til de fortolkningsspørsmål som nå er aktuelle.

I den påfølgende gjennomgang av gjeldende rett om hvordan beskatningshjemmelen skal forstås, er det foretatt en tolkning av bestemmelsens innhold i forhold til de ulike typetilfeller for kommunalt eierskap i sektoren som var aktuelle pr. 1. januar 1997, de strukturer som senere har utviklet seg på denne bakgrunn og som kan bli aktuelle i fremtiden.

1.1.3.2 Beskatningshjemmelen for kommuner/fylkeskommuner som eier aksjer/andeler i kraftforetak som er selvstendig skattesubjekt - særlig om skatteplikt for andeler i interkommunale DA

Det er ikke tvilsomt at beskatningshjemmelen i skatteloven § 2-5 rammer kommuners aksjer/andeler i selskaper som selv driver slik virksomhet som nevnt i bestemmelsens første ledd bokstav a, det vil si som selv er å anse som kraftforetak. Dersom kommunene eide slike aksjer/andeler pr. 1. januar 1997 er det tilsvarende klart at det skulle fastsettes skattemessig inngangsverdi på eierandelene etter overgangsbestemmelsen til tidligere skattelov § 26 bokstav c. Dette ville også dekke de aller fleste kommunalt eide eierandeler i selvstendige kraftforetak som man den gang så for seg utfra de eierstrukturer som da var de rådende for kommunalt eide kraftverk, jf. kapittel 1.1.2.1. Tilsvarende er det ikke tvilsomt at kommunenes skatteplikt for realisasjonsgevinster også vil omfatte aksjer/andeler i kraftforetak hvor denne eierstrukturen er etablert etter 1. januar 1997 som følge av omorganisering av kraftforetak som tidligere ble drevet som kommunale forvaltningsbedrifter.

Ovenstående er basert på en underliggende forutsetning om at kraftforetaket både ved kommunenes erverv av eierandelene og ved den senere realisasjon, er å anse som kraftforetak. Det kan imidlertid tenkes at kraftforetaket på grunn av mellomliggende virksomhetsomlegging/omstrukturering, ikke lenger vil være å anse som kraftforetak på realisasjonstidspunktet. Om tolkningen av beskatningshjemmelen i slike tilfeller, vises til kapittel 1.1.3.3.

Skatteloven § 2-5 første ledd bokstav b, jf. annet ledd bokstav a bestemmer at kommuner og fylkeskommuner er skattepliktige for «gevinst ved realisasjon av aksjer og andeler i aksjeselskap, allmennaksjeselskap eller likestilt selskap som driver virksomhet som nevnt i a». Lovens ordlyd synes således å forutsette at det for kommuners og fylkeskommuners skatteplikt for realisasjonsgevinst på eierandeler i kraftforetak som er selvstendig skattesubjekt, vil foreligge et tilleggsvilkår om at selskapet er å anse som aksjeselskap eller likestilt selskap.

Begrepet «likestilt selskap» er blant annet anvendt i skatteloven § 10-1 første ledd annet punktum som igjen viser til loven § 2-2 første ledd bokstav b til e. Interkommunale selskaper med delt ansvar (DA) er selvstendige skattesubjekter, jf. skatteloven § 2-2 første ledd bokstav g. Interkommunale DA faller således ikke direkte inn under definisjonen av «likestilte selskap» etter skatteloven § 10-1 første ledd annet punktum.

Etter departementets oppfatning tilsier klare formålsbetraktninger at avgrensningen i skatteloven § 2-5 om aksjer/andeler i aksjeselskaper og likestilte selskaper, må leses utvidende slik at den omfatter aksjer/andeler i alle skattesubjekter som nevnt i skatteloven § 2-2 første ledd. Det fremgår av forarbeidene at meningen var å ramme eierandeler i alle typer kraftforetak som er selvstendige skattesubjekter. Det vises igjen til Ot.prp. nr. 23 (1995-96) kapittel 6.2.2 side 62 og til proposisjonens merknader til skatteloven § 26 bokstav c på side 195, jf. sitater i kapittel 1.1.2.2.

Etter departementets oppfatning må det således anses som gjeldende rett at beskatningshjemmelen i skatteloven § 2-5 også dekker kommuners andeler i interkommunale DA som driver relevant kraftrelatert virksomhet, det vil si som anses som kraftforetak. Departementet har grunn til å tro at denne forståelse også er blitt lagt til grunn i praksis, blant annet slik at det er blitt fastsatt skattemessige inngangsverdier for kommunenes andeler i interkommunale DA etter overgangsregelen til tidligere skattelov § 26 bokstav c.

I to enkeltvedtak etter skatteloven § 11-22 av henholdsvis oktober 2000 og januar 2001 har departementet uttalt at kommuners realisasjon av andeler i interkommunale DA ikke ville utløse skatteplikt. Som uttrykk for et prinsipielt syn på angjeldende tolkningsspørsmål, trekkes uttalelsene med dette tilbake.

