§ 2-38: Utenlandsk skattesubjekt - fritaksmetodens anvendelse på aksjeinntekt oppebåret gjennom filial/deltakerlignet selskap med virksomhet i Norge

Finansdepartementet viser til deres brev av 22. oktober 2010 hvor det stilles spørsmål om fritaksmetodens anvendelse i de tilfeller et selskap hjemmehørende i utlandet tilordnes aksjeinntekter gjennom sin norske filial eller sin andel i et deltakerlignet selskap med virksomhet i Norge. Som betegnelse på selskap som er skattemessig hjemmehørende i utlandet benyttes i det følgende ”utenlandsk selskap”. Vi gjør oppmerksom på at vi i denne redegjørelsen ikke omtaler begrensninger i norsk beskatningsrett som måtte følge av bestemmelser i skatteavtaler mellom Norge og andre stater.

1. Generelt
Beskatning av utenlandsk selskaps virksomhet i Norge er hjemlet i skatteloven 2-3 første ledd bokstav b:

Person, selskap eller innretning, som ikke har skatteplikt etter §§ 2-1 eller 2-2, plikter å svare skatt av […] inntekt av virksomhet som vedkommende utøver eller deltar i og som drives her eller bestyres herfra […].

Så lenge vilkårene i § 2-3 første ledd bokstav b er oppfylt, vil det utenlandske selskapet være skattepliktig til Norge for alle inntekter som kan tilordnes virksomheten i Norge. Dette gjelder enten inntekten blir tilordnet det utenlandske selskapet gjennom en norsk filial, eller gjennom en andel i et deltakerlignet selskap med virksomhet i Norge (etter nettoligningsprinsippene i skatteloven §§ 10-40 ff). Det utenlandske selskapet vil da  være undergitt samme skatte- og fritaksregler som norske selskaper for inntekter knyttet til den norske virksomheten. Reglene gjelder i utgangspunktet uavhengig av om det utenlandske selskapet er hjemmehørende innenfor eller utenfor EØS.

Dette innebærer blant annet at aksjeinntekter som det utenlandske selskapet tilordnes gjennom den norske filialen eller gjennom deltakerligningen, vil beskattes etter de samme reglene som gjelder for norske selskaper med slike inntekter. Med andre ord vil aksjeinntektene enten fritas for beskatning etter de nærmere regler under fritaksmetoden, eller beskattes med den ordinære satsen på 28 prosent. I disse tilfellene er det således ikke aktuelt å ilegge - eller frita for - kildeskatt etter skatteloven § 10-13, jf. § 2-38 femte ledd. Se i denne forbindelse punkt 6.5.5 i Ot.prp. nr. 1 for 2004-2005. Dette gjelder på forutsetning av at aksjene blir ansett å ha den nødvendige tilknytning til virksomheten som drives i Norge. Hva som skal til for at slik tilknytning skal anses å foreligge, drøftes ikke nærmere her.

I de tilfeller fritaksmetoden kommer til anvendelse, gjelder imidlertid én forskjell mellom på den ene side utenlandsk selskap som tilordnes aksjeinntekter på bakgrunn av filial/deltakerlignet selskap med virksomhet i Norge, og på den annen side norsk selskap som tilordnes aksjeinntekter.  Regelen i skatteloven § 2-38 sjette ledd, som foreskriver inntektsføring av tre prosent av fritatte aksjeinntekter, gjelder kun for mottakende selskaper hjemmehørende i Norge. Dette følger av at treprosentregelen i § 2-38 sjette ledd ikke viser til første ledds bokstav i om utenlandske selskaper (tidligere bokstav k). Dette innebærer at aksjeinntekter som omfattes av fritaksmetoden vil være fullstendig fritatt for skattlegging på kvalifiserende utenlandske selskapers hånd, også i de tilfeller selskapene tilordnes inntekter gjennom sin norske filial eller gjennom sin andel i deltakerlignet selskap med virksomhet i Norge. Departementet har disse reglene til nærmere vurdering.

