§ 5-1: Spørsmål om skattlegging og aktivering av verdien av skattyters eget arbeid ved tilvirkning av driftsmidler

Vi viser til deres brev av 7. april 2010, vedrørende skattlegging og aktivering av verdien av skattyters eget arbeid ved tilvirkning av driftsmidler. Videre viser vi til deres påminnelser om saken i brev av 6. januar 2011 og 21. november 2012 samt vårt brev av 4. mars 2011. Departementet beklager den lange behandlingstiden.

Under henvisning til kontakt med Skattedirektoratet og uttalelser i Lignings-ABC for 2009/10, er det reist spørsmål om det kun er i omdisponeringstilfellene at verdien av skattyters eget arbeid ved tilvirkning av eller påkostning på driftsmidler skal regnes som skattepliktig inntekt. Det er vist til at det ville gi uheldige utslag dersom skattyter ikke har adgang til å aktivere verdien av eget arbeid utført i tilknytning til reinvestering i et driftsmiddel, eksempelvis en driftsbygning i landbruket.

Departementets vurderinger

Skattelovens fordelsbegrep
Det følger av skatteloven § 5-1 at enhver ”fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet” er skattepliktig inntekt. Fordelsbegrepet er vidtfavnende og omfatter også verdier som oppstår innenfor skattyterens egen økonomi, typisk avkastning ved bruk av egne gjenstander og verdien av tjenester som skattyteren yter seg selv. Fordelen består da i sparte meromkostninger ved leie av tilsvarende gjenstander eller kjøp av tilsvarende tjenester fra andre.

Etter departementets syn er verdien av de tjenester en skattyter yter til seg selv i forbindelse med tilvirkning av eller påkostning på driftsmidler som benyttes i skattyters virksomhet, en skattepliktig fordel, jf. skatteloven § 5-1. At tjenester som skattyteren yter seg selv anses som en skattemessig fordel, er forutsatt i skatteloven § 5-15 første ledd bokstav j nr. 6 og 7. Disse bestemmelsene unntar fritidsarbeid på eget boligbygg og verdien av husstell fra skatteplikt. Også etter den opphevede skatteloven av 1911 ble det lagt til grunn at verdi av egeninnsats ved eksempelvis oppføring av hytter, var skattepliktig.

Hvorvidt skattyteren driver enkeltpersonforetak innen landbrukssektoren eller om han driver annen virksomhet, har i utgangspunktet ingen betydning for plikten til å inntektsføre og aktivere verdien av arbeid på eget driftsmiddel. Etter langvarig ligningspraksis kan det imidlertid godtas at verdien av slikt arbeid innen landbruket ikke blir inntektsført. Vi vil i denne forbindelse vise til uttalelse fra Skattedirektoratet inntatt i Utv. 1981 side 230 hvorfra det siteres; ”… Når det gjeld verdien av eige arbeid på avskrivbart driftsmiddel på eige gardsbruk, har ein i likningspraksis i stor mon godteke at dette ikkje blir skattlagt mot at det heller ikkje blir teke med i avskrivningsgrunnlaget, jf. brev fra Skattedirektøren dagsett 14. januar 1956 som fyljer vedlagt i kopi…” Dette standpunkt kom også til uttrykk i Lignings-ABC fram til 2007-utgaven. Ved aktivering av egenutført arbeid på driftsmiddel i enkeltpersonforetak, har ligningsmyndighetene akseptert en godtgjørelse som tilsvarer tarifflønn til ufaglært arbeidskraft.

Fortjenesteelement
Departementet har i brev av 1. juni 2007 (Utv. 2007 s. 1248) redegjort nærmere for om skatteloven § 5-1 medfører plikt til å inntektsføre og aktivere et fortjenesteelement, i tillegg til aktiveringen av selve kostnadene, ved bruk av eiers og ansattes tjenester ved egentilvirkning av (varige og betydelige) driftsmidler. I uttalelsen heter det blant annet at:

"Departementet legger til grunn at skatteloven § 5-1 medfører plikt til å inntektsføre og aktivere også et fortjenesteelement, dersom bedriften ved egenutvikling eller forbedring av driftsmidler benytter eiers eller ansattes tjenester som normalt ytes til andre(omsetningsvirksomhet). Det betyr at et fortjenesteelement bare skal inntektsføres og aktiveres der det skjer en omdisponering av tjenesten fra å inngå som gjenstand i omsetningsvirksomhet til å benyttes til egenutvikling av driftsmiddel. Ved intern produksjon eller bearbeidelse av innkjøpt eller selvprodusert driftsmiddel der arbeidsinnsatsen ikke i seg selv er en omsetningsgjenstand, skjer det ikke noe uttak eller omdisponering av en omsetningsgjenstand. I disse tilfellene gir ikke skatteloven § 5-1 hjemmel for å foreta fortjenestebeskatning i form av aktiveringsplikt for et fortjenesteelement…" (Vår understrekning, kursivert i original tekst).

Departementet har i nevnte uttalelse ikke hatt til hensikt å gi uttrykk for at det kun er i omdisponeringstilfellene at verdien av skattyters eget arbeid skal inntektsføres og aktiveres. Det er imidlertid bare i omdisponeringstilfellene at det foreligger en plikt til å inntektsføre det fortjenesteelement som oppstår når eier eller ansatte utvikler eller påkoster driftsmidler som benyttes i virksomheten. For innehaver av enkeltpersonforetak skal innehaverens egenutførte arbeidsinnsats på driftsmiddelet i slike tilfeller verdsettes til omsetningsverdi. For ansatte vil fortjenesteelementet knyttet til arbeidsinnsatsen på driftsmiddelet utgjøre differansen mellom omsetningsverdien av arbeidet og de faktiske lønnskostnader.

Etter departementets syn er det derfor ikke dekkende når Lignings-ABC under temaene enkeltpersonforetak, jordbruk og betingede skattefritak gir uttrykk for at det kun er i omdisponeringstilfellene at det foreligger en plikt/adgang til å inntektsføre og aktivere verdien av egenutført arbeid på driftsmidler. Direktoratet er gjort oppmerksom på dette, og vil oppdatere Lignings-ABC i samsvar med dette brev.

Innvinning og tidfesting
Den fordel skattyter oppnår ved å fremstille gjenstander eller prestere tjenester til seg selv, innvinnes i takt med at arbeidet utføres. Det er på dette tidspunktet skattyter, eksempelvis innehaver av et enkeltpersonforetak, sparer omkostninger som ville ha påløpt ved kjøp av tilsvarende tjeneste fra andre. Synspunktet ble lagt til grunn av Høyesterett i Dynapac-dommen, inntatt i Utv. 1993 side 3. Bygger for eksempel innehaver av et enkeltpersonforetak en driftsbygning til seg selv, må den fordel som ligger i arbeidsresultatet anses innvunnet etter hvert som byggingen går fremover. Innvinningen faller altså ikke på det tidspunkt da hele huset er fullført.

Etter skatteloven § 14-2 første ledd skal fordelen tas til inntekt det år da fordelen tilflyter skattyter. Fordeler som består i egeninnsats i form av produksjon av eller påkostning på driftsmidler tidfestes til innvinningstidspunktet, det vil si i takt med prestasjonen.

Med hilsen

Beate Bentzen  e.f.
fagdirektør

Liv Jægersborg
seniorrådgiver

Kopi: Skattedirektoratet