1.1.3.3 Beskatningshjemmelen for kommuner/fylkeskommuner som har eiet aksjer/andeler i kraftforetak, men hvor kraftforetakene senere er omorganisert slik at de ikke lenger selv driver kraftrelatert virksomhet

Slik beskatningshjemmelen i skatteloven § 2-5 første ledd bokstav b, jf. annet ledd bokstav a er formulert, er den i utgangspunktet knyttet opp mot den virksomhet som til enhver tid drives i det kommunalt eide kraftforetak. En mulig tolkning av ordlyden er at kommunenes skatteplikt ved realisasjon av eierandelene er avhengig av at selskapet på realisasjonstidspunktet er å anse som kraftforetak. I så fall dreier det seg om en dynamisk utformet beskatninghjemmel som kommunene/selskapene selv ville kunne påvirke omfanget av ved å foreta omorganiseringer mv. slik at selskapet på realisasjonstidspunktet ikke lenger er å anse som kraftforetak. Dersom ordlyden skulle leses på denne måten ville kommunenes skatteplikt falle bort for eksempel dersom selskapet nedlegger den kraftrelaterte virksomheten eller overfører den til andre skattesubjekter ved konsernoverføringer eller fisjon.

Etter departementets oppfatning vil en slik fortolkning av lovteksten klart stride mot formålet med bestemmelsen. Det vises blant annet til uttalelsen i Ot.prp. nr. 23 (1995-96) side 62 som er sitert i kapittel 1.1.2.2.

Dersom kommuner ved å organisere sitt eierskap i kraftforetakene slik at eierandelene ikke lenger knytter seg direkte til kraftforetak men for eksempel til holding/eierselskap for operative foretak i bransjen, kunne bli fri for skatteplikt ved realisasjon av aksjer/andeler i selskapet, ville dette undergrave sentrale hensyn bak kraftskattereformen; likebehandling og nøytralitet. Disse hensyn fremgår blant annet av Ot.prp. nr. 23 (1995-96) kapittel 1.1.1 side 7 flg. som er sitert i kapittel 1.1.2.2. Blant annet skulle offentlige og private kraftforetak stå overfor det samme skattesystemet.

Etter departementets oppfatning må kommunenes forhold til beskatningshjemmelen i skatteloven § 2-5 vurderes med utgangspunkt i situasjonen på tidspunktet for kommunenes erverv av aksjene/andelene i kraftforetaket. Det vil si slik forholdene normalt også manifesterte seg pr. 1. januar 1997. En slik tolkning har støtte i formålsbetraktninger, men kan også forankres i bestemmelsens ordlyd. Etter ordlyden er det ikke presisert på hvilket tidspunkt kriteriet om at « selskap som driver virksomhet som nevnt i a» må være oppfylt. Ved utforming av bestemmelsen så man for seg at kommunenes indirekte eierskap i kraftforetak pr. 1. januar 1997, normalt ville være knyttet til interkommunale DA eller aksjeselskap, jf. kapittel 1.1.2. Ordlyden kan på denne bakgrunn leses slik at dersom kommunenes eierandeler i utgangspunktet relaterte seg til selskap som ble ansett for å drive virksomhet som nevnt i skatteloven § 2-5 første ledd bokstav a, må selskapet i denne relasjon fortsatt anses for å drive denne virksomhet uavhengig av senere omlegging/omstruktureringer av virksomheten. Lovens uttrykk «driver virksomhet» i skatteloven § 2-5 kan i disse tilfeller ikke tolkes i samsvar med det alminnelige skatterettslige utgangspunkt om at et eierselskap ikke lenger kan anses å drive den operative virksomhet som måtte være overført til andre skattesubjekter. Man kan også si det slik at dersom kommunens aksjer/andeler opprinnelig eller på ervervstidspunktet gjaldt selskap som selv drev operativ kraftvirksomhet, vil denne forutsetning fortsatt hefte ved aksjene selv om selskapet senere gjennomgår virksomhetsomlegging/omorganisering slik at det ikke lenger selv kan anses som kraftforetak.

Ovenstående innebærer for det første at kommuners eierandeler i selskap som på ervervstidspunktet var å anse som kraftforetak, fortsatt vil rammes av beskatningshjemmelen i skatteloven § 2-5 selv om kraftforetaket senere omorganiseres slik at det ikke lenger selv er et kraftforetak. Eksempel på dette kan være at kraftforetakets virksomhet helt eller delvis overføres til et datterselskap.

Ovenstående innebærer dessuten at kommunenes eierandeler i kraftforetak som senere er blitt/blir erstattet av aksjer/andeler mottatt som vederlag ved omorganisering av det opprinnelige kraftforetak, fortsatt vil være dekket av beskatningshjemmelen. Kommunenes mottatte vederlagsaksjer/andeler ved omorganisering av tidligere direkte eller indirekte eide kraftforetak, må i denne sammenheng identifiseres med kommunenes opprinnelige eierandeler i kraftforetaket.

Ovenstående gjelder i utgangspunktet uansett om omstruktureringen ble ansett som realisasjon som skulle utløse gevinstbeskatning eller om den ble behandlet etter de særlige regler om «skattemessig kontinuitet». Dersom omorganiseringen ble behandlet med «skattemessig kontinuitet» vil imidlertid den skattemessige inngangsverdi på eventuelle aksjer/andeler mottatt som vederlag ved overføringen, også måtte fastsettes i henhold til de særlige skattefritaksregler som påberopes for omorganiseringen.