2. Subjektsiden av vurderingen
Hvorvidt et utenlandsk selskap skal beskattes etter den ordinære satsen på 28 prosent for de aktuelle aksjeinntektene eller om selskapet skal fritas for skatt under fritaksmetoden, avhenger for det første av om det utenlandske selskapet kan anses å tilsvare et norsk selskap som omfattes av fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38 første ledd bokstav i. Dette omtales ofte som subjektsiden av fritaksmetoden. Ser man på situasjonen for norske selskaper, vil bare nærmere angitte selskapstyper kvalifisere som subjekter under fritaksmetoden, jf. oppregning i skatteloven § 2-38 første ledd bokstavene a til h. Selskaper hjemmehørende i utlandet må altså være sammenlignbare med disse norske kvalifiserende selskapstypene for at man skal kunne anvende fritaksmetoden på aksjeinntektene de utenlandske selskapene tilordnes.

Om den tilstrekkelige selskapsrettslige og skatterettslige likhet foreligger mellom det aktuelle utenlandske selskapet og et norsk selskap som er omfattet som subjekt av fritaksmetoden, avgjøres ved en konkret vurdering.

For selskaper som er hjemmehørende i en annen EØS-stat, og som er reelt etablerte og driver reell økonomisk aktivitet der, vil norske skattemyndigheter være bundet av den plikt til likebehandling som følger av de fire friheter i EØS-avtalen når de foretar den nevnte sammenligningen. I tråd med rettspraksis fra EU-domstolen, vil den omstendighet at et utenlandsk selskap generelt er unntatt fra alminnelig skatteplikt i sin EØS-hjemstat ikke kunne påberopes av norske skattemyndigheter som grunnlag for å nekte det utenlandske selskapet anvendelse av fritaksmetoden. Dette gjelder selv om selskaper hjemmehørende i Norge som kvalifiserer under fritaksmetoden generelt vil være undergitt alminnelig skatteplikt her. Se nærmere om de aktuelle sammenligningskriteriene i departementets uttalelse av 29. september 2009, inntatt i Utvalget 2009 s. 1280 og norske myndigheters brev til ESA av 16. oktober 2009.

I forhold til selskaper hjemmehørende utenfor EØS, står norske skattemyndigheter friere ved sin tolkning av hvorvidt et utenlandsk selskap har tilstrekkelig likhet med et norsk kvalifiserende selskap. Her vil det være norsk internrett som avgjør hvorvidt det utenlandske selskapet er sammenlignbart med et norsk eller ikke. Omfanget av det utenlandske selskapets skatteplikt til sin hjemstat vil kunne være et moment ved vurderingen av hvorvidt selskapet kan anses å tilsvare et norsk selskap som er omfattet av fritaksmetoden (men ellers underlagt alminnelig skatteplikt til Norge).

3. Objektsiden av vurderingen
Når det gjelder hvilke konkrete aksjeinntekter som det utenlandske selskapet skal fritas for skatt på, dvs. objektsiden av fritaksmetoden, gjelder samme regler som for norske selskaper med slike inntekter. Det innebærer blant annet at aksjeinntekter (utbytte og gevinst) som det utenlandske selskapet tilordnes fra norske aksjeselskaper samt tilsvarende selskaper hjemmehørende/reelt etablert innenfor EØS, vil være omfattet av fritaksmetoden. På samme måte vil aksjeinntekter fra direkteinvesteringer i tilsvarende selskaper i normalskatteland utenfor EØS, være fritatt for skatt. Som hovedregel vil avskjæring av rett til tapsfradrag følge de samme linjer. De nærmere regler følger av § 2-38 annet og tredje ledd.

Aksjeinntekter som etter disse regler ikke er omfattet av fritaksmetoden og som
 
tilordnes det utenlandske selskapet, vil være skattepliktige med den ordinære satsen på 28 prosent. Tilsvarende tap vil som hovedregel være fradragsberettiget.

Med hilsen

Jon Tingvold  e.f.
avdelingsdirektør

                                                                                                    Astrid Erlingsen
                                                                                                            lovrådgiver