§ 10-63: Om utenlandske rederiselskaper anses hjemmehørende i lavskatteland

Vi viser til brev av 11. november 2008 om lavskattelanddefinisjonen i NOKUS-reglene. Det stilles for det første spørsmål om en utenlandsk rederiskatteordning bare kan sammenlignes med den norske rederiskatteordningen dersom det utenlandske selskapet oppfyller samtlige vilkår for å omfattes av den norske ordningen. For det andre stilles det spørsmål om det ved sammenligningen av skattenivå etter skatteloven § 10-63 , gjelder et vesentlighetskriterium, eller om selv mindre beløpsmessige forskjeller i ilignet skatt skal kunne lede til at man står overfor et lavskattelandtilfelle.

1 Gjelder det et krav om at det utenlandske rederiselskapet fullt ut må kvalifisere for norsk rederibeskatning?

Lavskatteland er, ifølge skatteloven § 10-63, ”… land hvor den alminnelige inntektsskatt på selskapets eller innretningens samlede overskudd utgjør mindre enn to tredjedeler av den skatten selskapet eller innretningen ville ha blitt ilignet dersom det/den hadde vært hjemmehørende i Norge”. Denne definisjonen av lavskatteland er også av betydning for rekkevidden av fritaksmetoden, jf. skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav a, i tillegg til for NOKUS-reglene.

Av forarbeidene til skatteloven § 10-63, fremgår det at sammenligningen av skattenivået skal baseres på forskjellen mellom de effektive skattesatsene. I Ot.prp. nr. 16 (1991-92) avsnitt 6.9 på side 79 annen spalte er det videre uttalt:

”Ved avgjørelsen av om dette kravet er oppfylt er det ikke den konkrete forskjell for et selskap i det enkelte inntektsår som er avgjørende. Det må i stedet foretas en mer generell sammenligning av forskjellen i nivået på den alminnelige inntektsskatt i Norge og i den annen stat for denne typen selskaper. Om selskapet i et enkelt år skulle komme til å betale en skatt som er mindre enn to tredjedeler av den skatt selskapet ville blitt ilignet i Norge, vil det ikke være avgjørende for om det er et lavskatteland. Det vil tilsvarende ikke utelukke at den annen stat skal anses som lavskatteland om selskapet et enkeltstående år beskattes høyre enn denne grensen. I en del land er det gitt særregler for bestemte typer selskaper, virksomheter eller inntekter. Da må det foretas en sammenligning med de inntektsskatter som gjelder for disse typer innretninger eller inntekter i Norge.”

De to sist siterte setningene peker på at det ved tilfeller av særregler og unntaksregler, slik som det for eksempel gjelder for virksomheter under de særskilte rederiskatteordningene, skal foretas en sammenligning mellom ordningen i Norge og ordningen som gjelder for selskap hjemmehørende i det potensielle lavskattelandet.  Dette er også kommet til uttrykk i departementets svar av 15. november 2007 på spørsmål nr. 282 fra Finanskomiteen/Kristelig Folkepartis fraksjon av 9. november 2007.

Uttalelsen ble avgitt med kunnskap om at skatteregimene for rederivirksomhet i ulike land hadde en forskjellig utforming. Uttalelsen legger implisitt til grunn, at for å kunne anvende det norske skattenivået for slik virksomhet som sammenligningsgrunnlag ved vurdering av om et utenlandsk rederiselskap er hjemmehørende i et lavskatteland, gjelder det ikke et krav om at det utenlandske selskapet må kvalifisere for norsk rederibeskatning,.

2 Gjelder det et vesentlighetskriterium ved sammenligning av skattenivå etter skatteloven § 10-63?

Skatteloven § 10-63 legger opp til at det ved avgjørelsen om et land er et lavskatteland, skal det skje en sammenligning mellom skatten på selskapets samlede overskudd i det land selskapet er hjemmehørende og hva den ville ha blitt om selskapet hadde vært hjemmehørende i Norge.

Dersom et utenlandsk rederiselskap har inntekter som er skattefrie eller er lavt beskattet i sitt hjemland, men som ikke er det etter det norske rederiskatteregimet, vil dette kunne lede til at selv små skattefrie inntekter (netto finansinntekter) kan medføre at selskapet må anses hjemmehørende i et lavskatteland og at norske eiere følgelig skal underlegges NOKUS-beskatning om også de øvrige vilkårene for dette er til stede. Det er anført at det må legges til grunn et vesentlighetskrav slik at land som i utgangspunktet er høyskatteland ikke vil bli ansett som lavskatteland når den beløpsmessige forskjellen i ilignet skatt for et selskap hjemmehørende i et slikt land er liten sett i forhold til selskapets samlede inntekter, selv om ilignet skatt er lavere enn 2/3 av den skatt selskapet hadde blitt ilignet om det hadde vært hjemmehørende i Norge.

Vi kan ikke se at det er grunnlag for å anta at det gjelder et slikt vesentlighetskrav etter  skatteloven § 10-63. Ifølge bestemmelsens ordlyd er det ”den alminnelige inntektsskatt på selskapets eller innretningens samlede overskudd” som skal sammenlignes med ”to tredjedeler av den skatten selskapet eller innretningen ville ha blitt ilignet dersom det/den hadde vært hjemmehørende i Norge”. Dette innebærer at dersom det utenlandske selskapet har inntekter tilknyttet rederivirksomheten som skattlegges etter alminnelige regler i hjemlandet, men som ikke kan oppebæres av et rederi som er underlagt den norske rederiskatteordningen, vil skatteplikten for disse inntektene måtte sammenlignes med den alminnelige skattesatsen for tilsvarende inntekter i Norge.

At en del utenlandske selskapets overskudd består av inntekter som også ville vært skattefrie etter norske regler, gjør at skattenivået på den resterende del av overskuddet får avgjørende betydning for om selskapet er hjemmehørende i et lavskatteland. Vi kan ikke se at dette er i strid med bestemmelsens ordlyd. Vi kan heller ikke se at det er holdepunkter i forarbeidene for å anta at lavskattelandvurderingen etter NOKUS-reglene skal settes til side i tilfeller hvor en stor andel av selskapets inntekter er skattefrie både etter norske regler og etter reglene i landet hvor selskapet er etablert. 

Med hilsen
Jon Tingvold
avdelingsdirektør

Jørgen Winsnes
lovrådgiver