2 Bemerkninger til de enkelte artiklene

Artiklene 1 og 2 har bestemmelser om avtalens saklige anvendelsesområde. I følge artikkel 1 omfatter avtalen personer som er bosatt (hjemmehørende) i den ene eller i begge stater. Som person regnes foruten fysiske personer også selskaper, boer, truster og enhver annen sammenslutning av personer, jf. artikkel 3 punkt 1 bokstav j).

Artikkel 2 inneholder en oppregning av hvilke skatter som for tiden omfattes av avtalen. Avtalen omfatter ikke formuesskatt og berører derfor ikke Norges adgang til å oppkreve formuesskatt i henhold til norsk lovgivning.

Artiklene 3-5 inneholder definisjoner av forskjellige ord og uttrykk som forekommer i overenskomsten.

Det følger av artikkel 3 punkt 1 b) at overenskomsten bare får anvendelse på norsk territorium. Dette innebærer at Norge uten hinder av overenskomsten kan skattlegge personell og virksomhet på norsk kontinentalsokkel i henhold til norsk intern rett.

I likhet med våre øvrige skatteavtaler er det fastslått at overenskomsten ikke får anvendelse på Svalbard, Jan Mayen og de norske biland.

De øvrige definisjonene i artikkel 3 følger stort sett OECD-mønsteret.

Ord og uttrykk som ikke er definert i avtalen, skal tillegges den betydning som de har etter lovgivningen i den stat som i det enkelte tilfelle anvender avtalen. Dette gjelder bare såfremt det ikke fremgår av sammenhengen at noe annet er ment.

Artikkel 4 definerer uttrykket « person bosatt i en kontraherende stat». Etter punkt 1 omfatter uttrykket enhver person som er skattepliktig i Norge eller i Malawi på grunnlag av domisil, bopel, stedet for selskapets ledelse eller lignende.

Siste setning i punkt 1 inneholder bestemmelser om at begrenset skatteplikt til en av statene ikke medfører at en person skal regnes som bosatt der etter avtalen. Malawi anvender for tiden territorialprinsippet som innebærer at personer bosatt i Malawi kun er skattepliktige for inntekter som har sin kilde i Malawi. Den begrensede skatteplikten som følger av territorialprinsippet er ikke til hinder for at en person skal kunne anses som bosatt i Malawi etter artikkel 4 punkt 1.

Punktene 2 og 3 regulerer situasjonen hvor en fysisk eller juridisk person etter intern lovgivning i de to stater anses for å være bosatt (hjemmehørende) både i Norge og i Malawi. Punkt 3 avviker fra OECD-mønsteret ved at dobbelt bosted for juridiske personer ikke skal avgjøres ved å bestemme hvor selskapet har sin effektive ledelse, men ved at de kompetente myndigheter skal avgjøre spørsmålet ved gjensidig overenskomst i hvert enkelt tilfelle.

Artikkel 5 inneholder definisjonen av uttrykket « fast driftssted». Definisjonen danner rammen for skattlegging av fortjeneste ved forretningsvirksomhet som en person bosatt i den ene stat oppebærer ved virksomhet i den annen stat etter artikkel 7.

Punktene 1 og 2 er stort sett i samsvar med OECD-mønsteret, mens punkt 3 er forskjellig fra mønsteret. Ifølge punkt 3 er stedet for et bygningsarbeid eller et anleggs- eller installasjonsprosjekt, eller en kontroll- og rådgivningsvirksomhet å anse som et fast driftssted for foretaket bare såfremt stedet opprettholdes eller virksomheten varer lenger enn 6 måneder. At kontroll- og rådgivningsvirksomhet også er omfattet, er i samsvar med hva som er tatt inn i de avtaler som Norge har inngått i den senere tid.

Etter punkt 4 a) foreligger det et fast driftssted når et foretak har en fysisk person til stede i den andre staten i ett eller flere tidsrom som til sammen overstiger 183 dager i en tolvmånedersperiode. Forutsetningen er imidlertid at mer enn 50 prosent av foretakets brutto inntekter fra aktiv virksomhet i disse tidsrommene, skriver seg fra tjenester utført i den andre staten. Denne bestemmelsen er knyttet til opphold generelt og gjelder selv om oppholdene er knyttet til ulike prosjekter, enten prosjektene har tilknytning til hverandre eller ikke. Bestemmelsen vil i praksis ha størst betydning for en- eller fåmannsselskaper.