1.1.3.4 Beskatningshjemmelen for kommuners/fylkeskommuners aksjer/andeler i selvstendige foretak hvor selskapet på et senere tidspunkt opptar operativ kraftrelatert virksomhet slik at det blir å anse som kraftforetak

Selv om foretaket på tidspunktet for kommunens erverv av eierandelene ikke var å anse som kraftforetak, kan man tenke seg at foretaket på grunn av senere omstruktureringer opptar kraftrelatert virksomhet slik at det blir å anse som kraftforetak. De kommunalt eide aksjer ville da i utgangspunktet ikke være omfattet av beskatningshjemmelen. Departementet antar imidlertid at kommunalt eide aksjer i foretak som senere opptar operativ kraftvirksomhet, vil være undergitt skatteplikt ved en senere realisasjon.

Denne tolkning kan forankres direkte i den gjeldende ordlyd i skatteloven § 2-5 og dessuten i de samme formålsbetraktninger som er angitt foran. Selv om eierandelene på ervervstidspunktet ikke relaterte seg direkte til et kraftforetak, vil de på et senere tidspunkt likevel kunne gjøre det. Selv om den kraftrelaterte virksomhet som opptas i det kommunalt eide selskap ikke tidligere har vært i kommunalt eie, vil kommuner som engasjerer seg i kraftvirksomhet på denne måten bli å behandle på samme måte som private aktører.

Ovenstående innebærer for eksempel at dersom et kommunalt eid foretak fusjonerer med et kraftforetak, vil både kommunens opprinnelig eide eierandeler i det overdragende foretak og eventuelle vederlagsaksjer/andeler mottatt i det overtakende selskap ved en slik fusjon, være undergitt skatteplikt ved senere realisasjon.

1.1.3.5 Beskatningshjemmelen for kommuner/fylkeskommuner som pr. 1. januar 1997 eide aksjer/andeler i selskap som eide aksjer/andeler i kraftforetak

Som det fremgår av kapittel 1.1.2.1 var det før kraftskattereformen bare unntaksvis aktuelt at kommuners eierskap i kraftvirksomhet var etablert som eierskap i holding/eierselskaper for driftsselskaper i sektoren. Dette må også antas å være grunnen til at slike eierformer ikke ble særskilt omtalt i forarbeidene til beskatningshjemmelen som nå følger av skatteloven § 2-5.

Departementet er kjent med i hvert fall ett tilfelle hvor en kommune hadde etablert nevnte eierstruktur før 1. januar 1997. I dette tilfellet hvor kommunens aksjer også ble realisert i 1998, ble det fastsatt skattemessig inngangsverdi for kommunens aksjer etter overgangsregelen til tidligere skattelov § 26 bokstav c. Ligningsmyndighetene la således i utgangspunktet til grunn at kommunenes realisasjon av aksjene i eierselskapet ville rammes av beskatningshjemmelen. Det var et slikt tilfelle som avstedkom Skattedirektoratets uttalelse inntatt i Utv. 1999 side 1336 om at overgangsreglene til tidligere skattelov § 26 bokstav c ikke gjelder for aksjer eiet av private, samt en uttalelse fra departementet av 29. september 2000 om et tilsvarende spørsmål.

Som angitt i kapittel 1.1.3.3 er departementet av den oppfatning at sterke formålsbetraktninger tilsier at uttrykket «driver virksomhet» i skatteloven § 2-5 må vurderes med utgangspunkt i situasjonen ved kommunens erverv av eierandelene. Lovens uttrykk må med andre ord forstås slik at også de selskap som etter forutgående omorganiseringer måtte være etablert før 1. januar 1997 som holding/eierselskap for eierandeler i kraftforetak, må anses for å drive slik virksomhet som nevnt i skatteloven § 2-5 første ledd bokstav a. Kommuner som pr. 1. januar 1997 hadde eierandeler i eierselskap for kraftforetak vil anses tilsvarende omfattet av bestemmelsen.

For ovenstående kan blant annet vises til Ot.prp. nr. 23 (1995-96) kapittel 6.2.2 side 62 og kapittel 6.2.3 side 63, jf. sitater i kapittel 1.1.2.2.

Det kan således ikke ha vært meningen at kommuner som hadde omorganisert kraftvirksomheten før 1. januar 1997, skulle komme annerledes ut i forhold til den innførte skatteplikt enn kommuner som ikke hadde gjennomført omorganiseringer forut for denne dato.

1.1.3.6 Beskatningshjemmelen for kommuners/fylkeskommuners aksjer/andeler i selskap som eier aksjer/andeler i kraftforetak hvor aksjene/eierandelene er ervervet ved ordinære kjøp etter 1. januar 1997

Det kan tenkes at kommunene nå eller i fremtiden vil foreta nyinvesteringer i eierandeler i kraftsektoren, men hvor eierskapet vil være av mer indirekte karakter enn de tilfeller som er omtalt i kapittel 1.1.3.4. Kommunene kan av ulike årsaker ønske å investere for eksempel i aksjer/andeler i holding/eierselskap for kraftforetak som ikke tidligere har vært eiet av kommunen. I slike tilfeller kan investeringen være finansielt begrunnet.

