§ 10-3 nr. 1: Unntak fra tilleggsskatt ved unnskyldelige forhold hos skattyter

Etter vedtakelsen av nye regler om tilleggsskatt som trådte i kraft i 2010, er det flere ganger reist spørsmål om Skatteetatens anvendelse av unnskyldelige forhold som fritaksgrunn for tilleggsskatt. Blant annet i Dagens Næringsliv 13. januar 2012, der Skattebetalerforeningen hevder at Skatteetaten anvender unnskyldningsgrunnene for strengt.

Anvendelsen av unnskyldelige forhold som fritaksgrunn for tilleggsskatt ble også tatt opp i Prop. 1 LS (2011-2012) om tiltak for å styrke skattyters rettssikkerhet. Departementet uttalte der at det er viktig å oppfylle intensjonen om en større anvendelse av unnskyldningsgrunnene, og at vi ville ta dette opp med Skattedirektoratet for å sikre at etaten anvender unntakene i tråd med intensjonene. Departementet viser i denne sammenheng til tidligere møter med Skattedirektoratet.

I forbindelse med den opprinnelige vedtakelsen av ligningsloven foreslo departementet at sykdom, alderdom, uerfarenhet eller annen særlig årsak som ikke kan legges skattyter til last, skulle frita for tilleggsskatt. Dette ble endret ved stortingsbehandlingen, slik at loven ble vedtatt uten krav til særlig årsak. Dette innebar en lemping av kravene til unnskyldningsgrunnene, sammenlignet med departementets opprinnelige forslag. I Innst.O. nr. 44 (1979-80) uttalte finanskomiteen i denne forbindelse:

”Komiteen vil imidlertid understreke at før ligningsmyndighetene går til det skritt å ilegge tilleggsskatt må det være klarlagt at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger og at dette ikke kan anses unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom eller uerfarenhet. Etter komiteens mening kan også andre årsaker tilsi at tilleggsskatt frafalles i det enkelte individuelle tilfelle. Ordningen må derfor praktiseres med varsomhet.”

I Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) om tilleggsskatt viser departementet til finanskomiteens vurderinger, og uttaler:

”Til tross for dette har regelverket vært praktisert relativt strengt, og da særlig overfor skattytere med oversiktlige inntekts- og formuesforhold. Dette gjelder særlig kriteriet annen årsak som ikke kan legges ham til last, som sjelden brukes som fritaksgrunn.

Etter departementets oppfatning er det grunn til å anvende unnskyldningsgrunnene i noe større utstrekning enn i dag. Spesielt bør unntaket som gjelder annen årsak som ikke kan legges skattyter til last, vurderes anvendt i noe større utstrekning.”

Ordlyden i ligningsloven § 10-3 nr. 1 om unnskyldningsgrunner ble endret for å markere dette. Begrensningen som lå i at skattyters forhold må anses som unnskyldelig på grunn av annen årsak ”som ikke kan legges ham til last”, ble fjernet.

I forarbeidene til lovendringen vises det til flere eksempler på hva som skal anses som unnskyldelige forhold etter de nye reglene. Blant det som nevnes er skattytere som for et kortere eller lengre tidsrom er ute av stand til å ivareta egne interesser på grunn av psykiske eller sosiale problemer, sykdom eller dødsfall i familien, samlivsbrudd, rusmisbruk eller fengselsopphold. Andre eksempler som nevnes er lite synlige feil i tredjepartsoppgaver (lønnsoppgaver, kontooppgaver mv.) og tilfeller hvor det har vært generelt lett å misforstå en bestemmelse om skatte- eller oppgaveplikt.

Departementet har senere kommet med uttalelser om betydningen av de nye reglene om unnskyldningsgrunner. Dette gjelder blant annet oppfølgingen av Dokument 8:17 S (2010-2011) Representantforslag om å bedre skattyters rettssikkerhet og Prop. 1 LS (2011-2012) om tiltak for å styrke skattyters rettssikkerhet.

Ett av forslagene i Dokument 8:17 S (2010-2011) var å innføre en generell skjønnsmessig adgang (et opportunitetsprinsipp) for ligningsmyndighetene til å unnlate å ilegge tilleggsskatt der det vil anses urimelig. I departementets oppfølging 17. januar 2011, uttalte departementet til det forslaget at:

”Den utvidete anvendelsen av bortfall av tilleggsskatt på grunn av unnskyldelige forhold vil fange opp mange av de tilfellene hvor det er aktuelt å anvende et opportunitetsprinsipp.”

Ved departementets vurdering av å gjeninnføre en regel om tilleggsskatt med redusert sats i Prop. 1 LS (2011-2012), uttalte departementet om betydningen av de nye reglene om unnskyldningsgrunner:

”Samtidig som muligheten til å ilegge 15 pst. tilleggsskatt ble fjernet, ble imidlertid reglene om unnskyldningsgrunner endret. Etter de nye reglene skal det mindre til for at skattyters forhold anses unnskyldelig og at skattyter fritas for tilleggsskatt. Mange av de som tidligere fikk 15 pst. tilleggsskatt er nå helt fritatt.” 

Det følger av det ovennevnte at hensikten med lovendringen som trådte i kraft i 2010, er at unnskyldningsgrunnene skal anvendes i større utstrekning enn tidligere. Dette gjelder særlig unnskyldningsgrunner knyttet til ”andre årsaker”.  I forarbeidene nevnes lite synlige feil i tredjepartsoppgaver og tilfeller hvor det har vært generelt lett å misforstå en bestemmelse om skatte- eller avgiftsplikt. Eksemplene er ikke uttømmende. Andre forhold vil også kunne anses unnskyldelige. Eksemplet med lite synlige feil i tredjepartsoppgaver viser at det ikke er noe krav om at det alltid må foreligge spesielle forhold hos den enkelte skattyter for at reglene skal få anvendelse. Etter departementets oppfatning vil ikke feil som skyldes misforståelser knyttet til Skatteetatens systemer utelukke bruk av unnskyldningsgrunner. Slike misforståelser vil kunne ramme mange skattytere, men etter departementets oppfatning vil heller ikke dette utelukke bruk av unnskyldningsgrunnene. Departementet vil også understreke at forslaget om å gjeninnføre tilleggsskatt med lav sats som har vært på høring, ikke er ment å medføre en innstramming i bruken av unnskyldningsgrunnene. 

Det fremgår av forarbeidene at departementet legger til grunn at hva som skal anses som unnskyldelig vil utvikle seg gjennom ligningsmyndighetenes praktisering av regelverket. Skattedirektoratet har derfor ansvar for å utarbeide retningslinjer som sikrer mer utstrakt bruk av unntaket for unnskyldelige forhold i tråd med intensjonene ved siste lovendring.

Med hilsen

Knut Erik Omholt  e.f.
avdelingsdirektør                                                                           

                                                                              Rino S. Lystad
                                                                              lovrådgiver