Punkt 4 b) regulerer tjenesteyting til ett bestemt prosjekt eller ett eller flere tilknyttede prosjekter. Etter denne bestemmelsen vil det i slike tilfeller oppstå et fast driftssted for foretaket dersom en eller flere fysiske personer utfører tjenester for foretaket i den andre staten i et eller flere tidsrom som overstiger 183 dager i en tolvmånedersperiode.

Fast driftssted gjennom tjenesteyting i den andre staten reguleres både av punkt 3 og punkt 4 i artikkel 5. For de tilfeller som i prinsippet dekkes av begge bestemmelsene, skal punkt 3 gå foran.

Punkt 5 angir hva som ikke omfattes av begrepet «fast driftssted». I korthet går bestemmelsen ut på at innretninger utelukkende til bruk for lagring eller utstilling ikke skal utgjøre et fast driftssted. Overenskomsten avviker imidlertid fra OECDs mønster ved at punkt 5 a) og c) ikke omfatter utlevering av varer.

Punkt 6 regulerer når en representant skal anses for å være «avhengig» og således anses for å utgjøre et fast driftssted for foretaket. Det foreligger et fast driftssted etter denne bestemmelsen når personen har, og vanligvis utøver, fullmakt til å slutte kontrakter på vegne av foretaket, og virksomheten ikke er begrenset til aktivitet som nevnt i punkt 5.

Punkt 7 slår fast at en uavhengig representant ikke utgjør fast driftssted for oppdragsgiver såfremt han opptrer innenfor rammen av sin ordinære forretningsvirksomhet.

I punkt 8 er det etter ønske fra Malawi inntatt en særlig regel om forsikringsforetak. Et forsikringsforetak skal anses for å ha fast driftssted i den annen stat hvis det innkrever premie på denne stats territorium eller forsikrer risiko som befinner seg der gjennom en person som ikke er en uavhengig representant som omhandlet i punkt 7. Dette gjelder likevel ikke for reassuranse. Bestemmelsen er i overensstemmelse med FN-mønsteret.

At et selskap i en stat kontrollerer eller blir kontrollert av et selskap i den annen stat, medfører ikke i seg selv at selskapene anses som fast driftssted for hverandre, jf. punkt 9.

Artiklene 6-21 har regler om beskatning av forskjellige former for inntekt. Disse bestemmelsene har til formål å forhindre dobbeltbeskatning, dvs. at en skattyter blir skattlagt i begge stater av samme inntekt. De detaljerte reglene om de forskjellige inntektskategorier er avgjørende for om den primære beskatningsretten skal tilfalle den stat hvor den skattepliktige er bosatt eller den annen stat hvor inntekten skriver seg fra (kildestaten).

Skatteavtalen regulerer ikke trekk på forskuddsstadiet. Statene kan derfor velge å holde tilbake skatt etter den fulle sats som følger av intern lovgivning. Hvis skatteavtalen anviser at en inntekt i kildestaten skal unntas fra beskatning i kildestaten eller skattlegges der med en lavere sats enn den som følger av de interne reglene, må overskytende kildeskatt i så fall refunderes i ettertid.

Artikkel 6 fastsetter at inntekt av fast eiendom kan skattlegges i den stat hvor eiendommen ligger (kildestaten). Dette er i overensstemmelse med OECD-mønsteret.

Artikkel 7 inneholder regler om skattlegging av fortjeneste ved forretningsvirksomhet som et foretak hjemmehørende i en kontraherende stat utøver i den annen stat. Inntekt fra slik virksomhet kan bare skattlegges i den sistnevnte stat dersom virksomheten utøves gjennom et fast driftssted der. De nærmere definisjoner av hva som forstås ved et fast driftssted er som nevnt ovenfor, tatt inn i artikkel 5.