Spørsmålet om beskatningshjemmelen i skatteloven § 2-5 vil ramme slike kommunalt eide aksjer/andeler, var neppe aktuelt ved vedtakelsen av kraftskattereformen. Etter departementets oppfatning tilsier de formålsbetraktninger som ble lagt til grunn ved kraftskattereformen at kommuner også i denne sammenheng skal behandles på samme måte som private aktører. Likeledes vil formålsbetraktninger knyttet til at kommuners skatteplikt ikke skal være avhengig av hvordan kraftvirksomheten er organisert, også tilsi at kommuners nyinvestering i eierandeler som nevnt skal rammes av skatteplikten.

Tilsvarende er det etter departementets oppfatning klart at beskatningshjemmelen generelt vil omfatte kommuners aksjer/andeler i selvstendige foretak som på erverstidspunktet eller senere direkte eller indirekte eier aksjer/andeler i kraftforetak.

1.1.3.7 Mulige tvilstilfeller og avgrensningsspørsmål

I dette kapittel er det gjennomgått de utgangspunkter med hensyn til omfanget av beskatningshjemmelen i skatteloven § 2-5 som etter departementets oppfatning er rimelig klare. Departementet er imidlertid oppmerksom på at det kan finnes og vil kunne bli etablert strukturer for kommunalt eierskap i kraftsektoren hvor beskatningshjemmelen i skatteloven § 2-5 ikke vil passe i forhold til de formålsbetraktninger som gjør seg gjeldende og hvor det kan være behov for å foreta nærmere avgrensninger.

Det kan blant annet være spørsmål om i hvilke tilfeller eierandeler i holding/eierselskap skal anses for å ha nødvendig tilknytning til kraftvirksomheten for eksempel hvor eierselskapet eier andeler i selskaper som driver ulike typer virksomhet og/eller gjennom flere eierledd.

1.1.4 Departementets vurderinger og forslag

1.1.4.1 Forslag om presisering av omfanget av beskatningshjemmelen i skatteloven § 2-5 første ledd bokstav b, jf. annet ledd bokstav a

Som angitt innledningsvis er det reist tvil om omfanget av skatteplikten i skatteloven § 2-5. Departementet er oppmerksom på at det blant enkelte aktører har dannet seg en oppfatning om at organisering av eierskap i kraftvirksomhet via holding/eierselskaper for kraftforetak/operativselskaper i bransjen, vil medføre at kommunenes realisasjon av aksjer/andeler i eierselskapet ikke vil være omfattet av skatteplikten etter skatteloven § 2-5. «Virksomheten» hevdes da å foregå bare i datterselskapet, ikke i morselskapet.

På denne bakgrunn presiserte departementet sin oppfatning av spørsmålet om kommuners skatteplikt ved realisasjon av aksjer/andeler i holding/eierselskaper i en uttalelse til Skattedirektoratet av 6. april 2001. Uttalelsen ble samme dag lagt ut på departementets hjemmesider på internett og den er blitt kjent blant berørte kommuner og fylkeskommuner og deres rådgivere.

I uttalelsen ble det gitt uttrykk for en lovforståelse som i hovedsak er i samsvar med hva som er angitt som gjeldende rett i kapittel 1.1.3. I uttalelsen ble det også varslet at departementet ville vurdere en klargjørende lovendring.

Etter departementets oppfatning bør uttalelsen av 6. april d.å. følges opp med forslag om klargjørende lovendring så snart som mulig. Flere kommuner er for tiden i forhandlinger om mulig realisasjon av eierandeler i holding/eierselskap i bransjen, og har behov for avklaring. Det foreslås derfor at de utgangspunkter som er angitt i kapittel 1.1.3 som gjeldende rett om hvordan beskatningshjemmelen er å forstå, inntas ved en klargjørende endring av skatteloven § 2-5.

Under henvisning til gjennomgangen i kapittel 1.1.3.1 foreslås presisert at beskatningshjemmelen omfatter aksjer/andeler i alle typer selskaper som er selvstendige skattesubjekter etter skatteloven § 2-2 første ledd, herunder interkommunale DA. Beskatningshjemmelen kan ikke tolkes slik at den bare omfatter aksjer/andeler i aksjeselskaper, almennaksjeselskaper og « likestilt selskap», men ordlyden bør rettes opp.

Under henvisning til gjenomgangen i kapittel 1.1.3.2 foreslås presisert at utgangspunktet for vurderingen av om kommunen eier aksjer/andeler i kraftforetak, skal relatere seg til tidspunktet for kommunens erverv av aksjene/andelene. Vurderingen av om dette kriterium er oppfylt relaterer seg ikke til tidspunktet for realisasjon av aksjene slik ordlyden kan tyde på. Sterke formålsbetraktinger tilsier at ordlyden må tolkes slik og at uttrykket «driver virksomhet»i skatteloven § 2-5, i denne sammenheng må tolkes slik at det kan ha en bredere, konsernovergripende betydning enn den tradisjonelt skatterettslige. Hvor kommunenes opprinnelige eierskap direkte i kraftforetak (som er egne skattesubjekter) senere er blitt undergitt omorganiseringer/virksomhetsomlegginger som innebærer at kraftforetaket ikke lenger selv driver operativ virksomhet slik at det er å anse som kraftforetak, vil selskapet fortsatt anses for å drive den tidligere kraftrelaterte virksomhet. Kommunenes aksjer/andeler i foretaket vil fortsatt være omfattet av beskatningshjemmelen.

