§§ 2-7 og 10-12: Skatteposisjonen innbetalt kapital

Vi viser til brev av 11. mai 2007. Vi beklager den lange saksbehandlingstiden.

I henvendelsen reises det spørsmål om skatteposisjonen innbetalt aksjekapital og overkurs når kapitalinnskudd i forbindelse med stiftelse eller kapitalutvidelse i et aksjeselskap skjer ved overføring av aksjer fra et selskap i samme konsern. Det vises til at slike konserninterne tingsinnskudd i mange tilfeller kan gjennomføres med regnskapsmessig kontinuitet.

Ved overføring av aksjer som tingsinnskudd ved stiftelse eller kapitalutvidelse, vil den regnskapsmessige behandlingen være bestemmende for aksjeinnskuddets størrelse, jf. aksjeloven §§ 2-7 og 10-12. Skjer overføringen med regnskapsmessig kontinuitet, settes innskuddets størrelse til den balanseførte verdien i det overdragende selskap.

I departementets høringsnotat av 21. oktober 1998 om endringer i selskapsskattelovens regler om skattefri fusjon og fisjon som følge av nye aksjelover og ny regnskapslov er flere problemstillinger omkring skatteposisjonen innbetalt aksjekapital og overkurs behandlet. Under beskrivelsen av gjeldende rett uttales det i punkt 2.2:

”For aksjonærer som erverver aksjer i førstehåndsmarkedet, dvs ved stiftelse eller kapitalutvidelse med nytegning, vil innskuddet med beskattede midler tilsvare skatteposisjonen innbetalt aksjekapital og overkurs som erverves på aksjene, men bare i den utstrekning de innskutte verdier avspeiler seg i nominell aksjekapital eller overkurs i selskapets balanse. Hvilken verdi aksjonærens innskudd får i selskapets balanse avhenger av de selskaps- og regnskapsrettslige regler om verdsettelse av de verdier innskuddet representerer. Denne verdsettelse vil være bindende for hva som skal anses som selskapsrettslig tegningsbeløp på aksjene, dvs hva som anses betalt på aksjene som nominell aksjekapital eller som overkurs, jf gjeldende aksjelov §§ 2-3 nr 1 og 4-4 nr 6 og den nye aksjeloven §§ 2-3 første ledd nr 3 og 10-1 annet ledd nr 1. Den regnskapsrettslige verdsettelse av innskuddet og det selskapsrettslige tegningsbeløp vil med andre ord utgjøre maksimum for hva som kan anses som innbetalt aksjekapital og overkurs på aksjene for vedkommende aksjonær.”

Det følger av dette at skatteposisjonen innbetalt aksjekapital og overkurs etter departementets syn er begrenset til verdien innskuddet settes til i balansen, dvs. det selskapsrettslige innskuddsbeløpet.

Departementet viser i denne forbindelse også til tidligere uttalelser om spørsmål knyttet til utdeling fra reservefond og disposisjonsfond når disse består av tidligere innbetalt overkurs og tidligere års overskudd. Det er da lagt til grunn at selskapet kan velge om utbetalingen gjelder tilbakebetaling av innbetalt overkurs eller om utbetalingene skriver seg fra tidligere års overskudd, og således skal følge utbyttereglene. Når det gjelder forutsetningene for at utdelingen skal anses som tilbakebetaling av innbetalt overkurs, er det i en uttalelse inntatt i Utv. 1995 s. 108 blant annet uttalt:

”Det forutsettes at innbetalt overkurs kan identifiseres i selskapets regnskaper, samt at det klart fremgår av regnskapet hvor meget som til enhver tid er tilbakebetalt av den innbetalte overkursen”.

Denne forutsetningen er opprettholdt i senere uttalelser fra departementet inntatt i Utv. 1997 s. 1080 og Utv. 1999 s. 994. Uttalelsene omhandler ikke direkte spørsmålet om hva som skal anses som innbetalt kapital, men presiseringen om at overkurs må kunne identifiseres i selskapets regnskaper indikerer at skatteposisjonen innbetalt kapital ikke kan settes høyere enn verdien innskuddet settes til i balansen.

I deres brev er det også vist til at overføringer i henhold til overgangsregel E til skatteloven § 2-38 i stor grad regnskapsmessig ble ført til historisk kostpris med utstedelse av vederlagsaksjer. Departementet vil her bemerke at det følger av overgangsregel E at ”Overdragende skattyters øvrige skatteposisjoner knyttet til de overførte aksjer…videreføres på vederlagsaksjene”. I tilfeller der aksjer er overført etter overgangsregel E, skal derfor innbetalt aksjekapital herunder overkurs på aksjene i det underliggende selskapet på overdragelsestidspunktet, anses som innbetalt aksjekapital herunder overkurs på aksjene i holdingselskapet. I slike tilfeller vil skatteposisjonen innbetalt aksjekapital herunder overkurs på aksjene i morselskapet være uavhengig av aksjeinnskuddets regnskapsmessige verdi. Det vises til departementets uttalelse av 22. desember 2005 (Utv. 2006 s. 118).

Med hilsen
Frode Kristiansen  e.f.
lovrådgiver

Martin Børresen
rådgiver