Artikkel 7 inneholder hovedprinsippene for selve ansettelsen av fortjeneste som skriver seg fra det faste driftssted. I henhold til OECDs mønster, er det bare inntekt som kan tilskrives det faste driftssted som skal kunne skattlegges i kildestaten. Inntekt av annen, ikke tilknyttet virksomhet i samme stat, faller således utenfor driftsstedets beskatningsgrunnlag.

Artikkelens punkt 2 inneholder grunnregelen for fastsettelsen av det faste driftssteds fortjeneste, nemlig at driftsstedet skal tilskrives den fortjeneste som det ventelig ville ha ervervet dersom det hadde vært et særskilt, selvstendig foretak som utøvet samme eller liknende virksomhet under samme eller liknende forhold, og det opptrådte helt uavhengig i forhold til det foretak hvis faste driftssted det er («armlengdeprinsippet»).

Artikkelens punkt 3 gir regler om rammen for utgiftsfradragene ved fastsettelsen av det faste driftsstedets skattbare fortjeneste.

Artikkel 8 gir regler om skattlegging av fortjeneste av internasjonal transportvirksomhet, som definert i artikkel 3 punkt 1 bokstav h).

Avtalens punkt 1 avviker fra OECD-mønsteret, ettersom det fastsetter at fortjeneste ved drift av skip, luftfartøy, jernbane- eller veitransportmiddel som drives i internasjonal fart, bare skal skattlegges i den stat hvor den skattyter som oppebærer fortjenesten ved driften er hjemmehørende. Når det gjelder skipsfart er dette i samsvar med de skatteavtaler Norge har inngått i de senere årene. At det i bestemmelsen også er tatt med jernbane- og veitransportmiddel, er etter malawisk ønske.

Etter punkt 2 skal uttrykket «fortjeneste ved drift av skip, luftfartøy, jernbane- eller veitransportmiddel» også omfatte fortjeneste ved utleie av skip og luftfartøy på bare-boat basis dersom fortjenesten står i sammenheng med foretakets drift av skip og luftfartøy i internasjonal fart, jf. bokstav a), samt fortjeneste ved utleie av jernbane- eller veitransportmiddel dersom fortjenesten står i sammenheng med foretakets drift av jernbane- eller veitransportmiddel i internasjonal fart, jf. bokstav b). Bestemmelsen er tatt med for å klargjøre resultatet, som likevel ville blitt det samme uten denne bestemmelsen.

Etter punkt 3 skal fortjeneste ved bruk eller utleie av containere, herunder tilhengere, lektere og annet tilknyttet utstyr som benyttes til transport av varer i internasjonal fart, bare kunne skattlegges i den stat hvor det foretak som oppebærer fortjenesten er hjemmehørende.

Punkt 4 klargjør at bestemmelsene i punktene 1, 2 og 3 også gjelder fortjeneste som et foretak i en kontraherende stat får gjennom deltakelse i en «pool», et felles forretningsforetak eller i et internasjonalt driftskontor.

I artikkelens punkt 5 er det fastsatt hvordan bestemmelsene skal anvendes i forhold til inntekter som oppebæres av SAS-konsortiet. Det er kun den del av inntekten som tilfaller den norske interessent (SAS Norge AS), og som står i forhold til i SAS Norge AS sin andel av SAS-konsortiet, som etter denne avtale er unntatt fra skatt i Malawi.

Artikkel 9 bygger på prinsippene i OECD-mønsteret og omhandler foretak med fast tilknytning til hverandre. Bestemmelsen gjelder assosierte selskaper, dvs. mor- og datterselskaper samt selskaper under felles kontroll og ledelse. Den gir ligningsmyndighetene adgang til å forhøye et foretaks skattbare fortjeneste når denne er redusert som følge av at det i det økonomiske samkvem mellom dette og tilknyttede foretak er anvendt forretningsvilkår som avviker fra dem som ville ha vært avtalt mellom uavhengige foretak under tilsvarende omstendigheter. Når retting foretas i slike tilfeller, skal det anvendte forretningsvilkår for beskatningsformål erstattes med vilkår overensstemmende med den såkalte armlengde-standarden, jf. skatteloven § 13-1. Artikkel 9 inneholder også regler om korresponderende retting i den stat hvor det annet foretak er hjemmehørende.