Kommunenes opprinnelige eierandeler direkte i kraftforetaket kan på grunn av omorganiseringer i det underliggende selskap ha blitt/bli erstattet av aksjer/andeler i overtakende selskap ved omorganiseringen. Kriteriene for skatteplikt vil fortsatt hefte ved slike vederlagsaksjer/andeler.

Under henvisning til gjennomgangen i kapittel 1.1.3.3 foreslås presisert at beskatningshjemmelen også vil omfatte kommunalt eide eierandeler i foretak som etter tidspunktet for kommunens erverv av eierandelene blir å anse som kraftforetak. Denne tolkning følger direkte av gjeldende ordlyd i skatteloven § 2-5, men foreslås presisert.

Under henvisning til kapittel 1.1.3.6 foreslås presisert at beskatningshjemmelen generelt vil omfatte kommuners aksjer/andeler i selskap som på ervervstidspunktet eller senere eier aksjer/andeler direkte eller indirekte i kraftforetak.

Det vises til forslag om endring i skatteloven § 2-5 første ledd bokstav b og annet ledd bokstav a.

Ovenstående utgangspunkter må etter departementets oppfatning anses som gjeldende rett. Den tilsvarende presiserende lovendring foreslås således satt i kraft straks. Lovendringen vil få betydning for vurderingen av om kommuners realisasjon av aksjer vil utløse gevinstbeskatning eller adgang til tapsfradrag, uansett når aksjene/andelene måtte være ervervet. Lovendringen vil for eksempel få betydning for vurderingen av skatteplikten ved eventuell realisasjon av kommuners vederlagsaksjer/andeler mottatt ved omorganisering gjennomført i tidligere år.

Departementet foreslår imidlertid at lovendringen gis virkning fra og med inntektsåret 2001, det vil si for kommuners og fylkeskommuners realisasjon av aksjer/andeler som foretas i 2001 eller senere år. Uansett om det skulle bli hevdet at presiseringen reelt sett innebærer en skjerpelse, vil dette være uproblematisk i forhold til tilbakevirkningsforbudet i Grunnloven § 97. Departementet vil for øvrig overfor ligningsmyndighetene anbefale at lovendringen ikke bør medføre at man tar opp spørsmål om endring av ligningen for kommuners eventuelle realisasjon av eierandeler i tidligere år.

Departementet forutsetter for øvrig at overgangsregelen til tidligere skattelov § 26 bokstav c vil ha det samme virkeområdet som er angitt i kapittel 1.1.3.5. Det vil si at også kommuners eierandeler i holding/eierselskaper for kraftforetak som etter forutgående omorganiseringer måtte være etablert pr. 1. januar 1997, vil omfattes av overgangsregelen. Etter departementets oppfatning er det likevel ikke påkrevet med noen presiserende endring av overgangsregelen nå. Som forutsatt foran legges det til grunn at anvendelse av overgangsregelen i praksis vil være basert på den angitte forståelse av skatteloven § 2-5 samt at tilsvarende tolkningsspørsmål bare vil være aktuelle i et fåtall tilfeller.

1.1.4.2 Forslag om innføring av forskriftshjemmel for fastsettelse av regler om avgrensning av skatteplikten

De forslag om presisering av beskatningshjemmelen som er omtalt foran, angir hovedpunktene og ytterpunktene for beskatningshjemmelen. Som angitt i kapittel 1.1.3.7 kan det imidlertid oppstå tilfeller hvor de formålsbetraktninger som i utgangspunktet gjør seg gjeldende ved fastlegging av gjeldende rett, likevel bør tillegges svakere gjennomslagskraft.

Departementet har på det nåværende tidspunkt ikke tilstrekkelig oversikt over hvilke typetilfeller det kan være aktuelt å avgrense mot skatteplikt ved realisasjon. Departementet finner det derfor hensiktsmessig å foreslå at det innføres en forskriftshjemmel hvoretter departementet kan gi regler om den nærmere avgrensning av beskatningshjemmelen. Det presiseres at forskriftshjemmelen bare kan nyttes til regulering av spørsmål om begrensning av beskatningshjemmelen, ikke til utvidelse av denne.

Departementet viser til forslag til nytt tredje ledd i skatteloven § 2-5. Det foreslås at endringen trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2001.

1.2 Presisering av utgangspunktet for kommunenes søksmålsfrist etter ligningsloven 4§ 11-2 nr. 2

1.2.1 Bakgrunn

Bestemmelsen i eigedomsskattelova 5 § 8 trådte i kraft fra 1. januar 2001 for anlegg for produksjon av elektrisk kraft, jf. kgl.res. av 1. desember 2000. Dette innebærer at eiendomsskattegrunnlaget for kraftanlegg ikke lenger skal fastsettes av kommunene selv, men av ligningsmyndighetene og etter verdsettelsesregler fastsatt i skatteloven § 18-5, jf. eigedomsskattelova § 8 fjerde ledd. For kommunekryssende kraftanlegg skal kommunefordelingen av eiendomsskattegrunnlaget for kraftanlegget, fastsettes av Skattedirektoratet etter regler fastsatt i eigedomsskattelova § 8 A, jf. forskrift av 20. desember 2000 nr. 1393 om kommunefordeling av grunnlaget for eigedomsskatt for kraftanlegg.

Etter lov 23. juni 2000 nr. 8 om mellombels tillegg til eigedomsskattelova og etter eigedomsskattelova § 8 A-4, er imidlertid ligningslovens bestemmelser om fastsettelse og klage over fastsettelser gitt anvendelse så langt de passer. I motsetning til etter det tidligere system etter eigedomsskattelova, har kommunene ikke klagerett etter ligningsloven over de vedtak som treffes av ligningsmyndighetene på bakgrunn av ovennevnte bestemmelser. Kommunene er således henvist til å anmode ligningsmyndighetene om overprøving av ligningsmyndighetenes vedtak om verdsettelse og kommunefordeling av eiendomsskattegrunnlaget for kraftanlegg, jf. ligningsloven § 9-5 nr. 1.

Når det gjelder ligningsmyndighetenes håndtering av kommunenes anmodninger om endring som nevnt, uttalte finansministeren i brev av 1. desember 2000 til Landssamanslutninga for Vassdragskommunar (LVK) at departementet ville be ligningsmyndighetene om generelt å ta opp til realitetsvurdering kommunenes anmodninger om endring, jf. ligningsloven § 9-5 nr. 1. I brev av 26. februar 2001 til Skattedirektoratet fremmet departementet en slik anmodning. Fra brevet siteres:

«... departementet (vil) med dette anmode om at ligningsmyndighetene skal ta kommunenes anmodninger om endring av verdsettelsesvedtak og/eller fastsatte kommunefordelingsnøkler vedrørende eiendomsskattegrunnlaget for kraftanlegg for skatteåret 2001, opp til realitetsvurdering. De veiledende retningslinjer av 26. januar 1984 nr. 13 om i hvilke tilfeller endringsspørsmål bør tas opp til realitetsbehandling, skal m.a.o. ikke legges til grunn ved vurderingen av om ligningsmyndighetenes kompetanse etter ligningsloven § 9-5 nr. 1 skal benyttes i disse tilfeller eller ikke.

For ovenstående vises til at kommunene ikke er skattytere som har alminnelig klagerett i forhold til ovennevnte spørsmål og at ligningslovens regler gjelder «så langt de passer», jf. lov om mellombels tillegg til eigedomsskattelova av juni 2000 og eigedomsskattelova § 8 A-4.

Departementet antar imidlertid at det må kreves at kommunenes anmodninger om endring av verdsettelsen eller kommunefordelingsnøklene, er begrunnet i mulige faktiske eller rettslige feil eller andre konkrete forhold knyttet til den aktuelle verdsettelse eller kommunefordeling. Anmodninger som kun begrunnes i at de nye regler vil medføre lavere inntekter av eiendomsskatt for kommunen enn forutsatt ved Stortingets vedtakelse av ikraftsetting av eigedomsskattelova § 8, bør avvises. Det vises herunder til finansministerens uttalelser i Odelstinget den 14. desember 2000 under behandlingen av Innst. O. nr. 40 (2000-2001) hvor det ble forutsatt at effektene for enkeltkommuner skal følges nøye og at det deretter skal foretas en vurdering av hvordan eventuell videre håndtering skal være og om det er behov for å komme tilbake til Stortinget med en slik vurdering.

Departementet antar også at det må forutsettes at kommunene fremsetter anmodning om overprøving innen rimelig tid etter at kommunene er blitt kjent med de forhold som påberopes som grunnlag for anmodningen om overprøving. Som rimelig tid antas at det bør kunne kreves at anmodningen fremsettes innen et år etter at kommunen ble kjent med forholdet.

Videre antar departementet at kommunene bør underrettes i særskilt brev om at anmodningen om overprøving er tatt opp til realitetsbehandling. Om konsekvensene av at anmodninger som nevnt tas opp til realitetsvurdering, vises til punkt 2.»

Etter ligningsloven § 11-2 kan kommunene også få ligningsavgjørelser som gjelder verdsettelser og/eller kommunefordeling av eiendomsskattegrunnlaget for kraftanlegg, prøvet ved søksmål. Dette forutsetter imidlertid at søksmålet er reist innen fire måneder etter at «ligningsavgjørelsen ble truffet», jf. bestemmelsens nr. 2. Det forhold at kommunene ikke har klagerett over ligningsmyndighetenes fastsettelser vedrørende eiendomsskattegrunnlaget for kommunene, har aktualisert spørsmålet om hvilke myndighetsavgjørelser som vil danne utgangspunkt for søksmålsfristen.