Artikkel 10 gjelder skattlegging av dividender. Etter artikkelens punkt 1 kan dividender skattlegges i den kontraherende stat hvor aksjonæren er bosatt. De samme inntektene kan dessuten skattlegges i den stat hvor selskapet som utdeler dividendene er hjemmehørende (kildestaten), men den skattesats som kan benyttes er begrenset i punkt 2. Punkt 2 a) fastsetter at kildestaten kan skattlegge dividender med 5 prosent kildeskatt når de utbetales til et selskap (unntatt et interessentskap) som direkte innehar minst 10 prosent av kapitalen i det utdelende selskap og selskapet er den virkelige rettighetshaveren til dividendene.

Skattesatsen som benyttes i andre tilfeller, er i punkt 2 b) begrenset til 15 prosent.

I punkt 3 er det fastsatt unntak fra bestemmelsen om kildeskatt når dividenden er oppebåret av og rettmessig tilkommer regjeringen i en av de kontraherende stater eller en av regjeringens regionale eller lokale forvaltningsmyndigheter. For Norges del skal utrykket «regjeringen i en kontraherende stat» særlig omfatte Norges Bank, Statens Pensjonsfond - utland og Norfund.

I tillegg kan de kompetente myndigheter til enhver tid avtale at dividender som mottas av et offentligrettslig organ eller en institusjon som helt eller hovedsakelig er eid av en de kontraherende staters regjeringer, skal være unntatt fra kildeskatt.

De ovenfor nevnte begrensninger i adgangen til å kreve kildeskatt gjelder likevel ikke når de aksjer hvorav dividendene utdeles, reelt er knyttet til næringsvirksomhet gjennom et fast driftssted, som rettighetshaveren har i den stat hvor det utdelende selskap er hjemmehørende. Etter artikkelens punkt 5 skattlegges i så fall dividendene i samsvar med bestemmelsene i artikkel 7.

Artikkel 11 omhandler renteinntekter. Overensstemmende med OECDs mønsterartikkel er det fastsatt at slike inntekter kan skattlegges både i den stat hvor den som mottar dem er bosatt, jf artikkelens punkt 1, og i den stat hvor renten skriver seg fra, jf artikkelens punkt 2. Kildeskatten i sistnevnte stat skal dog ikke overstige 10 prosent av rentenes bruttobeløp.

I punkt 3 er det fastsatt unntak fra bestemmelsen om kildeskatt når renten er oppebåret av og rettmessig tilkommer regjeringen i en av de kontraherende stater eller en av regjeringens regionale eller lokale forvaltningsmyndigheter. For Norges del skal utrykket «regjeringen i en kontraherende stat» særlig omfatte Norges Bank, Statens Pensjonsfond - utland, Norfund, GIEK og Eksportfinans.

I tillegg kan de kompetente myndigheter til enhver tid avtale at renter som mottas av et offentligrettslig organ eller en institusjon som helt eller hovedsakelig er eid av en de kontraherende staters regjeringer, skal være unntatt fra kildeskatt.

For øvrig er artikkelen stort sett utformet i overensstemmelse med OECD-mønsteret.

Artikkel 12 gir bestemmelser om skattlegging av royalty. Royalty kan skattlegges både i mottakerens bostedsstat og i kildestaten, men satsen for den kildeskatt som kan kreves er begrenset til 5 prosent av royaltyens bruttobeløp. Disse bestemmelsene avviker fra OECDs mønster, der beskatningsretten kun er lagt til bostedsstaten, men samsvarer med FN-mønsteret.

Uttrykket «royalty» er definert i punkt 3 og følger OECD-mønsteret.

Hvor royaltyen skal anses å ha sin kilde er definert i punkt 5.

Det er for tiden ingen hjemmel i norsk skattelovgivning til å oppkreve kildeskatt av royalty som utbetales fra Norge til mottaker bosatt i utlandet.