I ovennevnte brev til Skattedirektoratet av 26. februar 2001, uttalte departementet følgende om forståelsen av ligningsloven § 11-2 nr. 2 på dette punkt:

«2. Tidspunktet for når «ligningsavgjørelsen ble truffet» som utgangspunkt for kommunenes søksmålsfrist etter ligningsloven § 11-2 nr. 2.

Etter departementets oppfatning vil det vedtak ligningsmyndighetenes realitetsvurdering av kommunenes anmodninger (jf. punkt 1) munner ut i, være å anse som en «ligningsavgjørelse» i relasjon til ligningsloven § 11-2 nr. 2. Dette gjelder uansett om vurderingen ender med at det tidligere vedtak om verdsettelse eller kommunefordeling blir fastholdt eller at det tidligere vedtak blir endret. Denne lovforståelse er etter departementets oppfatning også forenlig med praksis vedrørende tolkning av begrepet «vedtak i endringssak» som er avgjørende for skattyteres søksmålsfrist etter skattebetalingsloven § 48 nr. 5, jf. Rt. 1991 s. 1396, Rt. 1992 s. 1348, jf. underrettsdommer inntatt i Utv. 1996 s. 639 og Utv. 1998 s. 82, jf. også Karnovs kommentarer til skattebetalingsloven § 48.

Departementet legger m.a.o. til grunn at dersom kommunenes anmodning om overprøving av verdsettelser eller kommunefordelingsvedtak for skatteåret 2001 blir tatt opp til realitetsvurdering, vil søksmålsfristen etter ligningsloven § 11-2 nr. 2 løpe fra det tidspunkt den kompetente ligningsmyndighet tar stilling til om anmodningen skal medføre endring av de tidligere vedtak eller ikke.

Tilsvarende antar departementet at søksmålsfristen også vil løpe fra det tidspunktet ligningsmyndighetene etter realitetsvurdering av eget tiltak (uten anmodning fra noen av sakens parter) foretar en endring av tidligere verdsettelses- eller fordelingsvedtak.

(...)

Departementet vil for øvrig vurdere behovet for å foreslå en presisering av ligningsloven § 11-2 nr. 2 på dette punkt.»

Ved brev fra Skattedirektoratet av 20. mars 2001 er ovenstående blitt gjort kjent for fylkesskattekontorene, Sentralskattekontoret for storbedrifter og samtlige kommuner som er blitt tildelt eiendomsskattegrunnlag for kraftanlegg.

1.2.2 Departementets vurderinger og forslag

Etter departementets oppfatning kan den tolkning av utgangspunktet for søksmålsfristen etter ligningsloven § 11-2 nr. 2 som det er gitt uttrykk for i brevet til Skattedirektoratet av 26. februar 2001, anses som gjeldende rett. Overholdelse av lovbestemte søksmålfrister er imidlertid en prosessforutsetning som det tilligger domstolene å håndheve. Finansdepartementet har ikke myndighet til å instruere domstolenes lovanvendelse på dette punkt.

For å unngå tvil eller tvist om lovforståelsen, foreslår departementet at det inntas en presisering om dette i loven.

Departementet viser til forslag til nytt annet punktum i ligningsloven § 11-2 nr. 2. Det foreslås at endringen trer i kraft straks.

1.3 Presisering av kommunefordelingsreglene i eigedomsskattelova § 8 A-1 første og tredje ledd

1.3.1 Bakgrunn

I eigedomsskattelova § 8 A-1 første og tredje ledd er det fastsatt regler om kommunefordeling av eiendomsskattegrunnlaget for kraftanlegg basert på gjenanskaffelsesverdien for særskilte driftsmidler i kraftanlegget. Slik gjenanskaffelsesverdi (GAV) fastsettes av Norges vassdrags- og energidirektorat (NVE). Dette var det hovedprinsipp og den hovedregel for kommunefordelingen av eiendomsskattegrunnlaget som ble vedtatt for kraftanlegg i drift pr. 1. januar 2000, jf. Ot.prp. nr. 1 (2000-2001) kapittel 16.3.4, jf. 16.4.

En fordelingsregel basert på GAV ville i utgangspunktet forutsette at NVE hadde fastsatt GAV for alle de aktuelle kraftanleggene. Ettersom NVEs GAV-materiale var mangelfullt for kraftanlegg med installert effekt under 1000 kW, ble det fastsatt særskilte fordelingsregler for slike anlegg, jf. Ot.prp. nr. 1 (2000-2001) kapittel 16.4.4, jf. eigedomsskattelova § 8 A-1 fjerde ledd. Kommunefordelingen for disse kraftanleggene skal baseres på kostpris for særskilte driftsmidler i anleggene.

For kraftanlegg med installert effekt på eller over 1000 kW, hadde NVE derimot (med visse identifiserte unntak) fastsatt GAV. Det var således en forutsetning for den fastsatte prosjektbeskrivelsen for NVEs beregning av kommunefordelingsnøkler basert på GAV at alle slike anlegg skulle omfattes, jf. Ot.prp. nr. 1 (2000-2001) kapittel 16.4.2.2. Dette har også NVE lagt til grunn. Tilsvarende var det en forutsetning at kraftanlegg med installert effekt på eller over 1000 kW også skulle omfattes av hovedregelen i eigedomsskattelova § 8 A-1 første og tredje ledd.