Artikkel 13 omhandler skattlegging av formuesgevinster. Bestemmelsene bygger på det prinsipp at retten til å skattlegge en formuesgevinst bør tilligge den stat som var berettiget til å skattlegge vedkommende formuesgode og dets avkastning før avhendelse fant sted.

Etter punkt 1 kan gevinst som oppebæres ved avhendelse av fast eiendom, skattlegges i den kontraherende stat hvor eiendommen ligger.

Gevinst ved avhendelse av løsøre som utgjør driftsmidler knyttet til et fast driftssted, kan i henhold til artikkelens punkt 2 skattlegges i den kontraherende stat hvor det faste driftsstedet befinner seg. Det samme gjelder gevinst ved avhendelse av selve det faste driftssted.

I henhold til punkt 3 skal gevinst ved avhendelse av skip, luftfartøy, jernbane- eller veitransportmiddel i internasjonal fart bare kunne skattlegges i den staten hvor det foretak som oppebærer gevinsten er hjemmehørende.

Etter punkt 4 skal fortjeneste ved avhendelse av containere, herunder tilhengere, lektere og annet tilknyttet utstyr som benyttes til transport av varer i internasjonal fart, bare kunne skattlegges i den stat hvor det foretak som oppebærer fortjenesten er hjemmehørende.

Alle andre gevinster skal utelukkende kunne skattlegges i bostedsstaten, jf. punkt 5.

Lønnsinntekter er omhandlet i artikkel 14. Som etter OECD-mønsteret tilkommer det den stat hvor lønnsmottakeren er bosatt å skattlegge lønnsinntektene med mindre arbeidet utføres i den annen kontraherende stat. I så fall har den stat hvor arbeidet utføres rett til å skattlegge inntektene. Det gjelder et unntak på bestemte vilkår i artikkelens punkt 2 for kortvarige opphold, den såkalte 183-dagersregelen. Blant annet er det satt som vilkår for unntaket om skattlegging i arbeidsstaten at arbeidsgiver og arbeidstaker er bosatt i samme land. I tillegg er det gjort unntak for utleie av arbeidskraft.

Artikkelens punkt 3 gir særlige regler for lønnsarbeid utført om bord i et skip, luftfartøy, jernbane- eller veitransportmiddel drevet i internasjonal fart. Lønnsinntekt fra slikt arbeid kan skattlegges i den stat hvor foretaket som driver virksomheten er hjemmehørende, men den kan også skattlegges i den stat der lønnstakeren er bosatt.

Artikkel 15 omhandler styregodtgjørelse. Slike inntekter kan etter punkt 1 skattlegges i den stat hvor selskapet er hjemmehørende. Under artikkelens punkt 2 er det tatt med en bestemmelse som slår fast at samme regel skal gjelde for lønn og annen godtgjørelse til selskapets administrative toppledelse. Bestemmelsen er hentet fra FN-mønsteret.

Artikkel 16 fastsetter at artister og idrettsutøvere kan skattlegges i den stat hvor slik virksomhet utøves, uansett reglene i artiklene 7 og 14. Artikkelens punkt 2 inneholder en tilføyelse som tar sikte på å sikre at den stat hvor artisten eller idrettsutøveren opptrer, har beskatningsrett også hvor vederlaget utbetales til en tredjemann, f.eks. et artistbyrå eller et selskap artisten har opprettet. Reglene i punktene 1 og 2 er i samsvar med OECDs mønster.

I punkt 3 er det gjort unntak fra nevnte regler når opptredenen i den ene kontraherende stat helt eller i det vesentlige er finansiert av offentlige midler i den annen kontraherende stat. I slike tilfeller skal inntekten bare kunne skattlegges i den stat hvor artisten eller idrettsutøveren er bosatt.

Artikkel 17 omhandler pensjoner, livrenter, sosiale trygdeytelser og underholdsbidrag. I motsetning til tilsvarende bestemmelse i OECD-mønsteret omhandler denne artikkelen både private og offentlige pensjoner. Etter punkt 1 kan pensjoner, livrenter og trygdeytelser som betales fra en kontraherende stat til en person bosatt i den annen kontraherende stat skattlegges både i den stat hvor inntekten skriver seg fra, og i den stat hvor mottakeren er bosatt.