Eigedomsskattelova § 8 A-1 er likevel blitt uklar på dette punktet, da bestemmelsene etter ordlyden bare dekker anlegg med installert effekt over og under 1000 kW og ikke anlegg på akkurat 1000 kW. Reglene i §§ 2 og 3 i forskrift 20. desember 2000 om kommunefordeling av eiendomsskatt er utformet på samme måte, og er blitt tilsvarende uklare.

1.3.2 Gjeldende rett

Etter departementets oppfatning må eigedomsskattelova § 8 A-1 tolkes på bakgrunn av det som er angitt i forrige avsnitt. Det vil si slik at reglene i eigedomsskattelova § 8 A-1 første og tredje ledd gjelder kraftanlegg med kraftstasjon med installert effekt på eller over 1000 kW satt i drift pr. 1. januar 2000. Særregelen i eigedomsskattelova § 8 A-1 fjerde ledd gjelder bare kraftanlegg med kraftstasjon med installert effekt under 1000 kW satt i drift pr. 1. januar 2000.

Reglene i §§ 2 og 3 i forskrift 20. desember 2000 nr. 1393 om kommunefordeling av eiendomsskatt for kraftanlegg må tolkes på samme måte.

1.3.3 Departementets forslag

Departementet har avgitt en uttalelse av 9. april 2001 til Sogn og Fjordane fylkesskattekontor om departementets forståelse av eigedomsskattelova § 8 A-1 første og tredje ledd og av den tilhørende forskrift 20. desember 2000 §§ 2 og 3. Departementet finner imidlertid at det ikke er heldig at lovteksten blir stående med en så vidt uklar utforming, og foreslår en presisering av nevnte bestemmelser.

På denne bakgrunn legger departementet frem forslag om å presisere eigedomsskattelova § 8 A-1 første og tredje ledd slik at det uttrykkelig fremgår at reglene gjelder kraftanlegg med kraftstasjon med installert effekt på eller over1000 kW.

Departementet viser til forslag om endring i eigedomsskattelova § 8 A-1 første ledd første og siste punktum samt § 8 A-1 tredje ledd første punktum. Det foreslås at endringene trer i kraft straks med virkning fra og med eiendomsskatteåret 2001.

1.4 Opphevelse av overgangsregelen i skatteloven § 19-2 fjerde ledd

Skatteloven § 19-2 fjerde ledd bestemmer at for inntektsåret 2000 skal formue i kraftverk som har vært prosentlignet før 1. januar 1997 fastsettes ved at brutto salgsinntekter for året 2000 «settes til gjennomsnittet av årlig brutto salgsinntekter for 1997, 1998, 1999 og 2000 fastsatt i henhold til bestemmelsene i § 18-3 annet ledd». Dette er en overgangsregel som trådte i kraft den 1. januar 2000 ved ikrafttredelsen av skatteloven 26. mars 1999 nr. 14.

Skatteloven § 18-5 er den alminnelige regel for verdsettelse av formue i kraftanlegg, herunder kraftverk. Etter bestemmelsens første ledd slik den lyder etter lovendring sist av 23. juni 2000, skal brutto salgsinntekter fastsettes etter «bestemmelsen i annet ledd, fratrukket kostnadene som nevnt i § 18-3 tredje ledd a nr. 1 og nr. 2 (...)».

Ordlyden i de to verdsettelsesbestemmelsene står her i motstrid til hverandre. Grunnen til dette er at det ved endringen av skatteloven § 18-5 av 23. juni 2000, ikke ble foretatt noen tilsvarende endringer i § 19-2 fjerde ledd.

Slik skatteloven § 19-2 fjerde ledd lyder skal en ved verdsettelsen av tidligere prosentlignede kraftverk gi fradrag i brutto salgsinntekter for utgifter som nevnt i § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 3. Etter den alminnelige regel i skatteloven § 18-5 første ledd som gjelder verdsettelsen av samtlige kraftanlegg/kraftverk for inntektsåret 2000, skal en ved verdsettelsen ikke ta hensyn til kostnader etter § 18-3 tredje ledd bokstav a nr. 3.

Hensikten med bestemmelsen i § 19-2 fjerde ledd er å fastslå at de alminnelige regler for verdsettelse av formuen også skal gjelde tidligere prosentlignede kraftverk. Formålet med kraftskattereformen var at alle kraftverk skulle lignes på samme måte. Det ville stemme dårlig med dette formålet dersom kraftverkene skulle verdsettes etter ulike regler avhengig av hvilken metode de har vært lignet etter før 1. januar 1997. Dette må også gjelde i forhold til de senere endringer i de alminnelige verdsettelsesreglene. Overgangsregelen kan etter dette ikke anses som en spesialregel som skal ha forrang foran den alminnelige regel, men må anses å være uten selvstendig innhold.

For å unngå misforståelser ved tolkning av lovens bestemmelser og av hensyn til konsekvens mellom reglene i skatteloven, er det departementets vurdering at § 19-2 fjerde ledd bør oppheves.

Departementet viser til forslag om opphevelse av skatteloven § 19-2 fjerde ledd. Det foreslås at endringen trer i kraft straks.