Punkt 3 fastslår at underholdsbidrag som hovedregel kun skal beskattes i den stat hvor mottakeren er bosatt. Dersom bidraget betales av en person bosatt i en av statene til en mottaker bosatt i den annen stat, og beløpet ikke er fradragsberettiget for betaleren, skal underholdsbidraget imidlertid unntas fra beskatning i mottakerlandet.

Artikkel 18 omhandler offentlig tjeneste. Som hovedregel og i samsvar med OECDs mønster, er den stat som utreder godtgjørelsen tillagt beskatningsretten. For så vidt angår lønnsutbetalinger gjelder hovedregelen ikke når de bestemte vilkår i punkt 1 bokstav b) er oppfylt, og heller ikke i forbindelse med utøvelse av offentlig forretningsvirksomhet, jf. punkt 2.

Artikkel 19 fastsetter at studenter og forretningslærlinger som er bosatt i den ene staten og som midlertidig oppholder seg i den annen stat i anledning sin personlige utdannelse eller opplæring, ikke skal skattlegges i den sistnevnte stat av pengebeløp som de mottar til slike formål fra kilder utenfor denne stat.

Artikkel 20 gjelder annen inntekt som ikke er uttrykkelig omhandlet i overenskomstens øvrige artikler. Slike inntekter skal bare kunne skattlegges i den stat hvor mottakeren er bosatt, med mindre inntekten er knyttet til et fast driftssted i virksomhetslandet. I så fall kan inntekten beskattes i virksomhetslandet. Bestemmelsen avviker imidlertid fra det som er vanlig i skatteavtaler som Norge har inngått med OECD-land, idet den åpner for at slik inntekt også kan beskattes i den annen stat når inntekten skriver seg fra kilder i den annen stat.

Artikkel 21 gir regler om fremgangsmåten til unngåelse av dobbeltbeskatning. Både Norge og Malawi benytter kreditmetoden som metode for unngåelse av dobbeltbeskatning. Bestemmelsen innebærer at Norge, overfor personer bosatt i Norge, også kan skattlegge en inntekt når det av avtalens materielle bestemmelser fremgår at inntekten kan skattlegges i Malawi. Norge må imidlertid i den utlignede norske skatten på den inntekten som kan beskattes i Malawi, med visse begrensninger, gi fradrag for den skatt som er betalt i Malawi på inntekten, jf. punkt 2 a).

For de inntekter som i henhold til avtalen er forbeholdt Malawi å skattlegge skal det i Norge brukes den alternative fordelingsmetode. I punkt 2 b) er det således fastsatt at i den utstrekning en person bosatt i Norge mottar inntekter som i henhold til noen bestemmelser i overenskomsten er unntatt fra beskatning i Norge, så kan inntekten likevel medregnes i beskatningsgrunnlaget, men at det i den beregnede skatten gis et fradrag som tilsvarer den samlede norske skatt som faller på den malawiske delen av inntekten. Fradraget i norsk skatt skal altså skje med et beregnet beløp, uavhengig om dette beløpet er høyere eller lavere enn det beløpet som faktisk er betalt i Malawi.

Artiklene 22-26 inneholder enkelte særlige bestemmelser om ikke-diskriminering (artikkel 22), fremgangsmåten ved inngåelse av gjensidige avtaler mellom de kompetente myndigheter i de to stater (artikkel 23), utveksling av opplysninger (artikkel 24), bistand ved innkreving av skatter (artikkel 25) samt særlige regler for medlemmer av diplomatiske stasjoner eller konsulat (artikkel 26).

Artiklene 27-28 inneholder sluttbestemmelser (ikrafttredelse og opphør).

Etter artikkel 27 skal statene underrette hverandre når de nødvendige konstitusjonelle krav for at overenskomsten kan tre i kraft er oppfylt. Avtalen trer i kraft på datoen for den siste av disse underretninger. Avtalen vil få virkning i begge stater fra og med det inntektsår som følger etter det året da avtalen trer i kraft.